ECLI:NL:GHSHE:2016:1714

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerken: 14/00505 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V. (voorheen [A] B.V.), gevestigd te [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraken van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 21 maart 2014, nummer AWB 12/2821 en 12/2870, in het geding tussen: belanghebbende, en de Inspecteur van de Belastingdienst Limburg, hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen aanslag en beschikkingen. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is, onder aanslagnummer [aanslagnummer] .V.57.0112 en met dagtekening 7 mei 2011, voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.563.389 en daarbij is haar bij beschikking een bedrag van € 115.093 aan heffingsrente in rekening gebracht. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag is bij beschikking het vastgestelde verlies herzien (hierna: de verliesherzieningsbeschikking) tot nihil. Na daartegen gemaakt bezwaar zijn, bij in één geschrift vervatte, uitspraken van de Inspecteur van 15 mei 2012, de navorderingsaanslag en de beide beschikkingen gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken, alsmede van de uitspraken van de Inspecteur betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2002 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: VPB) en de daarbij genomen beschikkingen, vervat in één geschift, in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen geregistreerd onder nummer 12/2821 betreffende het jaar 2002 en onder nummer 12/2870 betreffende het jaar 2005. Ter zake van de beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende, eenmaal in de zaak met nummer 12/2821, een griffierecht geheven van € 310. De Rechtbank heeft de beroepen, bij in één geschrift vervatte uitspraken, ongegrond verklaard. 1.3. Tegen de uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende, vervat in één geschift, hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep betreffende het jaar 2002 geregistreerd onder kenmerk 14/00504 en dat betreffende het jaar 2005 onder kenmerk 14/00505. Ter zake van deze hoger beroepen heeft de griffier van belanghebbende, eenmaal in de zaak met kenmerk 14/00504, een griffierecht geheven van € 493. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting bij brief, met bijlagen, van 26 juni 2015 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. Het onderzoek ter zitting (van de zaken bij het Hof bekend onder de kenmerken 14/00504 en 14/00505) heeft plaatsgehad op 9 juli 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [B] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [C] , [D] en [E] . 1.6. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota, de Inspecteur met een bijlage, toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, waarvan partijen de ontvangst ter zitting hebben bevestigd, welke pleitnota’s met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft tegen overlegging van de bij de pleitnota van de Inspecteur behorende bijlage geen bezwaar geuit. 1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is op [november] 1973 opgericht onder de naam [A] B.V.. Directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende was de heer [F] en, na zijn overlijden op [juli] 2005, zijn echtgenote mevrouw [G] , geboren [september] 1924 (hierna: de dga). 2.2. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het beheer en de exploitatie van onroerende zaken. Belanghebbende heeft in de periode 8 juli 2005 tot en met 30 november 2005 alle bij haar in eigendom zijnde onroerende zaken (hierna: de oude onroerende zaken) verkocht en geleverd. Van de oude onroerende zaken zijn twee onroerende zaken verkocht aan derden, twee onroerende zaken aan de zonen van de dga en drie onroerende zaken op 30 november 2005 aan de dga. De oude onroerende zaken zijn alle met boekwinst verkocht. Belanghebbende heeft de behaalde boekwinsten zoveel mogelijk uitgeleend aan de dga. 2.3. Op 31 oktober 2005 heeft [H] B.V. te [J] de onroerende zaak gelegen aan [a-straat] 6 te [K] (hierna: de nieuwe onroerende zaak) voor een bedrag van € 2.190.000 van een derde gekocht en op 1 november 2005 doorverkocht aan, een zustervennootschap, [L] B.V. te [J] (hierna: [L] ) voor een bedrag van € 2.600.000. De nieuwe onroerende zaak is een bedrijfsruimte en sinds 1 september 2005 verhuurd aan een derde. Het huurcontract heeft een looptijd van 10 jaar. 2.4. Op 18 november 2005 hebben de dga en [L] een zogenoemde ‘letter of intent’ (hierna: de intentieovereenkomst) ondertekend, waarin hun voornemen om te komen tot de overdracht van de aandelen in belanghebbende door de dga aan [L] is vastgelegd. In de intentieovereenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen (waarbij de dga en [L] , tezamen, zijn aangeduid als Partijen, de dga als Verkoper, [L] als Koper, en belanghebbende als de Vennootschap): “1. Partijen zijn in principe met betrekking tot de overeenkomst van koop en verkoop van de Aandelen de volgende uitgangspunten overeengekomen: (…) - de Aandelen zullen pas worden overgedragen nadat investering in een nader door Partijen te duiden onroerend goed heeft plaatsgevonden; - de Vennootschap verstrekt aan Koper indien nodig een machtiging om betreffend onroerend goed aan te kopen en alles te doen wat daarvoor wenselijk is (ondermeer onderhandelingen, financiering), zonder Verkoper en/of de Vennootschap daarmee te schaden; - (…) - uitgegaan wordt van een overdracht van de Aandelen per 1 december 2005; - Koper garandeert aan Verkoper dat hij de in de Vennootschap aanwezige onroerende zaken in de periode tot en met 31 december 2008 slechts zal verkopen als de Belastingdienst daartoe toestemming geeft;” 2.5. Op 18 november 2005 heeft belanghebbende de heer [M] (hierna: [M] ), dan wel een door deze te benoemen meester (hierna: die meester), een volmacht verleend haar belangen waar te nemen en te vertegenwoordigen inzake de aankoop van de nieuwe onroerende zaak, meer in het bijzonder met betrekking tot het uitbrengen van een bod, onder voorwaarden te stellen door [M] dan wel die meester, het aanvragen en accepteren dan wel afwijzen van de benodigde financiering door [M] dan wel die meester, het aangaan van de koopovereenkomst onder voorwaarden te stellen door [M] dan wel die meester. 2.6. Op 23 november 2005 hebben [M] , als gevolmachtigde van belanghebbende, en [L] een (obligatoire) overeenkomst betreffende de aankoop van de nieuwe onroerende zaak voor een bedrag van € 2.600.000 gesloten. In deze koopovereenkomst zijn, voor zover hier van belang, de volgende bepalingen opgenomen: “Artikel 2 Betaling De betaling van de koopsom en van de overige rechten, kosten en belastingen vindt plaats via de notaris bij het passeren van de akte van levering. (…) Artikel 6 Feitelijke levering, overdracht aanspraken 6.1. De feitelijke levering en aanvaarding vindt plaats op de datum van notarieel transport, in verhuurde staat. (…) Artikel 7 Baten, lasten en canons Alle baten, lasten en verschuldigde canons komen voor rekening van koper met ingang van de datum van de notariële eigendomsoverdracht. (…) Artikel 9 Risico-overgang, beschadiging door overmacht 9.1. De onroerende zaak is met ingang van het moment van tekenen van de akte van levering voor risico van koper, tenzij de feitelijke levering eerder plaats vindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper. (…)” 2.7. Bij notariële akte van [december] 2005 heeft [L] , daarbij vertegenwoordigd door haar directeur [M] , de nieuwe onroerende zaak aan belanghebbende geleverd. In deze akte is, voor zover hier van belang, bepaald: “KOOPSOM, VERREKENING DIVERSE BEDRAGEN De koopsom bedraagt tweemiljoen zeshonderdduizend euro (€ 2.600.000,00). (…) Voormelde koopsom is door koper voldaan deels door overname van na te melden hypothecaire schuld aan de naamloze vennootschap [N] B.V. en voor het resterende gedeelte behoudt verkoper een vordering op koper. (...) Het (…) recht van hypotheek (…) in hoofdsom groot (…) € 2.450.000,00 (…) zulks tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen voornoemde bank blijkens haar administratie van verkoper te vorderen heeft of mocht hebben, uit hoofde van (…) geldleningen, (…) kredieten in rekening-courant, (….) borgstellingen, dan wel uit welken andere hoofde ook. (…)” 2.8. In verband met de intentieovereenkomst zijn op 15 december 2005 belanghebbende, als schuldeiser, en [L] , als schuldenaar, een geldlening overeengekomen, waarbij [M] zich persoonlijk garant heeft gesteld. Voor zover van belang, is daarbij in artikel 1, lid 3, van de overeenkomst vastgelegd: “Deze overeenkomst van geldlening is onlosmakelijk verbonden met de aandelenoverdracht zoals weergegeven in de letter of intent d.d. 18 november 2005 waarbij [L] de aandelen [A] B.V. zal overnemen op [januari] 2006, middels akte te verlijden bij notaris (…).” 2.9. Bij notariële akte van [januari] 2006 zijn de aandelen in belanghebbende geleverd aan [L] , vertegenwoordigd door [M] . Hiermee is uitvoering gegeven aan de intentieovereenkomst. 2.10. Bij het voor de aangifte VPB bepalen van haar belastbare winst over het jaar 2005 heeft belanghebbende ter zake van de onder 2.2 vermelde behaalde boekwinsten tot een bedrag van € 1.770.468 een herinvesteringsreserve (hierna: de HIR) gevormd en heeft zij de HIR in mindering gebracht op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaak. Voorts heeft belanghebbende in deze aangifte een bedrag van € 77.513 aan accountants- en advieskosten (hierna: de advieskosten) ten laste van het resultaat gebracht. Overeenkomstig de ingediende aangifte is de aanslag VPB voor het jaar 2005 berekend naar een belastbaar bedrag van nihil en daarbij is bij beschikking het verlies vastgesteld op een bedrag van € 278.187. Dit verlies is bij beschikking verrekend met de voor het jaar 2002 opgelegde aanslag VPB, waarbij die aanslag is verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 216.605. 2.11. Vanaf 7 juni 2010 is namens de Inspecteur bij belanghebbende en aan haar gelieerde vennootschappen een boekenonderzoek ingesteld, waarvan met dagtekening 20 januari 2012 een controlerapport (hierna: het rapport) is opgemaakt. Daarbij is onderzocht of door belanghebbende en de gelieerde vennootschappen “terecht de behaalde boekwinst (volledig) is doorgeschoven naar de nieuw verworven panden”.

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag, alsmede de verliesherzieningsbeschikking tot het juiste bedrag zijn vastgesteld. Dit geschilpunt spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur terecht de vorming en daarop volgende aanwending van de HIR heeft gecorrigeerd en een bedrag van € 1.770.468 tot de belastbare winst heeft gerekend, alsmede of hij terecht met betrekking tot de advieskosten een bedrag van € 60.000, als zijnde niet zakelijke uitgaven, heeft bijgeteld. Belanghebbende is van mening dat deze vraag, in alle onderdelen, ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hun standpunten toegelicht. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslag en vaststelling van de verliesherzieningsbeschikking, naar het Hof begrijpt, op een bedrag van € 267.079. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. De Rechtbank heeft overwogen (waarbij de Algemene wet inzake rijksbelasting is aangeduid als de AWR en de HIR als de hir): “4.1. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterweg is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de eisen van dit artikel is voldaan. 4.2. Volgens vaste rechtspraak mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. In het onderhavige geval mocht de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank uitgaan van de juistheid van de aangifte vennootschapsbelasting nu de aangifte een ordelijke indruk maakt en de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat juist te zijn. Nu bij de aangifte de hir is toegepast vormt het feit dat mogelijk niet aan de vereiste [Hof; vereisten] voor die toepassing is voldaan een nieuw feit in de zin van genoemd artikel 16.” 4.2. Partijen strijden in hoger beroep niet langer over het onder 4.1 vermelde door de Rechtbank gegeven oordeel. Het Hof volgt de Rechtbank in haar overwegingen en maakt deze tot de zijne. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de omstandigheid dat in het onderhavige geval sprake is van een nieuw feit, ertoe leidt dat tevens voldaan is aan de vereisten de verliesherzieningsbeschikking vast te stellen. 4.3. In artikel 3.54, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), dat in verbinding met artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet VPB) ook voor bepaalde lichamen geldt, is bepaald: “Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).” Indien de belastingplichtige ter zake van de vervreemdingswinst een herinvesteringsreserve wil vormen, moet deze geacht worden te zijn gevormd op het moment waarop de vervreemdingswinst zonder de toepassing van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 in aanmerking had moeten worden genomen. In het geval sprake is van een herinvestering in hetzelfde boekjaar als de vervreemding wordt de herinvesteringsreserve geacht te zijn afgeboekt op de aanschaffings- en/of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd, op het moment waarop de herinvestering plaatsvindt (zie HR 23 mei 2014, nr. 13/00280, ECLI:NL:HR:2014:1092, BNB 2014/174). 4.4. Belanghebbende maakt aanspraak op de vorming en vervolgens aanwending van de HIR. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat op belanghebbende de last rust om de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat zij een op het herinvesteren van de in de loop van het jaar 2005 behaalde boekwinsten gericht voornemen had. 4.5. Belanghebbende stelt dat gelet op het feit dat in hetzelfde (kalender)jaar als dat van de vervreemding van de oude onroerende zaken daadwerkelijk is geherinvesteerd, alsmede dat haar feitelijke activiteiten en statutaire doelstellingen omvatten het beheren en exploiteren van onroerende zaken de aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen is af te leiden. Dat voor de herinvestering vreemd vermogen is aangewend, is bij onroerendgoedtransacties zeer gebruikelijk en vormt geen aanwijzing om een herinvesteringsvoornemen niet aanwezig te achten, aldus belanghebbende. Belanghebbende voegt nog toe dat in het geval vanwege de belangenwijziging de HIR dient vrij te vallen, de vrijval in het jaar 2006 dient te geschieden. 4.6. De Inspecteur voert meerdere argumenten aan voor zijn standpunt dat belanghebbende niet beschikte over een herinvesteringsvoornemen, ondanks dat de nieuwe onroerende zaak is aangeschaft. Hierbij betoogt de Inspecteur dat gelet op de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval het bij belanghebbende ontbreekt aan een (kwalificerend) herinvesteringsvoornemen. Voorts stelt de Inspecteur dat, naar het Hof begrijpt voor het onderhavige jaar 2005, artikel 15e van de Wet de vorming van de HIR verhindert en hij wijst hierbij op de betreffende door de Hoge Raad op 23 mei 2014 gewezen arresten. Verder doet de Inspecteur een beroep op fraus legis. 4.7. Het Hof overweegt als volgt.

4.17. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.18. Nu in de onderhavige zaak van belanghebbende ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof geen griffierecht is geheven, is een vergoeding hiervan niet aan de orde. Ten aanzien van de proceskosten 4.19. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op: 28 april 2016 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, P. Fortuin en F.P.G. Pötgens, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Let op: de Hoge Raad beoordeelt alleen of rechtsregels goed zijn uitgelegd en toegepast en of procedurevoorschriften zijn nageleefd. De Hoge Raad gaat uit van de feiten zoals die door de eerdere rechter zijn vastgesteld; hij stelt deze dus niet opnieuw vast. Wanneer een zaak zich niet leent voor cassatie kan de Hoge Raad het beroep niet-ontvankelijk verklaren of verwerpen zonder die beslissing te motiveren. Nadere informatie over het beroep in cassatie vindt u op de website van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerken: 14/00505 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V. (voorheen [A] B.V.), gevestigd te [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraken van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 21 maart 2014, nummer AWB 12/2821 en 12/2870, in het geding tussen: belanghebbende, en de Inspecteur van de Belastingdienst Limburg, hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen aanslag en beschikkingen. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is, onder aanslagnummer [aanslagnummer] .V.57.0112 en met dagtekening 7 mei 2011, voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.563.389 en daarbij is haar bij beschikking een bedrag van € 115.093 aan heffingsrente in rekening gebracht. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag is bij beschikking het vastgestelde verlies herzien (hierna: de verliesherzieningsbeschikking) tot nihil. Na daartegen gemaakt bezwaar zijn, bij in één geschrift vervatte, uitspraken van de Inspecteur van 15 mei 2012, de navorderingsaanslag en de beide beschikkingen gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken, alsmede van de uitspraken van de Inspecteur betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2002 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: VPB) en de daarbij genomen beschikkingen, vervat in één geschift, in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen geregistreerd onder nummer 12/2821 betreffende het jaar 2002 en onder nummer 12/2870 betreffende het jaar 2005. Ter zake van de beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende, eenmaal in de zaak met nummer 12/2821, een griffierecht geheven van € 310. De Rechtbank heeft de beroepen, bij in één geschrift vervatte uitspraken, ongegrond verklaard. 1.3. Tegen de uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende, vervat in één geschift, hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep betreffende het jaar 2002 geregistreerd onder kenmerk 14/00504 en dat betreffende het jaar 2005 onder kenmerk 14/00505. Ter zake van deze hoger beroepen heeft de griffier van belanghebbende, eenmaal in de zaak met kenmerk 14/00504, een griffierecht geheven van € 493. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting bij brief, met bijlagen, van 26 juni 2015 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. Het onderzoek ter zitting (van de zaken bij het Hof bekend onder de kenmerken 14/00504 en 14/00505) heeft plaatsgehad op 9 juli 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [B] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [C] , [D] en [E] . 1.6. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota, de Inspecteur met een bijlage, toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, waarvan partijen de ontvangst ter zitting hebben bevestigd, welke pleitnota’s met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft tegen overlegging van de bij de pleitnota van de Inspecteur behorende bijlage geen bezwaar geuit. 1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is op [november] 1973 opgericht onder de naam [A] B.V.. Directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende was de heer [F] en, na zijn overlijden op [juli] 2005, zijn echtgenote mevrouw [G] , geboren [september] 1924 (hierna: de dga). 2.2. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het beheer en de exploitatie van onroerende zaken. Belanghebbende heeft in de periode 8 juli 2005 tot en met 30 november 2005 alle bij haar in eigendom zijnde onroerende zaken (hierna: de oude onroerende zaken) verkocht en geleverd. Van de oude onroerende zaken zijn twee onroerende zaken verkocht aan derden, twee onroerende zaken aan de zonen van de dga en drie onroerende zaken op 30 november 2005 aan de dga. De oude onroerende zaken zijn alle met boekwinst verkocht. Belanghebbende heeft de behaalde boekwinsten zoveel mogelijk uitgeleend aan de dga. 2.3. Op 31 oktober 2005 heeft [H] B.V. te [J] de onroerende zaak gelegen aan [a-straat] 6 te [K] (hierna: de nieuwe onroerende zaak) voor een bedrag van € 2.190.000 van een derde gekocht en op 1 november 2005 doorverkocht aan, een zustervennootschap, [L] B.V. te [J] (hierna: [L] ) voor een bedrag van € 2.600.000. De nieuwe onroerende zaak is een bedrijfsruimte en sinds 1 september 2005 verhuurd aan een derde. Het huurcontract heeft een looptijd van 10 jaar. 2.4. Op 18 november 2005 hebben de dga en [L] een zogenoemde ‘letter of intent’ (hierna: de intentieovereenkomst) ondertekend, waarin hun voornemen om te komen tot de overdracht van de aandelen in belanghebbende door de dga aan [L] is vastgelegd. In de intentieovereenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen (waarbij de dga en [L] , tezamen, zijn aangeduid als Partijen, de dga als Verkoper, [L] als Koper, en belanghebbende als de Vennootschap): “1. Partijen zijn in principe met betrekking tot de overeenkomst van koop en verkoop van de Aandelen de volgende uitgangspunten overeengekomen: (…) - de Aandelen zullen pas worden overgedragen nadat investering in een nader door Partijen te duiden onroerend goed heeft plaatsgevonden; - de Vennootschap verstrekt aan Koper indien nodig een machtiging om betreffend onroerend goed aan te kopen en alles te doen wat daarvoor wenselijk is (ondermeer onderhandelingen, financiering), zonder Verkoper en/of de Vennootschap daarmee te schaden; - (…) - uitgegaan wordt van een overdracht van de Aandelen per 1 december 2005; - Koper garandeert aan Verkoper dat hij de in de Vennootschap aanwezige onroerende zaken in de periode tot en met 31 december 2008 slechts zal verkopen als de Belastingdienst daartoe toestemming geeft;” 2.5. Op 18 november 2005 heeft belanghebbende de heer [M] (hierna: [M] ), dan wel een door deze te benoemen meester (hierna: die meester), een volmacht verleend haar belangen waar te nemen en te vertegenwoordigen inzake de aankoop van de nieuwe onroerende zaak, meer in het bijzonder met betrekking tot het uitbrengen van een bod, onder voorwaarden te stellen door [M] dan wel die meester, het aanvragen en accepteren dan wel afwijzen van de benodigde financiering door [M] dan wel die meester, het aangaan van de koopovereenkomst onder voorwaarden te stellen door [M] dan wel die meester. 2.6. Op 23 november 2005 hebben [M] , als gevolmachtigde van belanghebbende, en [L] een (obligatoire) overeenkomst betreffende de aankoop van de nieuwe onroerende zaak voor een bedrag van € 2.600.000 gesloten. In deze koopovereenkomst zijn, voor zover hier van belang, de volgende bepalingen opgenomen: “Artikel 2 Betaling De betaling van de koopsom en van de overige rechten, kosten en belastingen vindt plaats via de notaris bij het passeren van de akte van levering. (…) Artikel 6 Feitelijke levering, overdracht aanspraken 6.1. De feitelijke levering en aanvaarding vindt plaats op de datum van notarieel transport, in verhuurde staat. (…) Artikel 7 Baten, lasten en canons Alle baten, lasten en verschuldigde canons komen voor rekening van koper met ingang van de datum van de notariële eigendomsoverdracht. (…) Artikel 9 Risico-overgang, beschadiging door overmacht 9.1. De onroerende zaak is met ingang van het moment van tekenen van de akte van levering voor risico van koper, tenzij de feitelijke levering eerder plaats vindt, in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op koper. (…)” 2.7. Bij notariële akte van [december] 2005 heeft [L] , daarbij vertegenwoordigd door haar directeur [M] , de nieuwe onroerende zaak aan belanghebbende geleverd. In deze akte is, voor zover hier van belang, bepaald: “KOOPSOM, VERREKENING DIVERSE BEDRAGEN De koopsom bedraagt tweemiljoen zeshonderdduizend euro (€ 2.600.000,00). (…) Voormelde koopsom is door koper voldaan deels door overname van na te melden hypothecaire schuld aan de naamloze vennootschap [N] B.V. en voor het resterende gedeelte behoudt verkoper een vordering op koper. (...) Het (…) recht van hypotheek (…) in hoofdsom groot (…) € 2.450.000,00 (…) zulks tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen voornoemde bank blijkens haar administratie van verkoper te vorderen heeft of mocht hebben, uit hoofde van (…) geldleningen, (…) kredieten in rekening-courant, (….) borgstellingen, dan wel uit welken andere hoofde ook. (…)” 2.8. In verband met de intentieovereenkomst zijn op 15 december 2005 belanghebbende, als schuldeiser, en [L] , als schuldenaar, een geldlening overeengekomen, waarbij [M] zich persoonlijk garant heeft gesteld. Voor zover van belang, is daarbij in artikel 1, lid 3, van de overeenkomst vastgelegd: “Deze overeenkomst van geldlening is onlosmakelijk verbonden met de aandelenoverdracht zoals weergegeven in de letter of intent d.d. 18 november 2005 waarbij [L] de aandelen [A] B.V. zal overnemen op [januari] 2006, middels akte te verlijden bij notaris (…).” 2.9. Bij notariële akte van [januari] 2006 zijn de aandelen in belanghebbende geleverd aan [L] , vertegenwoordigd door [M] . Hiermee is uitvoering gegeven aan de intentieovereenkomst. 2.10. Bij het voor de aangifte VPB bepalen van haar belastbare winst over het jaar 2005 heeft belanghebbende ter zake van de onder 2.2 vermelde behaalde boekwinsten tot een bedrag van € 1.770.468 een herinvesteringsreserve (hierna: de HIR) gevormd en heeft zij de HIR in mindering gebracht op de aanschaffingskosten van de nieuwe onroerende zaak. Voorts heeft belanghebbende in deze aangifte een bedrag van € 77.513 aan accountants- en advieskosten (hierna: de advieskosten) ten laste van het resultaat gebracht. Overeenkomstig de ingediende aangifte is de aanslag VPB voor het jaar 2005 berekend naar een belastbaar bedrag van nihil en daarbij is bij beschikking het verlies vastgesteld op een bedrag van € 278.187. Dit verlies is bij beschikking verrekend met de voor het jaar 2002 opgelegde aanslag VPB, waarbij die aanslag is verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 216.605. 2.11. Vanaf 7 juni 2010 is namens de Inspecteur bij belanghebbende en aan haar gelieerde vennootschappen een boekenonderzoek ingesteld, waarvan met dagtekening 20 januari 2012 een controlerapport (hierna: het rapport) is opgemaakt. Daarbij is onderzocht of door belanghebbende en de gelieerde vennootschappen “terecht de behaalde boekwinst (volledig) is doorgeschoven naar de nieuw verworven panden”.

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag, alsmede de verliesherzieningsbeschikking tot het juiste bedrag zijn vastgesteld. Dit geschilpunt spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur terecht de vorming en daarop volgende aanwending van de HIR heeft gecorrigeerd en een bedrag van € 1.770.468 tot de belastbare winst heeft gerekend, alsmede of hij terecht met betrekking tot de advieskosten een bedrag van € 60.000, als zijnde niet zakelijke uitgaven, heeft bijgeteld. Belanghebbende is van mening dat deze vraag, in alle onderdelen, ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hun standpunten toegelicht. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslag en vaststelling van de verliesherzieningsbeschikking, naar het Hof begrijpt, op een bedrag van € 267.079. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. De Rechtbank heeft overwogen (waarbij de Algemene wet inzake rijksbelasting is aangeduid als de AWR en de HIR als de hir): “4.1. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterweg is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de eisen van dit artikel is voldaan. 4.2. Volgens vaste rechtspraak mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. In het onderhavige geval mocht de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank uitgaan van de juistheid van de aangifte vennootschapsbelasting nu de aangifte een ordelijke indruk maakt en de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat juist te zijn. Nu bij de aangifte de hir is toegepast vormt het feit dat mogelijk niet aan de vereiste [Hof; vereisten] voor die toepassing is voldaan een nieuw feit in de zin van genoemd artikel 16.” 4.2. Partijen strijden in hoger beroep niet langer over het onder 4.1 vermelde door de Rechtbank gegeven oordeel. Het Hof volgt de Rechtbank in haar overwegingen en maakt deze tot de zijne. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de omstandigheid dat in het onderhavige geval sprake is van een nieuw feit, ertoe leidt dat tevens voldaan is aan de vereisten de verliesherzieningsbeschikking vast te stellen. 4.3. In artikel 3.54, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), dat in verbinding met artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet VPB) ook voor bepaalde lichamen geldt, is bepaald: “Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).” Indien de belastingplichtige ter zake van de vervreemdingswinst een herinvesteringsreserve wil vormen, moet deze geacht worden te zijn gevormd op het moment waarop de vervreemdingswinst zonder de toepassing van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 in aanmerking had moeten worden genomen. In het geval sprake is van een herinvestering in hetzelfde boekjaar als de vervreemding wordt de herinvesteringsreserve geacht te zijn afgeboekt op de aanschaffings- en/of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd, op het moment waarop de herinvestering plaatsvindt (zie HR 23 mei 2014, nr. 13/00280, ECLI:NL:HR:2014:1092, BNB 2014/174). 4.4. Belanghebbende maakt aanspraak op de vorming en vervolgens aanwending van de HIR. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat op belanghebbende de last rust om de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat zij een op het herinvesteren van de in de loop van het jaar 2005 behaalde boekwinsten gericht voornemen had. 4.5. Belanghebbende stelt dat gelet op het feit dat in hetzelfde (kalender)jaar als dat van de vervreemding van de oude onroerende zaken daadwerkelijk is geherinvesteerd, alsmede dat haar feitelijke activiteiten en statutaire doelstellingen omvatten het beheren en exploiteren van onroerende zaken de aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen is af te leiden. Dat voor de herinvestering vreemd vermogen is aangewend, is bij onroerendgoedtransacties zeer gebruikelijk en vormt geen aanwijzing om een herinvesteringsvoornemen niet aanwezig te achten, aldus belanghebbende. Belanghebbende voegt nog toe dat in het geval vanwege de belangenwijziging de HIR dient vrij te vallen, de vrijval in het jaar 2006 dient te geschieden. 4.6. De Inspecteur voert meerdere argumenten aan voor zijn standpunt dat belanghebbende niet beschikte over een herinvesteringsvoornemen, ondanks dat de nieuwe onroerende zaak is aangeschaft. Hierbij betoogt de Inspecteur dat gelet op de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval het bij belanghebbende ontbreekt aan een (kwalificerend) herinvesteringsvoornemen. Voorts stelt de Inspecteur dat, naar het Hof begrijpt voor het onderhavige jaar 2005, artikel 15e van de Wet de vorming van de HIR verhindert en hij wijst hierbij op de betreffende door de Hoge Raad op 23 mei 2014 gewezen arresten. Verder doet de Inspecteur een beroep op fraus legis. 4.7. Het Hof overweegt als volgt.

4.17. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.18. Nu in de onderhavige zaak van belanghebbende ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof geen griffierecht is geheven, is een vergoeding hiervan niet aan de orde. Ten aanzien van de proceskosten 4.19. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op: 28 april 2016 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, P. Fortuin en F.P.G. Pötgens, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Let op: de Hoge Raad beoordeelt alleen of rechtsregels goed zijn uitgelegd en toegepast en of procedurevoorschriften zijn nageleefd. De Hoge Raad gaat uit van de feiten zoals die door de eerdere rechter zijn vastgesteld; hij stelt deze dus niet opnieuw vast. Wanneer een zaak zich niet leent voor cassatie kan de Hoge Raad het beroep niet-ontvankelijk verklaren of verwerpen zonder die beslissing te motiveren. Nadere informatie over het beroep in cassatie vindt u op de website van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

In het kader van de beoordeling of sprake is van een herinvesteringsvoornemen acht het Hof de volgende feiten en omstandigheden van belang: - de verkoop en levering van de oude onroerende zaken heeft hoofdzakelijk plaatsgevonden na het overlijden van de echtgenoot van de dga; de dga had ten tijde van die transacties de tachtigjarige leeftijd bereikt en zij was de enige feitelijke bestuurder van belanghebbende; - de transacties van de oude onroerende zaken hebben in een tijdsbestek van vijf maanden plaatsgehad en de daarbij behaalde boekwinsten zijn zoveel mogelijk uitgeleend aan de dga; - nog voordat de laatste (drie) transacties op 30 november 2005 hadden plaatsgevonden, is reeds de intentieovereenkomst op 18 november 2005 betreffende de beoogde belangenwijziging tot stand gekomen tussen enerzijds de dga en anderzijds [L] , de nieuwe aandeelhouder van belanghebbende, tevens de verkoper van de nieuwe onroerende zaak; - de intentieovereenkomst van 18 november 2005 betreffende de belangenwijziging is van vóór de aankoop van de nieuwe onroerende zaak op 23 november 2005; - ter zake van de aankoop van de nieuwe onroerende zaak is ingevolge de op 18 november 2005 verleende volmacht namens belanghebbende opgetreden [M] , de bestuurder van [L] , de nieuwe aandeelhouder, zijnde de verkoper van de nieuwe onroerende zaak; - met betrekking tot de aankoop van de nieuwe onroerende zaak heeft belanghebbende, als koper, de hypothecaire financiering van de verkoper, [L] , overgenomen en belanghebbende is in verband met de intentieovereenkomst betreffende de aandelenverkoop een geldlening met [L] overeengekomen, waarbij diens bestuurder, [M] , zich persoonlijk garant heeft gesteld. 4.8. Al hetgeen onder 4.7 is overwogen, in onderlinge samenhang bezien, leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, haar stelling dat zij het voornemen had ter zake van de in de loop van het jaar 2005 verkochte oude onroerende zaken te herinvesteren niet aannemelijk heeft gemaakt. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat bij de dga, als feitelijk bestuurder van belanghebbende, op haar tachtigjarige leeftijd en na het overlijden van haar man, geen voornemen tot herinvestering van de oude onroerende zaken bestond, in die zin dat vaststond dat herinvestering niet zou plaatsvinden tijdens de periode van haar feitelijke leiding, welke zou voortduren tot aan de formele overdracht van de aandelen in belanghebbende op [januari] 2006. Het Hof acht van belang dat de transacties van de oude onroerende zaken alle in een kort tijdsbestek hebben plaatsgehad en dat de dga zelf een drietal onroerende zaken heeft gekocht en haar zonen twee onroerende zaken. Voorts neemt het Hof in ogenschouw dat na de aanvang van de transacties van de oude onroerende zaken op 8 juli 2005, eerst op het moment van het sluiten van de intentieovereenkomst over de belangenwijziging op 18 november 2005, afspraken met betrekking tot een investering in een onroerende zaak worden gemaakt, waarbij de dga niet zelf activiteiten onderneemt, maar haar belangen laat behartigen door de bestuurder van de nieuwe aandeelhouder. Hieraan voegt het Hof toe dat de bestuurder van de nieuwe aandeelhouder als gevolmachtigde van belanghebbende met betrekking tot de nieuwe onroerende zaak de onder 2.6 tot en met 2.8 vermelde overeenkomsten inzake aankoop, levering en geldlening heeft gesloten. Het Hof leidt hieruit af dat de investering in de nieuwe onroerende zaak materieel is geregeld en heeft plaatsgevonden door - de bestuurder van - de nieuwe aandeelhouder van belanghebbende, eveneens zijnde de verkoper van de nieuwe onroerende zaak. 4.9. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet beschikte over het voor het vormen van de HIR vereiste herinvesteringsvoornemen. Dit oordeel leidt ertoe dat belanghebbende ten onrechte in het jaar 2005 een HIR heeft gevormd en daarop aangewend en dat de vorming van de HIR in dat jaar gecorrigeerd moet worden. 4.10. Nu ten aanzien van de correctie van de HIR de eerste stelling van de Inspecteur, dat bij belanghebbende een herinvesteringsvoornemen ontbrak, slaagt, behoeven zijn andere stellingen betreffende deze correctie geen behandeling. 4.11. Met betrekking de advieskosten stelt het Hof voorop dat uitgangspunt bij de beoordeling of als kosten van belanghebbende opgevoerde uitgaven als zodanig kunnen worden aanvaard, dient te zijn of de desbetreffende uitgaven op zakelijke gronden zijn gedaan, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Als stelregel dient hierbij te worden genomen dat de wijze waarop een onderneming wordt gedreven, in beginsel wordt bepaald door de ondernemer, dat het te zijner beoordeling staat of bepaalde uitgaven voor de onderneming nut hebben (zie HR 18 maart 1998, nr. 33 178, ECLI:NL:HR:1998:AA2488, BNB 1998/159). Naar het oordeel van het Hof volgt uit de jurisprudentie dat bij betwisting door de Inspecteur op belanghebbende de last rust de zakelijkheid van de advieskosten aannemelijk te maken. 4.12. Belanghebbende heeft in haar pleitnota (p. 6 en 7) gesteld, dat de twee facturen met omschrijving ‘Overnametraject’ en ‘Herstructurering’, tezamen een bedrag van € 60.000, de zakelijke belangen van belanghebbende op het gebied van de VPB betreffen, namelijk de vorming en aanwendingsmogelijkheden van de HIR, en dat de betreffende adviezen bedoeld waren mede ter voorkoming van de navorderingsaanslag. 4.13. De Inspecteur betwist de zakelijkheid van de advieskosten en verwijst hierbij naar de factuuromschrijvingen, waaruit kan worden afgeleid dat de kosten van de beide facturen de privé-aangelegenheden van de dga betreffen en daarbij zien op de overdracht van (de aandelen in) belanghebbende, door de Inspecteur aangeduid als het HIR-lichaam. 4.14. De Rechtbank heeft met betrekking tot de in beroep in geschil zijnde vijf facturen overwogen (waarbij de dga is aangeduid als de (voormalige of enig) aandeelhouder): “4.12. De rechtbank is van oordeel dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte accountants- en advieskosten ter grootte van in totaal € 71.108 geen zakelijke kosten zijn nu die advies- en accountantskosten gelet op de factuuromschrijving uitsluitend betrekking hebben op privéaangelegenheden van de voormalige aandeelhouder. De kosten zien op de overdracht van de aandelen in het hir-lichaam en op testamentaire aangelegenheden van de aandeelhouder. De uitgaven tot een bedrag van € 71.108 zijn gedaan met het oog op de bevrediging van de persoonlijke behoeften van de enig aandeelhouder in belanghebbende en zijn dan niet aftrekbaar van de winst van belanghebbende. De winst is dan terecht door de inspecteur gecorrigeerd. (…)” 4.15. Het Hof sluit aan bij deze overwegingen van de Rechtbank en maakt die tot de zijne. Het Hof acht belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet geslaagd in de op haar rustende last de zakelijkheid van de thans nog in geschil zijnde uitgaven tot een bedrag van € 60.000 aannemelijk te maken. Het Hof acht hierbij van belang dat onder 4.9 is geoordeeld dat belanghebbende niet beschikte over het voor het vormen van de HIR vereiste herinvesteringsvoornemen. Met de advisering betreffende de vorming en aanwending van de HIR zijn, naar het oordeel van het Hof, niet de zakelijke belangen van belanghebbende gediend. De correctie van de advieskosten van de Inspecteur is juist. 4.16. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk betreffende de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. De Inspecteur heeft tot het juiste bedrag de navorderingsaanslag, alsmede de verliesherzieningsbeschikking vastgesteld.

In het kader van de beoordeling of sprake is van een herinvesteringsvoornemen acht het Hof de volgende feiten en omstandigheden van belang: - de verkoop en levering van de oude onroerende zaken heeft hoofdzakelijk plaatsgevonden na het overlijden van de echtgenoot van de dga; de dga had ten tijde van die transacties de tachtigjarige leeftijd bereikt en zij was de enige feitelijke bestuurder van belanghebbende; - de transacties van de oude onroerende zaken hebben in een tijdsbestek van vijf maanden plaatsgehad en de daarbij behaalde boekwinsten zijn zoveel mogelijk uitgeleend aan de dga; - nog voordat de laatste (drie) transacties op 30 november 2005 hadden plaatsgevonden, is reeds de intentieovereenkomst op 18 november 2005 betreffende de beoogde belangenwijziging tot stand gekomen tussen enerzijds de dga en anderzijds [L] , de nieuwe aandeelhouder van belanghebbende, tevens de verkoper van de nieuwe onroerende zaak; - de intentieovereenkomst van 18 november 2005 betreffende de belangenwijziging is van vóór de aankoop van de nieuwe onroerende zaak op 23 november 2005; - ter zake van de aankoop van de nieuwe onroerende zaak is ingevolge de op 18 november 2005 verleende volmacht namens belanghebbende opgetreden [M] , de bestuurder van [L] , de nieuwe aandeelhouder, zijnde de verkoper van de nieuwe onroerende zaak; - met betrekking tot de aankoop van de nieuwe onroerende zaak heeft belanghebbende, als koper, de hypothecaire financiering van de verkoper, [L] , overgenomen en belanghebbende is in verband met de intentieovereenkomst betreffende de aandelenverkoop een geldlening met [L] overeengekomen, waarbij diens bestuurder, [M] , zich persoonlijk garant heeft gesteld. 4.8. Al hetgeen onder 4.7 is overwogen, in onderlinge samenhang bezien, leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, haar stelling dat zij het voornemen had ter zake van de in de loop van het jaar 2005 verkochte oude onroerende zaken te herinvesteren niet aannemelijk heeft gemaakt. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat bij de dga, als feitelijk bestuurder van belanghebbende, op haar tachtigjarige leeftijd en na het overlijden van haar man, geen voornemen tot herinvestering van de oude onroerende zaken bestond, in die zin dat vaststond dat herinvestering niet zou plaatsvinden tijdens de periode van haar feitelijke leiding, welke zou voortduren tot aan de formele overdracht van de aandelen in belanghebbende op [januari] 2006. Het Hof acht van belang dat de transacties van de oude onroerende zaken alle in een kort tijdsbestek hebben plaatsgehad en dat de dga zelf een drietal onroerende zaken heeft gekocht en haar zonen twee onroerende zaken. Voorts neemt het Hof in ogenschouw dat na de aanvang van de transacties van de oude onroerende zaken op 8 juli 2005, eerst op het moment van het sluiten van de intentieovereenkomst over de belangenwijziging op 18 november 2005, afspraken met betrekking tot een investering in een onroerende zaak worden gemaakt, waarbij de dga niet zelf activiteiten onderneemt, maar haar belangen laat behartigen door de bestuurder van de nieuwe aandeelhouder. Hieraan voegt het Hof toe dat de bestuurder van de nieuwe aandeelhouder als gevolmachtigde van belanghebbende met betrekking tot de nieuwe onroerende zaak de onder 2.6 tot en met 2.8 vermelde overeenkomsten inzake aankoop, levering en geldlening heeft gesloten. Het Hof leidt hieruit af dat de investering in de nieuwe onroerende zaak materieel is geregeld en heeft plaatsgevonden door - de bestuurder van - de nieuwe aandeelhouder van belanghebbende, eveneens zijnde de verkoper van de nieuwe onroerende zaak. 4.9. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet beschikte over het voor het vormen van de HIR vereiste herinvesteringsvoornemen. Dit oordeel leidt ertoe dat belanghebbende ten onrechte in het jaar 2005 een HIR heeft gevormd en daarop aangewend en dat de vorming van de HIR in dat jaar gecorrigeerd moet worden. 4.10. Nu ten aanzien van de correctie van de HIR de eerste stelling van de Inspecteur, dat bij belanghebbende een herinvesteringsvoornemen ontbrak, slaagt, behoeven zijn andere stellingen betreffende deze correctie geen behandeling. 4.11. Met betrekking de advieskosten stelt het Hof voorop dat uitgangspunt bij de beoordeling of als kosten van belanghebbende opgevoerde uitgaven als zodanig kunnen worden aanvaard, dient te zijn of de desbetreffende uitgaven op zakelijke gronden zijn gedaan, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Als stelregel dient hierbij te worden genomen dat de wijze waarop een onderneming wordt gedreven, in beginsel wordt bepaald door de ondernemer, dat het te zijner beoordeling staat of bepaalde uitgaven voor de onderneming nut hebben (zie HR 18 maart 1998, nr. 33 178, ECLI:NL:HR:1998:AA2488, BNB 1998/159). Naar het oordeel van het Hof volgt uit de jurisprudentie dat bij betwisting door de Inspecteur op belanghebbende de last rust de zakelijkheid van de advieskosten aannemelijk te maken. 4.12. Belanghebbende heeft in haar pleitnota (p. 6 en 7) gesteld, dat de twee facturen met omschrijving ‘Overnametraject’ en ‘Herstructurering’, tezamen een bedrag van € 60.000, de zakelijke belangen van belanghebbende op het gebied van de VPB betreffen, namelijk de vorming en aanwendingsmogelijkheden van de HIR, en dat de betreffende adviezen bedoeld waren mede ter voorkoming van de navorderingsaanslag. 4.13. De Inspecteur betwist de zakelijkheid van de advieskosten en verwijst hierbij naar de factuuromschrijvingen, waaruit kan worden afgeleid dat de kosten van de beide facturen de privé-aangelegenheden van de dga betreffen en daarbij zien op de overdracht van (de aandelen in) belanghebbende, door de Inspecteur aangeduid als het HIR-lichaam. 4.14. De Rechtbank heeft met betrekking tot de in beroep in geschil zijnde vijf facturen overwogen (waarbij de dga is aangeduid als de (voormalige of enig) aandeelhouder): “4.12. De rechtbank is van oordeel dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte accountants- en advieskosten ter grootte van in totaal € 71.108 geen zakelijke kosten zijn nu die advies- en accountantskosten gelet op de factuuromschrijving uitsluitend betrekking hebben op privéaangelegenheden van de voormalige aandeelhouder. De kosten zien op de overdracht van de aandelen in het hir-lichaam en op testamentaire aangelegenheden van de aandeelhouder. De uitgaven tot een bedrag van € 71.108 zijn gedaan met het oog op de bevrediging van de persoonlijke behoeften van de enig aandeelhouder in belanghebbende en zijn dan niet aftrekbaar van de winst van belanghebbende. De winst is dan terecht door de inspecteur gecorrigeerd. (…)” 4.15. Het Hof sluit aan bij deze overwegingen van de Rechtbank en maakt die tot de zijne. Het Hof acht belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet geslaagd in de op haar rustende last de zakelijkheid van de thans nog in geschil zijnde uitgaven tot een bedrag van € 60.000 aannemelijk te maken. Het Hof acht hierbij van belang dat onder 4.9 is geoordeeld dat belanghebbende niet beschikte over het voor het vormen van de HIR vereiste herinvesteringsvoornemen. Met de advisering betreffende de vorming en aanwending van de HIR zijn, naar het oordeel van het Hof, niet de zakelijke belangen van belanghebbende gediend. De correctie van de advieskosten van de Inspecteur is juist. 4.16. Gelet op al het vorenoverwogene is het gelijk betreffende de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. De Inspecteur heeft tot het juiste bedrag de navorderingsaanslag, alsmede de verliesherzieningsbeschikking vastgesteld.