ECLI:NL:GHARL:2018:1892

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 17/00277 uitspraakdatum: 27 februari 2018 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 december 2016, nummer AWB 15/5684, ECLI:NL:RBGEL:2016:6801, in het geding tussen de Inspecteur en [X] en [Y] B.V. te [Z] (hierna samen: belanghebbenden) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbenden hebben de Inspecteur verzocht te worden aangemerkt als fiscale eenheid op de voet van artikel 7, vierde lid, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). De Inspecteur heeft dit verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak en de beschikking van de Inspecteur vernietigd en bepaald dat belanghebbenden met ingang van 1 januari 2013 worden aangemerkt als fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting. Voorts heeft de Rechtbank belanghebbenden een proceskostenvergoeding toegekend en de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht te vergoeden. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 januari 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. [X] (hierna: [X] ) biedt primair onderwijs aan. Daarnaast verricht zij activiteiten die samenhangen met het onderwijs, zoals het uitvoeren van zorg door interne begeleiders, het verhuren van ruimten en het detacheren van onderwijzend personeel. 2.2. [X] heeft op 31 december 2012 [Y] B.V. (hierna: [Y] ) opgericht. [Y] heeft onderwijzend en onderwijsondersteunend personeel (tijdelijk) in dienst. Zij stelt dit onderwijzend en onderwijsondersteunend personeel (tijdelijk) tegen vergoeding ter beschikking aan [X] en aan andere onderwijsinstellingen die zijn aangesloten bij [A] (hierna: [A] ). 2.3. [X] heeft vanaf de oprichting tot 1 juni 2014 70% van de aandelen in [Y] gehouden. De overige aandelen waren in handen van de overige bij [A] aangesloten onderwijsinstellingen. Vanaf 1 juni 2014 houdt [X] 72% van de aandelen in [Y] . Het is de intentie dat [X] uiteindelijk 100% van de aandelen in [Y] zal houden. 2.4. In 2013 heeft [Y] 27,2 % van haar opbrengsten behaald uit het ter beschikking stellen van personeel aan [X] . De overige opbrengsten zijn behaald met het ter beschikking stellen van personeel aan de andere bij [A] aangesloten onderwijsinstellingen. 2.5. De Rechtbank heeft overwogen dat lichamen die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zijn verweven, een fiscale eenheid kunnen vormen. Volgens de Rechtbank is voor economische verwevenheid voldoende dat sprake is van onderlinge niet-verwaarloosbare economische betrekkingen tussen de partijen die een fiscale eenheid willen vormen. Aangezien [Y] 27,2% van haar opbrengsten heeft behaald met het ter beschikking stellen van onderwijspersoneel aan [X] , is naar het oordeel van de Rechtbank sprake van zulke niet-verwaarloosbare economische betrekkingen. Dit brengt mee dat aan het vereiste van economische verwevenheid is voldaan, aldus de Rechtbank.

Ook in hoger beroep is in geschil of belanghebbenden in economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen.

4.1. In zijn arrest van 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat van ‘verwevenheid in economisch opzicht’ sprake is als de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend (de zogenoemde complementaire activiteiten). 4.2. In zijn arrest van 11 oktober 2013, nr. 11/05105, ECLI:NL:HR:2013:837, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: “In een geval als het onderhavige waarin een houdstermaatschappij alle aandelen bezit van een of meer vennootschappen (werkmaatschappijen) en elk van deze vennootschappen tegen een overeengekomen vergoeding bestuurt, en voorts tussen de vennootschappen (werkmaatschappijen) onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan, zoals in dit geval de verhuur van bedrijfsruimte door [BV II] aan belanghebbende en [BV I] en de levering van de hiervoor in 3.1.1 genoemde goederen door belanghebbende aan [BV I] en [BV II], is – evenals in de in onderdeel 4.5 van het hiervoor in 3.2 vermelde arrest van de Hoge Raad [Hof: het onder 4.1 genoemde arrest] bedoelde gevallen – sprake van nauwe verbondenheid in economisch opzicht in de zin van de hiervoor vermelde bepalingen. Daaraan doet niet af dat de vennootschappen (in dit geval zowel [BV I] en [BV II] als belanghebbende) in meer of minder belangrijke mate goederen leveren aan of diensten verrichten jegens derden.” 4.3. Het Hof leidt uit de zinsnede “evenals in de in onderdeel 4.5 van het hiervoor in 3.2 vermelde arrest van de Hoge Raad bedoelde gevallen” in voorgaand arrest af dat beide criteria – “in hoofdzaak” en “onderling niet verwaarloosbaar” – naast elkaar blijven bestaan. Het laatstbedoelde criterium vervangt het eerstbedoelde criterium niet. Van geval tot geval dient te worden beoordeeld welk criterium moet worden toegepast. Gelet op de casus van het onder 4.2 bedoelde arrest, heeft de Hoge Raad het nieuwe criterium geïntroduceerd om volle werking te geven aan de buitenwettelijke uitbreiding van de fiscale eenheid in de Holdingresolutie (Besluit van 18 februari 1991, nr. VB91/347, onderdelen 7 en 8). Indien de houdstermaatschappij een beleidsbepalend en sturend orgaan is, kan zij met de in Nederland gevestigde werkmaatschappijen een fiscale eenheid vormen voor de heffing van omzetbelasting. Deze houdstermaatschappij vervult een wezenlijke economische functie binnen concernverband en heeft als gevolg van haar intensieve bemoeienis in het beheer van de werkmaatschappijen voldoende verwevenheid met elk van de werkmaatschappijen in economisch opzicht. Indien aan de economische betrekkingen opzij, dus tussen de werkmaatschappijen onderling, de eis wordt gesteld dat deze in hoofdzaak hetzelfde economische doel dienen of in hoofdzaak complementair zijn, wordt de werking van de uitbreiding aanzienlijk beperkt. Dit is in strijd met een van de doelstellingen van de fiscale eenheid, namelijk administratieve vereenvoudiging. Vooral bij een groter concern staat de toepassing van het criterium ‘in hoofdzaak’ aan de vorming van een fiscale eenheid in de weg. Belanghebbenden vormen niet een dergelijk concern. De economische verwevenheid tussen belanghebbenden dient dus te worden getoetst aan het onder 4.1 bedoelde hoofdzaak-criterium. 4.4. Steun voor het hiervoor gegeven oordeel ontleent het Hof aan punt 46 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 april 2013, C-65/11, Commissie tegen Nederland, ECLI:EU:C:2013:265. Hierin overweegt het Hof van Justitie van de Europese Unie dat juist niet kan worden uitgesloten dat wanneer niet-belastingplichtigen lid zijn van een fiscale eenheid, dit zowel voor deze eenheid als voor de belastingdienst administratieve vereenvoudiging in de hand werkt en het mogelijk maakt bepaalde vormen van misbruik te voorkomen, en zelfs daartoe onontbeerlijk kan blijken te zijn ingeval alleen daardoor de nauwe verbondenheid ontstaat die financieel, economisch en organisatorisch tussen de leden van deze groep moet bestaan om als één belastingplichtige te worden aangemerkt. Het Hof leest hierin dat het mogelijk is dat in een dergelijke situatie de nauwe verbondenheid juist ontstaat als gevolg van de vorming van de fiscale eenheid met een niet-belastingplichtige, in dit geval de sturende en beleidsbepalende houdstermaatschappij. Het is mogelijk dat de Hoge Raad in zijn onder 4.2 bedoelde arrest deze overweging heeft meegewogen en hierom een nieuw criterium heeft geformuleerd. 4.5. Aan het hoofdzaakcriterium is voldaan (i) als de activiteiten van de lichamen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel (ii) de activiteiten van het ene lichaam in hoofdzaak ten behoeve van het andere lichaam worden uitgeoefend. Het onder 4.2 geformuleerde criterium van ‘onderling niet verwaarloosbaar’ geldt naar het oordeel van het Hof dus niet in een situatie waarin sprake is van twee verticaal gelieerde (rechts)personen, zoals die van belanghebbenden. 4.6. Getoetst aan het hoofdzaakcriterium zijn belanghebbenden niet in voldoende mate economisch verweven. Niet kan worden gezegd dat de activiteiten van belanghebbenden uiteindelijk in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel in de zin dat zij een gemeenschappelijke klantenkring bedienen, namelijk de leerlingen die primair onderwijs volgen aan onderwijsinstellingen die zijn aangesloten bij [A] . [Y] is opgericht om docenten te detacheren bij de aangesloten onderwijsinstellingen; laatstgenoemde instellingen zijn de klanten van [Y] . Het detacheren van docenten is het economisch doel waarvoor [Y] is opgericht. Het in aanmerking nemen van het achterliggende economische doel van alle bij [A] aangesloten onderwijsinstellingen zou de inhoud van het begrip ‘economische verwevenheid’ te ver oprekken. 4.7. Evenmin kan worden gezegd dat de activiteiten van [Y] in hoofdzaak ten behoeve van [X] worden uitgeoefend, nu [Y] slechts 27,2% van haar diensten aan [X] verleent. Ook in zoverre is niet aan het hoofdzaakcriterium voldaan. Van economische verwevenheid is dus geen sprake. 4.8. De Inspecteur heeft op het verzoek van belanghebbende derhalve terecht negatief beslist. Gelet op deze uitkomst komt het Hof niet toe aan de vraag of het verzorgen van primair onderwijs een economische activiteit is. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en het beroep in eerste aanleg ongegrond verklaren.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier, De voorzitter, (A. Vellema) (A. van Dongen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 februari 2018 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.