ECLI:NL:PHR:2021:1244

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/03529 Datum 28 december 2021 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Accijns 1 september 2012 - 6 september 2016 Nr. Gerechtshof 19/01214 Nr. Rechtbank AWB 18/6176

C.M. Ettema in de zaak van V.O.F. [X] Tegen de staatssecretaris van Financiën 1Inleiding Vooraf 1.1 Zonder relevante feitelijke gegevens is het voor de Belastingdienst niet goed mogelijk een juiste aanslag vast te stellen. Om die reden is in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) onder meer bepaald dat iedere persoon is gehouden desgevraagd aan de inspecteur gegevens te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van die persoon. Wordt niet aan de informatieplicht voldaan, dan heeft die omstandigheid in beginsel tot gevolg dat de bewijslast wordt omgekeerd. 1.2 Belanghebbende is geconfronteerd met de bewijsrechtelijke sanctie van de omkering. De Inspecteur heeft belanghebbende verzocht herkomstbescheiden te verstrekken over de periode van 23 september 2011 tot en met 11 maart 2016 voor in haar bedrijf aangetroffen accijnsgoederen (waterpijptabak), maar belanghebbende heeft de gevraagde gegevens niet verstrekt, volgens haar omdat ze dat niet kan. De Inspecteur heeft vervolgens bij een informatiebeschikking vastgesteld dat niet aan de informatieverplichting is voldaan. Nadat de beschikking onherroepelijk is geworden, heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag accijns met vergrijpboete opgelegd. De aanslag is geheel op een schatting gebaseerd. Het tijdvak van de aanslag wijkt echter af van de in het informatieverzoek en in de informatiebeschikking genoemde periode. Het op de aanslag vermelde tijdvak vangt namelijk later aan (1 september 2012) en eindigt ook later (6 september 2016). In beroep en hoger beroep is de naheffingsaanslag met toepassing van de omkering van de bewijslast in stand gelaten. 1.3 In deze conclusie stel ik de omkering van de bewijslast ambtshalve aan de orde. Daarbij behandel ik in het bijzonder de vragen of het gerechtshof partijen had mogen volgen in hun gezamenlijke standpunt dat de omkering terecht is en, zo ja, of de rechter de omkering van de bewijslast buiten toepassing had moeten laten voor een periode die ligt buiten de in een inlichtingenverzoek en daaropvolgende onherroepelijke informatiebeschikking vermelde periode.

1.4 Belanghebbende, een vennootschap onder firma, exploiteert een poolcentrum annex shishalounge. Zij is op 23 september 2011 opgericht. De shishalounge is een gelegenheid waar onder meer waterpijp kan worden gerookt. 1.5 Tijdens een fysieke controle bij belanghebbende op 29 augustus 2012 heeft de Inspecteur vijf kilogram waterpijptabak, niet voorzien van de vereiste accijnszegels, aangetroffen. Op grond daarvan heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag accijns opgelegd van € 393, inclusief boete en belastingrente. De aanslag is betaald. 1.6 Op 11 maart 2016 heeft de Inspecteur een nieuwe fysieke controle uitgevoerd. In een uitdraai uit het administratieve systeem van de Belastingdienst is vermeld dat tijdens de controle een groot aantal koppen waterpijptabak is aangetroffen waarvan belanghebbende de herkomst niet direct kon aantonen. 1.7 Bij brief van 15 maart 2016 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht de herkomst aan te tonen van de aangetroffen waterpijptabak. Blijkens de brief is afgesproken dat de originele aankoopfacturen van alle ingekochte waterpijptabak worden verstrekt vanaf de datum van haar oprichting tot en met 11 maart 2016 en als dat niet mogelijk is, de reden wordt gegeven. 1.8 Bij brief van 13 april 2016 heeft de Inspecteur belanghebbende nogmaals verzocht de originele aankoopfacturen te verstrekken vanaf de datum van haar oprichting tot 11 maart 2016 en belanghebbende erop gewezen dat zij daartoe op grond van artikel 47 AWR verplicht is. 1.9 Bij brief van 26 april 2016 heeft belanghebbende geantwoord dat zij tijdens de controle al heeft verteld dat zij de waterpijpen alleen verhuurt aan haar klanten en dat de klanten zelf de tabak moeten regelen en maken. 1.10 Omdat belanghebbende de aankoopfacturen niet heeft verstrekt, heeft de Inspecteur op 9 mei 2016 een informatiebeschikking in de zin van artikel 52a AWR afgegeven. Daarin wordt geconstateerd dat belanghebbende de gevraagde aankoopfacturen over de periode van 23 september 2011 tot en met 11 maart 2016 niet heeft verstrekt en belanghebbende niet adequaat op het verzoek heeft gereageerd. Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking. 1.11 Op 10 augustus 2016 heeft de Inspecteur bij belanghebbende wederom een fysieke controle uitgevoerd. Uit stukken die ambtenaren van de Belastingdienst naar aanleiding van deze controle hebben opgemaakt volgt dat iets meer dan 1 kilogram waterpijptabak is aangetroffen in koppen afgedekt met zilverpapier. 1.12 Met dagtekening 1 november 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak 1 september 2012 tot en met 6 september 2016 een naheffingsaanslag accijns opgelegd van € 53.316. Voorts heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete van 25% opgelegd op grond van artikel 67f AWR en belastingrente berekend. In de uitspraken op bezwaar is de Inspecteur ervan uitgegaan dat de shishalounge 172 in plaats van 182 weken geopend is geweest in de periode van de naheffing en heeft hij de aanslag verminderd naar € 50.402,04. 1.13 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.14 De Rechtbank is van oordeel dat de bewijslast (terecht) is omgekeerd en verzwaard. De Rechtbank overweegt hiertoe dat de informatiebeschikking van 9 mei 2016 onherroepelijk vaststaat, omdat belanghebbende daartegen geen bezwaar heeft gemaakt of beroep heeft ingesteld. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank niet aan de informatieplicht voldaan. Naar het oordeel van de Rechtbank kunnen de door de Inspecteur gebruikte gegevens worden geaccepteerd als basis voor een redelijke schatting voor de periode van 1 september 2012 tot en met 6 september 2016. Verder heeft de Inspecteur in redelijkheid mogen vaststellen dat 602 kilogram, gebaseerd op een schatting van 3,5 kilogram per week, waterpijptabak voorhanden is geweest tijdens 172 weken in de periode van 1 september 2012 tot en met 6 september 2016. De boete van 25% van de boetegrondslag acht de Rechtbank passend en geboden. De Rechtbank laat daarom de naheffingsaanslag in stand. 1.15 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 1.16 Het Hof overweegt dat tussen partijen niet in geschil is dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Het Hof ziet geen aanleiding voor een andersluidend oordeel en volgt partijen in hun gezamenlijke standpunt. 1.17 Naar het oordeel van het Hof berust de naheffingsaanslag op een redelijke schatting van het aantal kilogram onveraccijnsde rooktabak. Het Hof acht belanghebbende niet erin geslaagd het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat het aantal kilogram onveraccijnsde rooktabak lager is. De vergrijpboete acht het Hof passend en geboden. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de naheffingsaanslag weliswaar is opgelegd met omkering en verzwaring van de bewijslast, maar dat de hoogte van de naheffingsaanslag is gebaseerd op een drietal controles ter plaatse en de Inspecteur bij het berekenen van de naheffingsaanslag het gewicht van de aanwezige waterpijptabak naar beneden heeft afgerond en ruimhartig is geweest met het aantal weken dat de shishalounge gesloten is. Voor matiging wegens persoonlijke omstandigheden ziet het Hof geen aanleiding nu belanghebbende de gestelde moeilijke financiële situatie van de vennoten niet met stukken heeft onderbouwd. Geding in cassatie 1.18 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld. 1.19 Middel I richt zich tegen de oordelen van het Hof dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting van het aantal kilogram onveraccijnsde waterpijptabak en dat belanghebbende niet erin is geslaagd het verzwaarde tegenbewijs te leveren. 1.20 Middel II richt zich tegen het oordeel van het Hof dat er geen reden is de boete te matigen wegens persoonlijke omstandigheden. 1.21 De middelen betogen dat de oordelen rechtens onjuist zijn dan wel zonder nadere motivering, welke ontbreekt, onbegrijpelijk zijn. 1.22 De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak kan leiden. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend. Inhoudsindicatie 1.23 In hoofdstuk 2 behandel ik de relevante wettelijke bepalingen met betrekking tot respectievelijk ‘uitslag tot verbruik’ en controle en toezicht alsmede de regels voor de verdeling van de bewijslast in een zaak als de onderhavige. In hoofdstuk 3 bespreek ik of de rechter de omkering van de bewijslast buiten toepassing moet laten voor een periode die ligt buiten een onherroepelijke informatiebeschikking vermelde periode. In hoofdstuk 4 beoordeel ik de in 1.3 opgeworpen vragen en behandel ik de middelen. 1.24 Ik concludeer dat het Hof partijen niet had mogen volgen in hun gezamenlijke standpunt dat de omkering terecht is, maar had moeten onderzoeken of belanghebbende over de gevraagde gegevens beschikt of kon beschikken en daarbij de bewijslast bij de Inspecteur had moeten leggen. Verder meen ik dat het Hof geen omkering en verzwaring van de bewijslast had mogen toepassen met betrekking tot tijdstippen die buiten de in de informatiebeschikking genoemde periode vallen. Voor het geval het Hof de omkering (deels) toch terecht heeft toegepast, concludeer ik dat het oordeel over de redelijke schatting niet in stand kan blijven, zodat middel I slaagt.

Omkering en verzwaring van de bewijslast (ambtshalve) 4.1 Hoewel belanghebbende geen rechtsmiddel heeft ingesteld tegen de informatiebeschikking, kan de vraag of de omkering van de bewijslast op zijn plaats is nog wel in deze procedure tegen de belastingaanslag aan de orde worden gesteld (zie 2.33). 4.2 Het kennelijke uitgangspunt van het Hof is dat belanghebbende haar verplichtingen op grond van artikel 47 AWR niet is nagekomen en daarom wordt getroffen door de omkering van de bewijslast. De precieze grondslag van de omkering, onderdeel a of onderdeel b van artikel 47 lid 1 AWR, wordt noch in de uitspraak van de Rechtbank noch in die van het Hof vermeld. Ik ga ervan uit dat belanghebbende wordt verweten dat zij niet heeft voldaan aan een verzoek als bedoeld in onderdeel a van het eerste lid van artikel 47 AWR. 4.3 In deze procedure heeft belanghebbende zich van meet af aan op het standpunt gesteld dat de waterpijptabak niet haar eigendom is. Zij heeft dat standpunt in elke fase van de procedure en ook nog in cassatie herhaald. Zij voert aan dat zij zich heeft beziggehouden met de verhuur van waterpijpen en dat bezoekers hun waterpijptabak zelf meenamen. De Rechtbank heeft dit standpunt in mijn optiek terecht opgevat als de (impliciete) stelling dat zij de door de Inspecteur gevraagde gegevens niet over kan leggen. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende die stelling niet nader onderbouwd. Die enkele constatering leidt de Rechtbank tot het oordeel dat niet is voldaan aan de informatieplicht. Omdat dat gebrek volgens de Rechtbank niet van beperkt gewicht is, moet omkering van de bewijslast plaatsvinden. Hoewel belanghebbende haar stelling in hoger beroep herhaalt, volstaat het Hof in de uitspraak met de constatering dat tussen partijen niet in geschil is dat de bewijslast omgekeerd en verzwaard dient te worden en dat het geen aanleiding ziet voor een andersluidend oordeel en partijen hierin zal volgen. 4.4 Ik heb om twee redenen serieuze moeite met het oordeel van het Hof over de omkering van de bewijslast, reden waarom ik deze kwestie ambtshalve aan de orde stel. 4.5 In de eerste plaats heb ik moeite met het oordeel over de omkering zelf. De vraag of toepassing van de ingrijpende bewijsrechtelijke sanctie van omkering moet plaatsvinden is een rechtsvraag die niet aan partijen kan worden gelaten. De regeling van de omkering en verzwaring van de bewijslast is van openbare orde, zodat de rechter ambtshalve moet nagaan of is voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor de toepassing daarvan. Als een standpunt van partijen over de bewijslastverdeling onjuist is, moet de rechter daaraan voorbijgaan (2.29-2.32). 4.6 Een belanghebbende die niet beschikt over de door de inspecteur gevraagde gegevens en daar redelijkerwijs ook niet over kon beschikken als daarom wordt gevraagd, mag niet worden geconfronteerd met de omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet verschaffen van die gegevens (2.25). 4.7 Uit de bestreden uitspraak leid ik af dat het Hof heeft beoordeeld of omkering moet plaatsvinden. Het ziet echter geen reden voor een van het standpunt van partijen afwijkend oordeel. Ik acht dat oordeel hetzij rechtens onjuist, hetzij onvoldoende gemotiveerd. Ik acht het oordeel rechtens onjuist als de Inspecteur belanghebbendes stelling dat zij niet over de gegevens beschikt of kon beschikken niet heeft betwist, omdat het Hof daaraan het gevolg had moeten verbinden dat omkering niet kan plaatsvinden. Het onweersproken uitgangspunt had dan als vaststaand moeten worden aangemerkt. De uitspraak vermeldt niet dat de Inspecteur de stelling heeft betwist. Indien geconcludeerd moet worden dat de Inspecteur de stelling van belanghebbende heeft betwist, dient de stelling te worden beoordeeld. De vraag rijst dan wie de bewijslast heeft voor die stelling. Enerzijds kan worden gemeend dat belanghebbende eerst haar (onderliggende) stelling aannemelijk moet maken dat de klanten de tabak meenamen en als zij daarin niet slaagt, het vermoeden gerechtvaardigd is dat zij over de gevraagde gegevens beschikt of kon beschikken. Anderzijds kan worden betoogd dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat belanghebbende over de gevraagde gegevens beschikt of kon beschikken. Ik meen dat het laatste uitgangspunt, gelet op de omstandigheden van dit geval, juist is. Ik licht dat hierna toe. 4.8 In het rapport van het boekenonderzoek van 23 mei 2017 is vermeld dat belanghebbende voor de jaren 2013 tot en met 2016 heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR. De administratie over de genoemde jaren is kennelijk voorhanden en voldoet aan de daaraan op grond van artikel 52 AWR te stellen eisen. Dat brengt mee dat de gevraagde gegevens (inkoopfacturen) over de genoemde jaren eenvoudig uit belanghebbendes administratie zouden moeten kunnen worden geput of afgeleid. Als belanghebbende zich daadwerkelijk heeft beziggehouden met de verkoop van waterpijptabak, zoals de Inspecteur stelt, zou zij immers ingevolge artikel 52 AWR verplicht zijn de inkoopfacturen te bewaren en moeten administreren hoeveel waterpijptabak zij heeft verkocht. In de stukken wordt echter met geen woord gerept over gegevens die normaliter eenvoudig uit de administratie zouden moeten kunnen worden afgeleid, zoals de omzet die belanghebbende met verkoop van de waterpijptabak (stelling Inspecteur) respectievelijk de verhuur van waterpijpen (stelling belanghebbende) heeft behaald en al dan niet heeft verantwoord. Nu de administratie kennelijk voorhanden is en de Inspecteur zich voor zover mij bekend niet op het standpunt heeft gesteld dat daarin iets ontbreekt of onjuist is, bevreemdt het dat de Inspecteur de weg van artikel 47 AWR heeft bewandeld. 4.9 Dat dit punt door de rechterlijke instanties niet is uitgediept, vind ik een gemis, vooral omdat de basis voor de omkering zeer dun is en de gevolgen voor belanghebbende nogal ingrijpend zijn. De omkering is gebaseerd op constateringen tijdens fysieke controles in de loop van 2016. Tijdens de controles hebben ambtenaren bij belanghebbende eenmaal of tweemaal of hooguit driemaal een hoeveelheid waterpijptabak aangetroffen. Slechts een van deze controles vond plaats in de periode waarop de informatiebeschikking betrekking heeft, en wel op de laatste dag van deze periode (11 maart 2016). Noch de Rechtbank noch het Hof heeft vastgesteld welke hoeveelheid is aangetroffen. In de uitspraken zijn onder het kopje ‘feiten’ slechts citaten uit door de Inspecteur ingebrachte stukken opgenomen waarin is vermeld dat op drie momenten circa 1 kilogram is aangetroffen, welke hoeveelheid belanghebbende overigens in twijfel heeft getrokken. Het Hof volgt de Inspecteur in het kader van de beoordeling van de ‘redelijke schatting’ in zijn stelling dat tijdens drie controles gemiddeld iets meer dan een kilogram waterpijptabak is aangetroffen. Die waarneming heeft belanghebbende een naheffing opgeleverd van ruim € 50.000, welk bedrag is gebaseerd op een hoeveelheid van maar liefst 602 kilogram waterpijptabak, vermeerderd met een boete van 25%, terwijl de accijns over de ene kilogram die (driemaal) zou zijn aangetroffen slechts € 85,74 (tarief 1 april 2015 – 31 maart 2016) of € 99,25 (tarief vanaf 1 april 2016) zou hebben bedragen. Zonder motivering, die ontbreekt, acht ik dat gevolg van de omkering onevenredig zwaar. 4.10 De stukken van het geding laten ook niet de conclusie toe dat de omkering en verzwaring van de bewijslast op een andere grond, bijvoorbeeld wegens het niet doen van de vereiste aangifte, zou kunnen worden toegepast. Uit de stukken kan namelijk niet worden opgemaakt dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van een aangifte (zie 2.28). 4.11 Gelet op het voorgaande concludeer ik ambtshalve dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwde beoordeling van de vraag of omkering van de bewijslast op zijn plaats is.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Waar in deze conclusie wordt gesproken van ‘omkering van de bewijslast’ wordt tevens bedoeld de verzwaring van de bewijslast in de zin van het doen blijken dat en in hoeverre de belastingaanslag of beschikking onjuist is. Dit begrip impliceert niet dat sprake is van een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM. De omkering is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften (HR 8 juli 1998, 32417, ECLI:NL:HR:1998:AA2337) of op het bevorderen van medewerking van de belastingplichtige bij het onderzoek door de inspecteur naar de feiten die van belang zijn voor een juiste belastingheffing te zijnen aanzien (HR 2 februari 2004, 37465, ECLI:NL:HR:2004:AF5556 (conclusie A-G Wattel)). De bestreden uitspraak vermeldt niet de einddatum van 11 maart 2016. Die einddatum is wel in de brief van 15 maart 2016 vermeld (zie bijlage 7 bij het verweerschrift in eerste aanleg). Ook hier vermeldt de bestreden uitspraak niet de einddatum 11 maart 2016. Die einddatum is wel in de brief van 13 april 2016 genoemd (zie bijlage 7 bij het verweerschrift in eerste aanleg). De brief is opgenomen in bijlage 7 bij het verweerschrift in eerste aanleg. Rechtbank Gelderland 23 juli 2019, AWB 18/6176, ECLI:NL:RBGEL:2019:3346. De uitspraak is niet gepubliceerd op Rechtspraak.nl. Hof Arnhem-Leeuwarden 22 september 2020, 19/01214, ECLI:NL:GHARL:2020:7496. De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in het onderhavige tijdvak, tenzij anders vermeld.

Kamerstukken II 2012/13, 33 403, nr. 3, p. 33. De hoofdregel van artikel 53 WA ziet voornamelijk op de aangifteplicht van de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats die wegens uitslag tot verbruik, als bedoeld in artikel 2 lid 1 aanhef en onderdeel a en lid 2 WA, in een tijdvak accijns verschuldigd is geworden. Ook artikel 52 lid 1 WA heeft voornamelijk betrekking op deze periodieke aangevers. Kamerstukken II 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 26. Kamerstukken II 1992/93, 22 697, nr. 5, p. 20. Deze bepalingen heb ik uitgebreid toegelicht in 2.12-2.24 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 december 2020, 19/00789;19/02338; 19/05853; 20/00162; 20/00164, ECLI:NL:PHR:2020:1223. Zie ook HR 6 augustus 2021, 19/00789, ECLI:NL:HR:2021:1187 (conclusie van mijn hand), r.o. 4.5 en 4.6. HR 6 augustus 2021, 19/00789, ECLI:NL:HR:2021:1187 (conclusie van mijn hand), r.o. 5.2.2. Voor dit strafbare feit kan een geldboete worden opgelegd van de tweede categorie (artikel 70 AWR en artikel 23, lid 4, Wetboek van Strafrecht). HR ECLI:NL:HR:2021:1187, r.o. 4.2. Vgl. HR ECLI:NL:HR:2021:1187, r.o. 5.3.4. HR ECLI:NL:HR:2021:1187. HR 14 maart 2008, 39866, ECLI:NL:HR:2008:AU0838 (conclusie A-G Niessen). HvJ 21 november 2018, Fontana, C-648/16, ECLI:EU:C:2018:932 (conclusie A-G Wahl), r.o. 46. Zie 4.6 van de bestreden uitspraak. Zie ook de gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2020:1223, 2.30. Zie voor opmerkingen in het algemeen over formele en materiële aspecten van de informatiebeschikking onder meer de conclusie van mijn ambtgenoot A-G IJzerman van 12 december 2019, 19/02021, ECLI:NL:PHR:2019:1319, 5.4-5.10. HR 25 januari 2002, 36063, ECLI:NL:HR:2002:AD8475, r.o. 3.3. Zie ook meer recent HR 14 augustus 2015, 14/05958, ECLI:NL:HR:2015:2168. Als eerder opgemerkt in de gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2020:1223, voetnoot 26. Ik verwijs opnieuw naar HR 21 april 1982, 20949, ECLI:NL:HR:1982:AW9561 (brondocument niet gepubliceerd op rechtspraak.nl), BNB 1982/309 en HR (strafkamer) 23 december 2003, 00158/03, ECLI:NL:HR:2003:AL6161. Zie ook HR 21 oktober 1998, 33716, ECLI:NL:HR:1998:AA2367; HR 25 oktober 2013, 12/00287, ECLI:NL:HR:2013:971 en HR 24 juni 2016, 15/02345, ECLI:NL:HR:2016:1268. Kamerstukken II, 2009/10, 30 645, nr. 15, p. 2. P. Meyjes e.a., Fiscaal Procesrecht (Fiscale Handboeken nr. 6), Wolters Kluwer, Deventer, 2020, paragraaf 3.3.1. HR 5 juni 1996, 30807, ECLI:NL:HR:1996:AA2023. HR 10 februari 2017, 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130, r.o. 3.3.3 en 3.3.6. Kamerstukken II, 2009/10, 30 645, nr. 15, blz. 2. Zie voor een zaak waarin werd geoordeeld dat de omkering en verzwaring van de bewijslast de gehele navorderingsaanslag raakt op basis van een onherroepelijke informatiebeschikking Hof ’s-Hertogenbosch, 14/00788, ECLI:NL:GHSHE:2015:2126. De Hoge Raad verklaarde het beroep in cassatie niet-ontvankelijk op grond van artikel 8:41(6) Awb: HR 27 november 2015, 15/03344, ECLI:NL:HR:2015:3412. Hof Amsterdam 15 maart 2015, 14/00355, ECLI:NL:GHAMS:2015:1412. NTFR 2015/1557. HR 25 juni 2021, 19/05845, ECLI:NL:HR:2021:986. Vgl. HR 25 juni 2021, 19/05845, ECLI:NL:HR:2021:986, r.o. 3.3.3. Zie 2.5 van de bestreden uitspraak en de daar genoemde brief van de inspecteur van 13 april 2016 en 2.7 van de bestreden uitspraak. In de informatiebeschikking is zelfs niet vermeld aan welke in artikel 52a, lid 1, AWR genoemde verplichting niet is voldaan. Gelet op de verwijzing naar de brief van 13 april 2016 moet het wel om de verplichting als bedoeld in artikel 47 AWR gaan. Het Hof heeft de vraag of omkering van de bewijslast moet plaatsvinden ter zitting aan partijen voorgelegd (zie p. 2 proces-verbaal van de zitting). HR 14 augustus 2015, 14/05958, ECLI:NL:HR:2015:2168. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is opgenomen dat de Inspecteur het ongeloofwaardig vindt dat de klanten de tabak zelf meenamen. In de uitspraak op bezwaar is vermeld dat tijdens de controle door de douane is vastgesteld dat belanghebbende eigenaar is van de waterpijptabak die is aangetroffen. In de stukken heb ik niet aangetroffen hoe dit is vastgesteld. Het Hof heeft de stelling van belanghebbende dat de aangetroffen waterpijptabak niet haar eigendom was, maar werd meegenomen door de klanten behandeld bij de beoordeling van de redelijke schatting. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd en acht de stelling bovendien ongeloofwaardig. Zie 4.4 van de bestreden uitspraak. Het Hof legt de bewijslast dus bij belanghebbende. Opgenomen in bijlage 9 bij het verweerschrift. Onder 2.7 (bewaarplicht) is onder meer vermeld: “Aan het verzoek om de administratie te overleggen is voor wat betreft de administratie van 2012, niet voldaan. De administratie van de overige jaren (2013 t/m 2016) is wel overgelegd.” Wat betreft het onderhavige naheffingstijdvak dus hooguit niet voor de periode 1 september 2012-31 december 2012. De zitting in eerste aanleg is vrijwel geheel gewijd aan de vraag of zowel tijdens het bezoek op 11 maart 2016 als tijdens het bezoek op 10 augustus 2016 circa 1 kg waterpijptabak is aangetroffen. In 4.6 gaat het Hof in het kader van de redelijke schatting uit van drie controles. Zie 3, 5 en 6 van de uitspraak van de Rechtbank en 2.3, 2.8 en 2.9 van de uitspraak van het Hof. Proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de Rechtbank, p. 2. Uitgaande van een houdbaarheid van 2 dagen en een verbruik van 3,5 kilogram per week; zie 4.6 van de bestreden uitspraak. Verweerschrift in eerste aanleg, p. 5. Artikel 3:4, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht geldt ook hier. HR 9 juli 2021, 20/01460 en 20/01461, ECLI:NL:HR:2021:1086 (conclusie A-G IJzerman). Zie ook HR 13 november 2015, 14/01744, ECLI:NL:HR:2015:3291. HR 17 augustus 2018, 17/03633, ECLI:NL:HR:2018:1311 (conclusie A-G Niessen). HR 15 april 2011, 09/03075, na conclusie Van Ballegooijen, ECLI:NL:HR:2011:BN6324. Het zou echter ook zo kunnen zijn dat de fysieke controle niet, zoals de Rechtbank en het Hof hebben vastgesteld, op 29 augustus 2012 heeft plaatsgevonden maar op 22 augustus 2012, zoals de Inspecteur in zijn verweerschrift in eerste aanleg schrijft. HR 28 maart 2014, 13/00279, ECLI:NL:HR:2014:685.

Middel II faalt naar mijn mening. 1.25 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor een hernieuwde beoordeling. 2. De relevante (toezicht)bepalingen met betrekking tot uitslag tot verbruik en de regels voor de bewijslastverdeling Uitslag tot verbruik 2.1 Artikel 1 lid 1 aanhef en onderdeel f Wet op de accijns (WA) bepaalt dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven ter zake van de uitslag tot verbruik van tabaksproducten. 2.2 Op grond van artikel 2 lid 1 aanhef en onderdeel b WA wordt accijns wegens uitslag tot verbruik verschuldigd ter zake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. 2.3 Ook als accijnsgoederen in een andere lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, kan het voorhanden hebben in Nederland tot heffing aanleiding geven. Die situatie doet zich voor als een goed in Nederland voor commerciële doeleinden voorhanden wordt gehouden. Artikel 2e WA bepaalt in dit verband: “1. Onverminderd artikel 2f wordt als uitslag tot verbruik mede aangemerkt het in Nederland, om aldaar te worden geleverd of gebruikt, voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van accijnsgoederen die in een andere lidstaat reeds tot verbruik zijn uitgeslagen. 2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder voor commerciële doeleinden voorhanden hebben verstaan het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren of het voorhanden hebben door een particulier anders dan voor eigen behoeften van door hem vervoerde accijnsgoederen als bedoeld in artikel 2d, tweede lid. (…)” 2.4 De Unierechtelijke context van deze regeling en de uitwerking in de Nederlandse wet heb ik vanuit de invalshoek van een particuliere voorhandenhebber behandeld in mijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2021, 19/00240. Ik verwijs naar de hoofdstukken 2 en 3 van die conclusie. Verschuldigdheid 2.5 Artikel 52 lid 1 WA bepaalt dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van de uitslag tot verbruik. Ingevolge artikel 52 lid 2 aanhef en onderdeel a en lid 3 aanhef en onderdeel e WA wordt voor de gevallen als bedoeld in artikel 2 lid 1 aanhef en onderdeel b en artikel 2e WA (zie 2.2 en 2.3) onder het tijdstip van de uitslag tot verbruik verstaan “het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben”. 2.6 Artikel 53a WA bevat voor deze gevallen een uitzondering op de regel van artikel 53 lid 1 WA en van de artikelen 10 lid 2 en 19 lid 3 AWR dat de in een tijdvak verschuldigd geworden accijns binnen één maand na het einde van het tijdvak op aangifte moet worden voldaan. In afwijking van die regel moet aangifte worden gedaan uiterlijk op de dag na het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt, te weten: uiterlijk de dag na het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben. Bij toepassing van artikel 53a WA heeft de zogenoemde ‘dagaangifte’ dus niet betrekking op een tijdvak maar op een tijdstip. 2.7 De hier bedoelde uitzondering geldt - kort gezegd en voor zover hier van belang - voor het in strijd met wettelijke bepalingen voorhanden hebben en produceren van accijnsgoederen. Voor deze gevallen vond de wetgever het niet gewenst artikel 53 lid 1 WA toe te passen. Dit zou namelijk betekenen dat aan de desbetreffende belastingplichtige na vaststelling van het belastbare feit nog een termijn van een maand zou worden gegund om de accijns op aangifte te voldoen. In eerdere parlementaire stukken wordt ook vermeld dat voor de termijn van een dag is gekozen om concurrentieverstoring tegen te gaan. Zou betaling pas na een maand verplicht zijn, dan zou er verschil bestaan tussen de situatie dat de goederen in Nederland worden gekocht – de accijns is dan begrepen in de koopprijs – en de situatie dat de goederen uit een ander Lidstaat worden betrokken. Controle en toezicht 2.8 Om controle mogelijk te maken op de heffing van accijns bij tabaksproducten is een systeem van fiscale merktekens ingevoerd. Artikel 73 lid 1 WA bepaalt dat tabaksproducten bij de uitslag tot verbruik moeten zijn voorzien van het voor het desbetreffende tabaksproduct voorgeschreven accijnszegel. Deze bepaling is gebaseerd op het bepaalde in artikel 39 richtlijn 2008/118/EG. Op grond van die bepaling kunnen de lidstaten, onverminderd artikel 7 lid 1, bepalen dat accijnsgoederen moeten zijn voorzien van fiscale merktekens of nationale herkenningstekens die voor belastingdoeleinden worden gebruikt, wanneer deze goederen op hun grondgebied tot verbruik worden uitgeslagen of wanneer deze goederen, in de in artikel 33 lid 1 eerste alinea en artikel 36 lid 1 bedoelde gevallen, hun grondgebied binnenkomen. Artikel 33 richtlijn 2008/118/EG is geïmplementeerd in artikel 2e WA (zie 2.3). 2.9 Artikel 36 aanhef en onderdeel a Uitvoeringsregeling accijns bepaalt dat, in afwijking van artikel 73 lid 1 WA, tabaksproducten niet hoeven te zijn voorzien van accijnszegels als die tabaksproducten door particulieren als bedoeld in artikel 2d lid 1 WA voor eigen behoefte door henzelf vanuit een lidstaat naar Nederland worden vervoerd. 2.10 Artikel 80 WA en de daarop gebaseerde uitvoeringsbepalingen voorzien in een aanvullend systeem van controle en toezicht. 2.11 Artikel 34 lid 1 Uitvoeringsbesluit accijns bepaalt dat van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, die worden vervoerd of voorhanden zijn, niet zijnde onder een accijnsschorsingsregeling, aan de hand van bescheiden de herkomst wordt aangetoond. Het derde lid bepaalt: “Het eerste lid is niet van toepassing op accijnsgoederen: a. beneden de op grond van artikel 2d, tweede lid, van de wet vastgestelde hoeveelheden; en b. die bij anderen dan ondernemers voorhanden zijn of door hen worden vervoerd voor eigen behoeften voor zover die accijnsgoederen zich bevinden in de gebruikelijke kleinhandelsverpakking.” 2.12 Artikel 2d lid 2 WA luidt: “Indien de hoeveelheid accijnsgoederen een bij ministeriële regeling vastgestelde hoeveelheid overschrijdt, worden de goederen geacht anders dan voor eigen behoeften voorhanden te worden gehouden, tenzij het tegendeel wordt aangetoond.” 2.13 De hoeveelheid bedoeld in deze bepaling bedraagt voor rooktabak 1 kilogram. 2.14 In artikel 54 lid 1 Uitvoeringsregeling accijns is bepaald dat als een in artikel 34 lid 1 Uitvoeringsbesluit accijns bedoeld bescheid kan dienen een factuur of een vervoersbescheid. Artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns voorziet niet in een uitputtende beschrijving van bescheiden die kunnen dienen als bewijs van herkomst. Het in strijd met artikel 34 Uitvoeringsbesluit accijns vervoeren of voorhanden hebben van accijnsgoederen, andere dan tabaksproducten die zijn voorzien van de wettelijk voorgeschreven accijnszegels, zonder bescheid aan de hand waarvan de herkomst kan worden aangetoond, is aangemerkt als een strafbaar feit (artikel 70 AWR en artikel 42 onderdeel b Uitvoeringsbesluit accijns). Bewijslast 2.15 Indien de inspecteur zich op het standpunt stelt dat met betrekking een accijnsgoed uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2 lid 1 aanhef en onderdeel b WA heeft plaatsgevonden, rust op hem de stelplicht en in beginsel ook de bewijslast ter zake hiervan.

In dat verband dient te worden onderzocht of belanghebbende over de gevraagde gegevens beschikt of kon beschikken. De bewijslast rust op de Inspecteur (zie 4.7 en 4.8). 4.12 Mijn tweede bezwaar betreft de periode waarover de omkering is toegepast. Ook deze kwestie kan in mijn optiek aan de orde worden gesteld in deze procedure over de belastingaanslag (zie 2.33). Dat moet ook wel, want eerst door het vaststellen van de aanslag zal immers de vraag opkomen of de omkering terecht is omdat dan pas bekend wordt over welke tijdvakken of, in dit geval, tijdstippen wordt nageheven. 4.13 Volgens de aan de informatiebeschikking voorafgaande vragenbrief van 15 maart 2016 en de informatiebeschikking van 9 mei 2016 diende belanghebbende de volgende informatie te verstrekken: “- De inkoopfacturen over de periode van 23 september 2011 tot en met 11 maart 2016.” 4.14 In de informatiebeschikking is vervolgens vastgesteld dat belanghebbende de gevraagde inkoopfacturen over de periode van 23 september 2011 tot en met 11 maart 2016 niet heeft verstrekt. 4.15 De bewijsrechtelijke sanctie van de artikelen 25 lid 3 en 27e lid 1 AWR kan niet worden toegepast voor zover in de aanslag belasting is begrepen die is nageheven over tijdstippen die zijn gelegen buiten de in de informatiebeschikking vermelde periode (3.7 en 3.8). ’s Hofs andersluidende oordeel gaat in mijn optiek uit van een onjuiste rechtsopvatting. Tussenconclusie 4.16 Op grond van het voorgaande concludeer ik dat verwijzing moet volgen voor de beoordeling van de vraag of omkering van de bewijslast op zijn plaats is voor de accijns die over de in de informatiebeschikking genoemde periode is nageheven. Voor de tijdstippen die liggen na 11 maart 2016 dient aan de hand van de normale bewijslastverdeling te worden beoordeeld of en in hoeverre de accijns terecht van belanghebbende is nageheven (2.15-2.22). 4.17 De voorgestelde middelen behoeven in mijn optiek geen behandeling meer. Voor het geval de Hoge Raad het oordeel van het Hof dat omkering van de bewijslast moet plaatsvinden in stand laat, behandel ik de middelen toch. Middel I 4.18 Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting van het aantal kilogram onveraccijnsde waterpijptabak en dat belanghebbende niet is geslaagd in het verzwaarde tegenbewijs dat het aantal kilogram lager is. 4.19 Uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat indien de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden toegepast, een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting. Zo overwoog de Hoge Raad in een arrest van 9 juli 2021(voetnoot niet opgenomen): “3.3.2 (…) Daarbij geldt dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de niet aangegeven winst of omzet. De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst of omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord. (…) 3.3.3 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, geven de oordelen van het Hof met betrekking tot de gehanteerde brutowinstpercentages niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zij kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het tweede onderdeel van het derde middel faalt daarom ook.” 4.20 De voornoemde maatstaf volgt ook uit een arrest van de Hoge Raad van 17 augustus 2018: 2.4. In een geval als het onderhavige, waarin niet in geschil is dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, is uitgangspunt dat de berekening van het nagevorderde bedrag jegens de belanghebbende redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. (Vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206, rechtsoverweging 4.4.3). Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten dienen te verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de (navorderings)aanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is. 4.21 En uit een arrest van de Hoge Raad uit 2011: 4.4.2. De saldi en inkomsten van de weigeraars en geïdentificeerde ontkenners (hierna samen: weigeraars) zijn berekend op modelmatige wijze (hierna ook: het model). Als algemene maatstaf voor de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de berekening van de nagevorderde bedragen op basis van het model heeft in een geval als het onderhavige te gelden dat de modelmatige berekeningen jegens de belanghebbende redelijk en dus niet willekeurig moeten zijn. 4.4.3. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen dat in een geval als het onderhavige enerzijds de inspecteur beschikt over minimale gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag, terwijl anderzijds ervan mag worden uitgegaan dat een rekeninghouder in het algemeen in staat is opening van zaken te geven. Gelet hierop mag het model een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Dit brengt onder andere mee dat niet is vereist dat aan het model een sluitende statistische onderbouwing ten grondslag ligt. 4.22 De Inspecteur heeft zijn schatting gebaseerd op (drie) controles in 2016, waarvan er een heeft plaatsgevonden binnen de in de informatiebeschikking genoemde periode. Op basis van de bevindingen bij de controles heeft de Inspecteur over het tijdvak 1 september 2012 tot en met 6 september 2016 de in geschil zijnde naheffingsaanslag accijns opgelegd. Het uitgangspunt moet daarbij zijn geweest dat de feitelijke situatie op alle dagen in die periode, te weten 1204 tijdstippen (of 602 indien uitslag tot verbruik van een kilogram per 2 dagen wordt verondersteld; zie 2.22), gelijk waren aan die op de dag van de controle(s). In de stukken van het geding heb ik niet aangetroffen op welke feiten en omstandigheden dat uitgangspunt is gebaseerd. De overweging van het Hof dat de Inspecteur met zijn berekening zeer royaal en naar beneden ten gunste van belanghebbende heeft afgerond, is in dit licht bezien onbegrijpelijk. Zoals ik het zie, rondt de Inspecteur in zijn berekening onevenredig ruw naar boven af, omdat hij de waarnemingen op hooguit drie tijdstippen heeft toegepast op ruim 1204 (resp. 602) tijdstippen. Een dergelijke berekening kan in mijn optiek niet als redelijk worden beschouwd. 4.23 Middel I slaagt daarom en verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof dient aan de hand van de normale bewijslastverdeling te beoordelen of en in hoeverre de accijns in het op de aanslag vermelde tijdvak terecht van belanghebbende is nageheven (2.15-2.22). 4.24 Terzijde merk ik nog op dat de Inspecteur ervoor heeft gekozen na te heffen vanaf 1 september 2012, terwijl hij belanghebbende op 15 maart 2016 en 13 april 2016 heeft gevraagd originele aankoopfacturen te verstrekken vanaf de datum van haar oprichting (23 september 2011).

Hetzelfde geldt voor de uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2e WA. 2.16 Wat betreft de stelling van de inspecteur dat een accijnsgoed niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving in de heffing van accijns is betrokken, kan de rechter in voorkomende gevallen op grond van een vermoeden aannemen dat die stelling voorshands als bewezen kan worden beschouwd. De belastingplichtige moet dat vermoeden dan ontzenuwen. 2.17 In het geval een persoon meer dan 1 kilogram rooktabak voorhanden heeft zonder Nederlandse accijnszegels, en dus buiten het toezicht van de Belastingdienst, is het vermoeden gerechtvaardigd dat de tabak niet op een eerder moment in de heffing van Nederlandse accijns is betrokken respectievelijk anders dan voor eigen behoeften (i.e. commerciële doeleinden) voorhanden wordt gehouden. Dit vermoeden wordt gesterkt als daarnaast ook de krachtens de wet vereiste bescheiden ontbreken. Het ligt op de weg van belanghebbende om het vermoeden dat geen accijns in Nederland is geheven over de rooktabak dan wel dat de tabak voor commerciële doeleinden voorhanden werd gehouden, te ontzenuwen. 2.18 Het hiervoor bedoelde bewijsvermoeden, in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 6 augustus 2021, heeft alleen betrekking op daadwerkelijk op een bepaald tijdstip aangetroffen tabak zonder Nederlandse accijnszegels. 2.19 Afgevraagd kan worden of aan de omstandigheid dat een belanghebbende op een bepaald tijdstip accijnsgoederen voorhanden had waarvan niet eerder Nederlandse accijns is geheven het vermoeden kan worden ontleend dat die belanghebbende dergelijke (hoeveelheden) accijnsgoederen ook op andere tijdstippen voorhanden heeft gehad. Op voorhand zou ik zeggen van niet, omdat de heffing van accijns aansluit bij de constatering dat een persoon de goederen voorhanden heeft, dat wil zeggen daarover de feitelijke beschikkingsmacht heeft. Het gaat dan nogal ver om die constatering door te trekken naar tijdstippen waarop het feit dat aanleiding geeft voor de heffing niet is geconstateerd. Voor zover mij bekend sloot in (nationale) rechterlijke procedures die zijn gevoerd over de heffing van accijns van de voorhandenhebber die heffing ook steeds (nauwkeurig) aan bij de daadwerkelijk aangetroffen hoeveelheid accijnsgoederen. 2.20 Toch zou ik de in 2.19 geformuleerde vraag niet direct ontkennend willen beantwoorden. Voor het naar andere tijdstippen extrapoleren van bevindingen die op bepaalde tijdstippen zijn gedaan, zou een parallel kunnen worden getrokken met de rechtspraak over de extrapolatie van resultaten van een steekproef. De Hoge Raad oordeelde in 2008 dat een extrapolatie van het resultaat van een steekproef naar andere tijdvakken in beginsel slechts verantwoord is als er voldoende grond is om aan te nemen dat de tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de feitelijke situatie. De Hoge Raad overwoog in dit verband: “3.3.3 Middel 3 komt op tegen het hiervoor onder c vermelde oordeel. Het middel strekt er kennelijk toe te betogen dat de resultaten van de over 1996 uitgevoerde steekproef niet zonder meer geëxtrapoleerd kunnen worden naar de jaren 1993 tot en met 1995. Dat betoog is op zichzelf genomen niet onjuist. Een dergelijke extrapolatie van het resultaat van een steekproef naar andere tijdvakken is in beginsel slechts verantwoord indien er voldoende grond is om aan te nemen dat de desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie. (…)” 2.21 In dit verband wellicht minder relevant maar toch relevant genoeg om te vermelden, is het arrest Fontana. Het Hof van Justitie oordeelde dat: “het beginsel van neutraliteit van de belasting en het evenredigheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling, zoals in het hoofdgeding aan de orde, die een belastingdienst de mogelijkheid biedt in geval van ernstige discrepanties tussen de aangegeven inkomsten en de inkomsten die zijn geraamd op basis van brancheonderzoeken, door middel van inductie, op basis van deze brancheonderzoeken, de omzet van een belastingplichtige te bepalen en dientengevolge een naheffingsaanslag op te leggen waarbij een aanvullend bedrag in de btw wordt opgelegd, mits deze regeling en de toepassing ervan de belastingplichtige in de gelegenheid stellen om de resultaten van deze methode, met inachtneming van het beginsel van neutraliteit van de belasting, het evenredigheidsbeginsel en het recht van verweer, ter discussie te stellen op basis van een geheel van tegenbewijzen waarover hij beschikt en om zijn recht op aftrek van de voorbelasting uit te oefenen in overeenstemming met de bepalingen in titel X van de btw-richtlijn. Het staat aan de verwijzende rechter om dit te verifiëren.” 2.22 Gelet op deze arresten acht ik het op zich mogelijk de resultaten van een fysieke controle bij een belanghebbende op een bepaald tijdstip te extrapoleren naar andere tijdstippen als aannemelijk is dat de feiten en omstandigheden op die andere tijdstippen gelijk zijn en sprake is van een ‘constant beeld’ wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie. Toegespitst op de onderhavige zaak, zal de omstandigheid dat op (hooguit) drie dagen een hoeveelheid waterpijptabak in belanghebbendes gelegenheid is aangetroffen in mijn optiek sowieso niet het vereiste ‘constante beeld’ opleveren om te kunnen worden geëxtrapoleerd naar een periode van 172 weken (zie 1.12), oftewel 1204 tijdstippen (of 602 tijdstippen indien, uitgaande van een verbruik van 3,5 kilogram per week en een houdbaarheid van 2 dagen, uitslag tot verbruik van één kilogram per 2 dagen wordt verondersteld). Wettelijk vermoeden 2.23 Naast de regeling in de WA en de mogelijkheid voor de rechter een vermoeden aan te nemen, biedt de AWR de inspecteur vergaande controlebevoegdheden en dwangmiddelen om te bewerkstelligen dat de belastingplichtige hem informatie verstrekt ten einde de verschuldigde belasting te kunnen innen. 2.24 Zo is ingevolge artikel 47 lid 1 onderdeel a AWR iedere persoon gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. De gevraagde gegevens en inlichtingen dienen ingevolge artikel 49 lid 1 AWR duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt. In onderdeel b van artikel 47 lid 1 AWR is verder de verplichting opgenomen boeken, bescheiden en andere informatiedragers of de inhoud daarvan aan de inspecteur ter beschikking te stellen. Voor zover hier van belang, is tot slot voor administratieplichtigen in artikel 52 AWR een administratie- en bewaarplicht opgenomen. Alle fiscaal relevante gegevens vallen onder deze laatste verplichting, waaronder inkoop- en verkoopfacturen. 2.25 Voor omkering en verzwaring van de bewijslast wegens niet-nakoming van de verplichting als bedoeld in artikel 47 lid 1 onderdeel a AWR is geen plaats indien de belastingplichtige niet over de gevraagde gegevens beschikte of kon beschikken. Dit volgt uit de volgende rechtsoverweging uit HR 25 januari 2002, 36036: “Op zichzelf leidt het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en niet kan beschikken, niet tot de zogenoemde omkering van de bewijslast.” 2.26 Dit verweer gaat niet op voor gegevens die een administratieplichtige ingevolge artikel 52 AWR sowieso moet bewaren. De bewijsrechtelijke sanctie van de omkering van de bewijslast geldt dan – de situatie van overmacht daargelaten – onverkort.

Aangezien belanghebbende niet aan dat verzoek heeft voldaan, zou verwacht kunnen worden dat de Inspecteur zou kiezen na te heffen over tijdstippen vanaf de datum van de oprichting. De naheffing vanaf de latere datum heeft denkelijk iets van doen met de fysieke controle op 29 augustus 2012 waarbij vijf kilogram waterpijptabak is aangetroffen (zie 1.5). Dat geeft trouwens (ook) te denken, want als dat werkelijk de reden is, moet de conclusie zijn dat belanghebbende die hoeveelheid geacht wordt te hebben verbruikt vóór 1 september 2012, dus in drie dagen, hetgeen niet in lijn ligt met hetgeen hij zelf in het naheffingstijdvak als redelijk beschouwt. Middel II 4.25 Aan zijn oordeel dat de boete passend en geboden is, heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de hoogte van de naheffingsaanslag is gebaseerd op de eerdergenoemde drie controles, de Inspecteur bij het berekenen van de naheffing het gewicht van de aanwezige waterpijptabak naar beneden heeft afgerond en hij ruimhartig is geweest met het aantal weken dat de shishalounge gesloten is. Op de gronden als vermeld in 4.22 kan ook het oordeel over de boete naar mijn mening niet in stand blijven. Middel II behoeft dan geen behandeling meer. 4.26 Voor het geval de Hoge Raad de oordelen van Hof sanctioneert dat terecht is nageheven en de opgelegde boete passend en geboden is, wordt aan middel II toegekomen. 4.27 Middel II voert aan dat het Hof aan zijn oordeel de boete niet te matigen ten onrechte ten grondslag heeft gelegd dat zij de gestelde moeilijke financiële situatie van de vennoten niet met stukken heeft onderbouwd. In de toelichting bij het middel is vermeld dat het Hof ten onrechte eraan voorbijgaat dat er wel degelijk stukken zijn en dat het een feit van algemene bekendheid is dat bij het sluiten van de onderneming sprake was van een moeilijke financiële toestand. 4.28 Uit een arrest van de Hoge Raad van 28 maart 2014 volgt dat de rechter alleen naar aanleiding van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt over het ontbreken van draagkracht is gehouden zijn uitspraak op dat punt van een nadere motivering te voorzien. “3.4.1 Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat zowel ter beoordeling van de mate van verwijtbaarheid als ter beoordeling van de mate waarin een boete de betrokkene treft, de financiële omstandigheden van belang kunnen zijn (vgl. HR 8 december 1982, nr. 21363, BNB 1983/50). In overeenstemming hiermee is in de memorie van toelichting bij artikel 5:46 van de Awb vermeld dat het bestuursorgaan zich zeker bij hogere boeten ervan zal moeten vergewissen dat de boete, mede gelet op de draagkracht van de overtreder, geen onevenredige gevolgen heeft (Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 142). 3.4.2 Indien een bestuursorgaan een bestuurlijke boete oplegt en daarbij, gelet op het voorgaande, rekening houdt met de draagkracht van de overtreder, moet het daarbij acht slaan op diens financiële positie ten tijde van het besluit tot het opleggen van de boete. 3.4.3 Wordt de beslissing van een bestuursorgaan over de hoogte van een boete aan het oordeel van de rechter onderworpen, dan dient deze zijn oordeel dienaangaande te vormen met inachtneming van de te zijnen overstaan aannemelijk geworden omstandigheden waarin de belanghebbende op dat moment verkeert, waaronder diens draagkracht. Hierbij verdient aantekening dat de rechter alleen naar aanleiding van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt ten aanzien van het ontbreken van draagkracht gehouden is om zijn uitspraak op dat punt van een nadere motivering te voorzien.” 4.29 Met hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht, heeft zij haar standpunt over het ontbreken van draagkracht in mijn optiek niet uitdrukkelijk onderbouwd, zodat het Hof niet gehouden was de uitspraak op dat punt van een nadere motivering te voorzien. Het oordeel van het Hof is mijns inziens voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. 4.30 Het tweede middel faalt. Ik geef de Hoge Raad in overweging dit middel met toepassing van artikel 81 lid 1 Wet RO af te doen.

Artikel 54 AWR bepaalt in dit verband: “De administratieplichtige die niet of niet volledig voldoet aan de vordering gegevensdragers, of de inhoud daarvan, voor raadpleging beschikbaar te stellen, wordt voor de toepassing van de artikelen 25 en 27e geacht niet volledig te hebben voldaan aan een bij of krachtens artikel 52 opgelegde verplichting, tenzij aannemelijk is dat de afwezigheid of onvolledigheid van de gegevensdragers of de inhoud daarvan het gevolg is van overmacht.” 2.27 Voldoet een belastingplichtige niet aan een van deze verplichtingen, dan kan de inspecteur dat op de voet van artikel 52a lid 1 AWR vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). Een in de informatiebeschikking geconstateerd verzuim kan leiden tot de in de artikelen 25 lid 3 en 27e lid 1 AWR voorziene gevolgen voor de bewijspositie van de belanghebbende (de zogenoemde omkering van de bewijslast). 2.28 Deze bewijsrechtelijke sanctie kan ook worden toegepast indien de vereiste aangifte niet is gedaan. Een onherroepelijke informatiebeschikking is in die situatie niet nodig. Omkering van de bewijslast op die grond kan enkel plaatsvinden indien op de voet van artikel 6 AWR een uitnodiging tot het doen van een aangifte is gedaan. 2.29 In beide gevallen (onherroepelijke informatiebeschikking vastgesteld of vereiste aangifte niet gedaan) wordt het bezwaar of beroep afgewezen, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de belastingaanslag of beschikking respectievelijk de uitspraak op bezwaar onjuist is. In de wetsgeschiedenis is opgemerkt dat de rechter de omkering ambtshalve moet toepassen: “Tevens moet de rechter de omkering van de bewijslast ambtshalve toepassen (artikel 27e AWR), en kan hij de aanslag niet matigen ook indien aannemelijk is dat een lagere aanslag zou moeten zijn opgelegd; hij kan slechts marginaal toetsen of de inspecteur in redelijkheid tot de aanslag gekomen is.” 2.30 De sanctie is van ‘openbare orde’ in die zin dat de rechter haar moet toepassen ook zonder dat de inspecteur zich op omkering heeft beroepen. Koopman schrijft: “De sanctie, het wettelijke vermoeden dus, is zelfs van ‘openbare orde’ in die zin dat de rechter haar heeft toe te passen ook zonder dat de inspecteur er een beroep op heeft gedaan. Wordt ten processe aannemelijk dat in de naleving van verplichtingen als bedoeld, voldoende gewichtige onvolkomenheden zijn begaan, dan mag de sanctie niet buiten toepassing blijven, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij geen schuld aan het verzuim heeft. Hoewel voor toepassing van de omkering van de bewijslast dus niet nodig is dat de inspecteur aan enige stelplicht heeft voldaan, rust het bewijsrisico wel bij hem: de omkering kan alleen worden toegepast als aannemelijk is geworden dat de belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen bedoeld in art. 25, derde lid, en 27e AWR. Voorts is van belang dat de rechter weliswaar verplicht is om de omkering van de bewijslast ook toe te passen als de inspecteur zich daar niet op beroepen heeft, maar dat hij daartoe dan niet mag overgaan, voordat hij partijen in de gelegenheid heeft gesteld om zich over die toepassing uit te laten.” 2.31 In een procedure over een belastingplichtige die de vereiste aangifte niet had gedaan, oordeelde de Hoge Raad dat de rechter was gehouden ambtshalve artikel 29 lid 2 AWR (nu artikel 25 lid 3 AWR) toe te passen, ongeacht het standpunt van de inspecteur daarover. De Hoge Raad overwoog: “3.5. Voor zover de klachten zijn gericht tegen het in de tweede zin van rechtsoverweging 3.3 samengevatte oordeel van het Hof geldt het volgende. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard geen beroep te doen op het bepaalde in artikel 29, lid 2, AWR. De klacht dat het Hof ten onrechte deze bepaling desondanks, ambtshalve, heeft toegepast faalt. Het oordeel dat belanghebbende onder de in de eerste zin van rechtsoverweging 3.3 hiervoor samengevatte omstandigheden niet in de zin van artikel 29, lid 2, AWR de vereiste aangifte had gedaan geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde geen nadere motivering. Daarvan uitgaande was het Hof gehouden genoemde bepaling ambtshalve toe te passen, ongeacht het standpunt van de Inspecteur daarover.” 2.32 Indien niet is voldaan aan de voorwaarden als bedoeld in artikel 25 lid 3 en 27e lid 1 AWR, geldt de normale bewijslastverdeling. Ook dat is een regel van openbare orde en niet een regel waarover partijen afspraken kunnen maken. In een dergelijk geval moet de rechter de omkering van de bewijslast buiten toepassing laten, ook als partijen het eens zijn over de omkering. 2.33 Tot slot is nog van belang op te merken dat de vraag of de bewijsrechtelijke sanctie van de omkering kan plaatsvinden zowel in een procedure over de informatiebeschikking als in een procedure over de belastingaanslag aan de orde kan worden gesteld. Ook als een informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, zoals hier, kan de omkering van de bewijslast onderwerp van geschil kan zijn in de procedure over de belastingaanslag. De rechtmatigheid van het informatieverzoek kan dan echter niet meer ter discussie worden gesteld. 3Reikwijdte informatiebeschikking en gevolgen voor de omkering 3.1 In dit hoofdstuk behandel ik de vraag of de omkering van de bewijslast kan worden toegepast met betrekking tot de heffing van accijns op tijdstippen die liggen buiten de in een inlichtingenverzoek en daaropvolgende onherroepelijke informatiebeschikking vermelde periode. 3.2 De tekst van artikel 25 lid 3 AWR laat de mogelijkheid open dat de regeling van de omkering van de bewijslast ook wordt betrokken op inkomensbestanddelen waarover geen inlichtingen zijn gevraagd, zo maak ik op uit een passage uit de wetsgeschiedenis: “Door deze beperking kan het veel aangevoerde bezwaar tegen de vigerende regeling dat omkering van de bewijslast ook betrokken wordt op inkomensbestanddelen waarover geen inlichtingen zijn gevraagd of anderszins niet aan de verplichtingen is voldaan, worden ondervangen. De Raad adviseert de artikelen 25, derde lid, en 27e AWR in deze zin aan te passen. 1. De indieners erkennen dat met het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking in een aantal gevallen door de omschrijving van de verplichtingen vast zal kunnen staan op welke inkomenbestanddelen de omkering en verzwaring van de bewijslast betrekking zou moeten hebben. Het komt echter evenzeer voor dat de gestelde vragen een meer algemene strekking hebben en bijvoorbeeld ertoe dienen om een eerste indruk te krijgen teneinde vervolgens meer specifieke vragen te kunnen stellen. De indieners zien geen aanleiding de wet op dit punt aan te passen.” 3.3 Het gerechtshof Amsterdam heeft in een uitspraak van 5 maart 2015 geoordeeld dat de reikwijdte van een informatiebeschikking in beginsel niet ruimer kan zijn dan de aan de beschikking voorafgaande informatiebrief. Ik citeer: “4.1 De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt geoordeeld: (…) 4.2 De rechtbank merkt, alvorens in te gaan op hetgeen partijen hebben aangevoerd, op dat op de informatiebeschikking is vermeld dat de aan eiser gevraagde informatie van belang is “voor eventuele (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting 2000 t/m 2010”. Nu verweerder voorafgaande aan het nemen van deze informatiebeschikking op grond van artikel 47 gegevens en inlichtingen heeft verzocht in het kader van het opleggen van de aanslagen over 2009 en 2010, concludeert de rechtbank (met partijen) dat de informatiebeschikking enkel op deze twee jaren betrekking heeft. 4.2.1 Het Hof komt op grond van dezelfde overwegingen tot hetzelfde oordeel als de rechtbank.

Met name acht het Hof, gelet op de aan de beschikking voorafgaande vragenbrief, de uitspraak op bezwaar en de aanhef van het beroepschrift in eerste aanleg, de door de rechtbank in 4.2 van haar uitspraak getrokken conclusie – dat de onderhavige informatiebeschikking uitsluitend de jaren 2009 en 2010 betreft – juist.” 3.4 Niessen-Cobben acht dit oordeel juist en logisch: “Dit oordeel is in lijn met eerdere jurisprudentie waarin is geoordeeld dat een informatiebeschikking rechtsgeldig is, indien reeds eerder is verzocht tot het verstrekken van bepaalde inlichtingen (Hof Amsterdam 1 mei 2014, nr. 13/00385, NTFR 2014/2316; Hof Den Haag 2 december 2014, nr. 14/00185 t/m 14/00188, NTFR 2015/640; Rechtbank Zeeland-West-Brabant 12 september 2014, nr. 14/2173, NTFR 2015/332). Dit oordeel is logisch nu in een informatiebeschikking wordt vastgesteld dat de belanghebbende niet aan bepaalde verplichtingen heeft voldaan. Daarvan kan geen sprake zijn indien nog niet eerder om de gevraagde inlichtingen is verzocht.” 3.5 Ik ben het met haar eens. De inspecteur zal eerst vragen moet stellen, alvorens hij bij beschikking kan concluderen dat deze niet of onvoldoende beantwoord zijn. De tekst van artikel 47 lid 1 AWR is duidelijk. Alleen gegevens die worden gevraagd, moeten worden verstrekt en als die niet worden verstrekt kan dat worden vastgesteld bij een informatiebeschikking. 3.6 En alleen voor gegevens waarvan bij beschikking is vastgesteld dat deze voor bepaalde tijdstippen of tijdvakken niet zijn verstrekt, kan de bewijsrechtelijke sanctie van de omkering worden toegepast. De Hoge Raad heeft in vergelijkbare zin geoordeeld in een zaak waarin aan een administratieplichtige een informatiebeschikking was gegeven wegens het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht. Hoewel het in die zaak niet om de verplichtingen van artikel 47 AWR gaat, meen ik dat het toch relevant is deze zaak bij de beschouwing te betrekken. In het bedoelde arrest overweegt de Hoge Raad dat het ingrijpende gevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 lid 1 AWR in niet-onderzochte aangiftetijdvakken in de regel niet kan worden gebaseerd op het niet-naleven van de administratie- en bewaarplicht in wel onderzochte tijdvakken. Het vaststellen in een informatiebeschikking dat niet of niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 lid 1 AWR zal gebaseerd moeten zijn op bevindingen die voortvloeien uit een onderzoek naar de administratie van de administratieplichtige. De Hoge Raad overwoog in dit verband: “3.3.1 Middel III klaagt dat het Hof, zoals hiervoor in 2.2.4 weergegeven, op basis van bewijsvermoedens, dus zonder dat de administratie is onderzocht, heeft geoordeeld dat de loonadministratie ook in de tussenliggende periode (januari tot en met november 2012), dezelfde gebreken vertoont als die welke zijn bevonden in de administratie die is gevoerd in 2011 en in december 2012. 3.3.2 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.1.2 en 3.2.2 is overwogen met betrekking tot het tijdvak december 2012 onderscheidenlijk het jaar 2011, berust het door het Hof gehanteerde bewijsvermoeden op een ondeugdelijke grondslag. Het oordeel van het Hof met betrekking tot de periode januari tot en met november 2012 is reeds om die reden onvoldoende gemotiveerd. Het middel slaagt in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling. 3.3.3 Als de inspecteur van oordeel is dat niet of niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52, lid 1, AWR, kan hij dit vaststellen bij een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, AWR. Die vaststelling zal gebaseerd moeten zijn op bevindingen die voortvloeien uit een onderzoek naar de administratie van de administratieplichtige. Aangezien uit het systeem van de AWR voortvloeit dat per aangiftetijdvak moet worden beoordeeld of te weinig belasting is geheven, geldt dat de vraag of aan die verplichtingen al of niet is voldaan, per tijdvak moet worden beantwoord. De omstandigheid dat naheffing van belasting over meer dan één aangiftetijdvak kan geschieden bij één naheffingsaanslag en de informatiebeschikking wordt gegeven met het oog op die naheffingsaanslag, doet daaraan niet af. 3.3.4 Bij het geven van een bewijsoordeel kan het gebruik van vermoedens aan de orde komen. Dat zal vooral geboden zijn in gevallen waarin hetgeen moet worden bewezen niet of bezwaarlijk waarneembaar is voor de rechter of voor de partij op wie de last rust het bewijs te leveren. Deze omstandigheid doet zich doorgaans niet voor bij de beoordeling van de administratie van de administratieplichtige. Immers, indien een administratie is gevoerd en bewaard, dan is deze administratie voorhanden en kan de inspecteur aanwijzen wat daarin ontbreekt of onjuist is. Het zware verwijt dat een administratieplichtige in bepaalde, niet-onderzochte, aangiftetijdvakken niet heeft voldaan aan zijn administratie- en bewaarplicht – met in beginsel het ingrijpende gevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast – kan daarom in de regel niet worden gebaseerd op het niet-naleven van de administratie- en bewaarplicht in wel onderzochte tijdvakken. Dit is alleen anders wanneer voldoende zwaarwegende redenen bestonden waarom dat onderzoek achterwege kon blijven, en bovendien aannemelijk is dat in de niet-onderzochte tijdvakken zich dezelfde of soortgelijke tekortkomingen hebben voorgedaan. Bij de beoordeling of dit aannemelijk is, kunnen vermoedens worden gehanteerd die zijn gebaseerd op vaststaande feiten. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, moet van dergelijke vermoedens met terughoudendheid gebruik worden gemaakt.” 3.7 Aangezien uit het systeem van de WA voortvloeit dat, bij toepassing van artikel 53a lid 1 WA, per tijdstip moet worden beoordeeld of de voorhandenhebber te weinig belasting op aangifte heeft voldaan (zie 2.5-2.6), moet de vraag of aan de verplichtingen als bedoeld in artikel 47 AWR al of niet is voldaan, telkens per tijdstip worden beantwoord. De omstandigheid dat naheffing van belasting over meer dan één tijdstip kan geschieden bij één naheffingsaanslag en de informatiebeschikking wordt gegeven met het oog op die naheffingsaanslag, doet daaraan niet af. 3.8 Het voorgaande brengt in mijn optiek mee dat een rechter de omkering van de bewijslast buiten toepassing moet laten voor tijdstippen die liggen buiten de in een informatiebeschikking vermelde periode.