ECLI:NL:GHSHE:2014:1820

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 13/00895 Uitspraak op het hoger beroep van de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Zuidwest van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur, en het incidenteel hoger beroep van de heer [belanghebbende], wonende te [woonplaats], hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 juli 2013, nummer AWB 12/2960 in het geding tussen belanghebbende, en de Inspecteur, betreffende na te noemen navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 809.199 en uit sparen en beleggen van € 1.172, alsmede is hem bij beschikking heffingsrente van € 80.696 in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 659.199 en uit sparen en beleggen van € 1.172 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 65.343. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord. 1.5. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 8 mei 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde de heer [A], verbonden aan [B] Accountants en Adviseurs te [C], alsmede, namens de Inspecteur, de heer [D] en de heer [E]. 1.7. Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.8. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.10. Belanghebbende heeft bij brief van 9 mei 2014, door het Hof ontvangen op 12 mei 2014, een nader stuk ingediend. Het Hof heeft deze brief opgevat als een verzoek tot heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van de Awb. Op de onder 4.1 vermelde grond heeft het Hof dit verzoek afgewezen.

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 2.1. Bij notariële akte van 21 januari 1999 heeft belanghebbende voor een koopprijs van fl. 855.000 (+ fl. 175.000 voor inventaris) geleverd gekregen: “het recht van ondererfpacht (…) van een perceel grond met de rechten van de daarop staande opstallen zijnde het restaurant met aangebouwde bungalow en verdere aanhorigheden, staande en gelegen aan de [a-straat] 1 te [postcode] [F], (…); (…), door koper te gebruiken als restaurant, met de daarbij behorende zaken.” 2.2. Belanghebbende heeft in het geleverde als ondernemer voor de inkomstenbelasting een restaurant geëxploiteerd. Hij heeft in 1999 het geleverde als geheel tot zijn ondernemingsvermogen gerekend en de volledige koopsom op de balans van zijn onderneming geactiveerd. 2.3. Belanghebbende heeft op 27 november 2003 een aanvraag gedaan voor een bouwvergunning om op het perceel op te richten een ‘apartementengebouw, hotelkamers, nevenruimten’ en om het bestaande restaurant te vergroten. In de aanvraag omschreef belanghebbende het huidige gebruik als ‘restaurant, woning en terras (p-terrein)’ en het gebruik na uitvoering van de werkzaamheden als ‘restaurant, hotel, apartem. gebouw, terras’. In 2004 is een bouwvergunning afgegeven en heeft belanghebbende toestemming gekregen om het perceel te splitsen in appartementsrechten. 2.4. In het jaar 2003 zijn aan belanghebbende in verband met de geplande bouw voorbereidingskosten in rekening gebracht. In het jaar 2004 heeft belanghebbende ten behoeve van de nieuwbouw het ondererfpachtrecht gekocht van een aangrenzende strook grond. De adviseur van belanghebbende heeft de hiermee samenhangende (gecumuleerde) kosten in de aangiften IB/PVV 2003 en 2004 opgenomen als waarde in box 3 van ‘appartement [H] (in aanbouw)’. Ultimo 2004 is een waarde van € 121.290 aangegeven. De samenhangende ‘lening ivm appartement [H]’ is als schuld in box 3 verwerkt. 2.5. Bij overeenkomst van 28 april 2006 heeft belanghebbende voor € 1.100.000 exclusief omzetbelasting aan [G] B.V. verkocht 31 appartementsrechten aan de [a-straat] 1 te [F]. De omschrijving per appartementsrecht is als volgt: “ het appartementsrecht rechtgevende op het uitsluitend gebruik van de (…), plaatselijk bekend [a-straat] 1 te [postcode], [F], kadastraal bekend (…) uitmakende het (…)/drieduizend tweehonderdzesenzeventigste aandeel in het recht van ondererfpachtrecht op voormelde percelen grond met de daarop staande opstallen;” In deze overeenkomst staat voorts: “Welke percelen in opdracht en voor rekening van verkoper – vóór de hierna genoemde datum van juridische levering – worden gesplitst in appartementsrechten en waarvan een deel van de zich daarop bevindende opstallen – vóór de hierna genoemde datum van juridische levering – zullen worden gesloopt; (…) Koper is voornemens het registergoed – na splitsing in appartementsrechten en sloop en nieuwbouw – als volgt te gebruiken: als 16 appartementen, met bijbehorende parkeerplaatsen voor recreatief gebruik.” Onder de bijzondere bepalingen is in de overeenkomst opgenomen: “Overdracht project 1. Verkoper draagt het verkochte als project over aan koper, derhalve inclusief alle rechten en verplichtingen ter zake de bouw van het appartementencomplex, waaronder begrepen de bouwvergunning, gedateerd 3 februari 2004 (2002/12191), de bouwtekeningen, de bodemrapporten en alles wat verder in de ruimste zin hiertoe gerekend kan worden. (…)” 2.6. In de notariële leveringsakte van 28 september 2006 staat onder meer: “(…) Vervolgens zijn gemelde kadastrale percelen bij akte, op heden voor mij, notaris verleden, gesplitst in appartementsrechten (…).” De levering van de appartementsrechten heeft plaatsgevonden conform het in punt 2.5 vermelde. 2.7. De adviseur van belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV 2006 voor hem verzorgd en ingediend in maart 2008. Het aangegeven belastbaar bedrag uit werk en woning bedraagt -/- € 69.476, bestaande uit winst uit onderneming (-/- € 60.639) verminderd met zelfstandigenaftrek (€ 8.885). In de aangifte is opgenomen ‘stortingen van kapitaal, vermogenssprong in boekjaar’ tot een bedrag van € 1.046.279. Verder is in deze aangifte onder meer vermeld: 1 januari 2006 31 december 2006 ondernemingsvermogen -/- € 532.526 € 258.420 bedrijfsgebouwen € 248.728 € 339.291 banktegoeden € 1.818 € 251.609 schulden aan kredietinstellingen € 734.249 € 292.667 Onder belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is in de aangifte IB/PVV 2006 opgenomen: 1 januari 2006 31 december 2006 Bezittingen - Appartement [H] (in aanbouw) € 121.290 € 121.290 Schulden - Lening ivm app. [H] (619) afgelost € 110.570 € 0 2.8. De aangifte is individueel afgedaan. De aanslag is opgelegd conform aangifte. 2.9. Nadien, bij brief van 21 oktober 2009 aan de adviseur van belanghebbende, heeft de inspecteur enkele vragen gesteld over de aangifte IB/PVV 2006. 2.10. In zijn brief van 20 april 2011 heeft de ‘contactambtenaar AWR’ aan belanghebbende geschreven: “Tegen u en – na verloop van tijd – mw. [J] is, onder leiding van het Functioneel Parket, strafrechtelijk onderzoek ingesteld en door de FIOD-ECD (kantoor [C]) procesverbaal opgemaakt wegens de verdenking van het vermoedelijk opzettelijk onjuist/onvolledig doen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2006 t.n.v. [belanghebbende] (…). Op grond van het FIOD-onderzoek én de besprekingen met de advocaten van mw. [J] ben ik tot de conclusie gekomen dat u – in strafrechtelijke zin – geen verwijt te maken is m.b.t. de hiervóór genoemde onjuist gedane aangifte over het jaar 2006. Zoals u bekend is, heb ik mevrouw [J] – voor haar betrokkenheid in deze zaak – een zgn. transactievoorstel gedaan ter voorkoming van verdere strafrechtelijke vervolging. Inmiddels is zij op dit voorstel ingegaan, waardoor ook zij niet (verder) door justitie vervolgd wordt. (…) De Belastingdienst/Zuidwest zal de zaak in de administratiefrechtelijke sfeer afwikkelen.” 2.11. Met dagtekening 23 juli 2011 is aan belanghebbende de litigieuze navorderingsaanslag IB/PVV 2006 opgelegd. In de bezwaarfase hebben diverse (hoor)gesprekken plaatsgevonden tussen (de adviseurs van) belanghebbende en de inspecteur. 2.12. Met dagtekening 14 mei 2012 heeft de inspecteur de gemachtigde van belanghebbende een brief gestuurd betreffende ‘Motivering bij uitspraak op bezwaar’. In deze brief staat onder meer: “Op 29 juli 2011 ontving ik uw brief waarin u namens (…) [belanghebbende] bezwaar maakt tegen de navorderingaanslag inkomstenbelasting 2006. (…) Ik ontving uw bezwaar op tijd. (…)

Ik kom gedeeltelijk aan uw bezwaar tegemoet. (…) ik (…) verminder het vastgestelde inkomen uit werk en woning ad € 973.271 met € 150.000 tot € 823.271. Uitspraak Ik wijs uw bezwaar gedeeltelijk toe. Ik stel het inkomen uit werk en woning vast op € 823.271. (…) Als u het niet eens bent met deze beslissing Bent u het niet eens met deze beslissing? Dan kunt u in beroep gaan bij de rechtbank. In de bijgevoegde toelichting kunt u lezen bij welke rechtbank en binnen welke termijn u in beroep kunt gaan. (…)” In de brief is niets vermeld over een nog toe te zenden cijfermatige uitwerking of uitspraak op bezwaar. 2.13. Met dagtekening 22 juni 2012 heeft de inspecteur een kennisgeving met aanhef ‘Uitspraak op bezwaar 2006’ aan de gemachtigde van belanghebbende gestuurd, waarin staat: “Bedrag van de navordering € 332.657 Heffingsrente bij € 65.343 Eerder vastgestelde navordering af € 491.353 Terug te ontvangen € 93.353 ” Voorts is vermeld: “U heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen 2006, nummer [aanslagnummer]. De inspecteur heeft het bezwaarschrift niet binnen de wettelijke termijn ontvangen. Hij verklaart het bezwaarschrift daarom niet-ontvankelijk. Dit betekent dat u niet in beroep kunt gaan tegen de beslissing die hierna volgt. U kunt wel in beroep gaan tegen het niet-ontvankelijk verklaren van het bezwaarschrift. De inspecteur heeft besloten aan uw bezwaar tegemoet te komen. Als gevolg hiervan is de aanslag verminderd met € 93.353,-.” In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast (waarbij het Hof de nummering vervolgt): 2.14. Tot de gedingstukken behoort de door [B] Belastingadviseurs opgestelde concept aangifte IB/PVV 2003 d.d. 24 januari 2005, waarin de kosten van ontwikkeling van de appartementen als ondernemingskosten zijn verwerkt. In de uiteindelijk ingediende aangifte IB/PVV 2003 van 12 maart 2005 zijn de ontwikkelingskosten ad € 41.823 in Box 3 opgenomen. Tussen datum van de concept aangifte en datum van de definitieve aangifte heeft, op 3 februari 2005, een gesprek van ongeveer anderhalf uur plaatsgevonden tussen belanghebbende, de heer [K], belanghebbendes accountant, en mevrouw J. [J], fiscalist bij [B] Accountants en Belastingadviseurs. In dat gesprek is mevrouw [J], die niet bekend was met de situatie ter plaatse, tot de conclusie gekomen dat de ontwikkeling van de appartementen in Box 3 kon plaatsvinden. Mevrouw [J] heeft (klad)aantekeningen van dat gesprek gemaakt die eveneens tot de gedingstukken behoren. 2.15. De notaris heeft voorafgaand aan het transport van de appartementsrechten, bij brief van 2 juni 2006, aan de Inspecteur van de Belastingdienst te Goes het verzoek gedaan om aan te geven of de levering is belast met omzetbelasting. In deze brief geeft de notaris aan dat alle opstallen met uitzondering van het restaurant zullen worden gesloopt en dat op en achter het restaurant de bouw van 12 appartementen is beoogd. 2.16. Volgens de aangifte omzetbelasting is in oktober 2006 ruim € 1.000.000 meer omzet aangegeven dan in de andere maanden, terwijl de voorbelasting ongeveer € 28.000 hoger was dan gebruikelijk. 2.17. Naar aanleiding van de uitgeworpen aangifte IB/PVV 2006 zijn door de Inspecteur schriftelijk vragen gesteld, doch niet ten aanzien van de in de aangifte verwerkte kapitaalstorting van € 1.046.279.

Is het hoger beroep van de Inspecteur ontvankelijk?; Is het voordeel dat belanghebbende met de verkoop van de ontwikkelings- en bouwplannen van de 31 appartementsrechten heeft behaald belastbaar als winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden dan wel is de waarde in Box 3 tot een te laag bedrag aangegeven?; Is sprake van een feit, waarmee de Inspecteur ten tijde van de vaststelling van de primitieve aanslag niet bekend was en ook bekend hoefde te zijn (hierna: nieuw feit), dat navordering rechtvaardigt?; Is sprake van kwade trouw bij belanghebbende en/of mevrouw J. [J]?; Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke proceskosten? Belanghebbende is van mening dat vragen 1 tot en met 4 ontkennend en vraag 5 bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert primair tot niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep van de Inspecteur, subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Vooraf 4.1. Zoals vermeld onder 1.10 heeft belanghebbende verzocht om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van de Awb. Niet gebleken is dat de toegezonden stukken, bevattende een specificatie van de werkelijke proceskosten, niet reeds vóór de sluiting van het onderzoek hadden kunnen worden ingediend en ook overigens zijn in het verzoek geen feiten of omstandigheden aangevoerd die nopen tot de conclusie dat het onderzoek onvolledig is geweest. Het verzoek om heropening wordt dan ook afgewezen. De onder 1.10 vermelde stukken zullen niet tot de gedingstukken worden gerekend en door het Hof verder buiten beschouwing worden gelaten. Vooraf en ambtshalve 4.2. De Rechtbank heeft ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep het volgende overwogen: “ 4.1. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift, en de inspecteur heeft in zijn verweerschrift, de in punt 2.13 genoemde kennisgeving met dagtekening 22 juni 2012 (hierna ook: de kennisgeving) aangemerkt als de uitspraak op bezwaar. Ter zitting heeft de rechtbank partijen voorgehouden dat het bezwaar van belanghebbende in de kennisgeving niet-ontvankelijk is verklaard. In reactie daarop heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat niet de kennisgeving, maar zijn in punt 2.12 genoemde brief van 14 mei 2012 (hierna ook: de brief) de uitspraak op bezwaar is. 4.2. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur in zijn brief van 14 mei 2012 onmiskenbaar aangeeft dat hij beslist op het bezwaarschrift van belanghebbende. Daarnaast staat in de brief precies welk element van de navorderingsaanslag op welke wijze wordt gewijzigd. Nu de brief een rechtsmiddelverwijzing bevat en een vermelding over een nog toe te zenden cijfermatige uitwerking of uitspraak op bezwaar ontbreekt, kan de brief naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden opgevat dan als een afschrift van de uitspraak op bezwaar. Dat in de kop van de brief is vermeld dat het gaat om een motivering bij uitspraak op bezwaar en dat het bedrag van de gewijzigde navorderingsaanslag niet is vermeld, doet aan die kwalificatie niet af. Gelet hierop merkt de rechtbank op dat, anders dan de kennisgeving van 22 juni 2012 veronderstelt, het bezwaar in de uitspraak op bezwaar wel ontvankelijk is verklaard. 4.3. De termijn voor het instellen van beroep is op grond van artikel 22j, onder a, van de AWR aangevangen op de dag na die van dagtekening van de brief. De beroepstermijn van zes weken is derhalve geëindigd op 25 juni 2012. Het op 29 juni 2012 gedagtekende beroepschrift van belanghebbende is door de rechtbank ontvangen op 2 juli 2012, zodat het beroep niet binnen bovengenoemde termijn van zes weken is ingediend. 4.4. De rechtbank begrijpt de stelling van partijen ter zitting dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is aldus, dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest. Bij brief van 22 juni 2012 wordt immers weer een “Uitspraak op bezwaar” verzonden met een volledige cijfermatige verwerking van de eerdere uitspraak op bezwaar en een nieuwe beroepstermijn. Nu belanghebbende de brief van 22 juni 2012 binnen de in de brief van 14 mei 2012 genoemde beroepstermijn heeft ontvangen en binnen twee weken na dagtekening van de kennisgeving van 22 juni 2012 in beroep is gekomen zijn partijen van mening dat belanghebbende niet in verzuim is. De rechtbank volgt partijen in deze stelling en oordeelt dat belanghebbendes beroep ontvankelijk is.” 4.3. Het Hof stelt vast dat partijen tegen de aan voormeld oordeel van de Rechtbank ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden in hoger beroep geen argumenten hebben ingebracht. Nu het Hof ook niet is gebleken dat die feiten en omstandigheden onjuist zijn, gaat het Hof uit van de juistheid daarvan en verenigt zich met het oordeel van de Rechtbank. 4.4. In het belastingprocesrecht is niet voorzien in de mogelijkheid dat de Inspecteur tweemaal beslist op een bezwaar (Hoge Raad 20 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT1516). De uitspraken van 22 juni 2012 kunnen derhalve niet in stand blijven. Door deze uitspraken te vernietigen zal het Hof doen hetgeen de Rechtbank had behoren te doen. Reeds hierom zijn het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep gegrond. Ten aanzien van het geschil Ten aanzien van vraag 1 4.5. Belanghebbende heeft betoogd dat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk moet worden verklaard onder meer omdat de Inspecteur 10 dagen na ommekomst van de termijn die door het Hof was gesteld voor het indienen van de nadere gronden, het hoger beroep heeft gemotiveerd. 4.6. Het Hof overweegt ter zake als volgt. De Inspecteur heeft bij brief van 14 augustus 2013 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank van 4 juli 2013 “op de gronden die in eerste aanleg zijn aangevoerd.” Verder heeft de Inspecteur in die brief verzocht om een termijn om het hoger beroep nader te motiveren. Door de verwijzing naar de in eerste aanleg aangevoerde gronden was het hoger beroepschrift naar het oordeel van het Hof gemotiveerd en daarmee reeds ontvankelijk. 4.7. Ook overigens ziet het Hof in de handelwijze van de Inspecteur na de uitspraak van de Rechtbank geen aanleiding diens hoger beroep niet-ontvankelijk te verklaren. 4.8. Vraag 1 dient dan ook bevestigend te worden beantwoord. Ten aanzien van vraag 3 Om proceseconomische redenen zal het Hof eerst vraag 3 behandelen. 4.9. Naar het oordeel van het Hof beschikt de Inspecteur niet over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Immers, door de Inspecteur is ter zitting voor het Hof bevestigd dat de aangifte IB/PVV 2006 was uitgeworpen, dat deze is bekeken en dat schriftelijk vragen zijn gesteld doch niet ten aanzien van de vermogenssprong van ruim 1 miljoen euro.

4.18. De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond zijn, doch uitsluitend op de grond als genoemd in 4.4. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen voor zover daarbij is nagelaten de uitspraken op bezwaar van 22 juni 2012 te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank voor het overige bevestigen. Ten aanzien van het griffierecht 4.19. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd uitsluitend op door het Hof ambtshalve bijgebracht grond en niet op door de Inspecteur in zijn hoger beroep aangevoerde gronden, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 478 (vgl. Hoge Raad 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6600). Ten aanzien van de proceskosten 4.20. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.21. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 974 . 4.22. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarbij is nagelaten de uitspraken op bezwaar van 22 juni 2012 te vernietigen; vernietigt de uitspraken op bezwaar van 22 juni 2012; bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige; bepaalt dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 478; en veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 974. Aldus gedaan op 19 juni 2014 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, P. Fortuin en L.M. Brouwer-Harten, in tegenwoordigheid van L.J.J. van Kruiningen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 13/00895 Uitspraak op het hoger beroep van de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Zuidwest van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur, en het incidenteel hoger beroep van de heer [belanghebbende], wonende te [woonplaats], hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 juli 2013, nummer AWB 12/2960 in het geding tussen belanghebbende, en de Inspecteur, betreffende na te noemen navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 809.199 en uit sparen en beleggen van € 1.172, alsmede is hem bij beschikking heffingsrente van € 80.696 in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 659.199 en uit sparen en beleggen van € 1.172 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 65.343. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord. 1.5. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 8 mei 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde de heer [A], verbonden aan [B] Accountants en Adviseurs te [C], alsmede, namens de Inspecteur, de heer [D] en de heer [E]. 1.7. Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.8. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.10. Belanghebbende heeft bij brief van 9 mei 2014, door het Hof ontvangen op 12 mei 2014, een nader stuk ingediend. Het Hof heeft deze brief opgevat als een verzoek tot heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van de Awb. Op de onder 4.1 vermelde grond heeft het Hof dit verzoek afgewezen.

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 2.1. Bij notariële akte van 21 januari 1999 heeft belanghebbende voor een koopprijs van fl. 855.000 (+ fl. 175.000 voor inventaris) geleverd gekregen: “het recht van ondererfpacht (…) van een perceel grond met de rechten van de daarop staande opstallen zijnde het restaurant met aangebouwde bungalow en verdere aanhorigheden, staande en gelegen aan de [a-straat] 1 te [postcode] [F], (…); (…), door koper te gebruiken als restaurant, met de daarbij behorende zaken.” 2.2. Belanghebbende heeft in het geleverde als ondernemer voor de inkomstenbelasting een restaurant geëxploiteerd. Hij heeft in 1999 het geleverde als geheel tot zijn ondernemingsvermogen gerekend en de volledige koopsom op de balans van zijn onderneming geactiveerd. 2.3. Belanghebbende heeft op 27 november 2003 een aanvraag gedaan voor een bouwvergunning om op het perceel op te richten een ‘apartementengebouw, hotelkamers, nevenruimten’ en om het bestaande restaurant te vergroten. In de aanvraag omschreef belanghebbende het huidige gebruik als ‘restaurant, woning en terras (p-terrein)’ en het gebruik na uitvoering van de werkzaamheden als ‘restaurant, hotel, apartem. gebouw, terras’. In 2004 is een bouwvergunning afgegeven en heeft belanghebbende toestemming gekregen om het perceel te splitsen in appartementsrechten. 2.4. In het jaar 2003 zijn aan belanghebbende in verband met de geplande bouw voorbereidingskosten in rekening gebracht. In het jaar 2004 heeft belanghebbende ten behoeve van de nieuwbouw het ondererfpachtrecht gekocht van een aangrenzende strook grond. De adviseur van belanghebbende heeft de hiermee samenhangende (gecumuleerde) kosten in de aangiften IB/PVV 2003 en 2004 opgenomen als waarde in box 3 van ‘appartement [H] (in aanbouw)’. Ultimo 2004 is een waarde van € 121.290 aangegeven. De samenhangende ‘lening ivm appartement [H]’ is als schuld in box 3 verwerkt. 2.5. Bij overeenkomst van 28 april 2006 heeft belanghebbende voor € 1.100.000 exclusief omzetbelasting aan [G] B.V. verkocht 31 appartementsrechten aan de [a-straat] 1 te [F]. De omschrijving per appartementsrecht is als volgt: “ het appartementsrecht rechtgevende op het uitsluitend gebruik van de (…), plaatselijk bekend [a-straat] 1 te [postcode], [F], kadastraal bekend (…) uitmakende het (…)/drieduizend tweehonderdzesenzeventigste aandeel in het recht van ondererfpachtrecht op voormelde percelen grond met de daarop staande opstallen;” In deze overeenkomst staat voorts: “Welke percelen in opdracht en voor rekening van verkoper – vóór de hierna genoemde datum van juridische levering – worden gesplitst in appartementsrechten en waarvan een deel van de zich daarop bevindende opstallen – vóór de hierna genoemde datum van juridische levering – zullen worden gesloopt; (…) Koper is voornemens het registergoed – na splitsing in appartementsrechten en sloop en nieuwbouw – als volgt te gebruiken: als 16 appartementen, met bijbehorende parkeerplaatsen voor recreatief gebruik.” Onder de bijzondere bepalingen is in de overeenkomst opgenomen: “Overdracht project 1. Verkoper draagt het verkochte als project over aan koper, derhalve inclusief alle rechten en verplichtingen ter zake de bouw van het appartementencomplex, waaronder begrepen de bouwvergunning, gedateerd 3 februari 2004 (2002/12191), de bouwtekeningen, de bodemrapporten en alles wat verder in de ruimste zin hiertoe gerekend kan worden. (…)” 2.6. In de notariële leveringsakte van 28 september 2006 staat onder meer: “(…) Vervolgens zijn gemelde kadastrale percelen bij akte, op heden voor mij, notaris verleden, gesplitst in appartementsrechten (…).” De levering van de appartementsrechten heeft plaatsgevonden conform het in punt 2.5 vermelde. 2.7. De adviseur van belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV 2006 voor hem verzorgd en ingediend in maart 2008. Het aangegeven belastbaar bedrag uit werk en woning bedraagt -/- € 69.476, bestaande uit winst uit onderneming (-/- € 60.639) verminderd met zelfstandigenaftrek (€ 8.885). In de aangifte is opgenomen ‘stortingen van kapitaal, vermogenssprong in boekjaar’ tot een bedrag van € 1.046.279. Verder is in deze aangifte onder meer vermeld: 1 januari 2006 31 december 2006 ondernemingsvermogen -/- € 532.526 € 258.420 bedrijfsgebouwen € 248.728 € 339.291 banktegoeden € 1.818 € 251.609 schulden aan kredietinstellingen € 734.249 € 292.667 Onder belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is in de aangifte IB/PVV 2006 opgenomen: 1 januari 2006 31 december 2006 Bezittingen - Appartement [H] (in aanbouw) € 121.290 € 121.290 Schulden - Lening ivm app. [H] (619) afgelost € 110.570 € 0 2.8. De aangifte is individueel afgedaan. De aanslag is opgelegd conform aangifte. 2.9. Nadien, bij brief van 21 oktober 2009 aan de adviseur van belanghebbende, heeft de inspecteur enkele vragen gesteld over de aangifte IB/PVV 2006. 2.10. In zijn brief van 20 april 2011 heeft de ‘contactambtenaar AWR’ aan belanghebbende geschreven: “Tegen u en – na verloop van tijd – mw. [J] is, onder leiding van het Functioneel Parket, strafrechtelijk onderzoek ingesteld en door de FIOD-ECD (kantoor [C]) procesverbaal opgemaakt wegens de verdenking van het vermoedelijk opzettelijk onjuist/onvolledig doen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2006 t.n.v. [belanghebbende] (…). Op grond van het FIOD-onderzoek én de besprekingen met de advocaten van mw. [J] ben ik tot de conclusie gekomen dat u – in strafrechtelijke zin – geen verwijt te maken is m.b.t. de hiervóór genoemde onjuist gedane aangifte over het jaar 2006. Zoals u bekend is, heb ik mevrouw [J] – voor haar betrokkenheid in deze zaak – een zgn. transactievoorstel gedaan ter voorkoming van verdere strafrechtelijke vervolging. Inmiddels is zij op dit voorstel ingegaan, waardoor ook zij niet (verder) door justitie vervolgd wordt. (…) De Belastingdienst/Zuidwest zal de zaak in de administratiefrechtelijke sfeer afwikkelen.” 2.11. Met dagtekening 23 juli 2011 is aan belanghebbende de litigieuze navorderingsaanslag IB/PVV 2006 opgelegd. In de bezwaarfase hebben diverse (hoor)gesprekken plaatsgevonden tussen (de adviseurs van) belanghebbende en de inspecteur. 2.12. Met dagtekening 14 mei 2012 heeft de inspecteur de gemachtigde van belanghebbende een brief gestuurd betreffende ‘Motivering bij uitspraak op bezwaar’. In deze brief staat onder meer: “Op 29 juli 2011 ontving ik uw brief waarin u namens (…) [belanghebbende] bezwaar maakt tegen de navorderingaanslag inkomstenbelasting 2006. (…) Ik ontving uw bezwaar op tijd. (…)

Ik kom gedeeltelijk aan uw bezwaar tegemoet. (…) ik (…) verminder het vastgestelde inkomen uit werk en woning ad € 973.271 met € 150.000 tot € 823.271. Uitspraak Ik wijs uw bezwaar gedeeltelijk toe. Ik stel het inkomen uit werk en woning vast op € 823.271. (…) Als u het niet eens bent met deze beslissing Bent u het niet eens met deze beslissing? Dan kunt u in beroep gaan bij de rechtbank. In de bijgevoegde toelichting kunt u lezen bij welke rechtbank en binnen welke termijn u in beroep kunt gaan. (…)” In de brief is niets vermeld over een nog toe te zenden cijfermatige uitwerking of uitspraak op bezwaar. 2.13. Met dagtekening 22 juni 2012 heeft de inspecteur een kennisgeving met aanhef ‘Uitspraak op bezwaar 2006’ aan de gemachtigde van belanghebbende gestuurd, waarin staat: “Bedrag van de navordering € 332.657 Heffingsrente bij € 65.343 Eerder vastgestelde navordering af € 491.353 Terug te ontvangen € 93.353 ” Voorts is vermeld: “U heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen 2006, nummer [aanslagnummer]. De inspecteur heeft het bezwaarschrift niet binnen de wettelijke termijn ontvangen. Hij verklaart het bezwaarschrift daarom niet-ontvankelijk. Dit betekent dat u niet in beroep kunt gaan tegen de beslissing die hierna volgt. U kunt wel in beroep gaan tegen het niet-ontvankelijk verklaren van het bezwaarschrift. De inspecteur heeft besloten aan uw bezwaar tegemoet te komen. Als gevolg hiervan is de aanslag verminderd met € 93.353,-.” In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast (waarbij het Hof de nummering vervolgt): 2.14. Tot de gedingstukken behoort de door [B] Belastingadviseurs opgestelde concept aangifte IB/PVV 2003 d.d. 24 januari 2005, waarin de kosten van ontwikkeling van de appartementen als ondernemingskosten zijn verwerkt. In de uiteindelijk ingediende aangifte IB/PVV 2003 van 12 maart 2005 zijn de ontwikkelingskosten ad € 41.823 in Box 3 opgenomen. Tussen datum van de concept aangifte en datum van de definitieve aangifte heeft, op 3 februari 2005, een gesprek van ongeveer anderhalf uur plaatsgevonden tussen belanghebbende, de heer [K], belanghebbendes accountant, en mevrouw J. [J], fiscalist bij [B] Accountants en Belastingadviseurs. In dat gesprek is mevrouw [J], die niet bekend was met de situatie ter plaatse, tot de conclusie gekomen dat de ontwikkeling van de appartementen in Box 3 kon plaatsvinden. Mevrouw [J] heeft (klad)aantekeningen van dat gesprek gemaakt die eveneens tot de gedingstukken behoren. 2.15. De notaris heeft voorafgaand aan het transport van de appartementsrechten, bij brief van 2 juni 2006, aan de Inspecteur van de Belastingdienst te Goes het verzoek gedaan om aan te geven of de levering is belast met omzetbelasting. In deze brief geeft de notaris aan dat alle opstallen met uitzondering van het restaurant zullen worden gesloopt en dat op en achter het restaurant de bouw van 12 appartementen is beoogd. 2.16. Volgens de aangifte omzetbelasting is in oktober 2006 ruim € 1.000.000 meer omzet aangegeven dan in de andere maanden, terwijl de voorbelasting ongeveer € 28.000 hoger was dan gebruikelijk. 2.17. Naar aanleiding van de uitgeworpen aangifte IB/PVV 2006 zijn door de Inspecteur schriftelijk vragen gesteld, doch niet ten aanzien van de in de aangifte verwerkte kapitaalstorting van € 1.046.279.

Is het hoger beroep van de Inspecteur ontvankelijk?; Is het voordeel dat belanghebbende met de verkoop van de ontwikkelings- en bouwplannen van de 31 appartementsrechten heeft behaald belastbaar als winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden dan wel is de waarde in Box 3 tot een te laag bedrag aangegeven?; Is sprake van een feit, waarmee de Inspecteur ten tijde van de vaststelling van de primitieve aanslag niet bekend was en ook bekend hoefde te zijn (hierna: nieuw feit), dat navordering rechtvaardigt?; Is sprake van kwade trouw bij belanghebbende en/of mevrouw J. [J]?; Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke proceskosten? Belanghebbende is van mening dat vragen 1 tot en met 4 ontkennend en vraag 5 bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert primair tot niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep van de Inspecteur, subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Vooraf 4.1. Zoals vermeld onder 1.10 heeft belanghebbende verzocht om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van de Awb. Niet gebleken is dat de toegezonden stukken, bevattende een specificatie van de werkelijke proceskosten, niet reeds vóór de sluiting van het onderzoek hadden kunnen worden ingediend en ook overigens zijn in het verzoek geen feiten of omstandigheden aangevoerd die nopen tot de conclusie dat het onderzoek onvolledig is geweest. Het verzoek om heropening wordt dan ook afgewezen. De onder 1.10 vermelde stukken zullen niet tot de gedingstukken worden gerekend en door het Hof verder buiten beschouwing worden gelaten. Vooraf en ambtshalve 4.2. De Rechtbank heeft ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep het volgende overwogen: “ 4.1. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift, en de inspecteur heeft in zijn verweerschrift, de in punt 2.13 genoemde kennisgeving met dagtekening 22 juni 2012 (hierna ook: de kennisgeving) aangemerkt als de uitspraak op bezwaar. Ter zitting heeft de rechtbank partijen voorgehouden dat het bezwaar van belanghebbende in de kennisgeving niet-ontvankelijk is verklaard. In reactie daarop heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat niet de kennisgeving, maar zijn in punt 2.12 genoemde brief van 14 mei 2012 (hierna ook: de brief) de uitspraak op bezwaar is. 4.2. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur in zijn brief van 14 mei 2012 onmiskenbaar aangeeft dat hij beslist op het bezwaarschrift van belanghebbende. Daarnaast staat in de brief precies welk element van de navorderingsaanslag op welke wijze wordt gewijzigd. Nu de brief een rechtsmiddelverwijzing bevat en een vermelding over een nog toe te zenden cijfermatige uitwerking of uitspraak op bezwaar ontbreekt, kan de brief naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden opgevat dan als een afschrift van de uitspraak op bezwaar. Dat in de kop van de brief is vermeld dat het gaat om een motivering bij uitspraak op bezwaar en dat het bedrag van de gewijzigde navorderingsaanslag niet is vermeld, doet aan die kwalificatie niet af. Gelet hierop merkt de rechtbank op dat, anders dan de kennisgeving van 22 juni 2012 veronderstelt, het bezwaar in de uitspraak op bezwaar wel ontvankelijk is verklaard. 4.3. De termijn voor het instellen van beroep is op grond van artikel 22j, onder a, van de AWR aangevangen op de dag na die van dagtekening van de brief. De beroepstermijn van zes weken is derhalve geëindigd op 25 juni 2012. Het op 29 juni 2012 gedagtekende beroepschrift van belanghebbende is door de rechtbank ontvangen op 2 juli 2012, zodat het beroep niet binnen bovengenoemde termijn van zes weken is ingediend. 4.4. De rechtbank begrijpt de stelling van partijen ter zitting dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is aldus, dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest. Bij brief van 22 juni 2012 wordt immers weer een “Uitspraak op bezwaar” verzonden met een volledige cijfermatige verwerking van de eerdere uitspraak op bezwaar en een nieuwe beroepstermijn. Nu belanghebbende de brief van 22 juni 2012 binnen de in de brief van 14 mei 2012 genoemde beroepstermijn heeft ontvangen en binnen twee weken na dagtekening van de kennisgeving van 22 juni 2012 in beroep is gekomen zijn partijen van mening dat belanghebbende niet in verzuim is. De rechtbank volgt partijen in deze stelling en oordeelt dat belanghebbendes beroep ontvankelijk is.” 4.3. Het Hof stelt vast dat partijen tegen de aan voormeld oordeel van de Rechtbank ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden in hoger beroep geen argumenten hebben ingebracht. Nu het Hof ook niet is gebleken dat die feiten en omstandigheden onjuist zijn, gaat het Hof uit van de juistheid daarvan en verenigt zich met het oordeel van de Rechtbank. 4.4. In het belastingprocesrecht is niet voorzien in de mogelijkheid dat de Inspecteur tweemaal beslist op een bezwaar (Hoge Raad 20 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT1516). De uitspraken van 22 juni 2012 kunnen derhalve niet in stand blijven. Door deze uitspraken te vernietigen zal het Hof doen hetgeen de Rechtbank had behoren te doen. Reeds hierom zijn het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep gegrond. Ten aanzien van het geschil Ten aanzien van vraag 1 4.5. Belanghebbende heeft betoogd dat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk moet worden verklaard onder meer omdat de Inspecteur 10 dagen na ommekomst van de termijn die door het Hof was gesteld voor het indienen van de nadere gronden, het hoger beroep heeft gemotiveerd. 4.6. Het Hof overweegt ter zake als volgt. De Inspecteur heeft bij brief van 14 augustus 2013 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank van 4 juli 2013 “op de gronden die in eerste aanleg zijn aangevoerd.” Verder heeft de Inspecteur in die brief verzocht om een termijn om het hoger beroep nader te motiveren. Door de verwijzing naar de in eerste aanleg aangevoerde gronden was het hoger beroepschrift naar het oordeel van het Hof gemotiveerd en daarmee reeds ontvankelijk. 4.7. Ook overigens ziet het Hof in de handelwijze van de Inspecteur na de uitspraak van de Rechtbank geen aanleiding diens hoger beroep niet-ontvankelijk te verklaren. 4.8. Vraag 1 dient dan ook bevestigend te worden beantwoord. Ten aanzien van vraag 3 Om proceseconomische redenen zal het Hof eerst vraag 3 behandelen. 4.9. Naar het oordeel van het Hof beschikt de Inspecteur niet over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Immers, door de Inspecteur is ter zitting voor het Hof bevestigd dat de aangifte IB/PVV 2006 was uitgeworpen, dat deze is bekeken en dat schriftelijk vragen zijn gesteld doch niet ten aanzien van de vermogenssprong van ruim 1 miljoen euro.

4.18. De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond zijn, doch uitsluitend op de grond als genoemd in 4.4. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen voor zover daarbij is nagelaten de uitspraken op bezwaar van 22 juni 2012 te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank voor het overige bevestigen. Ten aanzien van het griffierecht 4.19. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd uitsluitend op door het Hof ambtshalve bijgebracht grond en niet op door de Inspecteur in zijn hoger beroep aangevoerde gronden, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 478 (vgl. Hoge Raad 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6600). Ten aanzien van de proceskosten 4.20. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.21. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 974 . 4.22. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarbij is nagelaten de uitspraken op bezwaar van 22 juni 2012 te vernietigen; vernietigt de uitspraken op bezwaar van 22 juni 2012; bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige; bepaalt dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 478; en veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 974. Aldus gedaan op 19 juni 2014 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, P. Fortuin en L.M. Brouwer-Harten, in tegenwoordigheid van L.J.J. van Kruiningen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 13/00895 Uitspraak op het hoger beroep van de directeur van het onderdeel Belastingregio Belastingdienst/Zuidwest van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur, en het incidenteel hoger beroep van de heer [belanghebbende], wonende te [woonplaats], hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 juli 2013, nummer AWB 12/2960 in het geding tussen belanghebbende, en de Inspecteur, betreffende na te noemen navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 809.199 en uit sparen en beleggen van € 1.172, alsmede is hem bij beschikking heffingsrente van € 80.696 in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 659.199 en uit sparen en beleggen van € 1.172 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 65.343. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord. 1.5. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 8 mei 2014 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde de heer [A], verbonden aan [B] Accountants en Adviseurs te [C], alsmede, namens de Inspecteur, de heer [D] en de heer [E]. 1.7. Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.8. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.10. Belanghebbende heeft bij brief van 9 mei 2014, door het Hof ontvangen op 12 mei 2014, een nader stuk ingediend. Het Hof heeft deze brief opgevat als een verzoek tot heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van de Awb. Op de onder 4.1 vermelde grond heeft het Hof dit verzoek afgewezen.

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: 2.1. Bij notariële akte van 21 januari 1999 heeft belanghebbende voor een koopprijs van fl. 855.000 (+ fl. 175.000 voor inventaris) geleverd gekregen: “het recht van ondererfpacht (…) van een perceel grond met de rechten van de daarop staande opstallen zijnde het restaurant met aangebouwde bungalow en verdere aanhorigheden, staande en gelegen aan de [a-straat] 1 te [postcode] [F], (…); (…), door koper te gebruiken als restaurant, met de daarbij behorende zaken.” 2.2. Belanghebbende heeft in het geleverde als ondernemer voor de inkomstenbelasting een restaurant geëxploiteerd. Hij heeft in 1999 het geleverde als geheel tot zijn ondernemingsvermogen gerekend en de volledige koopsom op de balans van zijn onderneming geactiveerd. 2.3. Belanghebbende heeft op 27 november 2003 een aanvraag gedaan voor een bouwvergunning om op het perceel op te richten een ‘apartementengebouw, hotelkamers, nevenruimten’ en om het bestaande restaurant te vergroten. In de aanvraag omschreef belanghebbende het huidige gebruik als ‘restaurant, woning en terras (p-terrein)’ en het gebruik na uitvoering van de werkzaamheden als ‘restaurant, hotel, apartem. gebouw, terras’. In 2004 is een bouwvergunning afgegeven en heeft belanghebbende toestemming gekregen om het perceel te splitsen in appartementsrechten. 2.4. In het jaar 2003 zijn aan belanghebbende in verband met de geplande bouw voorbereidingskosten in rekening gebracht. In het jaar 2004 heeft belanghebbende ten behoeve van de nieuwbouw het ondererfpachtrecht gekocht van een aangrenzende strook grond. De adviseur van belanghebbende heeft de hiermee samenhangende (gecumuleerde) kosten in de aangiften IB/PVV 2003 en 2004 opgenomen als waarde in box 3 van ‘appartement [H] (in aanbouw)’. Ultimo 2004 is een waarde van € 121.290 aangegeven. De samenhangende ‘lening ivm appartement [H]’ is als schuld in box 3 verwerkt. 2.5. Bij overeenkomst van 28 april 2006 heeft belanghebbende voor € 1.100.000 exclusief omzetbelasting aan [G] B.V. verkocht 31 appartementsrechten aan de [a-straat] 1 te [F]. De omschrijving per appartementsrecht is als volgt: “ het appartementsrecht rechtgevende op het uitsluitend gebruik van de (…), plaatselijk bekend [a-straat] 1 te [postcode], [F], kadastraal bekend (…) uitmakende het (…)/drieduizend tweehonderdzesenzeventigste aandeel in het recht van ondererfpachtrecht op voormelde percelen grond met de daarop staande opstallen;” In deze overeenkomst staat voorts: “Welke percelen in opdracht en voor rekening van verkoper – vóór de hierna genoemde datum van juridische levering – worden gesplitst in appartementsrechten en waarvan een deel van de zich daarop bevindende opstallen – vóór de hierna genoemde datum van juridische levering – zullen worden gesloopt; (…) Koper is voornemens het registergoed – na splitsing in appartementsrechten en sloop en nieuwbouw – als volgt te gebruiken: als 16 appartementen, met bijbehorende parkeerplaatsen voor recreatief gebruik.” Onder de bijzondere bepalingen is in de overeenkomst opgenomen: “Overdracht project 1. Verkoper draagt het verkochte als project over aan koper, derhalve inclusief alle rechten en verplichtingen ter zake de bouw van het appartementencomplex, waaronder begrepen de bouwvergunning, gedateerd 3 februari 2004 (2002/12191), de bouwtekeningen, de bodemrapporten en alles wat verder in de ruimste zin hiertoe gerekend kan worden. (…)” 2.6. In de notariële leveringsakte van 28 september 2006 staat onder meer: “(…) Vervolgens zijn gemelde kadastrale percelen bij akte, op heden voor mij, notaris verleden, gesplitst in appartementsrechten (…).” De levering van de appartementsrechten heeft plaatsgevonden conform het in punt 2.5 vermelde. 2.7. De adviseur van belanghebbende heeft de aangifte IB/PVV 2006 voor hem verzorgd en ingediend in maart 2008. Het aangegeven belastbaar bedrag uit werk en woning bedraagt -/- € 69.476, bestaande uit winst uit onderneming (-/- € 60.639) verminderd met zelfstandigenaftrek (€ 8.885). In de aangifte is opgenomen ‘stortingen van kapitaal, vermogenssprong in boekjaar’ tot een bedrag van € 1.046.279. Verder is in deze aangifte onder meer vermeld: 1 januari 2006 31 december 2006 ondernemingsvermogen -/- € 532.526 € 258.420 bedrijfsgebouwen € 248.728 € 339.291 banktegoeden € 1.818 € 251.609 schulden aan kredietinstellingen € 734.249 € 292.667 Onder belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is in de aangifte IB/PVV 2006 opgenomen: 1 januari 2006 31 december 2006 Bezittingen - Appartement [H] (in aanbouw) € 121.290 € 121.290 Schulden - Lening ivm app. [H] (619) afgelost € 110.570 € 0 2.8. De aangifte is individueel afgedaan. De aanslag is opgelegd conform aangifte. 2.9. Nadien, bij brief van 21 oktober 2009 aan de adviseur van belanghebbende, heeft de inspecteur enkele vragen gesteld over de aangifte IB/PVV 2006. 2.10. In zijn brief van 20 april 2011 heeft de ‘contactambtenaar AWR’ aan belanghebbende geschreven: “Tegen u en – na verloop van tijd – mw. [J] is, onder leiding van het Functioneel Parket, strafrechtelijk onderzoek ingesteld en door de FIOD-ECD (kantoor [C]) procesverbaal opgemaakt wegens de verdenking van het vermoedelijk opzettelijk onjuist/onvolledig doen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2006 t.n.v. [belanghebbende] (…). Op grond van het FIOD-onderzoek én de besprekingen met de advocaten van mw. [J] ben ik tot de conclusie gekomen dat u – in strafrechtelijke zin – geen verwijt te maken is m.b.t. de hiervóór genoemde onjuist gedane aangifte over het jaar 2006. Zoals u bekend is, heb ik mevrouw [J] – voor haar betrokkenheid in deze zaak – een zgn. transactievoorstel gedaan ter voorkoming van verdere strafrechtelijke vervolging. Inmiddels is zij op dit voorstel ingegaan, waardoor ook zij niet (verder) door justitie vervolgd wordt. (…) De Belastingdienst/Zuidwest zal de zaak in de administratiefrechtelijke sfeer afwikkelen.” 2.11. Met dagtekening 23 juli 2011 is aan belanghebbende de litigieuze navorderingsaanslag IB/PVV 2006 opgelegd. In de bezwaarfase hebben diverse (hoor)gesprekken plaatsgevonden tussen (de adviseurs van) belanghebbende en de inspecteur. 2.12. Met dagtekening 14 mei 2012 heeft de inspecteur de gemachtigde van belanghebbende een brief gestuurd betreffende ‘Motivering bij uitspraak op bezwaar’. In deze brief staat onder meer: “Op 29 juli 2011 ontving ik uw brief waarin u namens (…) [belanghebbende] bezwaar maakt tegen de navorderingaanslag inkomstenbelasting 2006. (…) Ik ontving uw bezwaar op tijd. (…)

Ik kom gedeeltelijk aan uw bezwaar tegemoet. (…) ik (…) verminder het vastgestelde inkomen uit werk en woning ad € 973.271 met € 150.000 tot € 823.271. Uitspraak Ik wijs uw bezwaar gedeeltelijk toe. Ik stel het inkomen uit werk en woning vast op € 823.271. (…) Als u het niet eens bent met deze beslissing Bent u het niet eens met deze beslissing? Dan kunt u in beroep gaan bij de rechtbank. In de bijgevoegde toelichting kunt u lezen bij welke rechtbank en binnen welke termijn u in beroep kunt gaan. (…)” In de brief is niets vermeld over een nog toe te zenden cijfermatige uitwerking of uitspraak op bezwaar. 2.13. Met dagtekening 22 juni 2012 heeft de inspecteur een kennisgeving met aanhef ‘Uitspraak op bezwaar 2006’ aan de gemachtigde van belanghebbende gestuurd, waarin staat: “Bedrag van de navordering € 332.657 Heffingsrente bij € 65.343 Eerder vastgestelde navordering af € 491.353 Terug te ontvangen € 93.353 ” Voorts is vermeld: “U heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen 2006, nummer [aanslagnummer]. De inspecteur heeft het bezwaarschrift niet binnen de wettelijke termijn ontvangen. Hij verklaart het bezwaarschrift daarom niet-ontvankelijk. Dit betekent dat u niet in beroep kunt gaan tegen de beslissing die hierna volgt. U kunt wel in beroep gaan tegen het niet-ontvankelijk verklaren van het bezwaarschrift. De inspecteur heeft besloten aan uw bezwaar tegemoet te komen. Als gevolg hiervan is de aanslag verminderd met € 93.353,-.” In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast (waarbij het Hof de nummering vervolgt): 2.14. Tot de gedingstukken behoort de door [B] Belastingadviseurs opgestelde concept aangifte IB/PVV 2003 d.d. 24 januari 2005, waarin de kosten van ontwikkeling van de appartementen als ondernemingskosten zijn verwerkt. In de uiteindelijk ingediende aangifte IB/PVV 2003 van 12 maart 2005 zijn de ontwikkelingskosten ad € 41.823 in Box 3 opgenomen. Tussen datum van de concept aangifte en datum van de definitieve aangifte heeft, op 3 februari 2005, een gesprek van ongeveer anderhalf uur plaatsgevonden tussen belanghebbende, de heer [K], belanghebbendes accountant, en mevrouw J. [J], fiscalist bij [B] Accountants en Belastingadviseurs. In dat gesprek is mevrouw [J], die niet bekend was met de situatie ter plaatse, tot de conclusie gekomen dat de ontwikkeling van de appartementen in Box 3 kon plaatsvinden. Mevrouw [J] heeft (klad)aantekeningen van dat gesprek gemaakt die eveneens tot de gedingstukken behoren. 2.15. De notaris heeft voorafgaand aan het transport van de appartementsrechten, bij brief van 2 juni 2006, aan de Inspecteur van de Belastingdienst te Goes het verzoek gedaan om aan te geven of de levering is belast met omzetbelasting. In deze brief geeft de notaris aan dat alle opstallen met uitzondering van het restaurant zullen worden gesloopt en dat op en achter het restaurant de bouw van 12 appartementen is beoogd. 2.16. Volgens de aangifte omzetbelasting is in oktober 2006 ruim € 1.000.000 meer omzet aangegeven dan in de andere maanden, terwijl de voorbelasting ongeveer € 28.000 hoger was dan gebruikelijk. 2.17. Naar aanleiding van de uitgeworpen aangifte IB/PVV 2006 zijn door de Inspecteur schriftelijk vragen gesteld, doch niet ten aanzien van de in de aangifte verwerkte kapitaalstorting van € 1.046.279.

Is het hoger beroep van de Inspecteur ontvankelijk?; Is het voordeel dat belanghebbende met de verkoop van de ontwikkelings- en bouwplannen van de 31 appartementsrechten heeft behaald belastbaar als winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden dan wel is de waarde in Box 3 tot een te laag bedrag aangegeven?; Is sprake van een feit, waarmee de Inspecteur ten tijde van de vaststelling van de primitieve aanslag niet bekend was en ook bekend hoefde te zijn (hierna: nieuw feit), dat navordering rechtvaardigt?; Is sprake van kwade trouw bij belanghebbende en/of mevrouw J. [J]?; Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke proceskosten? Belanghebbende is van mening dat vragen 1 tot en met 4 ontkennend en vraag 5 bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert primair tot niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep van de Inspecteur, subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Vooraf 4.1. Zoals vermeld onder 1.10 heeft belanghebbende verzocht om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van de Awb. Niet gebleken is dat de toegezonden stukken, bevattende een specificatie van de werkelijke proceskosten, niet reeds vóór de sluiting van het onderzoek hadden kunnen worden ingediend en ook overigens zijn in het verzoek geen feiten of omstandigheden aangevoerd die nopen tot de conclusie dat het onderzoek onvolledig is geweest. Het verzoek om heropening wordt dan ook afgewezen. De onder 1.10 vermelde stukken zullen niet tot de gedingstukken worden gerekend en door het Hof verder buiten beschouwing worden gelaten. Vooraf en ambtshalve 4.2. De Rechtbank heeft ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep het volgende overwogen: “ 4.1. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift, en de inspecteur heeft in zijn verweerschrift, de in punt 2.13 genoemde kennisgeving met dagtekening 22 juni 2012 (hierna ook: de kennisgeving) aangemerkt als de uitspraak op bezwaar. Ter zitting heeft de rechtbank partijen voorgehouden dat het bezwaar van belanghebbende in de kennisgeving niet-ontvankelijk is verklaard. In reactie daarop heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat niet de kennisgeving, maar zijn in punt 2.12 genoemde brief van 14 mei 2012 (hierna ook: de brief) de uitspraak op bezwaar is. 4.2. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur in zijn brief van 14 mei 2012 onmiskenbaar aangeeft dat hij beslist op het bezwaarschrift van belanghebbende. Daarnaast staat in de brief precies welk element van de navorderingsaanslag op welke wijze wordt gewijzigd. Nu de brief een rechtsmiddelverwijzing bevat en een vermelding over een nog toe te zenden cijfermatige uitwerking of uitspraak op bezwaar ontbreekt, kan de brief naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden opgevat dan als een afschrift van de uitspraak op bezwaar. Dat in de kop van de brief is vermeld dat het gaat om een motivering bij uitspraak op bezwaar en dat het bedrag van de gewijzigde navorderingsaanslag niet is vermeld, doet aan die kwalificatie niet af. Gelet hierop merkt de rechtbank op dat, anders dan de kennisgeving van 22 juni 2012 veronderstelt, het bezwaar in de uitspraak op bezwaar wel ontvankelijk is verklaard. 4.3. De termijn voor het instellen van beroep is op grond van artikel 22j, onder a, van de AWR aangevangen op de dag na die van dagtekening van de brief. De beroepstermijn van zes weken is derhalve geëindigd op 25 juni 2012. Het op 29 juni 2012 gedagtekende beroepschrift van belanghebbende is door de rechtbank ontvangen op 2 juli 2012, zodat het beroep niet binnen bovengenoemde termijn van zes weken is ingediend. 4.4. De rechtbank begrijpt de stelling van partijen ter zitting dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is aldus, dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest. Bij brief van 22 juni 2012 wordt immers weer een “Uitspraak op bezwaar” verzonden met een volledige cijfermatige verwerking van de eerdere uitspraak op bezwaar en een nieuwe beroepstermijn. Nu belanghebbende de brief van 22 juni 2012 binnen de in de brief van 14 mei 2012 genoemde beroepstermijn heeft ontvangen en binnen twee weken na dagtekening van de kennisgeving van 22 juni 2012 in beroep is gekomen zijn partijen van mening dat belanghebbende niet in verzuim is. De rechtbank volgt partijen in deze stelling en oordeelt dat belanghebbendes beroep ontvankelijk is.” 4.3. Het Hof stelt vast dat partijen tegen de aan voormeld oordeel van de Rechtbank ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden in hoger beroep geen argumenten hebben ingebracht. Nu het Hof ook niet is gebleken dat die feiten en omstandigheden onjuist zijn, gaat het Hof uit van de juistheid daarvan en verenigt zich met het oordeel van de Rechtbank. 4.4. In het belastingprocesrecht is niet voorzien in de mogelijkheid dat de Inspecteur tweemaal beslist op een bezwaar (Hoge Raad 20 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT1516). De uitspraken van 22 juni 2012 kunnen derhalve niet in stand blijven. Door deze uitspraken te vernietigen zal het Hof doen hetgeen de Rechtbank had behoren te doen. Reeds hierom zijn het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep gegrond. Ten aanzien van het geschil Ten aanzien van vraag 1 4.5. Belanghebbende heeft betoogd dat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk moet worden verklaard onder meer omdat de Inspecteur 10 dagen na ommekomst van de termijn die door het Hof was gesteld voor het indienen van de nadere gronden, het hoger beroep heeft gemotiveerd. 4.6. Het Hof overweegt ter zake als volgt. De Inspecteur heeft bij brief van 14 augustus 2013 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank van 4 juli 2013 “op de gronden die in eerste aanleg zijn aangevoerd.” Verder heeft de Inspecteur in die brief verzocht om een termijn om het hoger beroep nader te motiveren. Door de verwijzing naar de in eerste aanleg aangevoerde gronden was het hoger beroepschrift naar het oordeel van het Hof gemotiveerd en daarmee reeds ontvankelijk. 4.7. Ook overigens ziet het Hof in de handelwijze van de Inspecteur na de uitspraak van de Rechtbank geen aanleiding diens hoger beroep niet-ontvankelijk te verklaren. 4.8. Vraag 1 dient dan ook bevestigend te worden beantwoord. Ten aanzien van vraag 3 Om proceseconomische redenen zal het Hof eerst vraag 3 behandelen. 4.9. Naar het oordeel van het Hof beschikt de Inspecteur niet over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Immers, door de Inspecteur is ter zitting voor het Hof bevestigd dat de aangifte IB/PVV 2006 was uitgeworpen, dat deze is bekeken en dat schriftelijk vragen zijn gesteld doch niet ten aanzien van de vermogenssprong van ruim 1 miljoen euro.

4.18. De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond zijn, doch uitsluitend op de grond als genoemd in 4.4. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen voor zover daarbij is nagelaten de uitspraken op bezwaar van 22 juni 2012 te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank voor het overige bevestigen. Ten aanzien van het griffierecht 4.19. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd uitsluitend op door het Hof ambtshalve bijgebracht grond en niet op door de Inspecteur in zijn hoger beroep aangevoerde gronden, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 478 (vgl. Hoge Raad 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6600). Ten aanzien van de proceskosten 4.20. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.21. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 974 . 4.22. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarbij is nagelaten de uitspraken op bezwaar van 22 juni 2012 te vernietigen; vernietigt de uitspraken op bezwaar van 22 juni 2012; bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige; bepaalt dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 478; en veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 974. Aldus gedaan op 19 juni 2014 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, P. Fortuin en L.M. Brouwer-Harten, in tegenwoordigheid van L.J.J. van Kruiningen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Het had naar het oordeel van het Hof alleszins in de rede gelegen bij die gelegenheid ook uitleg te vragen omtrent die vermogenssprong die in de aangifte als kapitaalstorting vanuit privé was opgenomen. Daar komt nog bij dat op kantoor Goes van de Belastingdienst medio 2006 bekend was, via de brief van de notaris (zie 2.15), dat levering van de appartementsrechten zou plaatsvinden. Bovendien liet de aangifte omzetbelasting over oktober 2006 meer omzet zien van ruim € 1.000.000 dan in de andere maanden (zie 2.16). Aangenomen moet worden dat de geïntegreerde werkwijze van de Belastingdienst ertoe leidt dat de ambtenaar die zich bezighoudt met de aanslagregeling inkomstenbelasting op de hoogte is van de informatie die elders op het kantoor is binnengekomen, ook indien deze informatie is verkregen in verband met een andere heffing. Tekortkomingen in de uitwisseling en/of kennisneming van informatie binnen de Belastingregio behoren voor rekening te blijven van de directeur van de Belastingregio (vgl. Hoge Raad 20 oktober 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2930, met vervolg het arrest van Hoge Raad 02 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD5045, en voorts Hof ’s-Hertogenbosch 2 mei 2005, ECLI:NL:GHSHE:2005:AT8617 en Hoge Raad 8 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3405). 4.10. Gelet op hetgeen in 4.9 is overwogen moet vraag 3 ontkennend worden beantwoord. Ten aanzien van vraag 4 4.11. Vervolgens komt aan de orde de vraag of belanghebbende en/of de fiscaal adviseur, mevrouw J. [J], ten tijde van het doen van de aangifte kwade trouw kan worden verweten. De bewijslast hiervoor ligt bij de Inspecteur. 4.12. Van kwade trouw is sprake indien een belastingplichtige de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (Hoge Raad 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Kwade trouw is eveneens aanwezig indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan en hij die kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen, het zogenoemde voorwaardelijk opzet) (Hoge Raad 29 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5346 en Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989). 4.13. Kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, dient aan de belastingplichtige te worden toegerekend (Hoge Raad 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566). Voor voorwaardelijk opzet van de adviseur is vereist dat deze bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van de belastingplichtige te weinig belasting zou worden geheven (Hoge Raad 30 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT5846). De omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, brengt nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7673). 4.14. Belanghebbende wist ten tijde van het doen van de aangifte IB/PVV 2006 dat de appartementsrechten waren verkocht en dat verhuur door hem niet meer mogelijk was. De wetenschap bij belanghebbende van deze feiten acht het Hof op zichzelf nog niet voldoende voor de conclusie dat belanghebbende willens en wetens onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, noch voor de conclusie dat hem voorwaardelijk opzet kan worden verweten in die zin dat hij toen bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan en dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven. Ten aanzien van de gang van zaken ten tijde van de aangifte IB/PVV 2003 overweegt het Hof dat een keerpunt in benadering heeft plaatsgevonden door het in 2.14 genoemde gesprek op 3 februari 2005. Tijdens dat gesprek is kennelijk besloten de ontwikkelings- en bouwplannen van de appartementen van Box 1 naar Box 3 over te hevelen. Maar naar het oordeel van het Hof is daarmee nog niet aannemelijk dat belanghebbende toen al het oogmerk had op het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte IB/PVV over het jaar van (eventuele) verkoop, noch dat hij toen al bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een onjuiste aangifte IB/PVV over dat jaar zou worden gedaan waardoor te weinig belasting zou worden geheven. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat belanghebbende heeft gevaren op het advies van de fiscaal adviseur. Aldus ontbreekt naar het oordeel van het Hof het bewijs voor het vereiste dat belanghebbende bewust de kans dat door de onjuiste aangifte te weinig belasting zou worden geheven op de koop toe heeft genomen. 4.15. Ten aanzien van mevrouw [J] overweegt het Hof als volgt. De omstandigheid dat zij niet bekend was met de situatie ter plaatse en desondanks in een anderhalf uur durend gesprek tot een conclusie is gekomen die fiscaal niet mogelijk zou zijn, levert naar het oordeel van het Hof nog niet het bewijs van de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven. 4.16. Gelet op hetgeen in 4.11 tot en met 4.15 is overwogen moet vraag 4 ontkennend worden beantwoord. Vraag 2 behoeft in dat geval geen nadere bespreking. De navorderingaanslag en de beschikking heffingsrente zijn ten onrechte door de Inspecteur opgelegd. De uitspraak van de Rechtbank dient in zoverre te worden bevestigd. Ten aanzien van vraag 5 4.17. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht die tot vergoeding van zijn werkelijke proceskosten moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering.

Het had naar het oordeel van het Hof alleszins in de rede gelegen bij die gelegenheid ook uitleg te vragen omtrent die vermogenssprong die in de aangifte als kapitaalstorting vanuit privé was opgenomen. Daar komt nog bij dat op kantoor Goes van de Belastingdienst medio 2006 bekend was, via de brief van de notaris (zie 2.15), dat levering van de appartementsrechten zou plaatsvinden. Bovendien liet de aangifte omzetbelasting over oktober 2006 meer omzet zien van ruim € 1.000.000 dan in de andere maanden (zie 2.16). Aangenomen moet worden dat de geïntegreerde werkwijze van de Belastingdienst ertoe leidt dat de ambtenaar die zich bezighoudt met de aanslagregeling inkomstenbelasting op de hoogte is van de informatie die elders op het kantoor is binnengekomen, ook indien deze informatie is verkregen in verband met een andere heffing. Tekortkomingen in de uitwisseling en/of kennisneming van informatie binnen de Belastingregio behoren voor rekening te blijven van de directeur van de Belastingregio (vgl. Hoge Raad 20 oktober 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2930, met vervolg het arrest van Hoge Raad 02 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD5045, en voorts Hof ’s-Hertogenbosch 2 mei 2005, ECLI:NL:GHSHE:2005:AT8617 en Hoge Raad 8 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3405). 4.10. Gelet op hetgeen in 4.9 is overwogen moet vraag 3 ontkennend worden beantwoord. Ten aanzien van vraag 4 4.11. Vervolgens komt aan de orde de vraag of belanghebbende en/of de fiscaal adviseur, mevrouw J. [J], ten tijde van het doen van de aangifte kwade trouw kan worden verweten. De bewijslast hiervoor ligt bij de Inspecteur. 4.12. Van kwade trouw is sprake indien een belastingplichtige de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (Hoge Raad 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Kwade trouw is eveneens aanwezig indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan en hij die kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen, het zogenoemde voorwaardelijk opzet) (Hoge Raad 29 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5346 en Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989). 4.13. Kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, dient aan de belastingplichtige te worden toegerekend (Hoge Raad 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566). Voor voorwaardelijk opzet van de adviseur is vereist dat deze bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van de belastingplichtige te weinig belasting zou worden geheven (Hoge Raad 30 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT5846). De omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, brengt nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7673). 4.14. Belanghebbende wist ten tijde van het doen van de aangifte IB/PVV 2006 dat de appartementsrechten waren verkocht en dat verhuur door hem niet meer mogelijk was. De wetenschap bij belanghebbende van deze feiten acht het Hof op zichzelf nog niet voldoende voor de conclusie dat belanghebbende willens en wetens onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, noch voor de conclusie dat hem voorwaardelijk opzet kan worden verweten in die zin dat hij toen bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan en dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven. Ten aanzien van de gang van zaken ten tijde van de aangifte IB/PVV 2003 overweegt het Hof dat een keerpunt in benadering heeft plaatsgevonden door het in 2.14 genoemde gesprek op 3 februari 2005. Tijdens dat gesprek is kennelijk besloten de ontwikkelings- en bouwplannen van de appartementen van Box 1 naar Box 3 over te hevelen. Maar naar het oordeel van het Hof is daarmee nog niet aannemelijk dat belanghebbende toen al het oogmerk had op het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte IB/PVV over het jaar van (eventuele) verkoop, noch dat hij toen al bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een onjuiste aangifte IB/PVV over dat jaar zou worden gedaan waardoor te weinig belasting zou worden geheven. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat belanghebbende heeft gevaren op het advies van de fiscaal adviseur. Aldus ontbreekt naar het oordeel van het Hof het bewijs voor het vereiste dat belanghebbende bewust de kans dat door de onjuiste aangifte te weinig belasting zou worden geheven op de koop toe heeft genomen. 4.15. Ten aanzien van mevrouw [J] overweegt het Hof als volgt. De omstandigheid dat zij niet bekend was met de situatie ter plaatse en desondanks in een anderhalf uur durend gesprek tot een conclusie is gekomen die fiscaal niet mogelijk zou zijn, levert naar het oordeel van het Hof nog niet het bewijs van de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven. 4.16. Gelet op hetgeen in 4.11 tot en met 4.15 is overwogen moet vraag 4 ontkennend worden beantwoord. Vraag 2 behoeft in dat geval geen nadere bespreking. De navorderingaanslag en de beschikking heffingsrente zijn ten onrechte door de Inspecteur opgelegd. De uitspraak van de Rechtbank dient in zoverre te worden bevestigd. Ten aanzien van vraag 5 4.17. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht die tot vergoeding van zijn werkelijke proceskosten moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering.

Het had naar het oordeel van het Hof alleszins in de rede gelegen bij die gelegenheid ook uitleg te vragen omtrent die vermogenssprong die in de aangifte als kapitaalstorting vanuit privé was opgenomen. Daar komt nog bij dat op kantoor Goes van de Belastingdienst medio 2006 bekend was, via de brief van de notaris (zie 2.15), dat levering van de appartementsrechten zou plaatsvinden. Bovendien liet de aangifte omzetbelasting over oktober 2006 meer omzet zien van ruim € 1.000.000 dan in de andere maanden (zie 2.16). Aangenomen moet worden dat de geïntegreerde werkwijze van de Belastingdienst ertoe leidt dat de ambtenaar die zich bezighoudt met de aanslagregeling inkomstenbelasting op de hoogte is van de informatie die elders op het kantoor is binnengekomen, ook indien deze informatie is verkregen in verband met een andere heffing. Tekortkomingen in de uitwisseling en/of kennisneming van informatie binnen de Belastingregio behoren voor rekening te blijven van de directeur van de Belastingregio (vgl. Hoge Raad 20 oktober 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2930, met vervolg het arrest van Hoge Raad 02 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD5045, en voorts Hof ’s-Hertogenbosch 2 mei 2005, ECLI:NL:GHSHE:2005:AT8617 en Hoge Raad 8 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3405). 4.10. Gelet op hetgeen in 4.9 is overwogen moet vraag 3 ontkennend worden beantwoord. Ten aanzien van vraag 4 4.11. Vervolgens komt aan de orde de vraag of belanghebbende en/of de fiscaal adviseur, mevrouw J. [J], ten tijde van het doen van de aangifte kwade trouw kan worden verweten. De bewijslast hiervoor ligt bij de Inspecteur. 4.12. Van kwade trouw is sprake indien een belastingplichtige de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (Hoge Raad 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Kwade trouw is eveneens aanwezig indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan en hij die kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen, het zogenoemde voorwaardelijk opzet) (Hoge Raad 29 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5346 en Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989). 4.13. Kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, dient aan de belastingplichtige te worden toegerekend (Hoge Raad 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566). Voor voorwaardelijk opzet van de adviseur is vereist dat deze bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van de belastingplichtige te weinig belasting zou worden geheven (Hoge Raad 30 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT5846). De omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, ook indien die adviseur dit wel behoorde te doen, brengt nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewuste aanvaarding mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY7673). 4.14. Belanghebbende wist ten tijde van het doen van de aangifte IB/PVV 2006 dat de appartementsrechten waren verkocht en dat verhuur door hem niet meer mogelijk was. De wetenschap bij belanghebbende van deze feiten acht het Hof op zichzelf nog niet voldoende voor de conclusie dat belanghebbende willens en wetens onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, noch voor de conclusie dat hem voorwaardelijk opzet kan worden verweten in die zin dat hij toen bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan en dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven. Ten aanzien van de gang van zaken ten tijde van de aangifte IB/PVV 2003 overweegt het Hof dat een keerpunt in benadering heeft plaatsgevonden door het in 2.14 genoemde gesprek op 3 februari 2005. Tijdens dat gesprek is kennelijk besloten de ontwikkelings- en bouwplannen van de appartementen van Box 1 naar Box 3 over te hevelen. Maar naar het oordeel van het Hof is daarmee nog niet aannemelijk dat belanghebbende toen al het oogmerk had op het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte IB/PVV over het jaar van (eventuele) verkoop, noch dat hij toen al bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een onjuiste aangifte IB/PVV over dat jaar zou worden gedaan waardoor te weinig belasting zou worden geheven. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat belanghebbende heeft gevaren op het advies van de fiscaal adviseur. Aldus ontbreekt naar het oordeel van het Hof het bewijs voor het vereiste dat belanghebbende bewust de kans dat door de onjuiste aangifte te weinig belasting zou worden geheven op de koop toe heeft genomen. 4.15. Ten aanzien van mevrouw [J] overweegt het Hof als volgt. De omstandigheid dat zij niet bekend was met de situatie ter plaatse en desondanks in een anderhalf uur durend gesprek tot een conclusie is gekomen die fiscaal niet mogelijk zou zijn, levert naar het oordeel van het Hof nog niet het bewijs van de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven. 4.16. Gelet op hetgeen in 4.11 tot en met 4.15 is overwogen moet vraag 4 ontkennend worden beantwoord. Vraag 2 behoeft in dat geval geen nadere bespreking. De navorderingaanslag en de beschikking heffingsrente zijn ten onrechte door de Inspecteur opgelegd. De uitspraak van de Rechtbank dient in zoverre te worden bevestigd. Ten aanzien van vraag 5 4.17. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht die tot vergoeding van zijn werkelijke proceskosten moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering.