ECLI:NL:GHSHE:2021:1577

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummers: 20/00251 tot en met 20/00253 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 24 februari 2020, nummers BRE 17/7463 tot en met 17/7465, in het geding tussen de inspecteur en [belanghebbende] BV, in [plaats 1] (Portugal), hierna: belanghebbende, 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De inspecteur heeft een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) 2012 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 1.1.2. De inspecteur heeft een aanslag Vpb 2013 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 1.1.3. De inspecteur heeft een aanslag Vpb 2014 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. 1.3. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslagen Vpb 2012 tot en met 2014 vernietigd. 1.5. De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota met dagtekening 23 februari 2021 toegezonden aan het hof. Deze pleitnota is voorzien van twee bijlagen. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota van 24 februari 2021 gereageerd op de pleitnota van de inspecteur. Op 25 februari 2021 heeft de inspecteur de pleitnota van 23 februari 2021 aangevuld. De pleitnota’s zijn telkens doorgestuurd naar de andere partij. De pleitnota’s worden geacht ter zitting te zijn voorgelezen. 1.7. De zitting heeft met behulp van digitale communicatiemiddelen plaatsgevonden op 26 februari 2021 in ’s-Hertogenbosch. Aan deze zitting hebben deelgenomen namens belanghebbende, [A] (hierna: [A] ) en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaken met nummers 20/00247 tot en met 20/00250. 1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.9. Op 26 februari 2021 heeft belanghebbende, na sluiting van het onderzoek, een toelichting op haar pleitaantekeningen ingediend. In die toelichting gaat belanghebbende in op wat tijdens de zitting is besproken. Als bijlage bij de toelichting is een eigendomsbewijs van een gekochte auto met datum 28 februari 2000 gevoegd en een kopie van een Portugese residentcard van belanghebbende die is verstrekt op 21 juli 2020. Deze stukken zijn gelijktijdig met de uitspraak doorgestuurd naar de inspecteur. 1.10. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2.1. Belanghebbende is een op 29 augustus 1991 opgerichte besloten vennootschap naar Nederlands recht. [A] is enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende. [A] staat in de Basisregistratie Personen met ingang van 7 maart 2000 ingeschreven in Portugal. Vóór 7 maart 2000 stond [A] ingeschreven op adressen in [plaats 2] respectievelijk [plaats 3] . [A] heeft de Nederlandse nationaliteit en staat sinds 27 november 2000 ingeschreven op het adres [adres] in [plaats 1] (Portugal). Bij de Kamer van Koophandel staat als bezoekadres van belanghebbende het woonadres van [A] in Portugal. 2.2. Tussen belanghebbende en [A] bestaan diverse financiële verhoudingen. Zo zijn belanghebbende en [A] in 1998 overeengekomen dat aan [A] pensioenrechten worden toegekend. Op 12 juni 2000 heeft belanghebbende aan [A] een lening verstrekt van € 750.000 met ingang van 31 december 2000. De leningsovereenkomst is volgens de tekst daarvan in [plaats 2] gesloten. Verder vermeldt de leningsovereenkomst van 12 juni 2000 dat het rentepercentage 5% per jaar bedraagt en dat vanaf 2006 jaarlijks € 30.000 wordt afgelost. Ter zekerheid van de vordering heeft [A] een positieve en negatieve hypotheekverklaring afgegeven op zijn onroerend goed in [plaats 1] . Per 31 december 2012 is op deze leningsovereenkomst € 125.000 afgelost. 2.3. Op 1 januari 2003 heeft belanghebbende wederom een geldlening verstrekt aan [A] . De hoogte van de geldlening bedraagt € 250.000. Van deze geldlening is geen schriftelijke overeenkomst opgemaakt. 2.4. Belanghebbende heeft verder een vordering in rekening-courant op [A] . De hoogte van deze vordering bedraagt per 31 december 2012 € 171.219, per 31 december 2013 € 165.577 en per 31 december 2014 € 161.740. Ook van deze rekening-courantverhouding is geen overeenkomst opgemaakt. 2.5. Naast de hiervoor genoemde pensioenverplichting en vorderingen bezit belanghebbende in de jaren 2012 tot en met 2014 20% van de aandelen van een in Nederland gevestigde vennootschap. Deze aandelen staan per 31 december 2014 op de balans voor € 1. Het opgeofferde bedrag is € 4.800. 2.6. [A] doet sinds 2000 aangifte als buitenlandse belastingplichtige. Belanghebbende heeft telkens, ook in de jaren na 2000, in Nederland aangifte Vpb gedaan als binnenlandse belastingplichtige. 2.7. De accountant en belastingadviseur van belanghebbende is gevestigd in Nederland. De accountant heeft met betrekking tot de verrichte werkzaamheden het volgende verklaard: “Tijdens de zitting haalde de fiscus aan dat de accountant boekingen doet in onderhavige administratie. Daarbij werd verkondigd dat het doen van boekingen betekent dat de accountant banktransacties verricht voor de vennootschap. Dat is een onjuiste uitleg van de betekenis van het woord boekingen. Het doen van boekingen is niets anders dan het invoeren van de administratie en bankafschriften in software, om zodoende een jaarrekening op te kunnen stellen. [A] : • Ontvangt en verzamelt de post voor de vennootschap in Portugal. • Verricht betalingen voor de vennootschap in Portugal. • Ordent de bankafschriften en facturen voor de vennootschap in Portugal. • Levert één keer per jaar al deze stukken aan per mail aan de accountant in [plaats 4] . De accountant in [plaats 4] doet niets anders dan het verwerken van de administratie. (…) Het voeren van de administratie gebeurt onmiskenbaar door [A] in Portugal.”. 2.8. Belanghebbende is in de periode januari 2003 tot en met augustus 2016 ondernemer voor de omzetbelasting geweest. Een deel van de omzetbelastingschuld is door het verstrijken van de naheffingsperiode niet meer na te heffen. 2.9. In verband met de controle van de aangifte Vpb 2012 van belanghebbende heeft de inspecteur informatie opgevraagd over de geldleningen. Belanghebbende heeft de verschuldigde rente bijgeschreven in de rekening-courantverhouding met [A] . In de onderhavige jaren is deze rente echter ten laste van het resultaat van belanghebbende gebracht doordat belanghebbende ten laste van de fiscale winst een voorziening heeft gevormd. 2.10. De inspecteur leidt uit de geleverde informatie af dat belanghebbende ten onrechte een voorziening heeft gevormd voor de in rekening courant bijgeschreven rente. De inspecteur heeft dit bij belanghebbende gecorrigeerd en aanslagen Vpb opgelegd voor de jaren 2012 tot en met 2014. Het niet meer na te heffen deel van de omzetbelastingschuld is gecorrigeerd als eenmalige bate in de aanslag Vpb 2012. Het voorgaande heeft geleid tot de volgende correcties, aanslagen en beschikkingen: Jaar Rente-correctie Vrijval OB-schuld Belastbare winst Belasting Rentebeschikking 2012 € 39.302 € 21.314 € 45.031 € 9.006 € 2.194 2013 € 37.735 € 22.536 € 4.507 € 924 2014 € 35.946 € 34.309 € 6.861 € 859 2.11. Begin 2018 heeft de inspecteur verzocht om inlichtingen bij de Portugese autoriteiten ten aanzien van belanghebbende en [A] . Het antwoord van de Portugese autoriteiten luidt als volgt: “Question 1 to 4. The entity (…) [hof: belanghebbende] is not registered in our data base. Therefore, there is no information concerning this taxpayer, neither any tax return or assessments Question 5: According to our internal law, companies are always obliged to fulfill the tax return for IRC (Corporate Income Tax), even when they do not have any activity (null report). (…) 6. The taxpayer [hof: [A] ] is registered as tax resident in Portugal since 01/03/2005. with address in [adres] [plaats 1] . 7., 8. and 9 - No. because the Portuguese tax authorities are not aware of any income obtained by the taxpayer. Therefore our tax administration did not issue any assessment in IRS (Personal Income Tax) However, the taxpayer submitted tax returns for the tax years 2004. 2005 and 2006, with income from capital (dividends and interest) obtained in the Netherlands in the amounts of € 3.300,64, € 628.08 and € 684,00, respectively. 10. According to our internal law (IRS code), in case there is no income, the taxpayers are not obliged to submit the tax return.”. 2.12. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen Vpb 2012 tot en met 2014 gehandhaafd. 2.13. Tot de stukken van het geding behoort het proces-verbaal van de zitting bij de rechtbank.

3.1. In geschil is of de aanslagen Vpb 2012 tot en met 2014 terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen: I: Is belanghebbende voor het Belastingverdrag Nederland-Portugal van 20 september 1999 (hierna: het Verdrag) inwoner van Nederland of Portugal? II: Indien belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag inwoner is van Portugal: oefent belanghebbende haar werkzaamheden uit door middel van een vaste inrichting in Nederland? III: Indien belanghebbende inwoner van Nederland is of een vaste inrichting in Nederland heeft: zijn de aanslagen Vpb 2012 tot en met 2014 naar het juiste bedrag vastgesteld? 3.2. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en tot vergoeding van de daadwerkelijk gemaakte proceskosten. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep. 4Gronden Vooraf 4.0. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. Dat betekent dat partijen daarna geen toelichting meer kunnen geven of stukken kunnen indienen, tenzij het hof het onderzoek heropent. Belanghebbende heeft na het sluiten van het onderzoek de onder 1.9 vermelde brief met bijlagen ingediend. Het hof merkt deze brief aan als een verzoek tot heropening van het onderzoek. Het hof heeft in dat wat belanghebbende aanvoert geen reden gevonden om tot heropening van het onderzoek over te gaan. Het hof overweegt dat belanghebbende voldoende mogelijkheden heeft gehad om deze toelichting en stukken eerder in te dienen. Het hof rekent belanghebbendes brief van 26 februari 2021 met bijlagen dan ook niet tot de gedingstukken en slaat daar geen acht op. Ten aanzien van het geschil Inwonerschap 4.1. Vaststaat dat belanghebbende op grond van haar oprichting naar Nederlands recht in Nederland als binnenlandse belastingplichtige aan de Vpb is onderworpen. 4.2. Artikel 4 van het Verdrag luidt – voor zover van belang – als volgt: “1. Voor de toepassing van dit Verdrag betekent de uitdrukking ,,inwoner van een Verdragsluitende Staat” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid, en met inbegrip van die Staat en een staatkundig of administratief onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat of van vermogen dat in die Staat is gelegen. (...) 3. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Verdragsluitende Staten is, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.”. 4.3. Gelet op artikel 2, lid 4, Wet Vpb is belanghebbende inwoner van Nederland op grond van artikel 4, lid 1, van het Verdrag. De vraag die partijen verdeeld houdt, is of belanghebbende op grond van artikel 4, lid 1, van het Verdrag ook inwoner is van Portugal. Indien die vraag bevestigend wordt beantwoord, is tussen partijen in geschil waar de werkelijke leiding van belanghebbende, zoals bedoeld in artikel 4, lid 3, van het Verdrag, is gelegen. 4.4. De inspecteur is van mening dat belanghebbende niet gemotiveerd heeft gesteld dat zij aan de Portugese belasting is onderworpen. De door belanghebbende overgelegde Tax Guide biedt volgens de inspecteur onvoldoende zekerheid over de uitleg van het Portugese recht. Indien belanghebbende al op grond van artikel 4, lid 1, van het Verdrag ook inwoner is van Portugal, dan dient belanghebbende op grond van artikel 4, lid 3, van het Verdrag als inwoner van Nederland te worden aangemerkt. De werkelijke leiding is in Nederland gelegen. Indien belanghebbende op grond van artikel 4 van het Verdrag inwoner is van Portugal, dan is er sprake van een vaste inrichting in Nederland, aldus nog steeds de inspecteur. 4.5. Belanghebbende stelt onder verwijzing naar de Tax Guide dat zij aan de Portugese vennootschapsbelasting is onderworpen. In Portugal wordt immers de effectieve leiding uitgeoefend door [A] . De toepassing van artikel 4, lid 3, van het Verdrag leidt er volgens belanghebbende vervolgens toe dat zij als inwoner van Portugal moet worden aangemerkt, omdat daar de werkelijke leiding is gelegen. 4.6. Het hof zal eerst beoordelen of belanghebbende ook inwoner is van Portugal in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag. Daarvoor moet aan de hand van het Portugese recht worden vastgesteld of in Portugal sprake is van een onbeperkte belastingplicht. Hiervoor is niet vereist dat belanghebbende feitelijk in Portugal aan belastingheffing is onderworpen. Voldoende is dat belanghebbende formeel in Portugal is onderworpen aan belastingheffing. 4.7. Bij de beoordeling van onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting dient de inspecteur, en in (hoger) beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken. In dat geval dient er in beginsel van te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen. Gelet op het onder 2.11 opgenomen antwoord van de Portugese autoriteiten is belanghebbende in Portugal niet daadwerkelijk als inwoner in de heffing betrokken. 4.8. Het hof heeft partijen ter zitting voorgehouden dat uit de informatie van het International Bureau for Fiscal Documentation (IBFD) volgt dat naar Portugees recht sprake is van inwonerschap in Portugal indien de onderneming daar haar place of effective management heeft. Deze informatie strookt ook met de door belanghebbende overgelegde Tax Guide, waaruit volgt dat een onderneming in Portugal volledig aan belastingheffing is onderworpen indien aldaar de plaats van effectieve leiding is gelegen. Het hof heeft geen redenen om aan te nemen dat het begrip place of effective management door Portugal anders wordt uitgelegd dan het begrip place of effective management in artikel 4, lid 3, OESO-Modelverdrag 2014, en is dan ook van oordeel dat het begrip “plaats van werkelijke leiding” in artikel 4, lid 3, van het Verdrag conform het begrip place of effective management in artikel 4, lid 3, OESO-Modelverdrag 2014 dient te worden geïnterpreteerd. 4.9. Op grond van de feiten en omstandigheden zoals opgenomen in de onderdelen 4.7 tot en met 4.10 van de zaken met nummers 20/0047 tot en met 20/00250 heeft het hof geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 4, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen, de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende in Portugal is gevestigd. 4.10. In onderdeel 24 van het Commentaar op artikel 4, lid 3, OESO-Modelverdrag 2014, is de volgende passage opgenomen: [t]he place of effective management is the place where the key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity’s business as a whole are in substance made. All relevant facts and circumstances must be examined to determine the place of effective management.

Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank; bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 532. De uitspraak is gedaan door L.B.M. Klein Tank, voorzitter, M.J.C. Pieterse en D.A. Hofland, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier.

Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Artikel 8:68 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Artikel 2, lid 4, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Hoge Raad 28 februari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0296. Hoge Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:AY9937. Hoge Raad 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9878. Vergelijk Hoge Raad 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6786 en Hoge Raad 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1110.