ECLI:NL:GHARL:2019:2888

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 18/00106 uitspraakdatum: 2 april 2019 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur) en het incidentele hoger beroep van Fiscale eenheid Stichting [X] , Stichting [Y] c.s. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 december 2017, nummer AWB 15/5775, ECLI:NL:RBGEL:2017:6889, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft bij beschikking van 13 februari 2015 het verzoek van belanghebbende tot uitbreiding van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting afgewezen. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar primair het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en subsidiair de beschikking gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het verzoek van belanghebbende toegewezen. Voorts heeft de Rechtbank een proceskostenvergoeding toegekend en de Inspecteur gelast aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 februari 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), die bestaat uit Stichting [X] (hierna: Stichting), Stichting [Y] en Stichting [A] . Deze fiscale eenheid wordt ook aangeduid als FE [X/Y] . 2.2. Stichting biedt basisonderwijs aan op vijftien basisscholen in de gemeenten [Z] , [B] en [C] . 2.3. De ontvangsten van belanghebbende bestaan voor ongeveer 99% uit vergoedingen van de rijksoverheid voor het door haar verstrekken van wettelijk geregeld basisonderwijs. Voor ongeveer 1% bestaan haar ontvangsten uit huurinkomsten, die zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Het betreft de verhuur van enkele woningen aan voormalige directeuren, de verhuur van vrijstaande leslokalen en de verhuur van het gymlokaal. 2.4. Stichting had van oorsprong zelf schoonmaakpersoneel in dienst voor het schoonmaken van de scholen. Op dat personeel was de onderwijs-cao van toepassing. Omdat dit erg duur was, heeft Stichting de schoonmaakwerkzaamheden op enig moment uitbesteed aan een extern schoonmaakbedrijf. Op deze werkzaamheden was de schoonmaak-cao van toepassing. 2.5. Op 31 oktober 2011 hebben [D] B.V. (hierna: BV) en [E] B.V. (hierna: [E] ) een toezichtovereenkomst gesloten. In de overeenkomst is opgenomen dat [E] zorgt voor een besparing van minimaal 10% op de huidige schoonmaakkosten, uitgaande van de huidige schoonmaakuren. De werkzaamheden zijn als volgt omschreven: “Het werk 1.1 [E] gaat met ingang van 1 januari 2012 het management uitvoeren ten behoeve van de schoonmaakwerkzaamheden die door [D] BV worden uitgevoerd. Het management bestaat uit de volgende werkzaamheden: 1.1.1 [E] organiseert de schoonmaakwerkzaamheden conform de schoonmaakovereenkomst die [D] BV afsluit met de Stichting [X] . 1.1.2 [E] bereidt aanvullende overeenkomsten en opdrachten voor die [D] BV wil aangaan met de Stichting [X] en eventuele andere klanten. 1.1.3 [E] heeft namens [D] BV 1e per kwartaal overleg met de Stichting [X] over de geleverde prestaties conform de schoonmaakovereenkomst en afstemming van bijzondere werkzaamheden. 1.1.4 [E] heeft namens [D] BV regelmatig overleg met de locatieverantwoordelijken over de kwaliteit van de schoonmaak op de locatie en afstemming van de werkzaamheden. 1.1.5 [E] voert namens [D] BV direct toezicht uit op de uit te voeren schoonmaakwerkzaamheden en eventuele andere uit te voeren facilitaire werkzaamheden. 1.1.6 [E] voert namens [D] BV kwaliteitscontroles uit op de scholen optimaliseert indien nodig de werkprogramma's. 1.1.7 [E] overlegt namens [D] BV met de locatieverantwoordelijken over de vertaling van het werkprogramma naar praktische werkroosters waarin duidelijk staat op welke dagen welke werkzaamheden worden uitgevoerd. 1.1.8 [E] zorgt namens [D] BV voor duidelijke en korte communicatielijnen met de locatieverantwoordelijken inzake wensen, klachten en vragen zowel via een logboek, telefoon als email. 1.1.9 [E] koopt namens [D] BV de voor de uitvoering van alle werkzaamheden benodigde apparatuur en materialen in. 1.1.10 [E] verzorgt namens [D] BV het voorbereiden van verzekeringen en het beheren van deze verzekeringen. 1.1.11 [E] voert namens [D] BV de personeelsadministratie inclusief het aannemen, beoordelen en eventueel ontslag van personeel. 1.1.12 [E] zorgt namens [D] BV voor de vervanging van personeel bij ziekte, vakantie of andere oorzaken om de continuïteit van de schoonmaakwerkzaamheden te kunnen garanderen. 1.1.13 [E] communiceert namens [D] BV met de Arbodienst om personeel zo snel mogelijk weer te laten werken en bij langdurig ziekteverzuim te voldoen aan alle eisen die de Wet verbetering poortwachter hieraan stelt. 1.1.14 [E] zorgt namens [D] BV voor de salarisadministratie 1.1.15 [E] stelt namens [D] BV de jaarlijkse begroting op en bewaakt deze. [E] controleert, accordeert en betaald facturen en zorgt voor het bewaken van de financiële positie van [D] BV. 1.1.16 [E] verzorgt de boekhouding waartoe onder meer behoren het inboeken van facturen, het betalen van facturen en het opstellen van de jaarrekening. 1.1.17 [E] verzorgt overige werkzaamheden die worden afgesproken tussen de partijen. 1.1.18 De werkzaamheden van [E] zoals genoemd onder artikel 1 zullen worden uitgevoerd overeenkomstig de richtlijnen en aanwijzingen van de statutaire directie van [D] BV.” Voor de volgende besluiten heeft [E] goedkeuring nodig van het bestuur van BV: “5.2.1 Benoemen, schorsen en ontslaan van de uitvoerende directie ( [E] ). 5.2.2 Het sluiten van contracten met derden met een waarde vanaf € 10.000,00 exclusief belasting toegevoegde waarde. 5.2.3 Het investeren met een waarde vanaf € 10.000,00 exclusief belasting toegevoegde waarde. 5.2.4 Het beëindigen van de dienstbetrekking of wijziging van arbeidsomstandigheden indien dit meer dan tien werknemers tegelijk betreft.” De toezichtovereenkomst is aangegaan met ingang van 1 januari 2012 voor de duur van vier jaar. De bepaling over ontbinding van de overeenkomst luidt als volgt: “6. Ontbinding Bulten hetgeen elders in deze overeenkomst is bepaald is ieder der partijen gerechtigd deze overeenkomst door middel van een aangetekende brief, buiten rechte te ontbinden indien de andere partij: a. In staat van faillissement is verklaard; b. Surséance van betaling heeft aangevraagd of door onder curatele stelling beschikkingsbevoegdheid over zijn vermogen of delen ervan verlies; c. In ernstige mate in gebreke blijft zijn verplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst te voldoen d. twee achtereenvolgende onvoldoendes scoort bij VSR-kwaliteitsmetingen door een onafhankelijke derde partij aangewezen door [X] op dezelfde school Ontbinding in geval van sub c. en d. zal vooraf worden gegaan door middel van twee schriftelijke waarschuwingen, welke aangetekend zullen worden verzonden.” 2.6. Op 24 november 2011 is BV opgericht. Stichting heeft 100% van de aandelen en is bestuurder van BV. Bestuurder van Stichting en uitvoerend bestuurder van BV was op dat moment [F] (hierna: [F] ). BV heeft het schoonmaakpersoneel in dienst genomen en is gaan samenwerken met [E] , die beschikt over schoonmaakexpertise. 2.7. Op 9 januari 2012 is een overeenkomst schoonmaakonderhoud gesloten tussen Stichting en BV. Ook deze overeenkomst is aangegaan met ingang van 1 januari 2012 voor de duur van vier jaar. In de overeenkomst is vastgelegd dat BV zorgdraagt voor het uitvoeren van het schoonmaakonderhoud in de scholen van Stichting conform het bepaalde in het door Stichting ondertekende schoonmaakwerkprogramma. 2.8. In 2011 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur verzocht een standpunt in te nemen met betrekking tot de vraag of BV deel uit kan maken van FE [X/Y] . Bij brief van 18 oktober 2011 heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat sprake is van een kunstmatige structuur waarvan het wezenlijke doel is een belastingvoordeel te verkrijgen.

3.1. In hoger beroep is primair in geschil of is voldaan aan de vereisten voor vorming van een fiscale eenheid op het gebied van organisatorische, financiële en economische verwevenheid. Subsidiair is in geschil of sprake is van misbruik. 3.2. In incidenteel hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op een hogere proceskostenvergoeding dan die, die de Rechtbank heeft toegekend.

Fiscale eenheid voor de omzetbelasting 4.1. Op grond van artikel 7, vierde lid, Wet OB worden natuurlijke personen en lichamen die op grond van artikel 7 Wet OB ondernemer zijn, in Nederland wonen of zijn gevestigd en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, aangemerkt als één ondernemer. De Unierechtelijke grondslag is neergelegd in artikel 11 Btw-richtlijn, de opvolger van artikel 4, vierde lid, tweede alinea, Zesde richtlijn. 4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat FE [X/Y] ondernemer is voor de heffing van omzetbelasting, met dien verstande dat slechts een zeer beperkt gedeelte van haar omzet wordt behaald met andere dan onderwijsactiviteiten. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het verzorgen van basisonderwijs geen economische activiteit is, en dat dit aan vorming van een fiscale eenheid met BV in de weg staat. BV verricht haar diensten ten behoeve van de niet-economische onderwijsactiviteit, zodat toekenning van het verzoek van belanghebbende ertoe leidt dat de fiscale eenheid geen economische activiteit uitvoert en niet kan bestaan. Een fiscale eenheid wordt immers aangemerkt als één ondernemer, aldus de Inspecteur. Het verzorgen van basisonderwijs is volgens belanghebbende een economische activiteit en staat niet in de weg aan economische verwevenheid. 4.3. Hoewel uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) volgt dat onderscheid moet worden gemaakt tussen economische en niet-economische activiteiten en dat dit onderscheid naar diverse aspecten (met name verschuldigdheid en aftrek van voorbelasting) doorwerkt, is het splitsen van een persoon in een ondernemersdeel (voor zover zij economische prestaties verricht) en een niet-ondernemersdeel (voor zover zij niet-economische prestaties verricht) in het kader van de regeling rond de plaats van dienst niet aanvaard (HvJ EU 6 november 2008, C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, ECLI:EU:C:2008:609). Het Hof leidt uit de jurisprudentie van het HvJ EU over de fiscale eenheid af dat de fiscale eenheid belastingplichtige moet zijn (HvJ EU 25 april 2013, C-65/11, Commissie tegen Nederland, ECLI:EU:C:2013:265, punt 43). Aan de Inspecteur moet worden toegegeven dat bij honorering van het verzoek van belanghebbende de economische activiteit van BV geheel in de fiscale eenheid oplost en dat, indien zijn standpunt over de kwalificatie van het verzorgen van basisonderwijs wordt gevolgd, een fiscale eenheid ontstaat wier omzet voor slechts een zeer beperkt gedeelte met economische activiteiten wordt behaald. Uit het eerstgenoemde arrest van het HvJ EU leidt het Hof af dat dit laatste niet aan de kwalificatie van de fiscale eenheid als ondernemer in de weg staat. De doelstelling van de faciliteit fiscale eenheid is administratieve vereenvoudiging, welk doel hier wordt bereikt. Belanghebbende heeft ter zitting geloofwaardig verklaard, dat BV ook de ruimtes schoonmaakt die Stichting tegen vergoeding aan derden verhuurt. Er is dus sprake van een gezamenlijk uitgevoerde economische activiteit, hoe gering ook, die vorming van de fiscale eenheid mogelijk maakt. Artikel 11 Btw-richtlijn bevat geen aanwijzingen dat deze economische activiteiten een bepaalde minimumomvang moeten hebben. De lidstaten mogen maatregelen treffen om fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Bij de behandeling van het subsidiaire standpunt van de Inspecteur komt aan de orde of sprake is van misbruik. 4.4. Het Hof zal hierna beoordelen of sprake is van de vereiste mate van verwevenheid. De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 februari 1989, nr. 25.068, BNB 1989/112, de volgende definitie gegeven van verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht: “4.5. Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen - daaronder begrepen de zeggenschap - middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.” 4.5. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de vereiste verwevenheid in organisatorisch, financieel en economisch opzicht ontbreekt. [E] voert onder eigen verantwoording de volledige bedrijfsvoering van BV en enige sturende rol van de aandeelhouder, Stichting, bij de uitvoering van de taken is nadrukkelijk in de toezichtovereenkomst uitgesloten. Stichting kan als gevolg hiervan de daadwerkelijke, materiële zeggenschapsrechten die haar als aandeelhouder van BV toekomen, niet uitoefenen. BV is een projectvennootschap van [E] en financieel niet zelfstandig. Van een sturende en beleidsbepalende rol van Stichting is niet gebleken. Het gebruik van de schoonmaakdiensten voor de niet-economische activiteiten van Stichting (het geven van onderwijs) staat aan economische verwevenheid in de weg. Belanghebbende bestrijdt het standpunt van de Inspecteur en betoogt dat in financieel, organisatorisch en economisch opzicht sprake is van nauwe verwevenheid. 4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat formeel beschouwd wel sprake is van financiële verwevenheid. Het Hof ziet in dit geval geen aanleiding de financiële verwevenheid anders te beoordelen dan vanuit een formeel oogpunt. De Inspecteur heeft met zijn verwijzing naar de onder 2.5. geciteerde bepalingen in de toezichtovereenkomst niet aannemelijk gemaakt dat [E] de aan het aandeelhouderschap verbonden zeggenschap heeft over BV. [F] heeft geloofwaardig verklaard dat het gezamenlijke bestuur van de stichtingen en BV beslist over het budget van BV, de jaarrekening van BV vaststelt en de strategische beslissingen neemt. Voorts heeft [F] geloofwaardig verklaard dat de schoonmakers worden beschouwd en behandeld als werknemers van BV, en dat zij dezelfde gratificaties krijgen als de andere werknemers die op de scholen werkzaam zijn. Dat [E] binnen het budget bepaalde praktische beslissingen zelfstandig kan nemen, zoals het doen van geringe investeringen en het afsluiten van contracten beneden de drempel van € 10.000 exclusief btw, het beleid rond de werknemers van BV (de schoonmakers) uitvoert en de betalingen en de administratie van BV verzorgt, maakt naar het oordeel van het Hof geen verschil. Dit betreft uitvoerende handelingen, waarbij door het bestuur van BV geformuleerde uitgangspunten en (budgettaire) beperkingen in acht moeten worden genomen. Het komt erop neer dat [E] binnen de door het gezamenlijke bestuur van de stichtingen en BV gestelde kaders de schoonmaak van de scholen regelt. Dit heeft niets van doen met de zeggenschap die een aandeelhouder uitoefent. Dat de overeenkomst met [E] niet opzegbaar zou zijn, volgt het Hof niet. De bepalingen over ontbinding in de toezichtovereenkomst (zie 2.5.) zijn niet van dien aard, dat opzeggen onmogelijk of uiterst moeilijk is. Het is voorts binnen het bedrijfsleven niet ongebruikelijk dergelijke bepalingen op te nemen of contracten voor langere duur aan te gaan. Aan de voorwaarde dat de stichtingen en BV in financieel opzicht nauw zijn verweven, is voldaan. 4.7. Formeel bezien staan de stichtingen en BV onder een gezamenlijk bestuur. De hiervoor onder 4.6. genoemde omstandigheden, die erop neerkomen dat [E] het dagelijks toezicht op schoonmaakwerkzaamheden in de scholen uitoefent, betekenen niet dat [E] de leiding heeft over BV.

Op grond van het vorenstaande is zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep ongegrond. 5Proceskosten Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof ziet geen aanleiding voor bezwaar en beroep een hogere vergoeding toe te kennen dan die, die de Rechtbank heeft toegekend. Het Hof zal de beslissing van de Rechtbank over de proceskostenvergoeding voor bezwaar en beroep in stand laten. Voor hoger beroep kent het Hof een vergoeding toe van € 2.048 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 2 (zeer zwaar)  € 512 (bedrag 2019)).

Het Hof: – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 2.048, – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 501. Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De griffier, De voorzitter, (S. Darwinkel) (A. van Dongen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 april 2019. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Het Hof wijst ten overvloede op artikel 5.2.1. van de toezichtovereenkomst (zie 2.5.), dat eerder in de omgekeerde richting lijkt te wijzen. In dat artikel staat dat voor het benoemen, schorsen en ontslaan van de uitvoerende directie van [E] goedkeuring nodig is van het bestuur van BV. [F] heeft desgevraagd verklaard dat deze bepaling niet is toegepast. Aan de voorwaarde dat de stichtingen en BV in organisatorisch opzicht nauw zijn verweven, is voldaan. 4.8. Ter zitting van het Hof is gebleken dat BV alle kosten in rekening brengt aan Stichting, zelfs wanneer het schoonmaakwerk betreft ten behoeve van aan derden (kortstondig) verhuurde ruimtes in de scholen. Stichting brengt de huur in rekening aan de huurder. Het Hof concludeert hieruit dat BV niet aan derden presteert. Aan de voorwaarde dat de stichtingen en BV in economisch opzicht nauw zijn verweven, is voldaan. 4.9. Het Hof komt tot de conclusie dat de stichtingen en BV in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw zijn verweven. Het primaire standpunt van de Inspecteur faalt. Misbruik 4.10. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat sprake is van misbruik indien (i) de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, en (ii) uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (cumulatieve voorwaarden). Een ondernemer kan zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen laten leiden door een aantal factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel. Wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, verplicht de Btw-richtlijn hem niet die handeling te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd. De belastingplichtige heeft namelijk het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. 4.11. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het wezenlijke doel is gelegen in het behalen van een btw-voordeel in strijd met doel en strekking van de Wet OB en de Btw-richtlijn. Belanghebbende behaalt weliswaar een btw-voordeel op de loonkosten van de schoonmakers die in dienst zijn bij BV, maar belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat zij de overeenkomst is aangegaan met [E] uit onvrede over de kwaliteit die het vorige (externe) schoonmaakbedrijf leverde en om de schoonmaak niet periodiek te hoeven aanbesteden op basis van de Unierechtelijke aanbestedingsregels. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat beloning op grond van de schoonmaak-cao in plaats van de onderwijs-cao voordelen biedt en dat zij op deze manier aanspraak kan maken op scholingssubsidies. De Inspecteur heeft deze voordelen onvoldoende weersproken, maar steeds de nadruk gelegd op de btw-besparing op de loonkosten. Het Hof ziet het voordeel van de door belanghebbende aangevoerde redenen en is van oordeel dat, alles afgewogen, het btw-voordeel vanuit het perspectief van belanghebbende niet het wezenlijke doel vormt. In dit verband hecht het Hof belang aan de verklaring van belanghebbende dat zij oorspronkelijk op alle vijftien scholen eigen schoonmakers had, die volgens de onderwijs-cao werden betaald. Ten opzichte van deze oude situatie geven de arbeidsrechtelijke voordelen in combinatie met het vermijden van een aanbestedingsprocedure de doorslag. 4.12. De conclusie luidt dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat is voldaan aan de voorwaarden van misbruik. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur faalt eveneens. Verzoek om een integrale proceskostenvergoeding 4.13. Belanghebbende verzoekt in incidenteel hoger beroep om vergoeding van de werkelijke proceskosten, begroot op € 220.843,86 tot aan de zitting bij het Hof. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur tegen beter weten in procedeert, onnodig veel tijd neemt, en bij het innemen van zijn standpunt meerdere malen van richting is veranderd. Deze omstandigheden rechtvaardigen vergoeding van de werkelijke proceskosten dan wel een vergoeding die tot een redelijke dekking van de gemaakte proceskosten leidt. Belanghebbende wijst er in dit verband op dat het forfaitaire systeem van het Besluit proceskosten bestuursrecht in strijd is met het Unierecht, omdat het zo uiterst moeilijk of onmogelijk wordt om de rechten die uit het Unierecht voortvloeien, uit te oefenen. 4.14. De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep forfaitair vastgesteld op € 4.944. Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2, eerste lid, van het Besluit opgenomen tarief. Er is geen sprake van vergaand onzorgvuldig handelen of van het tegen beter weten in procederen door de Inspecteur. Partijen hebben een juridisch verschil van inzicht over het antwoord op de vraag of het verzorgen van basisonderwijs een economische prestatie is, welke invloed dit heeft op de vorming van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting en of sprake is van misbruik, gelet op de btw-besparing. De Inspecteur heeft zijn standpunten uitvoerig gemotiveerd en een verklaring gegeven voor de duur van de procedure. Het standpunt van belanghebbende faalt.