ECLI:NL:GHARL:2018:392

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 16/01208 uitspraakdatum: 16 januari 2018 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 augustus 2016, nummer AWB 15/7465, in het geding tussen de Inspecteur en [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.154. Bij beschikking is heffingsrente berekend. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 december 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende is gehuwd geweest. Het huwelijk is ontbonden in 2008. Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren, onder wie een in 1995 geboren, bij zijn ex-echtgenote wonende, zoon. 2.2. Belanghebbende heeft op 27 september 2012 voor het jaar 2011 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.514. Hierbij is op het door hem genoten loon van € 15.154 als persoonsgebonden aftrek € 1.640 in mindering gebracht wegens kosten van levensonderhoud voor kinderen. De aangifte is namens belanghebbende ingediend door belastingconsulent [A] (hierna: de belastingconsulent). De aanslag is overeenkomstig de aangifte opgelegd op 5 juli 2013. 2.3. De Belastingdienst heeft in de periode 2013-2015 een onderzoek ingesteld naar het functioneren van de belastingconsulent. Uit dit onderzoek kwam naar voren dat de belastingconsulent op grote schaal voor cliënten onjuiste aangiften IB/PVV had ingediend door fictieve of te hoge bedragen als persoonsgebonden aftrekpost in de aangifte op te nemen. 2.4. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur in maart 2015 vragen gesteld aan belanghebbende over de geclaimde aftrekposten voor het jaar 2011. Op 22 april 2015 bericht belanghebbende de Inspecteur als volgt: “Ik heb kosten gemaakt voor mijn zoon (…), geboren 10-07-1995, wonende (…). Kosten voor lidmaatschap voetbalclub en zijn dagelijkse kosten plus kleding etc. Bewijzen moet ik achterhalen bij de bank want de Rabo internet geeft aan dat ik slechts 15 maanden toegang kan hebben en daarom zie ik zelf geen bankafschrift voor 2011. De boekhouder heeft zonder afstemming een vast bedrag afgetrokken i.p.v. werkelijke kosten.” 2.5. Belanghebbende heeft geen bewijsstukken van de kosten van het levensonderhoud van zijn zoon overgelegd. De Inspecteur heeft daarom iedere aftrek geweigerd en de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.154. 2.6. In bezwaar heeft belanghebbende een verklaring van zijn ex-echtgenote van 27 oktober 2015 overgelegd. Deze verklaring luidt als volgt: “Bij deze verklaar ik (…), dat mijn voormalige echtgenoot meneer [X] onze zoon (…) in 2011 in de weekenden van [B] naar [Z] per auto vervoerde. Mijn zoon is [in] 1995 geboren. Hij was dus destijds minderjarig en zat op de middelbare school in [B] en in het weekend bezocht hij zijn vader die in [Z] woonachtig was. De heer [X] leverde ook altijd bijdrage aan uitgaven aangaande activiteiten van onze zoon, zoals de kosten van de voetbalclub.” 2.7. Tot de gedingstukken behoort een ambtsedige verklaring, opgemaakt op 25 mei 2016 door [C] , medewerker van de Belastingdienst/kantoor Amsterdam. Deze verklaring luidt als volgt: “Ambtsedige verklaring Ik, [C] , regiocoördinator systeemfraude IH, verklaar, op de belofte bij de aanvang mijner bediening afgelegd, het volgende. Begin 2013 ontving de Belastingdienst signalen dat er wellicht ten onrechte aftrekposten waren opgevoerd in veel van de door belastingconsulent [A] voor zijn klanten ingediende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Op 2 april 2013 zijn voor alle aangiften binnengekomen onder het beconnummer van [A] , afwijkende behandelingen ingebracht om te voorkomen dat de aangiften geautomatiseerd afgedaan zouden worden. Toen was echter het overgrote deel van de aangiften al beoordeeld door het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst. Vanaf eind 2013 zijn alle aangiften afkomstig van het beconnummer van [A] handmatig beoordeeld. (…) Van de 16.124 door [A] via zijn beconnummer [001] ingediende aangiften, bevatten er 6.959 (43,15%) een persoonsgebonden aftrek. De totaal in alle aangiften opgevoerde persoonsgebonden aftrek bedraagt € 8.623.405. De volgende onderdelen van de persoonsgebonden aftrek zijn het vaakst geclaimd in de aangiften: - zorgkosten (totaal in aftrek gebracht € 6.070.309); - kosten levensonderhoud (totaal in aftrek gebracht € 1.187.028); - giften (totaal in aftrek gebracht € 787.341). Van de 16.124 aangiften zijn er 3.427 inhoudelijk beoordeeld. Deze aangiften laten de volgende cijfers zien: Aangegeven persoonsgebonden aftrek € 2.616.492 100% Vastgestelde persoonsgebonden aftrek € 1.048.083 40,1% Correctie persoonsgebonden aftrek € 1.568.409 59,9%” (…)” 2.8. In hoger beroep heeft de Inspecteur een tweede ambtsedige verklaring van [C] ingebracht. Deze verklaring van 7 oktober 2016 bevat een actualisering van de gegevens uit de eerste verklaring. Hieruit blijkt dat de belastingconsulent voor de jaren 2009 tot en met 2013 in totaal 17.784 aangiften IB/PVV voor derden heeft ingediend. Hiervan zijn 3.881 handmatig behandeld, waarvan er 1.352 stuks (34,8%) in het nadeel van de belastingplichtige zijn gecorrigeerd op het gebied van de persoonsgebonden aftrek. 2.9. Tevens is in de tweede verklaring van [C] het volgende overzicht van het verloop van de door de Belastingdienst verrichte werkzaamheden opgenomen: Begin 2013 Eerste signalen dat de door [A] opgevoerde zorgkosten mogelijk vaak niet kloppen 26 februari 2013 Klantbeeld opgevraagd 1 maart 2013 Klantbeeld ontvangen 1 maart - 1 april 2013 Analyseren omvang en kenmerken van de fraude 2 april 2013 Eerste AKI’s (afwijkende klantbehandeling) ingebracht Eind 2013 Begin handmatige behandeling aangiften 18 februari 2015 [A] aangehouden door de FIOD 2.10. Op 16 januari 2015 is [D] , werkzaam als aanslagregelaar inkomensheffing particulieren op het kantoor Amersfoort van de Belastingdienst, gehoord door de FIOD. In het proces-verbaal is onder andere het volgende vastgelegd: “( [A] staat in het handelsregister ingeschreven sinds 01-10-1979. Hoelang maakt [A] al gebruik van zijn BECON-nummer om aangiften inkomstenbelasting voor particulieren in te dienen?) “Dat weet ik niet. Maar ik weet dat het al heel lang is. De laatste vier jaar zijn we strenger gaan controleren op de aangiften die zijn gedaan met zijn BECON-nummer. Toen bleek dat er erg veel gecorrigeerd moest worden.

3.1. In geschil is of de Inspecteur het recht tot navordering heeft wegens aanwezigheid van een nieuw feit dan wel de aanwezigheid van kwade trouw. 3.2. De Inspecteur stelt zich in hoger beroep primair op het standpunt dat de bevoegdheid tot navordering bestaat vanwege de aanwezigheid van kwade trouw en subsidiair vanwege de aanwezigheid van een nieuw feit. Hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraken op bezwaar. Belanghebbende neemt de tegenovergestelde standpunten in en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 3.3. Niet in geschil is dat belanghebbende geen recht heeft op persoonsgebonden aftrek.

4.1. Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelasting luidt als volgt: “Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. “ 4.2. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een feit dat de inspecteur bekend had kunnen zijn, komt het er op aan of de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 4.3. Van kwade trouw is sprake als belanghebbende de inspecteur bij het doen van aangifte opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt of opzettelijk juiste inlichtingen aan de inspecteur onthoudt. Er dient een causaal verband te bestaan tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Onder opzet valt tevens voorwaardelijk opzet, te weten het zich willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven en het bewust aanvaarden van die kans (zie onder andere HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160 en HR 29 februari 2008, nr. 43274, ECLI:NL:HR:2008:BC5346). Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte gebruik maakt van de diensten van een derde, dient de kwade trouw van die derde aan de belastingplichtige te worden toegerekend (HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566). Nieuw feit 4.4. Het Hof zal allereerst beoordelen of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit. De primitieve aanslag is opgelegd op 5 juli 2013. Tussen partijen is niet in geschil dat de aangifte op zichzelf geen aanleiding gaf tot nader onderzoek. Evenmin is gesteld of gebleken dat in het dossier van belanghebbende gegevens aanwezig waren die aanleiding vormden voor nader onderzoek naar de door belanghebbende ingediende aangifte. 4.5. Belanghebbende stelt dat uit de verklaring van belastingambtenaar [D] blijkt dat de Inspecteur al in de jaren 2011 tot en met 2013 op de hoogte was, althans had moeten zijn, van de omstandigheid dat de door de belastingconsulent ingediende aangiften in zeer grote mate onjuist waren. Volgens belanghebbende had dit ertoe moeten leiden dat de Inspecteur alle door deze belastingconsulent ingediende aangiften, in ieder geval met betrekking tot de persoonsgebonden aftrekposten, aan een nader onderzoek had moeten onderwerpen. Door dat na te laten heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan, aldus belanghebbende. 4.6. Het Hof overweegt dat uit de feiten blijkt dat [D] als aanslagregelend ambtenaar werkzaam was op het (voormalige) belastingkantoor te Amersfoort en daar aangiften van belastingplichtigen behandelde. De omstandigheid dat hij, als individuele medewerker van de Inspecteur, meerdere (slechte) ervaringen had met de belastingconsulent dwingt de Inspecteur er niet toe alle door die consulent ingediende aangiften aan een nader onderzoek te onderwerpen. Omdat de gevolgen van een dergelijke actie groot zouden kunnen zijn, zowel voor de betrokken belastingplichtigen en de belastingconsulent als voor de Belastingdienst, is een zorgvuldige voorbereiding en uitvoering noodzakelijk. Daaronder valt in het bijzonder het identificeren van de door de belastingconsulent ingediende aangiften. De ervaringen van [D] zullen veeleer (mede) een aanleiding voor het in 2013 gestarte onderzoek zijn geweest. Het Hof acht daarom aannemelijk dat de Inspecteur, voordat hij kennisnam van de bevindingen in dat onderzoek, in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de door de belastingconsulent namens belanghebbende ingediende aangifte. 4.7. Uit hetgeen de Inspecteur heeft verklaard en de onder de feiten opgenomen ambtsedige verklaring van fraudecoördinator [C] van 25 mei 2016 blijkt dat door het ingestelde onderzoek begin april 2013 bekend was dat de belastingconsulent ervan werd verdacht op grote schaal onjuiste aangiften voor zijn cliënten te hebben ingediend. Om te voorkomen dat de reeds ingediende aangiften geautomatiseerd zouden worden afgedaan, zijn volgens deze verklaring op 2 april 2013 voor “alle” aangiften van de belastingconsulent afwijkende behandelingen in het aanslagsysteem van de Belastingdienst ingebracht. In zijn tweede verklaring van 7 oktober 2016 is in een tijdlijn vastgelegd dat op 2 april de “Eerste” AKI’s (afwijkende klantbehandeling) zijn ingebracht. Het Hof zal deze opdrachten tot afwijkende behandeling hierna aanduiden als behandelopdrachten. De verklaringen van [C] wijken van elkaar af. Waar de eerste suggereert dat op 2 april 2013 voor alle reeds binnengekomen aangiften (waaronder die van belanghebbende) een behandelopdracht is ingebracht, laat de tweede verklaring ruimte open voor de veronderstelling dat een behandelopdracht pas op een later tijdstip is of kon worden ingebracht. 4.8. Naar het oordeel van het Hof diende de Inspecteur een aangifte waarvoor nog geen aanslag was opgelegd op het tijdstip waarop voornoemde behandelopdracht werd ingebracht, aan een nader onderzoek naar de juistheid daarvan te onderwerpen. Bij inbreng van die behandelopdracht was immers bekend dat in die aangifte persoonsgebonden aftrekposten waren opgenomen en dat die aangifte was ingediend door een gemachtigde die ervan werd verdacht in veel gevallen onjuiste aftrekposten op te nemen. De Inspecteur heeft desgevraagd niet kunnen aangeven of de behandelopdracht voor de aangifte van belanghebbende voor het onderhavige jaar op 2 april 2013 of op een later tijdstip is ingebracht. Deze onzekerheid moet voor rekening van de Inspecteur blijven. Het Hof zal er daarom vanuit gaan dat op 2 april 2013 de behandelopdracht was ingebracht. De primitieve aanslag is zonder nader onderzoek opgelegd op 5 juli 2013. Nu de Inspecteur geen verklaring heeft gegeven waarom voor het vaststellen van de aanslag geen nader onderzoek heeft plaatsgevonden, is sprake van een ambtelijk verzuim. Van een nieuw feit is daarom geen sprake. Kwade trouw 4.9. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende zelf geen kwade trouw kan worden verweten. Dit heeft volgens belanghebbende tot gevolg dat eventuele kwade trouw van de belastingconsulent, in afwijking van genoemde arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2009, niet aan hem kan worden toegerekend omdat belanghebbende niet hoefde te twijfelen aan de aanvaardbaarheid van de werkzaamheden van de belastingconsulent en hij evenmin onzorgvuldig is geweest bij diens keuze de belastingconsulent als dienstverlener in te schakelen. Het Hof wijst dit standpunt af.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof stelt de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.002 ((1 punt verweerschrift + 1 punt bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501 (bedrag 2018). Vanwege de samenhang met de gelijktijdig behandelde zaken met nummers 16/1207 en 16/1209, wordt hiervan de helft, ofwel € 501 aan belanghebbende toegekend.

Het Hof: – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 501, – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 503. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De griffier, De voorzitter, (S. Darwinkel) (A.I. van Amsterdam) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 16 januari 2018 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.