ECLI:NL:GHSHE:2025:338

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 23/563 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 9 maart 2023, zaaknummer BRE 22/90, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2018 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in Mijn Rechtspraak geplaatst. 1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 10 januari 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.7. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.1. Belanghebbende werkt in [plaats 1] en woont aan de [adres 1] in [woonplaats] (hierna: de woning). 2.2. Belanghebbende huurt geheel 2018 een garagebox van [eigenaar] (hierna: de eigenaar) aan de [adres 2] in [plaats 2] . De garagebox bestaat uit twee verschillende ruimtes. Belanghebbende heeft tegenover de politie verklaard de garagebox te hebben gehuurd om meubels en een aanhanger te stallen en heeft aangegeven alleen stroom te hebben gehad in de garagebox en geen water. 2.3. Op 21 februari 2019 heeft de politie een inval gedaan bij de garagebox, waarbij een hennepkwekerij is aangetroffen. Beide ruimtes van de garagebox waren ingericht als kweekruimte. Belanghebbende is in het kader van het politieonderzoek aangemerkt als verdachte. De eigenaar van de garagebox is aangemerkt als medeverdachte. De garagebox staat in zowel de tuin van de eigenaar als in de tuin van [de vader] , de vader van de eigenaar (hierna: de vader). 2.4. Belanghebbende heeft tegenover de politie verklaard vanaf 1 oktober 2018 één van de twee ruimtes in de garagebox te hebben onderverhuurd aan [de onderhuurder] (hierna: de onderhuurder) voor € 150 per maand en zelf geen weet te hebben gehad van de hennepkwekerij. Belanghebbende heeft een overeenkomst tot onderhuur overgelegd tussen belanghebbende en de onderhuurder die is opgemaakt en getekend op 27 september 2018. 2.5. Naar aanleiding van de aangetroffen hennepkwekerij heeft de politie een ‘Rapport berekening wederrechtelijk verkregen voordeel’ (hierna: het rapport) opgemaakt over een ontnemingsperiode van 5 december 2018 tot 21 februari 2019. Het wederrechtelijk verkregen voordeel ofwel de totale opbrengst is voor belanghebbende en de medeverdachte in het rapport hoofdelijk vastgesteld op € 58.246,64. 2.6. Op 15 mei 2023 heeft een onderzoeksjurist van het Openbaar Ministerie de volgende e-mail naar de advocaat van belanghebbende gestuurd: “Weledelgestrenge vrouwe [persoon] , In antwoord op uw mailbericht d.d. 5 mei 2023 kan ik u berichten dat ik uw zienswijze, dat alles toch wel heel lang duurt/heeft geduurd, deel. Daarom heb ik besloten uw cliënt niet te vervolgen voor de tegen hem lopende straf- en ontnemingszaak. Normaal gesproken krijgt zowel uw cliënt, als u deze beslissing nog op papier in een aparte brief.” 2.7. Belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV 2018 ingediend met een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.684. Dit inkomen is als volgt samengesteld: Loon uit dienstbetrekking € 38.842 Af: kosten eigen woning € 4.158 -/- Belastbaar inkomen uit werk en woning: € 34.684 De inspecteur heeft de aanslag conform de aangifte vastgesteld. 2.8. Na de vondst van de hennepkwekerij heeft de inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV 2018 vastgesteld waarbij is uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.930. Dit inkomen is als volgt samengesteld: Loon uit dienstbetrekking € 38.842 Af: kosten eigen woning € 4.158 -/- Resultaat uit overige werkzaamheden: € 58.246 Belastbaar inkomen uit werk en woning: € 92.930 2.9. De inspecteur heeft over 2018 een vermogensvergelijking opgesteld. Hieruit volgt dat belanghebbende in ieder geval € 2.690,86 meer heeft uitgegeven dan hij aan inkomsten had. 2.10. In de periode november 2018 tot en met begin 2019 is de woning van belanghebbende verbouwd, waarbij de volgende activiteiten hebben plaatsgevonden: - Het dichtmetselen van een deur in de hal;- Het bevestigen van nieuw glasvliesbehang in de kamer, keuken en hal; - Het schilderen van alle wanden en plafonds; - Het laten stuccen van de wanden in de keuken, hal en kamer; - Het plaatsen van een nieuwe laminaatvloer in de kamer en keuken, alsmede een nieuwe tegelvloer in de hal. 2.11. Tot de stukken van het geding hoort een verklaring van [de vriend] , vriend van belanghebbende, die op 4 augustus 2019 – voor zover hier van belang – schriftelijk het volgende heeft verklaard: “Middels deze verklaring wil ik u laten weten dat ik kan bevestigen dat [voornaam] de aanhanger vanaf oktober 2018 jongst leden gestald heeft onder het afdak aan de achterzijde van zijn woning te [woonplaats] .”

I. Is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de vereiste aangifte niet is gedaan? II. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: heeft de inspecteur de navorderingsaanslag willekeurig vastgesteld? III. Is de navorderingsaanslag in strijd met de onschuldpresumptie (Melo Tadeu-arrest) opgelegd? IV. Is de uitspraak op bezwaar onvoldoende dan wel onjuist is gemotiveerd? V. Is sprake van een fishing expedition en/of is het nemo tenetur-beginsel geschonden en/of is artikel 3:3 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) (détournement de pouvoir) geschonden? 3.2. Belanghebbende concludeert tot een ontkennende beantwoording van de eerste vraag en tot een bevestigende beantwoording van overige vragen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil I. Is er sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de vereiste aangifte niet is gedaan? 4.1. Op grond van artikel 27e, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR wordt, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, het hoger beroep ongegrond verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Op de belastingplichtige rust dan de last om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat de navorderingsaanslag onjuist is. 4.2. Van het niet doen van de vereiste aangifte is onder andere sprake indien met toepassing van de normale regels van stelplicht en bewijslast kan worden vastgesteld dat sprake is van gebreken in de aangifte die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden in dit geval slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De stelplicht en bewijslast hiervan rust op de inspecteur. Dat bewijs kan eventueel gebaseerd zijn op vermoedens. 4.3. De belastingplichtige die wil ontkomen aan bewijs door middel van bewijsvermoedens, kan zich verweren hetzij door de feiten en omstandigheden te betwisten die aan het bewijsvermoeden ten grondslag zijn gelegd, hetzij door andere feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waardoor redelijke twijfel wordt gewekt aan de redengevende kracht van dat bewijsvermoeden, zodat dit vermoeden wordt ontzenuwd. 4.4. De inspecteur stelt dat belanghebbende inkomsten heeft genoten uit een hennepkwekerij, waarbij de inspecteur zijn standpunt baseert op het rapport en verwijst naar de door hem gemaakte vermogensvergelijking waaruit volgt dat belanghebbende in 2018 meer uitgaven heeft gedaan dan hij aan inkomsten had. De inspecteur stelt ook dat de opgenomen contante bedragen onvoldoende waren om de huur voor de garagebox over de maanden januari tot en met september te kunnen betalen en dat, gelet op het uitgavenpatroon van belanghebbende, geen ruimte beschikbaar was voor de noodzakelijke uitgaven voor de verbouwing die heeft plaatsgevonden in de woning van belanghebbende. 4.5. De inspecteur heeft naar het oordeel van het hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende betrokken is geweest bij de hennepteelt, omdat:a. belanghebbende de huurder was van de garagebox en hij gedurende de periode van onderhuur de toegang tot de garagebox niet volledig uit handen heeft gegeven; b. ook in het niet onderverhuurde deel van de garagebox een hennepkwekerij is aangetroffen; en c. belanghebbende, gelet op de (ook in verhouding tot zijn salaris) aanzienlijke huur- en energiekosten in samenhang met het beperkte gebruik – mede gelet op de afstand tussen de woning en de garagebox – zonder opbrengsten uit de hennepkwekerij geen andere overtuigende reden had om de garagebox te huren. 4.6. Belanghebbende betwist dat hij bij de hennepkwekerij betrokken is geweest en verwijst naar de betrokkenheid van de onderhuurder en de eigenaar. Het hof acht de verklaring dat belanghebbende de garagebox enkel heeft gehuurd voor het stallen van een aanhanger en meubels niet geloofwaardig; het ligt naar het oordeel van het hof niet voor de hand om enkel vanwege het stallen van een aanhanger en meubels zonder bijzondere waarde de garagebox te huren en daar een relatief hoge huur voor te betalen (zie ook 4.5 onder c). Daarmee verband houdend acht het hof belanghebbendes verklaring omtrent de overeengekomen onderhuur evenmin geloofwaardig. Allereerst volgt uit het dossier dat het identiteitsbewijs van de onderhuurder geldig is tot 3 juni 2018. Het contract is evenwel getekend op 27 september 2018, toen de identiteitskaart niet meer geldig was. Ten tijde van het onderverhuren van de garagebox aan de onderhuurder was de garagebox bovendien leeg dus was de initiële reden voor belanghebbende om de garagebox te huren – namelijk het stallen van de aanhanger en de meubels – niet meer aanwezig. Dat belanghebbende onder die omstandigheid de garagebox toch voor een bedrag van € 400 bleef huren terwijl de opbrengsten uit de onderhuur slechts € 150 bedroegen ligt niet voor de hand. Belanghebbende heeft eerder verklaard dat hij het niet onderverhuurde deel zou gaan gebruiken om de aanhangwagen ná de verbouwing te stallen, maar uit de verklaring van [de vriend] volgt dat dit feitelijk niet is gebeurd (zie 2.11). Zou dat overigens wel het geval zijn geweest en zou belanghebbende de aanhangwagen na de verbouwing maar vóór het politieonderzoek hebben gestald in of bij het niet onderverhuurde deel van de garagebox dan is aannemelijk dat belanghebbende op de hoogte was van de hennepteelt, omdat ook in het niet onderverhuurde deel een kwekerij is aangetroffen. Het hof is, gelet op het voorgaande, van oordeel dat belanghebbende met dat wat hij daartoe heeft aangevoerd niet het vermoeden heeft ontzenuwd dat hij bij de hennepteelt betrokken is geweest. 4.7. Wat dan rest is het antwoord op de vraag of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de aangifte ertoe heeft geleid dat een absoluut en relatief omvangrijk bedrag aan belasting niet is geheven. 4.8. Naar het oordeel van het hof is dat het geval. Het hof stelt voorop dat belanghebbende zelf heeft verklaard dat hij een inkomen van ongeveer € 3.000 heeft verworven met tuinieren zonder dit inkomen aan te geven. Het hof acht vervolgens ook aannemelijk dat belanghebbende, gelet op zijn betrokkenheid bij de hennepteelt, een aanzienlijk bedrag aan inkomsten heeft genoten die niet als zodanig zijn aangegeven. Dat oordeel wordt zowel ondersteund door het negatieve netto privévermogen zoals volgt uit de vermogensvergelijking als uit de omstandigheid dat een ingrijpende verbouwing heeft plaatsgevonden in de woning van belanghebbende, terwijl uitgaven voor die verbouwing in het geheel niet uit de vermogensvergelijking volgen. Daaraan doet niet af dat onder meer de vader van belanghebbende heeft verklaard dat een groot deel van de werkzaamheden zelf of door kennissen is verricht omdat, zelfs als daarvan zou worden uitgegaan, onvoldoende duidelijkheid bestaat over bijvoorbeeld materiaalkosten die moeten zijn gemaakt voor de nieuwe laminaatvloer, de nieuwe tegelvloer in de hal en het vliesbehang. Gelet op de hiervoor vermelde omstandigheden in onderlinge samenhang bezien acht het hof aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door het niet aangeven van de hennepinkomsten en tuiniersinkomsten een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.

Het hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de navorderingsaanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.807; vermindert de beschikking belastingrente evenredig; bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 186 vergoedt; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar en van het geding bij de rechtbank en het hof van, in totaal, € 5.000,16. De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, M.E. Smorenburg en M. Harthoorn, leden, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier.

De griffier, De voorzitter, N.A. de Grave T.A. Gladpootjes Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Procesverbaalnummer [nummer] . Procesverbaalnummer [nummer] . EHRM 23 oktober 2014, ECLI:CE:ECHR:2014:1023JUD002778510. Hoge Raad 23 april 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8043. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47. Vergelijk Hoge Raad 25 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE9354 en Hoge Raad 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63. Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184 en Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311. Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4483 en Hoge Raad 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486 Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086. Hoge Raad 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324. Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9047. Het hof rekent 50% van de uit het rapport volgende inkomsten uit hennepteelt toe aan belanghebbende en telt ook de door belanghebbende zelf genoemde maar niet aangegeven inkomsten uit tuinieren van € 3.000 bij het totale inkomen op. Het loon uit dienstbetrekking en de kosten voor de eigen woning blijven ten opzichte van de navorderingsaanslag ongewijzigd. Vergelijk Hoge Raad 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:958, r.o. 2.4.3. Vergelijk Hoge Raad 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4444, r.o. 4.5. Vergelijk Hoge Raad 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6786. zie Hoge Raad 18 april 2003, nr. 38 122, ECLI:NL:HR:2003:AF7498. Zie EHRM 12 juli 2001, Ferrazzini vs. Italië, ECLI:CE:ECHR:2001:0712JUD004475998 en Hoge Raad 26 april 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE1969. 1 punt voor bezwaarschrift en 1 punt voor het horen in bezwaar, zie Bpb. 1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Bpb. 1 punt voor beroepschrift in hoger beroep en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Bpb.

Het hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat het hoger beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. Met dat wat belanghebbende naar voren heeft gebracht is belanghebbende er niet geslaagd om aan te tonen dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2018 te hoog is vastgesteld. De eerste geschilvraag moet bevestigend worden beantwoord. II. Heeft de inspecteur de navorderingsaanslag willekeurig vastgesteld? 4.9. Als gevolg van de omkering van de bewijslast moet het hof beoordelen of de door de inspecteur gemaakte schatting van het belastbare inkomen (uit werk en woning) redelijk is. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een (navorderings)aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door de inspecteur. In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan; de inspecteur moet aannemelijk maken dat zijn schatting redelijk (niet willekeurig) is. Belanghebbende kan op zich volstaan met een betwisting van de redelijkheid. De beoordeling of een schatting van de inspecteur redelijk (niet willekeurig) is, is niet streng. Voor de beoordeling of de schatting redelijk is, moet mede in aanmerking worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. Indien de hoogte van de schatting wordt betwist, komt het hof de bevoegdheid toe de schatting op redelijkheid te toetsen en zo nodig door een eigen in goede justitie opgemaakte schatting te vervangen. 4.10. Naar het oordeel van het hof is in dit geval geen sprake van een redelijke schatting, omdat de totale opbrengst aan belanghebbende is toegerekend. Uit het strafrechtelijk onderzoek, waarvan de gegevens de inspecteur bekend moeten zijn geweest ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag, volgt evenwel dat naast belanghebbende ook de eigenaar medeverdachte is. De eigenaar woonde aangrenzend aan de garagebox en ook de vader van de eigenaar woonde op een naastgelegen perceel. De eigenaar heeft tijdens een politieverhoor verklaard dat ook in 2011 een hennepkwekerij in de garagebox is aangetroffen toen hij die garagebox eveneens verhuurde. Er is een ventilator in de tuin van de eigenaar aangetroffen en de watertoevoer van de hennepkwekerij was aangesloten op het woonhuis van de eigenaar. Het hof acht, gelet op de hiervoor vermelde omstandigheden, aannemelijk dat ook de eigenaar betrokken moet zijn geweest bij de hennepteelt en dat ook die betrokkenheid had moeten worden meegenomen bij het in redelijkheid schatten van het door belanghebbende genoten inkomen uit de hennepteelt. De mogelijke betrokkenheid van de onderhuurder is naar het oordeel van het hof daarentegen niet duidelijk geworden en roept juist meer vragen op dan antwoorden. Zo heeft de onderhuurder op verzoek van het Openbaar Ministerie tegenover de Duitse politie verklaard dat hij zijn portemonnee met zijn identiteitsbewijs al in 2010 was verloren, het document heeft laten blokkeren en een nieuw document heeft ontvangen, dat hij nog nooit in Nederland is geweest en niet kan zeggen hoe het document in Nederland kon opduiken. De eventuele betrokkenheid van de onderhuurder neemt het hof dan ook niet mee bij de beoordeling van de toets of de inspecteur het inkomen redelijk heeft vastgesteld. 4.11. Het hof stelt het belastbaar inkomen uit werk en woning, gelet op het voorgaande, in goede justitie vast op € 66.807. III. Is de navorderingsaanslag in strijd met de onschuldpresumptie (Melo Tadeu) opgelegd? 4.12. Belanghebbende stelt dat de schatting van de inspecteur van de inkomsten uit de hennepteelt een schending van de onschuldpresumptie vormt aangezien het Openbaar Ministerie heeft besloten de strafzaak en de ontnemingszaak te seponeren. 4.13. In het Melo Tadeu-arrest is geoordeeld dat geen twijfel mag worden gezaaid over de juistheid van een vrijspraak. Het Openbaar Ministerie heeft de strafzaak en de ontnemingsprocedure geseponeerd vanwege de lange duur (zie 2.6). Het Melo Tadeu-arrest ziet zodoende niet op deze situatie; van een technisch sepot is, gelet op de hiervoor vermelde reden van het sepot, geen sprake. IV. Is de uitspraak op bezwaar onvoldoende dan wel onzorgvuldig gemotiveerd? 4.14. Belanghebbende stelt voorts dat de inspecteur de uitspraak op bezwaar ondeugdelijk en onzorgvuldig heeft gemotiveerd en dat artikel 7:12 Awb geschonden is. Belanghebbende stelt zich enerzijds op dit standpunt vanwege de volgens hem onterechte stelling van de inspecteur dat belanghebbende niet onderbouwde stukken had ingediend en een onsamenhangend verhaal had afgelegd en anderzijds omdat de vermogensvergelijking niet bij de uitspraak op bezwaar is overgelegd, terwijl die vermogensvergelijking wel ten grondslag heeft gelegen aan de navorderingsaanslag. Tenslotte is de uitspraak op bezwaar volgens belanghebbende onzorgvuldig tot stand gekomen omdat er interne kritiek aan ten grondslag ligt die als opmerkingen staan vermeld bij een brief van de inspecteur van 6 mei 2021. 4.15. Het hof stelt voorop dat een niet naar behoren gemotiveerde uitspraak op bezwaar niet noodzakelijkerwijs door de rechter hoeft te worden vernietigd. Op grond van artikel 7:12, lid 1, Awb moet de uitspraak op bezwaar evenwel berusten op een deugdelijke motivering. Uit de motivering in de uitspraak op bezwaar blijkt naar het oordeel van het hof voldoende dat de belangrijkste grieven van belanghebbende zijn weerlegd; voor het voldoen aan de motiveringsplicht is overigens niet vereist dat alle in bezwaar aangevoerde argumenten worden besproken. De inspecteur heeft toegelicht waarom belanghebbende betrokken is bij hennepteelt en waarom de navorderingsaanslag tot de vastgestelde hoogte is opgelegd. 4.16. Dat eerst bij het verweerschrift bij de rechtbank een vermogensvergelijking is overgelegd, leidt net zo goed niet tot schending van het zorgvuldigheidsbeginsel of motiveringsbeginsel. Het bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel is namelijk de initiële grondslag geweest voor de navorderingsaanslag. De vermogensvergelijking heeft de inspecteur gebruikt om de door belanghebbende niet aangegeven opbrengsten verder te onderbouwen. Uit jurisprudentie volgt dat de inspecteur de onderbouwing van een opgelegde (navorderings)aanslag gedurende de procedure mag wijzigen. Daaronder valt naar het oordeel van het hof ook de mogelijkheid van het verder aanvullen van een onderbouwing. 4.17. Ook belanghebbendes stelling omtrent interne ‘kritiek’ binnen de organisatie van de Belastingdienst leidt niet tot schending van een motiveringsbeginsel. Het betreft slechts enkele opmerkingen die gemaakt zijn in de kantlijn en hoogstwaarschijnlijk in het kader van opleiding dan wel controle zijn geplaatst; die opmerkingen doen niet of nauwelijks af aan de relevante motiveringen en de uiteindelijke uitspraak in de bezwaarfase. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat hij een beroep doet op het vertrouwensbeginsel slaagt dat beroep evenmin; de in de kantlijn gemaakte en specifieke opmerkingen rechtvaardigen niet een gewekt vertrouwen dat de inhoud en met name de daarop gebaseerde conclusie van de brief van 6 mei 2021 niet correct is. V.

Is sprake van een fishing expedition en/of is sprake van schending van artikel 3:3 Awb (détournement de pouvoir) en/of is sprake van schending van het nemo tenetur-beginsel? 4.18. Belanghebbende stelt dat de inspecteur vragen heeft gesteld zonder duidelijke relevantie, waardoor sprake is geweest van een fishing expedition. Specifiek noemt belanghebbende een aantal vragen over de aanhangwagen. Belanghebbende stelt verder dat sprake is van schending van artikel 3:3 Awb (détournement de pouvoir) en het nemo tenetur-beginsel. 4.19. Artikel 47 AWR schrijft kort gezegd voor dat ‘een ieder’ verplicht is om de inspecteur informatie te verstrekken als deze informatie van belang is of kan zijn voor de belastingheffing van de betreffende persoon. Voor het bestaan van een dergelijke verplichting is voldoende dat de inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige. Van een fishing expedition is sprake in het geval de inspecteur ongericht gegevens en bescheiden opvraagt die niet van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing van belanghebbende. 4.20. Naar het oordeel van het hof is hier geen sprake geweest van een fishing expedition. De inspecteur kon zich in redelijkheid op het standpunt stellen dat de gevraagde informatie over de aanhangwagen voor de belastingheffing van belanghebbende van belang kon zijn, omdat die informatie meer duidelijkheid zou kunnen geven over de vraag waar en wanneer de aanhangwagen gestaan heeft en daarmee of belanghebbende betrokken is geweest bij de hennepplantage (zie bijvoorbeeld 4.6). De antwoorden op de vragen zouden ook kunnen helpen duiden in hoeverre de stelling van belanghebbende dat hij de garage heeft gehuurd voor het stallen van de aanhanger kon worden gestaafd met feitelijke informatie. Belanghebbendes beroep op schending van het nemo tenetur-beginsel slaagt niet. Aan dat beginsel wordt namelijk als uitgangspunt in de belastingheffing niet getoetst alleen al omdat een belastingplichtige verplicht is om informatie te verstrekken die voor de belastingheffing relevant is (zie 4.19). In casu is ook geen sprake van een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM. Belanghebbende heeft ten slotte onvoldoende onderbouwd waarom artikel 3:3 Awb is geschonden. Tussenconclusie 4.21. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.22. De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 50 respectievelijk € 136 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard. Ten aanzien van de (proces)kosten 4.23. Voor de toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb), zoals door belanghebbende bepleit, is slechts grond indien sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, Bpb die dit rechtvaardigen. Hiervan is sprake ingeval van bijvoorbeeld ernstig onzorgvuldig handelen van de inspecteur, of een fout die tot nodeloze kosten leidt. Naar het oordeel van het hof zijn in dit geval dergelijke bijzondere omstandigheden niet aan de orde. Het hof wijst het verzoek om integrale proceskostenvergoeding af. 4.24. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof. 4.25. Het hof stelt de kosten van bezwaar op 2 (punten) x € 647 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.294. 4.26. Het hof stelt de tegemoetkoming in de kosten van de behandeling van het beroep op 2 (punten) x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.814. 4.27. Het hof stelt de tegemoetkoming in de kosten van de behandeling van het hoger beroep op 2 (punten) x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.814. 4.28. Dit bedrag wordt vermeerderd met een bedrag aan reis- en verletkosten van belanghebbende zelf voor het bijwonen van de zittingen van respectievelijk € 40,70 en € 37,46, is in totaal € 78,16.