ECLI:NL:RBZWB:2019:5699

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, meervoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummer BRE 18/2574 uitspraak van 19 december 2019 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 juli 2015 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd (aanslagnummer [aanslagnummer] .H50.01) en bij gelijktijdige beschikking revisierente in rekening gebracht. 1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 maart 2018 de voorlopige aanslag IB/PVV en de beschikking revisierente gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 23 april 2018, ontvangen bij de rechtbank op 25 april 2018, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. 1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2019 te Breda. Voor een overzicht van de aldaar verschenen personen verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1. Belanghebbende is actief in de bouwsector. Tot en met 31 december 2005 heeft belanghebbende zijn werkzaamheden uitgevoerd in Bouwonderneming [de BV] (hierna: de BV). Per 1 januari 2006 heeft belanghebbende gebruikt gemaakt van de in artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opgenomen mogelijkheid van geruisloze terugkeer uit de BV. Als gevolg hiervan is de in eigen beheer bij de BV opgebouwde pensioenvoorziening ondergebracht in de daartoe opgerichte [de Pensioen BV] (hierna: de Pensioen BV). Gelijktijdig met de pensioenoverdracht heeft de Pensioen BV een vordering op belanghebbende verkregen (hierna: de terugkeer-lening). Met betrekking tot de geruisloze terugkeer is overleg geweest met de inspecteur. Tussen partijen is niet in geschil dat de terugkeer-lening ten tijde van de oprichting van de Pensioen BV zakelijk was. Ter zake van deze lening is een rentepercentage van 2,9 vastgesteld met een rentevast-periode van 17 jaar. Er vinden geen periodieke aflossingen plaats en de rente wordt jaarlijks bijgeschreven bij de hoofdsom. 2.2. Op 9 november 2007 heeft belanghebbende ten behoeve van de Pensioen BV een (tweede en derde) recht van hypotheek verstrekt tot een bedrag van € 390.000 (bestaande uit een nominale vordering van € 260.000 en een bedrag van € 130.000 voor rente en kosten). Het hypotheekrecht is gevestigd op de volgende onroerende zaken: het woon- en bedrijfsobject gelegen aan de [adres 1] te [woonplaats] . Dit betreft een derde recht van hypotheek. Het eerste en tweede recht van hypotheek is gevestigd in 2000 respectievelijk 2006 ten behoeve van de ING Bank N.V., in totaal groot € 342.856; het bedrijfsobject gelegen aan [adres 2] te [woonplaats] en het bedrijfsobject gelegen aan [adres 2] ongenummerd te [woonplaats] . Dit betreft een tweede recht van hypotheek. De beide objecten gelegen aan [adres 2] zijn op 5 oktober 2007 belast met een eerste recht van hypotheek ten behoeve van de ABN Amro Bank N.V., groot € 200.000. 2.3. Omdat belanghebbende vanaf het jaar 2011 niet dan wel niet volledig aan zijn fiscale verplichtingen voldoet heeft de Belastingdienst medio 2012 executoriaal beslag gelegd op het onroerend goed gelegen aan [adres 2] te [woonplaats] . Deze objecten zijn op 8 oktober 2014 verkocht voor een totaalbedrag van € 200.000. Na aflossing van de openstaande schuld aan de eerste hypotheekhouder (ABN Amro Bank N.V.) resteerde een bedrag van € 59.899. Dit bedrag is gestort op de bankrekening van de Pensioen BV, zijnde houder van het tweede recht van hypotheek op die onroerende zaken. Uit de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2014 van de Pensioen BV volgt dat de vordering op belanghebbende op 1 januari 2014, in totaal, € 352.164 bedraagt. De Pensioen BV had op dat moment geen liquide middelen. De storting van € 59.889 is boekhoudkundig verwerkt als aflossing op de terugkeer-lening waardoor deze schuld per 1 januari 2015, in totaal, € 301.848 bedraagt. De Pensioen BV had op dat moment € 59.903 aan liquide middelen. 2.4. Op 27 januari 2015, 11 februari 2015 en 2 maart 2015 heeft belanghebbende leningen afgesloten bij de Pensioen BV van, in totaal, € 50.000 (hierna: de nieuwe leningen). Van de nieuwe leningen zijn steeds overeenkomsten opgemaakt waarin is bepaald dat belanghebbende jaarlijks achteraf over de hoofdsom of het restant daarvan een rente van 10% verschuldigd is, de hoofdsom van de leningen in 10 jaarlijkse termijnen moet worden voldaan en er geen zekerheden of de mogelijkheid tot het bedingen van zekerheden is opgenomen. Tevens heeft de Pensioen BV op 2 maart 2015 een lening van € 4.855 verstrekt aan [een onderneming] . [een onderneming] is een onderneming waarin belanghebbende participeert. Ook voor deze lening is een overeenkomst opgesteld. Uit de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2015 van de Pensioen BV blijkt dat de vordering op belanghebbende op 31 december 2015, in totaal, € 364.622 bedroeg. Op dat moment had de Pensioen BV geen liquide middelen. De activa van de Pensioen BV bestaan op 31 december 2015 uit de vordering op belanghebbende en de vordering op [een onderneming] . 2.5. Met dagtekening 24 juli 2015 is aan belanghebbende de onderhavige voorlopige aanslag IB/PVV 2015 opgelegd (hierna: de eerste voorlopige aanslag). Die aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 349.363, waarbij de waarde in het economisch verkeer van de pensioenvoorziening het inkomen vormt. Tevens is € 69.872 revisierente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft dienaangaande op 29 juli 2015 een verzoek tot herziening van de voorlopige aanslag ingediend op grond van artikel 9.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De inspecteur heeft op 13 december 2016 op dat verzoek beslist. Daarbij heeft de inspecteur zijn oordeel omtrent de hoogte van het belastbaar inkomen uit werk en woning en de revisierente gehandhaafd, maar wel aangekondigd dat alsnog rekening zal worden gehouden met verrekenbare verliezen. Met dagtekening 7 januari 2017 heeft de inspecteur een nadere (tweede) voorlopige aanslag IB/PVV 2015 opgelegd (aanslagnummer [aanslagnummer] .H50.02) waarin de beslissing tot verliesverrekening is verwerkt en waarin vervolgens de eerste voorlopige aanslag is verrekend. De eerste voorlopige aanslag en de beschikking revisierente zijn gehandhaafd. Belanghebbende heeft op 19 december 2016 bezwaar gemaakt tegen de afwijzende beslissing op het verzoek om herziening. Op 19 maart 2018 heeft de inspecteur uitspraak op dat bezwaar gedaan.

3.1. Tussen partijen is in geschil of de (eerste) voorlopige aanslag naar een te hoog bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende de pensioenvoorziening heeft afgekocht (als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964)) en of terecht revisierente (op grond van artikel 30i, eerste lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR) in rekening is gebracht. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de voorlopige aanslag tot een berekend overeenkomstig de ingediende aangifte en vernietiging van de beschikking revisierente. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Vooraf 4.1. In de aanhef van de uitspraak op bezwaar waartegen beroep is ingesteld (zie 1.2) wordt melding gemaakt van de voorlopige aanslag met aanslagnummer [aanslagnummer] .H.50.02. De rechtbank verstaat de uitspraak op bezwaar aldus dat daarmee uitspraak is gedaan op het op 13 december 2016 ingediende (door de inspecteur op 19 december 2016 ontvangen) bezwaar tegen de afwijzing van het verzoek tot wijziging van de eerste voorlopige aanslag (met aanslagnummer eindigend op H.50.01 en met dagtekening 13 december 2016). Daarbij neemt de rechtbank in ogenschouw dat de tweede voorlopige aanslag (met aanslagnummer eindigend op H.50.02) pas met dagtekening 7 januari 2017 is vastgesteld en niet is gebleken dat ten aanzien daarvan een verzoek tot wijziging is ingediend (gevolgd door een bezwaar bij eventuele afwijzing van dat verzoek). Ter zitting hebben partijen ook verklaard dat de onderhavige procedure betrekking heeft op de eerste voorlopige aanslag (H.50.01). De verliesverrekening maakt daarvan geen onderdeel uit en is geen onderwerp van geschil (niet in deze procedure en, naar de rechtbank uit de verklaringen ter zitting afleidt, ook overigens niet tussen partijen). Ter zitting heeft de inspecteur toegezegd dat de uiteindelijke beslissing met betrekking tot de (eerste) voorlopige aanslag en het al dan niet afkopen van de pensioenvoorziening zal worden gevolgd bij de afwikkeling van de inmiddels vastgestelde definitieve aanslag, waartegen bezwaar is ingesteld en welk bezwaar in afwachting van deze zaak is aangehouden. Inhoudelijk 4.2. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten (artikel 3.81 van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 10, eerste lid, van de Wet LB 1964). Hetgeen wordt genoten ter vervanging van loon moet - in beginsel - ook als loon worden aangemerkt. Aanspraken ingevolge een pensioenregeling behoren niet tot het loon (artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet LB 1964). In artikel 19b, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet LB 1964 is, voor zover hier van belang, bepaald dat, ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer. 4.3. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende gelden heeft onttrokken aan de Pensioen BV. Subsidiair stelt de inspecteur dat er sprake is van onzakelijke leningen. Beide standpunten hebben tot gevolg dat sprake is van gedeeltelijke afkoop van de pensioenverplichting waardoor de waarde in het economisch verkeer van de totale aanspraak in 2015 tot het belastbaar loon behoort. De rechtbank ziet aanleiding om eerst het subsidiaire standpunt van de inspecteur te behandelen. (On)zakelijke lening 4.4. De rechtbank stelt vast, en tussen partijen is niet in geschil, dat de terugkeer-lening ten tijde van de geruisloze terugkeer een zakelijke lening was. De beoordeling betreft dus de nieuwe leningen. 4.5. De rechtbank stelt voorop dat op de inspecteur de last rust om de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat de nieuwe leningen moeten worden aangemerkt als onzakelijke leningen (vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645, BNB 2015/141, hierna: BNB 2015/141). Van een onzakelijke lening is, kort gezegd, sprake indien geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde onder overigens dezelfde voorwaarden bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken (vlg. Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37 en Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78). De inspecteur dient dus aannemelijk te maken dat de Pensioen BV bij het aangaan van de nieuwe leningen een debiteurenrisico liep dat een onafhankelijke derde ten tijde van de verstrekking van de gelden niet zou hebben genomen en ook onder andere voorwaarden niet zou zijn aangegaan (vgl. Hoge Raad 13 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP8068, BNB 2012/79). 4.6. De inspecteur stelt hiertoe dat er weliswaar leningsovereenkomsten zijn gesloten, maar dat deze, gezien de vermogenspositie van belanghebbende, niet volwaardig zijn en geen voorwaarden denkbaar zijn waaronder deze door een derde zouden zijn verstrekt. Uit de aangifte IB/PVV over het jaar 2015 volgt een negatief eigen vermogen van de onderneming van belanghebbende, Bouwonderneming [de BV] , van € 704.384 per 1 januari en € 728.378 per 31 december. Ook zou er een omvangrijke belastingschuld zijn die is ontstaan in het jaar 2011 en in de daaropvolgende jaren is toegenomen. Uit de aangifte IB/PVV 2015 volgt verder dat de WOZ-waarde van de eigen woning van belanghebbende € 133.000 bedraagt. De eigenwoningschuld bedraagt € 123.624. Een eventuele overwaarde is derhalve zeer beperkt. Belanghebbende heeft nagenoeg geen box 3 vermogen. De inspecteur wijst in dat verband op het feit dat de rente op de terugkeer-lening niet jaarlijks wordt betaald, maar wordt bijgeschreven bij de hoofdsom. Met betrekking tot de nieuwe leningen is een rente overeengekomen van 10% per jaar. Gezien de vermogenspositie van belanghebbende is de inspecteur van mening dat geen niet-winstafhankelijke rente te bepalen is waarbij een onafhankelijke derde onder dezelfde voorwaarden dergelijke leningen zou verstrekken aan belanghebbende. Het gevestigde recht van hypotheek heeft, gezien vermogenspositie van belanghebbende en het feit dat de ING Bank N.V. het eerste en tweede recht van hypotheek heeft, geen reële betekenis, aldus de inspecteur. 4.7. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende onvoldoende verhaalsmogelijkheden bood ten tijde van het aangaan van de nieuwe leningen om de conclusie te rechtvaardigen dat sprake is van leningen die met een derde ook overeengekomen hadden kunnen worden. Het bedrag van de nieuwe leningen is beschikbaar gekomen door de uitwinning van een deel van de onderpanden van de pensioenvoorziening, zijnde de bedrijfspanden aan [adres 2] . Zakelijk handelen door de Pensioen BV (in de persoon van belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder) vereiste een herbelegging van de gelden in een financieel gezond investeringsobject. De Pensioen BV heeft er in 2015, direct na de ontvangst van de gelden, voor gekozen om de herbelegging te gieten in de vorm van leningen aan belanghebbende. Ten tijde van het aangaan van de nieuwe leningen was de persoonlijke financiële positie van belanghebbende echter dermate zwak dat reeds bij het aangaan van de nieuwe leningen aannemelijk was dat een reële kans op terugbetaling ontbrak. Tussen partijen staat onbetwist vast dat belanghebbende in 2015 in privé niet (of nauwelijks) beschikte over liquide middelen. Uit de overgelegde aangifte IB/PVV over 2015 blijkt verder dat het ondernemingsvermogen van belanghebbende sterk negatief is (zie 4.6). Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat de onroerende zaken in 2015 meer waard zijn dan de bedragen waarvoor recht van hypotheek is verleend. Ter zitting heeft belanghebbende erkend dat het onroerend goed aan de Hackstraat een totale WOZ-waarde heeft van € 262.000, maar volgens belanghebbende bedraagt de onderhandse verkoopwaarde minimaal € 350.000. De daarmee corresponderende totale schuld aan ING Bank N.V. bedraagt € 277.857 zodat de overwaarde als dekking voor de schuld dient, aldus belanghebbende. De inspecteur betwist dit. Gelet op deze betwisting en bij gebrek aan een nadere onderbouwing van deze stelling, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de woning (al dan niet gedeeltelijk) meer dan voldoende verhaalsmogelijkheden bood.

4.16. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 5Proceskosten De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Dondorp-Loopstra, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. A.H.W. Steijn, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W.C.C. Koreman-de Bok, griffier, en op 19 december 2019 in het openbaar uitgesproken. De griffier, De voorzitter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.

Hetzelfde geldt voor de stelling van belanghebbende dat een derde in 2015 bereid zou zijn geweest om hem een bedrag van € 60.000 te lenen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de inspecteur er in is geslaagd om aannemelijk te maken dat een onafhankelijke derde onder dezelfde voorwaarden dergelijke leningen niet aan belanghebbende zou hebben verstrekt. Ook is er geen ander rentepercentage te bepalen waaronder dat wel het geval zou zijn geweest. De in 2015 aan belanghebbende verstrekte nieuwe leningen beoordeelt de rechtbank dan ook als onzakelijke leningen. Gehele of gedeeltelijke afkoop 4.8. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende over de gelden beschikt in zijn hoedanigheid van rechthebbende op de pensioenaanspraak. Door te handelen zoals zij heeft gedaan heeft de Pensioen BV, hoewel formeel aangeduid als lening, feitelijk met het verstrekken van de geldbedragen een deel van het pensioen uitgekeerd aan belanghebbende. De Pensioen BV kan hierdoor gezien haar financiële positie niet langer aan haar verplichtingen voldoen, derhalve heeft belanghebbende een bedrag genoten waartegenover een verlies aan pensioenrechten staat. Dan is er sprake van een (gedeeltelijke) afkoop van pensioen als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet LB 1964. 4.9. Ter zitting heeft belanghebbende nog gesteld dat het voorgaande niet meebrengt dat met het verstrekken van de nieuwe leningen over de volledige pensioenaanspraak werd beschikt. 4.10. De parlementaire geschiedenis van artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB 1964, vermeldt onder meer het volgende: ‘Het op gelijke voet behandelen van gedeeltelijke afkoop met algehele afkoop dient te worden bezien tegen de achtergrond dat wij er zeer veel waarde aan hechten dat de oudedagsvoorziening - gelet op het verzorgingskarakter en op de aanzienlijke fiscale faciliteiten die zijn verleend - zo ongeschonden mogelijk wordt bewaard (…) Niettemin hebben wij (…) ook bij gedeeltelijke afkoop gekozen voor het onmiddellijk tot het loon rekenen van de totale aanspraak om werknemers te weerhouden tot een dergelijke handeling over te gaan.’ (Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 046, nr. 6, blz. 14) 4.11. Hieruit volgt dat ook in geval van een gedeeltelijke afkoop de totale pensioenaanspraak in de heffing wordt betrokken. De inspecteur heeft dan ook terecht de waarde in het economische verkeer van de totale pensioenaanspraak tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende over 2015 gerekend. Met betrekking tot de berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning over 2015 zijn geen gronden aangevoerd. De conclusie is dan dat de voorlopige aanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. Het beroep is in zoverre ongegrond. 4.12. Het primaire standpunt van de inspecteur behoeft geen behandeling. Revisierente 4.13. Ten aanzien van de revisierente overweegt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 30i, eerst lid, aanhef en onderdeel a, van de AWR, voor zover hier van belang, wordt met betrekking tot de inkomsten revisierente verschuldigd, indien, onder andere, door de toepassing van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964 een in dat artikel omschreven aanspraak tot het loon wordt gerekend. 4.14. Belanghebbende stelt dat uit de wetsgeschiedenis van artikel 30i van de AWR is af te leiden dat met die regeling is bedoeld revisierente in rekening te brengen als vergoeding van onterecht in het verleden genoten belastingvoordeel in verband met aftrek van lijfrente- of pensioenpremies, dan wel een onbelaste vergoeding van pensioenpremies. Nu aan belanghebbende nimmer pensioenpremies in rekening zijn gebracht heeft hij geen enkel belastingvoordeel genoten. Ook de Pensioen BV heeft volgens belanghebbende nimmer een belastingvoordeel genoten. 4.15. De voorziening op de passivazijde van de balans van de Pensioen BV is een aanspraak ingevolge een pensioenregeling. Voor een andersluidende kwalificatie van de voorziening bieden de stukken en het verhandelde ter zitting geen enkel aanknopingspunt. Daarvan uitgaande volgt uit de tekst van artikel 30i van de AWR dat revisierente wordt verschuldigd als door, onder andere, toepassing van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964 de aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend. Dat voor het in aanmerking nemen van die revisierente een nadere voorwaarde is gesteld in die zin dat sprake moet zijn geweest van enig belastingvoordeel, volgt niet uit de wettekst of uit de parlementaire geschiedenis van artikel 30i, eerste lid, van de AWR. De tegenbewijsregeling van artikel 30i, derde lid, van de AWR is in het geval van belanghebbende niet van toepassing. De omstandigheid dat sprake is van afkoop van een pensioenvoorziening (in de vorming waarvan het voordeel ligt besloten) is derhalve voldoende om toe te komen aan de verschuldigdheid van revisierente. De wet biedt daarom, anders dan belanghebbende stelt, geen grondslag voor het achterwege laten van de revisierente. Het beroep is ook in zoverre ongegrond.