ECLI:NL:PHR:2018:1436

Nr. Hoge Raad: 18/01450 Nr. Gerechtshof: 17/00277 [X1] Nr. Rechtbank: 15/5684 Derde Kamer A tegen Omzetbelasting 2013 staatssecretaris van Financiën 1 Inleiding 1.1 In deze zaak staat de vraag centraal of een onderwijsstichting en een door haar opgerichte bv die tegen vergoeding onderwijzend en onderwijsondersteunend personeel aan de stichting ter beschikking stelt, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormen. 1.2 Meer specifiek is in geschil of sprake is van economische verwevenheid tussen de onderwijsstichting en de bv. In dit kader stelt belanghebbende de vraag aan de orde wat de verhouding is tussen het in de jurisprudentie ontwikkelde ‘hoofdzaakcriterium’ en het ‘onderling-niet-verwaarloosbaarcriterium’. Daarnaast werpt zij de vraag op hoe het begrip ‘gemeenschappelijke klantenkring’ moet worden uitgelegd. 1.3 Het algemene rechtskader met betrekking tot de fiscale eenheid en het begrip economische verwevenheid (en de vraag of ondernemers die (ook) niet-economische activiteiten verrichten tot een fiscale eenheid kunnen toetreden) behandel ik in de bij deze conclusie en bij de conclusie in de zaak met nr. 17/03702 behorende gemeenschappelijke bijlage. De door de belanghebbende in deze zaak aangevoerde middelen werk ik uit in deze conclusie.

2.1 [X1] (belanghebbende) biedt primair onderwijs aan. Daarnaast verricht zij activiteiten die samenhangen met het onderwijs, zoals het uitvoeren van zorg door interne begeleiders, het verhuren van ruimten en het detacheren van onderwijzend personeel. Belanghebbende is ondernemer als bedoeld in artikel 7(1) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). 2.2 Belanghebbende heeft op 31 december 2012 [X2] B.V. opgericht (hierna: [X2] ). [X2] heeft onderwijzend en onderwijsondersteunend personeel (tijdelijk) in dienst. Zij stelt dit personeel (tijdelijk) tegen vergoeding ter beschikking aan belanghebbende en aan andere onderwijsinstellingen die zijn aangesloten bij [A] . 2.3 Belanghebbende hield vanaf de oprichting tot 1 juni 2014 70% van de aandelen in [X2] . De rest van de aandelen was in handen van de overige bij [A] aangesloten onderwijsinstellingen. Vanaf 1 juni 2014 houdt belanghebbende 72% van de aandelen. Belanghebbende heeft de intentie uiteindelijk 100% van de aandelen in handen te krijgen. 2.4 In 2013 heeft [X2] 27,2% van haar opbrengsten behaald uit het ter beschikking stellen van personeel aan belanghebbende. De overige opbrengsten zijn behaald met het ter beschikking stellen van personeel aan de andere bij [A] aangesloten onderwijsinstellingen. Ontstaan en loop van het geding 2.5 Belanghebbende heeft op 13 maart 2013 een verzoek ingediend om met ingang van 1 januari 2013 met [X2] te worden aangemerkt als fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7(4) Wet OB. De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking van 26 augustus 2013 afgewezen. De rechtbank 2.6 Voor de rechtbank Gelderland (de Rechtbank) is in geschil of belanghebbende en [X2] een fiscale eenheid kunnen vormen in de zin van artikel 7(4) Wet OB. Niet is in geschil dat zowel belanghebbende als [X2] ondernemers voor de omzetbelasting zijn en dat zij financieel en organisatorisch zijn verweven. 2.7 De Rechtbank gaat veronderstellenderwijs ervan uit dat het uitgangspunt van belanghebbende en de Inspecteur dat belanghebbende zowel economische als niet-economische activiteiten verricht, juist is. Zij overweegt dat de Hoge Raad in HR BNB 1989/112 heeft geoordeeld dat van verwevenheid in economisch opzicht sprake is, indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. 2.8 De Hoge Raad heeft dit oordeel volgens de Rechtbank genuanceerd in HR BNB 2014/7, door te overwegen: “In een geval als het onderhavige waarin een houdstermaatschappij alle aandelen bezit van een of meer vennootschappen (…) en [tussen] elk van deze vennootschappen (…) onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan, zoals in dit geval (…) is (…) sprake nauwe verbondenheid in economisch opzicht”. Uit deze overweging leidt de Rechtbank af dat voor economische verwevenheid voldoende is dat sprake is van onderling niet-verwaarloosbare economische betrekkingen tussen de partijen die een fiscale eenheid willen vormen. Er hoeft derhalve naar het oordeel van de Rechtbank niet tevens te zijn voldaan aan de eis van een gemeenschappelijke klantenkring en ook niet aan de eis dat sprake moet zijn van een zelfde economisch doel. 2.9 Aangezien vaststaat dat [X2] 27% van haar opbrengsten heeft behaald met het ter beschikking stellen van onderwijspersoneel aan belanghebbende, is naar het oordeel van de Rechtbank sprake van zulke niet-verwaarloosbare betrekkingen. Aan het vereiste van economische verwevenheid is dan ook voldaan, aldus de Rechtbank. 2.10 Volgens de Rechtbank is niet relevant dat de prestaties van [X2] zijn verricht ten behoeve van het gedeelte van belanghebbende dat niet-economische activiteiten verricht. Belanghebbende, een lichaam in de zin van de AWR, is immers in haar geheel ondernemer voor de omzetbelasting, ook voor het deel dat niet-economische activiteiten verricht. Bovendien volgt uit HR BNB 2014/7 dat kan worden volstaan met de toets of tussen de vennootschappen niet-verwaarloosbare betrekkingen bestaan, aldus de Rechtbank. 2.11 De Rechtbank verklaart het beroep bij uitspraak van 29 december 2016 gegrond, vernietigt de uitspraak op bezwaar, vernietigt de afwijzende beschikking van 26 augustus 2013 en bepaalt dat belanghebbende en [X2] met ingang van 1 januari 2013 als één ondernemer voor de omzetbelasting worden aangemerkt. Het gerechtshof 2.12 In hoger beroep is in geschil of belanghebbende en [X2] in economisch opzicht zodanig verweven zijn dat zij een eenheid vormen. 2.13 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) leidt uit de zinsnede “evenals in de in onderdeel 4.5 van het hiervoor in 3.2 vermelde arrest van de Hoge Raad bedoelde gevallen” in HR BNB 2014/7 af dat het in HR BNB 1989/112 ontwikkelde hoofdzaakcriterium en het in HR BNB 2014/7 ontwikkelde onderling-niet-verwaarloosbaarcriterium naast elkaar blijven bestaan. Het laatstgenoemde criterium vervangt het eerstgenoemde criterium niet. Van geval tot geval dient te worden beoordeeld welk criterium moet worden toegepast. Gelet op de casus van HR BNB 2014/7 heeft de Hoge Raad het nieuwe criterium volgens het Hof geïntroduceerd om volle werking te geven aan de buitenwettelijke uitbreiding van de fiscale eenheid in de holdingresolutie. Indien de houdstermaatschappij een beleidsbepalend en sturend orgaan is, kan zij met de in Nederland gevestigde werkmaatschappijen een fiscale eenheid vormen voor de heffing van omzetbelasting. Deze houdstermaatschappij vervult een wezenlijke economische functie binnen concernverband en heeft als gevolg van haar intensieve bemoeienis in het beheer van de werkmaatschappijen voldoende verwevenheid met elk van de werkmaatschappijen in economisch opzicht. Indien aan de economische betrekkingen opzij, dus tussen de werkmaatschappijen onderling, de eis wordt gesteld dat deze in hoofdzaak hetzelfde economische doel dienen of in hoofdzaak complementair zijn, wordt de werking van de uitbreiding aanzienlijk beperkt. Dit is in strijd met een van de doelstellingen van de fiscale eenheid, namelijk administratieve vereenvoudiging. Vooral bij een groter concern staat de toepassing van het hoofdzaakcriterium aan de vorming van een fiscale eenheid in de weg. Belanghebbende en [X2] vormen niet een dergelijk concern. De economische verwevenheid dient dus te worden getoetst aan het hoofdzaakcriterium, aldus het Hof. 2.14 Steun voor dit oordeel ontleent het Hof aan punt 46 van Commissie/Nederland. Hierin overweegt het HvJ dat niet kan worden uitgesloten dat wanneer niet-belastingplichtigen lid zijn van een fiscale eenheid, dit zowel voor deze eenheid als voor de Belastingdienst administratieve vereenvoudiging in de hand werkt en het mogelijk maakt bepaalde vormen van misbruik te voorkomen, en zelfs daartoe onontbeerlijk kan blijken te zijn ingeval alleen daardoor de nauwe verbondenheid ontstaat die financieel, economisch en organisatorisch tussen de leden van deze groep moet bestaan om als één belastingplichtige te worden aangemerkt, aldus het Hof. Het Hof leidt hieruit af dat het mogelijk is dat in een dergelijke situatie de nauwe verbondenheid juist ontstaat als gevolg van vorming van de fiscale eenheid met een niet-belastingplichtige, in dit geval de sturende en beleidsbepalende houdstermaatschappij. Het is mogelijk dat de Hoge Raad in HR BNB 2014/7 deze overweging heeft meegenomen en om die reden een nieuw criterium heeft geformuleerd, zo overweegt het Hof.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt drie cassatiemiddelen voor, die ik als volgt samenvat: - ’s Hofs oordeel dat het onderling-niet-verwaarloosbaar-criterium niet geldt in een situatie van verticaal gelieerde personen is in strijd met het recht respectievelijk onbegrijpelijk (eerste cassatiemiddel); - Het oordeel van het Hof dat niet is voldaan aan de vereiste economische verwevenheid is in strijd met het recht dan wel onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk (tweede cassatiemiddel); - Het Hof heeft ten onrechte nagelaten te beoordelen of belanghebbende en [X2] op grond van de holdingresolutie aangemerkt kunnen worden als fiscale eenheid in de zin van artikel 7(4) Wet OB danwel, indien het Hof dit wel heeft beoordeeld, is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd (derde cassatiemiddel). 3.2 Belanghebbende stelt met haar eerste cassatiemiddel dat het Hof HR BNB 2014/7 te beperkt uitlegt. Anders dan het Hof, meent zij dat de Hoge Raad met dit arrest geen uitleg heeft gegeven aan de holdingresolutie, maar dat hij een extra criterium in het leven heeft geroepen naast het in HR BNB 1989/112 ontwikkelde hoofdzaakcriterium. Naar het belanghebbende voorkomt vloeit uit eerstgenoemd arrest voort dat de Hoge Raad het hoofdzaakcriterium als te knellend heeft ervaren en enige verruiming heeft willen geven aan het begrip ‘economische verwevenheid’. Het Hof had dan ook niet alleen aan het hoofdzaakcriterium moeten toetsen, maar ook aan het onderling-niet-verwaarloosbaarcriterium. Volgens belanghebbende wordt in de omstandigheden van haar geval aan het onderling-niet-verwaarloosbaarcriterium voldaan. 3.3 Met haar tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof de term ‘in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel’, in de zin van een gemeenschappelijke klantenkring bedienen, te beperkt uitlegt. 3.4 Belanghebbende stelt dat uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat sprake is van het bedienen van een gemeenschappelijke klantenkring indien twee ondernemers zich richten op dezelfde branche. De desbetreffende ondernemers hoeven volgens belanghebbende binnen die branche geen identieke handelingen te verrichten; voldoende is dat de handelingen van de ondernemers elkaar aanvullen. Aangezien [X2] handelingen verricht die aanvullend zijn ten opzichte van de onderwijsdiensten van belanghebbende aan de leerlingen is naar de mening van belanghebbende aan het hoofdzaakcriterium voldaan. 3.5 Ter toelichting op het derde cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten te toetsen of, indien belanghebbende en [X2] niet overeenkomstig artikel 7(4) Wet OB als fiscale eenheid kunnen worden aangemerkt, zij wel op grond van de holdingresolutie als fiscale eenheid kunnen worden aangemerkt. Aangezien belanghebbende een moeiende holding is ten opzichte van [X2] , is volgens belanghebbende ingevolge de holdingresolutie sprake van economische verwevenheid. 3.6 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. In dit verweerschrift verzoekt hij de Hoge Raad duidelijkheid te verschaffen over de verhouding tussen het hoofdzaakcriterium en het onderling-niet-verwaarloosbaarcriterium en over de vraag of in het onderhavige geval aan het onderling-niet-verwaarloosbaarcriterium moet worden getoetst. 3.7 Verder stelt de Staatssecretaris dat van economische verwevenheid geen sprake kan zijn, indien de door een belastingplichtige verrichte activiteiten nagenoeg geheel plaatsvinden ten behoeve van de niet-economische activiteiten van diens afnemer. Gelet op het gegeven dat [X2] enkel diensten verricht voor de niet-economische activiteiten van belanghebbende, namelijk het primaire onderwijs, kunnen belanghebbende en [X2] naar de mening van de Staatssecretaris niet economisch verweven zijn. 3.8 Ten slotte merkt de Staatssecretaris op dat belanghebbende niet eerder in deze procedure heeft gesteld dat de holdingresolutie van toepassing is en voor deze stelling ook niet eerder een onderbouwing heeft aangedragen. Zij kan het Hof derhalve niet verwijten dat het niet heeft getoetst aan de holdingresolutie, aldus de Staatssecretaris. De Staatssecretaris besluit zijn betoog met de opmerking dat belanghebbende zich niet op de holdingresolutie kan beroepen aangezien belanghebbende geen ‘beleidsbepalende en sturende’ holding is en [X2] geen werkmaatschappij. 3.9 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, waarin zij op de door de Staatssecretaris ingenomen standpunten reageert. 3.10 De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. 4Economische verwevenheid 4.1 In het kader van het eerste cassatiemiddel verwijs ik naar hoofdstuk 5 van de bij deze conclusie en de conclusie in de zaak met nr. 17/03702 behorende bijlage, waarin ik de verhouding tussen de arresten HR BNB 1989/112 en HR BNB 2014/7 bespreek. 4.2 Uit HR BNB 2014/7 volgt mijns inziens, zoals belanghebbende terecht opmerkt, dat het onderling-niet-verwaarloosbaarcriterium is bedoeld als aanvulling op het hoofdzaakcriterium. Anders dan belanghebbende aanneemt zijn de omstandigheden van haar geval echter niet gelijk aan die van HR BNB 2014/7. In die zaak was immers sprake van een holding die tegen vergoeding managementactiviteiten verricht voor één of meer van haar 100%-dochtervennootschappen waartussen onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan. Belanghebbende houdt in de onderhavige periode slechts 70% van de aandelen in [X2] en uit de vastgestelde feiten blijkt niet dat belanghebbende dochtervennootschappen heeft naast [X2] waarmee [X2] niet verwaarloosbare economische betrekkingen heeft. 4.3 Niettemin meen ik dat in dit geval aan het onderling-niet-verwaarloosbaarcriterium is voldaan. Ik verwijs nogmaals naar hoofdstuk 5 van de gemeenschappelijke bijlage, in het bijzonder onderdelen 5.15 tot en met 5.17. Ik geef de Hoge Raad in overweging te oordelen als volgt: In een geval als het onderhavige waarin een onderwijsstichting 70% van de aandelen bezit van een vennootschap en voorts tussen beiden onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan, zoals in dit geval de terbeschikkingstelling van onderwijzend en onderwijsondersteunend personeel, is – evenals in de in onderdeel 4.5 van HR BNB 1989/112 en de in HR BNB 2014/7 bedoelde gevallen – sprake van nauwe verbondenheid in economisch opzicht in de zin van artikel 7(4) Wet OB. 4.4 Indien de Hoge Raad deze overweging overneemt, slaagt het eerste cassatiemiddel en behoeft het tweede cassatiemiddel (dat betoogt dat aan het hoofdzaakcriterium is voldaan) geen behandeling meer. 4.5 Mocht de Hoge Raad echter oordelen dat aan het onderling-niet-verwaarloosbaarcriterium niet kan worden getoetst of niet is voldaan, dan wordt aan behandeling van het tweede cassatiemiddel toegekomen en komt de vraag aan de orde of de activiteiten van belanghebbende en [X2] strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel (de in HR BNB 1989/112 eerstgenoemde vorm van het hoofdzaakcriterium). Partijen zijn het eens dat de activiteiten van de bv niet in hoofdzaak ten behoeve van de onderwijsstichting worden verricht (de tweede vorm van het hoofdzaakcriterium; zie onderdeel 5.1 van de gemeenschappelijke bijlage). Zij gaan mijns inziens uit van een juiste rechtsopvatting, nu [X2] slechts 27,2% van haar diensten aan belanghebbende verleent. 4.6 Een voorbeeld van verwezenlijking van een zelfde economisch doel is het bedienen van een gemeenschappelijke klantenkring (onderdeel 5.2 van de gemeenschappelijke bijlage).

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal

Rechtbank Gelderland heeft belanghebbende als ‘eiseres’ aangemerkt en niet tevens [X2] B.V. Het Hof heeft beide rechtspersonen als belanghebbenden aangemerkt. Aangezien het beroepschrift in cassatie alleen door belanghebbende is ingediend wordt [X2] B.V. in deze conclusie niet tevens als belanghebbende aangemerkt. De in deze conclusie vermelde wetteksten zijn geldend in het jaar 2013, tenzij anders vermeld. De inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [P]. HR 22 februari 1989, nr. 25068, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993, BNB 1989/112 m.nt. Ploeger, NJ 1990/271 m.nt. Maeijer, V-N 1989/1144. HR 11 oktober 2013, nr. 11/05105, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2013:837, BNB 2014/7 m.nt. Hummel, NTFR 2014/177, V-N 2013/55.17. Rb. Gelderland 29 december 2016, nr. AWB 15/5684, ECLI:NL:RBGEL:2016:6801, NTFR 2017/263 m.nt. Zijlstra, V-N 2017/18.18. Besluit van 18 februari 1991, nr. VB91/347, onderdelen 7 en 8. HvJ 25 april 2013, Commissie/Nederland, C-65/11, ECLI:EU:C:2013:265, V-N 2013/24.1. Door het Hof aangeduid als ‘ [X1] ’, zie voetnoot 2. Hof Arnhem-Leeuwarden 27 februari 2018, nr. 17/00277, ECLI:NL:GHARL:2018:1892, NTFR 2018/865 m.nt. Thijssen. Het beroepschrift in cassatie is op 6 april 2018 bij de Hoge Raad ingekomen. HR 21 augustus 1991, nr. 26 928, ECLI:NL:HR:1991:ZC4655, BNB 1991/270, V-N 1991/2540, blz. 14. Zie in dit verband ook Commissie/Nederland.