ECLI:NL:RBNHO:2023:11258

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummers: HAA 21/3944, HAA 21/3946, HAA 21/3948, HAA 21/3949, HAA 21/3951 en HAA 21/3952 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 18 oktober 2023 in de zaak tussen [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser (gemachtigde: mr. R.B.H. Beune), en de inspecteur van de Belastingdienst/MKB, kantoor Amsterdam, verweerder.

Belastingjaar 2014 Verweerder heeft met dagtekening 14 december 2019 aan eiser voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.000. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft verweerder bij beschikking eiser € 7.516 belastingrente in rekening gebracht. Verder heeft verweerder met dagtekening 7 december 2019 aan eiser voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 96.000. Bij gelijktijdige beschikking heeft verweerder eiser belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 501. Belastingjaar 2015 Verweerder heeft met dagtekening 21 november 2020 aan eiser voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.000. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft verweerder bij beschikking eiser € 6.990 belastingrente in rekening gebracht. Verder heeft verweerder met dagtekening 14 november 2020 aan eiser voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag ZVW opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 96.000. Bij gelijktijdige beschikking heeft verweerder eiser belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 423. Belastingjaar 2016 Verweerder heeft met dagtekening 17 juli 2020 aan eiser voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.000. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft verweerder bij beschikking eiser belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 4.899. Verder heeft verweerder met dagtekening 17 juli 2020 aan eiser voor het jaar 2016 een aanslag ZVW opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 96.000. Bij gelijktijdige beschikking heeft verweerder eiser belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 117. Eiser heeft tegen deze (navorderings)aanslagen bezwaar gemaakt. Alle zaken Verweerder heeft bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 9 juli 2021 de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2014 en 2015, de aanslagen IB/PVV en ZWV 2016 en de belastingrentebeschikkingen gehandhaafd. Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft besloten om de behandeling van deze zaken te splitsen zoals hieronder is weergegeven. Onder zaaknummer HAA 21/3944 wordt behandeld de navorderingsaanslag IB/PVV 2014. Onder zaaknummer HAA 21/3946 wordt behandeld de navorderingsaanslag ZVW 2014. Onder zaaknummer HAA 21/3948 wordt behandeld de navorderingsaanslag IB 2015. Onder zaaknummer HAA 21/3949 wordt behandeld de navorderingsaanslag ZVW 2015. Onder zaaknummer HAA 21/3951 wordt behandeld de definitieve aanslag IB/PVV 2016. Onder zaaknummer HAA 21/3952 wordt behandeld de definitieve aanslag ZVW 2016. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft daarbij een bijlage 24 “Proces-verbaal [proces-verbaal] ” (hierna : het proces-verbaal) overgelegd waarin een aantal tekstgedeelten onleesbaar zijn gemaakt. Verweerder heeft bij brief van 11 januari 2022 een ongeschoonde versie van dit proces-verbaal ingediend en daarbij een beroep gedaan op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en hij heeft verzocht om beperkte kennisneming van die bijlage. Bij uitspraak van 23 september 2022 heeft deze rechtbank beslist dat de door verweerder gevraagde beperking van kennisneming van het proces-verbaal gerechtvaardigd is, en eiser op de voet van artikel 8:29, vijfde lid, van de Awb in de gelegenheid gesteld om binnen twee weken na dagtekening van de beslissing te berichten of hij er in toestemt dat de rechtbank uitspraak doet mede op grondslag van de ongeschoonde versie van het proces-verbaal. Bij brief van 11 oktober 2022 heeft eiser bericht dat hij de rechtbank geen toestemming geeft om uitspraak te doen op grond van de ongeschoonde versie van het proces-verbaal. De (geschoonde) stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juli 2023 te Haarlem. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [naam 5] , mr. drs. [naam 6] en mr. [naam 7] . Overwegingen

1. Eiser is geboren op [geboortedatum] . In de periode 2014 tot en met 2016 was eiser ongehuwd en had hij vier kinderen. Eiser woonde in de onderhavige periode op de [adres] te [woonplaats] . Op het adres waren geen andere personen ingeschreven. De woning betrof een huurwoning en de huur bedroeg in die periode circa € 2.400 per maand. 2. Eiser is volgens de door verweerder overgelegde investeringsprospectus van september 2014 40,8% aandeelhouder (en na toetreding van een investeerder 29,29%) in de Zwitserse vennootschap [bedrijf 1] AG. 3. Eiser en [bedrijf 1] AG hebben op een managementfee-overeenkomst gesloten. In de door verweerder overgelegde brief van 30 juli 2014 van [bedrijf 1] AG aan eiser staat – voor zover van belang – het volgende vermeld: “Met deze brief bevestigt [bedrijf 1] AG (hierna " [bedrijf 1] ") dat met ingang van l januari 2014 aan u cq. aan een door u in de toekomst aan te wijzen entiteit een maandelijkse management fee van bruto € 8.000 is toegekend onder de volgende voorwaarden: * de management fee zal maandelijks in de boeken van [bedrijf 1] in Rekening Courant worden geboekt; * Tot een nader te bepalen tijdstip zult u nog geen daadwerkelijk beroep op uitbetaling van de management fee kunnen doen; * Indien de toekomst de financiële positie van [bedrijf 1] dit toelaat zal een door u aan te wijzen entiteit de "accrued management fees" aan [bedrijf 1] factureren met toevoeging van eventueel verschuldigde BTW/MwSt/Omzetbelasting of enig andere vergelijkbare heffing. * Er bestaat nadrukkelijk geen werkgever-werknemer verhouding tussen [bedrijf 1] en u, niet in de periode vanaf l januari 2014, niet op dit moment en ook niet in de toekomst. Het staat u vrij voor andere opdrachtgevers te werken, met derden zaken te doen, etc. Alle toekomstige premies volksverzekering en ziektekostenverzekering, belasting op arbeid etc. zijn voor uw rekening cq. voor rekening van de entiteit die de management fees zal factureren. * Voor het overige zult u uw werkzaamheden voortzetten op de manier en op basis van de onderlinge mondelinge afspraken die tussen de verschillende partners zijn gemaakt.” Bovenstaande, met betrekking tot het toekennen van een maandelijkse managementfee, wordt in de door verweerder overgelegde brief van 15 augustus 2015 van [bedrijf 1] AG aan eiser bevestigd. 4. Eiser heeft over het belastingjaar 2014 geen aangifte IB/PVV gedaan. Eiser heeft op 24 juni 2016 een nihilaangifte IB/PVV 2015 en op 21 februari 2018 een nihilaangifte IB/PVV 2016 ingediend. 5. De FIOD is een onderzoek gestart naar eiser wegens het vermoeden van belastingfraude. Van de bevindingen het onderzoek heeft de FIOD het proces-verbaal opgesteld (bijlage 24 bij verweerschrift). In het proces-verbaal verklaart de opsporingsambtenaar, voor zover van belang, het volgende: “Voor de verschillende leidinggevende personen binnen de voornoemde bedrijven werden zgn, rekening couranten bijgehouden. Deze grootboekrekeningen zijn aangetroffen op het verblijfadres van [naam 1] , die de dagelijks boekhouding voerde. (…) Deze bedragen aan managementfee sluiten aan met een tweetal aangetroffen brieven, waarin [bedrijf 1] AG per 1 januari 2014 een managementvergoeding toezegt ad € 8.000.- per maand. In de brieven staat dat de fee maandelijks in rekening courant zal worden geboekt. De brief gericht aan [eiser] is getekend door [naam 1] en [naam 2] . Er is ook uitvoering gegeven aan de brief, over 2014 is namelijk 12 x € 8.000.- = € 96.000.- aan managementfee geboekt. Over de periode van 1 januari 2015 tot en met 31-8-2015 is 8 maanden x€ 8.000.-.= €64.000,- geboekt. Over het hele jaar 2015 en 2016 zal dus ook, evenals in 2014, totaal € 96.000.- zijn toegekend. (…) [eiser] heeft geen bankrekening op zijn naam staan. Hij verklaarde hierover het volgende: “ … Overigens wil ik opmerken dat ik sinds 2011 dankzij de Staat der Nederlanden geen bankrekening op mijn naam kan of hebben. (…)” Vermoedelijk heeft [eiser] bankrekening [#] , die op naam staat van zijn vriendin, [naam 3] , gebruikt als zijn bankrekening. Dit valt onder meer af te leiden uit de volgende transacties: • Maandelijkse betalingen van circa € 2.300 aan [bedrijf 2] BV inzake huur [adres] in [woonplaats] . Dit is het woonadres van [eiser] . • Maandelijkse betalingen van € 1.388,89 aan het Centraal Justitie Incasso Bureau met als omschrijving "betaling [eiser] ". • Betalingen aan advocatenkantoor [bedrijf 5] , [naam 4] voor een totaalbedrag van € 13.843,54 met als omschrijving: " [namen] namens [eiser] ". Vermoedelijk zijn door [eiser] gedane alimentatiebetalingen voor zijn kinderen. [eiser] heeft in de jaren 2014 t/m 2016 gelden op deze bankrekening ontvangen. Een groot deel van de ontvangen bedragen zijn afkomstig van de bankrekening van Stichting [naam stichting 1] . De bankrekening van Stichting [naam stichting 1] werd gebruikt door [bedrijf 1] AG. Dit bedrijf had géén eigen bankrekening. (…) Er is een overeenkomst aangetroffen tussen Stichting [naam stichting 1] en [eiser] . Deze overeenkomst is op 19-07-2016 getekend door [naam 2] als bestuurder van de Stichting [naam stichting 1] en op 24 april 2016 door [eiser] . In de overeenkomst staat dat [eiser] in de periode van maart 2014 tot december 2015 regelmatig wisselende bedragen van Stichting [naam stichting 1] ten titel van geldlening heeft ontvangen voor een totaalbedrag ad € 97.000.- Partijen zullen in gezamenlijk overleg maar in ieder geval vóór 31 december 2016 afspraken maken over terugbetaling van de lening. De geldlener ( [eiser] ) heeft de lening aangewend om te voorzien In zijn levensonderhoud. (…) Op het verblijfsadres van [naam 1] , de boekhouder van [bedrijf 4] , is een grootboekrekening rekening courant aangetroffen over de periode 05-12-2014 tot en met 31-10-2015. Hierop staat met pen geschreven ' [bedrijf 3] ( [bedrijf 3] )'. [bedrijf 3] was de naam van een vroegere onderneming van [eiser] en ook de toegezegde managementfee van [eiser] wordt op deze grootboekrekening geboekt.” 6. Tot de gedingstukken behoren tevens de in het proces-verbaal genoemde geldleningovereenkomst tussen Stichting [naam stichting 1] en eiser (bijlage 25 bij het verweerschrift), de grootboekrekening ‘ [bedrijf 3] ’ en de in het proces-verbaal genoemde bankrekeningen (bijlage 27 bij het verweerschrift). 7. Op 29 oktober 2019 heeft verweerder aan eiser een brief gestuurd waarin hij aankondigt voornemens te zijn navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2014 en 2015 en, in afwijking van de aangifte, primitieve aanslagen IB/PVV en Zvw 2016 op te leggen. Deze (navorderings)aanslagen zijn conform het eerder genoemde procesverloop opgelegd. 8. Eiser heeft tegen deze (navorderings)aanslagen bezwaar gemaakt. De bezwaarschriften zijn op de volgende data door verweerder ontvangen: bezwaarschrift navorderingsaanslagen 2014 IB/PVV en ZVW 7 januari 2020, bezwaarschrift aanslagen IB/PVV en ZVW2016 27 juli 2020, bezwaarschrift navorderingsaanslag ZVW 2015 25 november 2020, bezwaarschrift navorderingsaanslag IB/PVV 2015 4 januari 2021. 9. Bij brief met dagtekening 5 mei 2021 heeft eiser vastgesteld dat verweerder niet tijdig heeft beslist op de uitspraken op bezwaar en stelt hij verweerder in gebreke. Op 9 juli 2021 doet verweerder uitspraak op bezwaarschriften inzake de (navorderings)aanslagen IB/PVV en ZVW 2014, 2015 en 2016. Bij beschikking van 5 november 2021 heeft verweerder een dwangsom vastgesteld tot een bedrag van € 1.442.

10. Tussen partijen is in geschil of de (navorderings)aanslagen terecht en naar een juist bedrag zijn opgelegd. In het bijzonder is hierbij in geschil of de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard ten nadele van eiser en of de schatting van het inkomen van eiser, waarop de (navorderings)aanslagen zijn gebaseerd, redelijk is. 11. Eiser bestrijdt dat de bevoegdheid tot navorderen bestaat en dat hij loon uit dienstbetrekking of inkomsten uit overige werkzaamheden tot een bedrag van € 96.000 heeft genoten. Eiser neemt het standpunt in dat door verweerder geen bewijs wordt geleverd door de correcties over de jaren 2014, 2015 en 2016 en dat de bewijslast niet moet worden omgekeerd en verzwaard ten nadele van eiser. Eiser stelt zich op het standpunt dat verweerder zal moeten aantonen dat er sprake is van een managementfee vanuit [bedrijf 1] AG. Daarin slaagt verweerder niet, aldus eiser. Voorts stelt eiser dat door verweerder wet- en regelgeving geschonden wordt hetgeen moet leiden tot een compensatie op grond van artikel 8:31 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Voorts stelt eiser dat verweerder niet tijdig op het bezwaar heeft beslist en dat de dwangsomregeling van toepassing is. Eiser verzoekt de rechtbank een dwangsom per bezwaarschrift vast te stellen. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de (navorderings)aanslagen, vergoeding van immateriële schade vanwege het overschrijden van de redelijke termijn en vergoeding van het door eiser betaalde griffierecht. Daarnaast heeft hij verzocht om vergoeding van integrale proceskosten. 12. Verweerder stelt dat de (navorderings)aanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2014 en 2015 zijn opgelegd naar aanleiding van het FIOD onderzoek, waarvan verweerder pas op de hoogte is geraakt in 2017. De informatie uit het FIOD onderzoek vormt een nieuw feit op grond waarvan navorderingsaanslagen opgelegd kunnen worden. Bovendien stelt verweerder zich op het standpunt dat sprake is van kwade trouw, omdat eiser voor het belastingjaar 2014 niet heeft verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte en in 2015 een nihilaangifte heeft gedaan, terwijl eiser wel inkomsten heeft genoten. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de inkomsten als gebruikelijk loon moeten worden aangemerkt, omdat eiser aanmerkelijk belanghouder is van [bedrijf 1] AG, en de managementfee, via opnames in de rekening-courant dan wel betalingen via zijn partner, uit dien hoofde heeft ontvangen. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat de inkomsten moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarom heeft eiser voor 2015 niet de vereiste aangifte gedaan en is voor 2014 en 2015 de omkering van de bewijslast van toepassing. De inspecteur heeft het inkomen geschat op € 96.000, zijnde twaalf maandelijkse managementfees van € 8.000. Ten aanzien van 2016 stelt verweerder zich tevens op het standpunt dat er sprake is van gebruikelijk loon en dat ook voor dat jaar de managementfees aldus moeten worden belast. Met betrekking tot de dwangsombeschikking heeft verweerder zich in zijn verweerschrift op het standpunt gesteld dat de bezwaarschriften van eiser zodanig met elkaar samenhangen dat een redelijke toepassing van artikel 4:17 van de Awb met zich meebrengt dat slechts één dwangsom wordt verbeurd. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 13. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Toelaatbaarheid proces-verbaal 14. Eiser stelt zich op het standpunt dat het proces-verbaal geen deel uitmaakt van de gedingstukken op grond van artikel 2.8 van het Procesreglement bestuursrecht rechtbanken 2021 (hierna: Procesreglement), omdat hij tijdig en gemotiveerd de rechtbank heeft bericht geen toestemming te geven om mede op grondslag van het proces-verbaal uitspraak te doen. 15. De rechtbank volgt eiser niet in zijn standpunt. De geheimhoudingskamer van de rechtbank heeft beslist dat de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is. De beperking van de kennisneming betreft de delen van het proces-verbaal die zijn geanonimiseerd. Eiser heeft vervolgens, nadat hij daartoe in de gelegenheid is gesteld, de rechtbank bericht dat hij er niet mee instemt dat de rechtbank, mede op grondslag van de delen van de stukken of inlichtingen waarvan beperking van de kennisgeving gerechtvaardigd is, uitspraak doet. Nu er geen toestemming is gegeven, blijven conform artikel 8:29, vijfde lid, van de Awb in samenhang met artikel 2.8, dertiende lid, van het Procesreglement enkel de geanonimiseerde delen buiten beschouwing. Voor het overige is het proces-verbaal toelaatbaar. Bewijskracht proces-verbaal 16. Eiser stelt zich op het standpunt dat het proces-verbaal geen bewijskracht toekomt, omdat in het proces-verbaal wordt verwezen naar stukken die niet in deze procedure zijn overgelegd. Daardoor is enkel sprake van een verhaal van horen zeggen, aldus eiser. 17. De rechtbank volgt eiser niet in zijn standpunt. De rechtbank stelt voorop dat de stukken waarnaar in het proces-verbaal wordt verwezen geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn, daar deze stukken niet ter hand zijn gesteld van verweerder. Vervolgens overweegt de rechtbank dat in het belastingrecht de zogenoemde vrije bewijsleer geldt. Binnen de vrije bewijsleer hebben partijen de vrije keuze in bewijsmiddelen die zij willen aandragen ter ondersteuning van hun standpunten. De rechtbank is vervolgens vrij in de waardering van het bewijs. Het proces-verbaal betreft een op ambtseed opgemaakt proces-verbaal van een opsporingsambtenaar van de FIOD, waarin het onderzoek naar eiser, in verband met het vermoeden dat eiser inkomsten heeft genoten die hij niet heeft aangegeven in zijn aangifte IB/PVV, wordt uiteengezet. Verder vinden de bevindingen in het proces-verbaal steun in onder andere de door verweerder overgelegde brieven inzake de managementfee in bijlagen 25 en 26 van het verweerschrift en de grootboekrekening en de bankafschriften in bijlage 27 van het verweerschrift. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het proces-verbaal kan dienen ter onderbouwing van het standpunt van verweerder. Navorderingsbevoegdheid 2014 en 2015 18. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behalve in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de vereisten van dit artikel is voldaan. 19. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (Hoge Raad 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3080). 20. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen 2014 en 2015 zijn opgelegd naar aanleiding van het FIOD onderzoek, waarvan de inspecteur op de hoogte is geraakt in 2017. De informatie uit het FIOD onderzoek vormt een nieuw feit op grond waarvan een navorderingsaanslag opgelegd kan worden. Eiser betoogt dat verweerder eerder op de hoogte moet zijn geweest van de door verweerder gestelde inkomsten. Immers, verweerder heeft eiser niet uitgenodigd tot het doen van aangifte voor het belastingjaar 2014. Daarna volgt er wel een uitnodiging voor het belastingjaar 2015. Eiser concludeert daaruit dat verweerder op de hoogte moet zijn geweest van de overeenkomst met [bedrijf 1] AG en naar aanleiding daarvan de FIOD heeft ingeschakeld. De FIOD is later weer teruggekomen bij verweerder. Verweerder beschikt dus niet over een nieuw feit en kan daarom geen navorderingsaanslag opleggen, aldus eiser. 21. De rechtbank is van oordeel dat verweerder bevoegd was tot het opleggen van de navorderingsaanslagen, omdat verweerder niet bekend was en niet redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met de informatie op basis van het onderzoek van de FIOD. Uit het dossier en het verhandelde ter zitting volgt dat verweerder in 2017 op de hoogte is geraakt van het onderzoek dat de FIOD naar eiser heeft ingesteld. Op 29 augustus 2017 heeft een medewerker van de FIOD voor het eerst contact opgenomen met een medewerker van de Belastingdienst. Op dat moment was de aanslag over het jaar 2015, met dagtekening 19 augustus 2016, al opgelegd. Het standpunt van eiser dat verweerder eerder op de hoogte moet zijn geweest van het lopende strafrechtelijke onderzoek, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt. Dit betekent dat de informatie uit het FIOD-onderzoek, waarin wordt geconcludeerd dat de managementfees via de rekening-courant van [bedrijf 1] AG en door middel bankstortingen op de bankrekening de vriendin aan eiser zijn toegekomen, een nieuw feit is op basis waarvan verweerder over mocht gaan tot het opleggen van de navorderingsaanslagen. Kwade trouw 22. Nu uit het voorgaande volgt dat de informatie op basis van het onderzoek van de FIOD het feit vormt op grond waarvan mocht worden nagevorderd, behoeft de vraag of eiser te kwader trouw was geen beoordeling. Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2015 23. Artikel 27e, eerste lid, van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De bewijslast rust dan op de belastingplichtige, om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat de opgelegde belastingaanslag onjuist is. Op grond van artikel 49, derde lid, van de ZVW wordt de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels. Dit betekent dat de hiervoor genoemde bepaling uit de AWR over de omkering en verzwaring van de bewijslast van overeenkomstige toepassing is (vgl. gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 8 november 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:9499). Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is geen plaats indien eisers bij de aangifte ingenomen standpunt in die mate verdedigbaar was, dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming daarmee aangifte te doen (vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK1488). Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen. 24. De vereiste aangifte is onder meer niet gedaan als sprake is van één of meer gebreken die er toe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Daarnaast is vereist dat het bedrag van de belasting, dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.

52. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep tegen de dwangsombeschikking gegrond te worden verklaard. Vergoeding immateriële schade 53. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn en stelt zich op het standpunt dat voor de afzonderlijke belastingjaren een vergoeding moet worden toegekend. 54. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, wordt indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden, verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt als regel aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond. Voor de behandeling van een bezwaar is een termijn van zes maanden redelijk en voor de behandeling van een beroep een termijn van anderhalf jaar. Bij meerdere zaken van een belanghebbende die gelijktijdig zijn behandeld en in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, waarvan in het onderhavige geval sprake is, geldt dat slechts éénmaal een vergoeding wordt toegekend. 55. De berechting van deze zaak is aangevangen met de ontvangst van het eerste bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2014 door verweerder op 7 januari 2020 en is geëindigd met de uitspraak van de rechtbank op 18 oktober 2023. De voor de procedure in eerste aanleg in aanmerking te nemen termijn bedraagt derhalve afgerond 46 maanden. De redelijke termijn is daarom overschreden met afgerond 22 maanden. Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 2.000. 56. Van de overschrijding met afgerond 22 maanden is een periode van afgerond 13 maanden toe te rekenen aan de bezwaarfase, die is voltooid toen verweerder met dagtekening 9 juli 2021 uitspraak op bezwaar deed. Het restant van 9 maanden wordt toegerekend aan de beroepsfase. Verweerder dient daarom 13/22 deel van € 2.000 te betalen (€ 1.182) en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) 9/22 deel (€ 818). 57. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank verweerder veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.182 en de minister van Justitie en Veiligheid tot het betalen van een schadevergoeding van € 818. Proceskosten en griffierecht 58. Nu het beroep tegen de bestreden dwangsombeschikking gegrond is, veroordeelt de rechtbank verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.046,25 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het indienen van repliek met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 0,5). Tevens bestaat aanleiding voor vergoeding van het griffierecht van € 49. Voor een vergoeding van integrale proceskosten bestaat geen aanleiding.

De rechtbank: - verklaart de beroepen tegen de uitspraken op bezwaar tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 tot en met 2016 en de daarmee samenhangende belastingrentebeschikkingen ongegrond; - verklaart het beroep tegen de dwangsombeschikking van 5 november 2021 gegrond; - vernietigt het besluit van verweerder van 5 november 2021, voor zover verweerder daarbij heeft bepaald dat een dwangsom is verbeurd van € 1.442; - stelt de door verweerder te betalen dwangsommen voor de jaren 2014, 2015 en 2016 vast op in totaal drie x € 1.442; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde het besluit van verweerder van 5 november 2021; - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade van eiser tot een bedrag van € 1.182; - veroordeelt de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van immateriële schade van eiser tot een bedrag van € 818; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.046,25; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eiser te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. S.J. Richters, rechter, in aanwezigheid van mr. M. van Doesburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 oktober 2023. griffier rechter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).

Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083). Bij de beoordeling of sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte in vorenbedoelde zin moeten de normale regels van stelplicht en bewijslast worden toegepast (Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Naar het oordeel van de rechtbank rust de hiervoor bedoelde bewijslast op verweerder, omdat hij stelt dat eiser meer belastbare inkomsten heeft genoten dan is aangegeven door eiser. 25. De rechtbank acht verweerder geslaagd in de op hem rustende last om aannemelijk te maken dat eiser voor het jaar 2015 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. 26. Op grond van artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt onder loon verstaan loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). 27. In artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB is - voor zover hier van belang - bepaald dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld wordt op € 44.000. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen, waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Indien aannemelijk is dat ter zake van de meest vergelijkbare dienstbetrekking, waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon dan € 44.000 gebruikelijk is, wordt ingevolge diezelfde bepaling het loon gesteld op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Deze regeling wordt aangeduid met de gebruikelijk-loonregeling. Van een lager gebruikelijk loon dan € 44.000 kan sprake zijn bij een structurele verliessituatie (vgl. Hoge Raad 6 september 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE7072). 28. De rechtbank acht het aannemelijk dat er, zoals verweerder heeft betoogd, sprake is van loon uit dienstbetrekking. Eiser had vanaf januari 2014 een belang van 40,8% en vanaf september 2014 een belang van 29,2% in [bedrijf 1] AG. Eiser had aldus in de jaren 2014, 2015 en 2016 een aanmerkelijk belang in [bedrijf 1] AG. Verder volgt uit het dossier dat aan eiser een maandelijkse fee voor zijn werkzaamheden wordt toegekend. De rechtbank acht het daarmee aannemelijk dat eiser werkzaamheden verrichtte ten behoeve van [bedrijf 1] AG waarvoor de fee werd toegekend. Op grond van het voorgaande voldoet eiser aan de voorwaarden van de gebruikelijk loonregeling van artikel 12a van de Wet LB. 29. Eiser voert aan dat de managementfee weliswaar wordt toegekend, maar dat hij de managementfee niet heeft genoten. Volgens eiser moet de brief in bijlage 25 van het verweerschrift aldus worden gelezen, dat als [bedrijf 1] AG op enig moment over voldoende kapitaal/liquiditeiten beschikt, eiser of een door hem aangegeven entiteit een declaratie mag sturen voor de managementfee vanaf 1 januari 2014 tot het moment van declaratie. Bovendien is [bedrijf 1] AG in 2016 geliquideerd zonder dat op enig moment de managementfee is uitgekeerd. 30. Verweerder voert aan dat op de grootboekrekening van de rekening-courant met eiser diverse opnames in 2015 staan genoemd die matchen met bedragen die diezelfde dag zijn gestort op de rekening van de vriendin van eiser, mevrouw [naam 3] (zoals volgt uit het proces-verbaal, onderdeel 3.2.1.). Er wordt tussen l januari 2015 en 31 oktober 2015 in totaal € 89.400 aan bedragen opgenomen uit die rekening-courant, zoals volgt uit het proces-verbaal, onderdeel 3.2.1., bladzijde 7, tweede bullet). Het saldo van de rekening courantschuld per 31 oktober 2015 bedraagt € 100.524,51. Dit is een toename van € 90.056,56, ondanks dat een managementfee van € 64.000 is geboekt. De managementfee van 2015 is derhalve verrekend met de (oplopende) schuld en daarom belast in 2015. 31. De rechtbank acht het aannemelijk dat eiser in 2015 inkomsten heeft genoten. Op grond van artikel 13a, eerste lid, van de Wet LB wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. Als een vennootschap het loon van een directeur-grootaandeelhouder ten gunste van deze directeur-grootaandeelhouder boekt ten gunste van zijn rekening-courant met de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, wordt het loon geacht te zijn genoten op het moment van verrekening in rekening-courant. Nu uit het proces-verbaal en de grootboekrekening van de rekening-courant volgt dat de toegekende en geboekte managementfees zijn verrekend in rekening-courant, wordt de managementfee door eiser genoten in 2015. 32. Ten aanzien van de hoogte van het gebruikelijk loon voert verweerder aan dat de managementfee van € 8.000 per maand kennelijk wordt gezien als passend door in ieder geval de investment partners van [bedrijf 1] AG voor de werkzaamheden die worden verricht door eiser. De brief waarin de managementfee staat vermeld, is immers ondertekend door de investment partners [naam 2] en [naam 1] . Het is dus aannemelijk dat een salaris van € 8.000 per maand gebruikelijk is voor deze werkzaamheden. 33. De rechtbank is van oordeel dat verweerder de hoogte van het gebruikelijk loon voldoende heeft onderbouwd. Nu het aannemelijk te achten is dat eiser de managementfee van € 8.000 euro per maand toegekend heeft gekregen en daadwerkelijk heeft genoten en eiser een nihilaangifte heeft gedaan, is het aannemelijk geworden dat de volgens de aangiften verschuldigde IB/PVV voor het jaar 2015 zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk lager is dan de in werkelijkheid verschuldigde IB/PVV. De rechtbank is van oordeel dat eiser niet de vereiste aangifte IB/PVV 2015 heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e AWR van toepassing is. 34. Eiser stelt dat de bewijslast niet kan worden omgekeerd en verzwaard omdat hij een pleitbaar standpunt heeft voor het niet opnemen van de managementfees in zijn aangifte. Van een pleitbaar standpunt (een pleitbare uitleg van het (belasting)recht) is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het belastingrecht juist was. Het moet derhalve gaan om een juridisch pleitbaar standpunt. Nu de rechtbank feitelijk heeft vastgesteld dat in 2015 sprake is van genoten loon tot een bedrag van € 96.000 vanwege verrekening in rekening-courant is van een pleitbaar standpunt geen sprake. Redelijke schatting 35. Er is dus sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast. In dat geval moet de rechter beoordelen (i) of sprake is van een redelijke – niet willekeurige – schatting door verweerder en, zo ja (ii) of eiser heeft doen blijken dat en in hoeverre de belastingaanslag, zoals die luidt na uitspraak op bezwaar, onjuist is. 36. De rechtbank acht de schatting van verweerder alleszins redelijk. Middels overlegging van de bevestiging van de toekenning van de managementfees aan eiser en de grootboekrekening van de rekening-courant waaruit volgt dat de managementfees worden verrekend in rekening-courant, heeft verweerder zijn standpunt, dat sprake is van een redelijke schatting voldoende onderbouwd.

Verweerder heeft aan de hand van de genoemde managementfees, waarvan eiser niet heeft bestreden dat die onjuist zijn, voor elk jaar een berekening gemaakt van het gebruikelijk loon en dit geschat op (12 x € 8.000=) € 96.000 per jaar. 37. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet doen blijken dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2015 verminderd dienen te worden. De stelling van eiser dat de managementfees nooit zijn uitgekeerd, maar dat gelden zijn geleend van Stichting [naam stichting 1] , kan eiser niet baten daar de managementfees al in fiscale zin zijn genoten op het moment van verrekening in rekening-courant. De navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2015 worden daarom gehandhaafd. Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2014 38. Anders dan verweerder heeft betoogd, is de rechtbank van oordeel dat de bewijslast ten aanzien van het belastingjaar 2014 niet kan worden omgekeerd en verzwaard omdat de vereiste aangifte niet is gedaan. De vereiste aangifte is onder meer niet gedaan als de belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken en tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, derde lid, van de AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn (vlg. Hoge Raad 14 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:675). Vaststaat dat eiser voor het jaar 2014 niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV. Dan kan niet worden gezegd dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan (zie o.a. Hoge Raad 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1268 en Hoge Raad 21 oktober 1998 (ECLI:NL:HR:1998:AA2367). De bewijslast dat eiser de door verweerder gestelde inkomsten heeft genoten rust op verweerder. 39. Verweerder voert aan dat in 2014, net als in 2015, eiser werkzaamheden heeft verricht voor [bedrijf 1] AG waarvoor een managementfee is toegekend van € 8.000 bruto per maand. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst verweerder naar de brief in bijlage 25 van het verweerschrift waarin dit wordt bevestigd door [bedrijf 1] AG. Kennelijk wordt dit bedrag per maand als passend gezien door in ieder geval de investment partners van [bedrijf 1] AG voor de werkzaamheden die worden verricht door belanghebbende. De brief waarin de managementfee staat vermeld is immers ondertekend door de investment partners [naam 2] en [naam 1] . Het is dus aannemelijk dat een salaris van € 8.000 per maand gebruikelijk is voor deze werkzaamheden. Verder voert verweerder aan dat op het verblijfsadres van de boekhouder van de diverse gelieerde bedrijven een grootboekrekening is aangetroffen waaruit blijkt dat de managementfee wordt geboekt. In de uitdraai staat ook dat belanghebbende eind 2014 een rekening-courantschuld had van € 10.467,95. Kennelijk is de managementfee uit 2014 of verrekend met een schuld, of heeft belanghebbende meer gelden opgenomen dan dat er aan fee is verrekend. De managementfee is dan belast in 2014, aldus verweerder. 40. De rechtbank acht verweerder geslaagd in zijn bewijslast op basis van de gedingstukken, in het bijzonder het proces-verbaal, de brieven van [bedrijf 1] AG waarin de maandelijkse managementfees worden toegekend aan eiser, de grootboekrekening van de rekening-courant. Zoals eerder in overweging 25 overwogen, had eiser een aanmerkelijk belang in [bedrijf 1] AG. De rechtbank acht verder aannemelijk dat eiser werkzaamheden verrichtte ten behoeve van [bedrijf 1] AG waarvoor de maandelijkse managementfee van € 8.000 werd toegekend. Op grond van het voorgaande voldoet eiser ook in 2014 aan de voorwaarden van de gebruikelijk loonregeling van artikel 12a van de Wet LB. De rechtbank is van oordeel dat, nu uit de gedingstukken volgt dat de toegekende managementfees werden geboekt in de rekening-courant en dat volgens de grootboekrekening van de rekening-courant de managementfees van € 96.000 in 2014 zijn verrekend in rekening-courant, de managementfees als loon zijn genoten voor een bedrag van (twaalf maandelijkse manangementfees ad € 8.000=) € 96.000. Gelet op het voorgaande worden de navorderingsaanslagen 2014 IB/PVV en ZVW gehandhaafd. Ten aanzien van de aanslagen IB/PVV en ZVW 2016 41. Voor het jaar 2016 heeft eiser een nihilaangifte IB/PVV gedaan. Verweerder stelt dat nu eiser in 2016 wel degelijk belastbare inkomsten had, eiser daarmee niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de bewijslast daarom dient te worden omgekeerd en verzwaard. 42. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser ook in 2016 managementfees als gebruikelijk loon heeft genoten die zijn verwerkt in de rekening-courant dan wel zijn uitbetaald op de bankrekening van zijn partner. In 2016 zijn verschillende bedragen op de bankrekening van de partner van belanghebbende binnengekomen tot een bedrag van € 69.150 afkomstig van Stichting [naam stichting 2] (hierna: [naam stichting 2] ). Verder zijn er nog twaalf betalingen, afkomstig van [naam stichting 2] , met een omschrijving wijzend op een onkostenvergoeding. Het gaat om een totaalbedrag van € 21.773. Gezamenlijk is dit € 90.923. Volgens verweerder staan tegenover deze vergoeding echter geen aannemelijke kosten en is de leningsovereenkomst opgesteld nadat de bedragen zijn verstrekt en er is niets opgenomen omtrent rente of terugbetaling. Er zouden op een later moment afspraken worden gemaakt omtrent rente en aflossing, maar daar is nooit iets van overgelegd. Tevens stroken een aantal omschrijvingen bij de overboekingen niet met hetgeen men mag verwachten als bedragen als lening worden verstrekt ('Declaraties', 'diverse onkosten', 'declaraties', 'taxiboeken.nl', 'vsch telefoon'), aldus verweerder. De volgens de aangifte verschuldigde belasting (nihil) is derhalve zowel in absolute als relatieve zin aanzienlijk lager dan de verschuldigde belasting, aldus verweerder. 43. Eiser stelt zich op het standpunt hij geen inkomsten heeft genoten in 2016, en dat [bedrijf 1] AG per oktober 2016 is opgehouden te bestaan. De in 2016 van Stichting [naam stichting 1] ontvangen bedragen betreffen onkostenvergoedingen. Verder stelt eiser zich op het standpunt dat de bedragen zijn ontvangen op grond van de geldleningsovereenkomst die hij op 24 april 2016 is overeengekomen met Stichting [naam stichting 1] , en dat hij deze gelden heeft gebruikt om te voorzien in levensonderhoud. 44. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser tevens in 2016 inkomsten heeft gehad, te weten gebruikelijk loon. Ook in 2016 had hij een aanmerkelijk belang in [bedrijf 1] AG en is aan hem de managementfee van € 8.000 euro per maand toegekend waarbij het aannemelijk is dat hij daarvoor werkzaamheden verrichtte. Eiser viel aldus onder de gebruikelijk loonregeling van artikel 12a van de Wet LB. Tevens heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat de managementfees zijn verwerkt in de rekening-courant en dat eiser de managementfees heeft ontvangen in de vorm van betalingen van Stichting [naam stichting 1] aan de partner van eiser. De bankrekening van Stichting [naam stichting 1] werd immers gebruikt door [bedrijf 1] A.G. Bovendien is, anders dan eiser aanneemt bij zijn stellingen, bij de vraag of het gebruikelijk loon daadwerkelijk is genoten niet van belang of het loon ook daadwerkelijk (en volledig) aan hem is uitbetaald, omdat hij op grond van de regeling wordt geacht het te hebben genoten (zie artikel 13a, derde lid, van de Wet LB). De stelling dat [bedrijf 1] AG per oktober 2016 is opgehouden te bestaan heeft eiser niet met nadere gegevens onderbouwd en daarmee niet aannemelijk gemaakt. Van een pleitbaar standpunt van eiser is geen sprake op grond van hetgeen hiervoor in rechtsoverweging 31 is overwogen. 45. De rechtbank is van oordeel dat verweerder daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan, dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard, en dat ten aanzien van het inkomen van eiser in 2016 sprake is van een redelijke schatting.