ECLI:NL:RBNHO:2020:6994

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 19/5637 uitspraak van de meervoudige kamer van 8 september 2020 in de zaak tussen [X] , wonende te [Z] , eiser (gemachtigde: mr. drs. R.C.C. de Wit), en de inspecteur van de Belastingdienst/Midden- en Kleinbedrijf, kantoor Amsterdam, verweerder.

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.071. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 889 aan belastingrente in rekening gebracht. Eiser heeft verweerder verzocht om een ambtshalve vermindering van deze aanslag op de voet van artikel 9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Verweerder heeft het verzoek om ambtshalve vermindering afgewezen bij voor bezwaar vatbare beschikking. Eiser heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 juli 2020 te Haarlem. Namens eiser zijn verschenen zijn gemachtigde en zijn echtgenote, mevrouw [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [B] en mr. [C] . Overwegingen

1. Eiser en zijn echtgenote drijven een horecaonderneming. Tot en met 2016 dreven zij hun onderneming middels een vennootschap onder firma (hierna: de VOF). Zij hadden ieder een belang van 50% in de VOF. In 2017 hebben zij de onderneming van de VOF ingebracht in de besloten vennootschap [D] B.V. (hierna: de BV). 2. In 2016 heeft de VOF betalingen ontvangen en gedaan voor de aan- en verkoop van vluchtelingententjes/shelters. De betalingen zijn gedaan aan een leverancier van vluchtelingententjes in Zuid-Afrika. De ontvangen betalingen komen van [E] in de Democratische Republiek Congo. Per saldo is met de transacties een positief resultaat behaald van € 72.192. In de aangifte ib/pvv 2016 van eiser is de helft van dit resultaat als winst aangegeven. 3. Op 3 januari 2017 hebben eiser en zijn echtgenote een voorovereenkomst voor de inbreng van de onderneming van de VOF in de BV gesloten. Hierin is onder andere bepaald dat eiser en zijn echtgenote hun onderneming willen inbrengen in een daartoe op te richten BV. De aandelen in deze BV zouden vervolgens worden ingebracht in een andere door hen op te richten BV. In artikel 3 van deze voorovereenkomst is bepaald dat de werkzaamheden met ingang van 3 oktober 2016 voor rekening van de BV zullen worden gedreven. In artikel 7 is bepaald dat de inbreng niet zou geschieden met toepassing van de faciliteit van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), en dat het derhalve een ruisende inbreng betreft. In artikel 8 is bepaald dat het boekjaar van de vennootschap zal samenvallen met het kalenderjaar, en dat het eerste boekjaar van de BV zal lopen van 3 oktober 2016 tot en met 31 december 2017. 4. De gemachtigde van eiser heeft verweerder bij brief van 3 januari 2017 verzocht om voor fiscale doeleinden terugwerkende kracht aan de voorovereenkomst te verlenen tot 3 oktober 2016. In deze brief staat vermeld dat het een inbreng met fiscale afrekening betreft. 5. Op 10 april 2017 is de inbreng van de onderneming van de VOF in de BV geformaliseerd. Eiser en zijn echtgenote hebben de BV opgericht waarbij zij hun aandelen in de VOF hebben ingebracht tegen uitreiking van aandelen. Vervolgens heeft de BV [F] B.V. opgericht waarin de onderneming is door-ingebracht tegen uitreiking van aandelen. 6. In de akte van geruisloze inbreng onderneming van 10 april 2017 waarbij de onderneming van de VOF is ingebracht in de BV is onder andere het volgende bepaald: “2. Inbreng (algemeen): a. De onderneming wordt geacht vanaf één januari tweeduizend zeventien voor rekening en risico van de vennootschap te zijn gedreven. b. Van de sub a. bedoelde datum af tot de dag van oprichting zullen de winst en het verlies van de onderneming ten bate en ten laste van de vennootschap zijn. c. De oprichter is tot onverwijlde inbreng verplicht. De inbreng zal nader bij afzonderlijke akte worden geeffectueerd.” 7. In deze akte is voorts onder andere het volgende bepaald: “II. INBRENG […] 1. De inbreng omvat alle activa van de vorenbedoelde onderneming, hierna te noemen: “de onderneming”, onder de verplichting voor de vennootschap alle passiva van de onderneming voor haar rekening te nemen en als haar eigen schuld te voldoen, één en ander zoals nader aangeduid in de aan deze akte te hechten en door de inbrenger gewaarmerkte inbrengbalans per één januari tweeduizend zeventien;” Hiermee is de onderneming geruisloos ingebracht in de BV. Vervolgens wordt door middel van een akte van inbreng uit- c.q. doorzakken de onderneming ingebracht in [F] B.V. De inbrengdatum is eveneens 1 januari 2017. 8. Op 11 mei 2017 heeft de gemachtigde van eiser een e-mail aan verweerder gestuurd waarin de inbreng van de onderneming van de VOF in de BV-structuur uiteen is gezet. Tevens zijn alle notariële akten bijgevoegd. In de e-mail is het volgende opgenomen: “Deze mail dient dan ook tevens te worden aangemerkt als een verzoek om geruisloze inbreng van de VOF-onderneming in de BV’s met terugwerkende kracht naar 1 januari 2017.” 9. Verweerder heeft eiser bij brief van 17 mei 2017 een beschikking geruisloze omzetting en de standaardvoorwaarden ter ondertekening toegestuurd. In de beschikking is onder andere het volgende bepaald: “Beslissing Ik besluit hierbij het volgende vast te stellen. 1. Als voorwaarden zoals bedoeld in artikel 3.65, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 de standaardvoorwaarden die zijn opgenomen in het besluit van 30 juni 2010, nr. [#] . 2. Het tijdstip van de overgang van de onderneming naar de vennootschap is 3 oktober 2016.” 10. Bij beschikking van 26 juni 2017 heeft verweerder de verkrijgingsprijs van de aandelen van de BV vastgesteld. In deze beschikking is onder andere het volgende bepaald: “Beschikking Uw cliënt heeft 133.055 aandelen in [de BV] te [G] , nominaal € 1 per aandeel, verkregen door geruisloze inbreng. Voor de toepassing van de bepalingen voor het aanmerkelijk belang stel ik de verkrijgingsprijs van deze aandelen per 3 oktober 2016 vast op positief € 133.055.” 11. Op 31 augustus 2017 heeft eiser aangifte ib/pvv 2016 gedaan. Hierin is de winst van de VOF over het hele jaar 2016 in aanmerking genomen. Verweerder heeft met dagtekening 27 oktober 2017 de aanslag ib/pvv 2016 overeenkomstig de aangifte vastgesteld. 12. Eiser heeft bij brief ontvangen door verweerder op 15 juni 2018 een verzoek ambtshalve vermindering voor het jaar 2016 ingediend. Naar aanleiding hiervan hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd. Verweerder heeft het verzoek bij beschikking van 26 februari 2019 afgewezen. 12. Hiertegen heeft eiser op 8 april 2019 bezwaar gemaakt. Verweerder heeft eiser vervolgens meerdere malen verzocht het bezwaar te motiveren. Hierop heeft eiser niet gereageerd. Verweerder heeft met dagtekening 10 oktober 2019 de onderhavige uitspraak op bezwaar gedaan. 14. Het beroep hiertegen is op 21 november 2019 door de rechtbank ontvangen.

15. In geschil zijn de volgende punten: a) Dient de winst die behaald is met de transacties met de vluchtelingententjes (€ 72.172) opgenomen te worden in de winst van de VOF over 2016? b) Is de onderneming van de VOF met terugwerkende kracht tot 3 oktober 2016 (geruisloos) ingebracht in de BV, en dient derhalve het na 3 oktober 2016 door de VOF behaalde resultaat uit eisers winst voor het jaar 2016 te worden geëlimineerd? Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser daarop mocht vertrouwen. 16. De standpunten van partijen zijn hieronder bij de beoordeling van het geschil opgenomen. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Transactieresultaat vluchtelingententjes 17. Ingevolge artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit een onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. 18. Eiser neemt het standpunt in dat het transactieresultaat van de vluchtelingententjes niet tot de winst van de VOF moet worden gerekend. Eiser stelt dat hij en zijn echtgenote via een vriendin, die werkzaam is voor de [H] in Congo (hierna: de vriendin), betrokken zijn geraakt bij de transacties. Hun rol was die van commissionair. Zij hebben feitelijk voor rekening en risico van de vriendin/opdrachtgeefster gehandeld. Voorts stelt eiser dat zij geen vergoeding voor hun werkzaamheden hebben ontvangen maar dat zij het transactieresultaat van de vriendin hebben geleend voor investeringen. Ter onderbouwing wijst eiser op een door hem overgelegde leningsovereenkomst. 19. Verweerder weerspreekt dit alles en neemt het standpunt in dat het transactieresultaat tot de winst van de VOF moet worden gerekend. Subsidiair neemt verweerder het standpunt in dat het transactieresultaat voor eiser resultaat uit overige werkzaamheden vormt. 20. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat het transactieresultaat van de vluchtelingententjes bij eiser tot diens winst uit onderneming moet worden gerekend. De facturen voor aan- en verkoop van deze goederen staan immers op naam van de VOF en de betalingen zijn aan en door de VOF gedaan. Bovendien is het transactieresultaat blijkens de aangifte ib/pvv 2016 en de daarin opgenomen fiscale winstberekening en fiscale balans door eiser zelf tot de winst van de VOF gerekend. Naar het oordeel van de rechtbank ligt het vervolgens op de weg van eiser om zijn stelling aannemelijk te maken dat het bedrag dat is gefactureerd en verantwoord als een bedrijfsopbrengst, in wezen als een lening is ontvangen. Eiser is daarin naar het oordeel van de rechtbank niet geslaagd. Op de balans van de VOF is geen schuld aan de vriendin opgenomen. Met het overleggen van een na de transactie op 20 oktober 2016 opgemaakte leningsovereenkomst met de vriendin, en hetgeen de echtgenote van eiser tijdens de zitting heeft verklaard, heeft eiser evenmin aannemelijk gemaakt dat wat is gefactureerd en geboekt als transactieresultaat op de aan- en verkoop van de vluchtelingententjes, in wezen een lening vormt. Eiser heeft geen enkele informatie en onderbouwing gegeven van de aard en inhoud van de met de vriendin vóór de transactie gemaakte afspraken. Verder is ter zitting door de echtgenote van eiser erkend dat in strijd met de leningsovereenkomst tot op heden geen rente en aflossing op de lening is betaald, zodat aan deze overeenkomst in dit verband geen reële betekenis kan worden toegekend. Verweerder heeft het transactieresultaat op de vluchtelingententjes derhalve terecht tot de winst van de VOF gerekend. Inbreng onderneming in BV 21. Ingevolge artikel 3.65 van de Wet IB 2001 wordt - op verzoek van een belastingplichtige - de omzetting van een onderneming door een belastingplichtige voor de inkomstenbelasting in een vorm van een naamloze vennootschap, besloten vennootschap of een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap fiscaal gefacilieerd. Het artikel luidt, voor zover van belang, als volgt: “1. Indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming, behalve voor de toepassing van artikel 3.54a, geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De eerste volzin is niet van toepassing in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b; in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, is de eerste volzin slechts van toepassing indien de medegerechtigdheid van de belastingplichtige de rechtstreekse voortzetting vormt van zijn gerechtigdheid of medegerechtigdheid als ondernemer. (…) 4. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in het eerste lid bedoelde voorwaarden zijn opgenomen. 5. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, die verschuldigd zouden zijn of zouden worden indien het eerste lid buiten toepassing zou blijven. Voorts kunnen voorwaarden worden gesteld die betrekking hebben op: a. de grootte van het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal; b. de verkrijgingsprijs, bedoeld in artikel 4.21, van de bij de omzetting verkregen aandelen en de boekwaarde van bij de omzetting verkregen schuldvorderingen; c. de berekening van de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting; d. de ingebrachte vermogensbestanddelen die als gevolg van de omzetting gaan behoren tot een deelneming als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting1969, en e. de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap.” 22. In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 2 juli 2010, nr. DGB2010/3599M, Stcrt. 2010, 10512 (hierna: het Besluit) zijn de standaardvoorwaarden voor geruisloze omzetting opgenomen. Voor de onderhavige zaak is de volgende bepaling van belang: “12.1.2. Terugwerkende kracht toegestaan onder voorwaarden Wanneer de voorovereenkomst is gesloten en geregistreerd binnen negen maanden na het laatste volledige boekjaar van de belastingplichtige wordt om praktische redenen op verzoek medewerking verleend aan omzetting met terugwerkende kracht met ingang van de eerste dag van het op het laatste volledige boekjaar volgende boekjaar. Deze terugwerkende kracht wordt echter niet verleend indien dat tot gevolg zou hebben dat een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald. Terugwerkende kracht naar een andere datum wordt niet toegestaan. Aan de hiervoor vermelde termijn van negen maanden zal strikt de hand worden gehouden.” 23. Eiser stelt dat hij op basis van de in overweging 9 vermelde beschikking van 17 mei 2017 erop mocht vertrouwen dat de onderneming van de VOF met terugwerkende kracht tot 3 oktober 2016 is ingebracht in de BV en dat derhalve het na 3 oktober 2016 door de VOF gerealiseerde resultaat uit zijn belastbare winst over het jaar 2016 gelimineerd dient te worden. Het verlenen van terugwerkende kracht is in de praktijk zeer gebruikelijk en er was voor hem geen reden om te twijfelen aan de beschikking. Het niet honoreren van de beschikking door verweerder is in strijd met het vertrouwensbeginsel, aldus eiser. 24. Verweerder betoogt dat er in de beschikking geruisloze inbreng van 17 mei 2017 voor wat betreft het vermelden van de datum 3 oktober 2016 een voor eiser kenbare fout is gemaakt. Het verlenen van terugwerkende kracht aan de geruisloze inbreng tot 3 oktober 2016 is zo zeer in strijd is met het Besluit dat eiser daaraan geen in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen. Nu civielrechtelijk de inbreng met terugwerkende kracht tot 1 januari 2017 is gedaan, is er geen reden het resultaat na 3 oktober 2016 uit de winst van eiser over het jaar 2016 te elimineren. 25. De rechtbank overweegt dat wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan, de bestuursrechter in geval de geldigheid van de beschikking in een voor hem gevoerd geding in geschil is, ervan dient uit te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen.

30. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 31. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is op 8 september 2020 gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en mr. C. Maas, leden, in aanwezigheid van mr. B. Bruijnzeel, griffier. Als gevolg van de maatregelen rondom het coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak, voor zover nodig, alsnog in het openbaar uitgesproken. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.

Dit betekent dat indien een voor bezwaar vatbare beschikking onherroepelijk vaststaat, de juistheid ervan in beginsel niet meer ter discussie kan worden gesteld bij bezwaar en beroep tegen een aanslag voor zover die terug te voeren is op aangelegenheden waaromtrent bij die beschikking beschikt is (vgl. conclusie A-G Wattel van 8 december 2009, ECLI:NL:PHR:2010:BO7489, paragraaf 4). Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO7489, r.o. 3.3.1 blijkt dat een belastingplichtige in het kader van de aanwending van een rechtsmiddel tegen een aan hem opgelegde aanslag waarin aan een of meer standaardvoorwaarden uitvoering wordt gegeven, de rechtsgeldigheid van deze voorwaarden wel ter toetsing kan voorleggen. Die uitzondering doet zich in het onderhavige geval niet voor. 26. Verweerder heeft echter aangegeven dat bij het afgeven van de beschikking een fout is gemaakt en dat bedoeld was terugwerkende kracht aan de geruisloze inbreng te geven tot 1 januari 2017, zoals ook door eiser was verzocht in de email van 11 mei 2017, aansluitend op de daarbij gevoegde documentatie van de inbreng. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat de beschikking en de gemaakte fout zullen worden herzien door het afgeven van een nieuwe beschikking geruisloze inbreng met terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. 27. De rechtbank is van oordeel dat hoewel de wetgeving niet voorziet in het herzien van een onherroepelijke beschikking geruisloze inbreng, dit toch mogelijk is indien sprake is van een ook voor eiser kenbare fout. Gelet op het ontbreken van een op het onderhavige geval toegesneden wettelijke regeling sluit de rechtbank op dit punt aan bij het algemene bestuursrechtelijke uitgangspunt dat aan een bestuursorgaan in beginsel de bevoegdheid toekomt een gemaakte fout te herstellen, mits het daartoe strekkende besluit niet in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel en ook overigens geen sprake is van strijd met enig geschreven of ongeschreven rechtsregel of enig algemeen rechtsbeginsel (zie bijvoorbeeld CRvB 19 maart 2014, ECLI:NL:CRVB:2014:1079, r.o. 4.3; vgl. ABRvS 1 juli 2015, ECLI:NL:RVS:2015:2053, r.o. 4.2). Voor de beantwoording van de vraag of herstel van een fout in strijd komt met het rechtszekerheidsbeginsel is onder meer van belang of betrokkene redelijkerwijs had kunnen begrijpen dat het oorspronkelijke besluit onjuist was en hij dus rekening ermee had moeten houden dat de gemaakte fout na ontdekking hersteld zou worden (zie CRvB 28 juli 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:1619, r.o. 4.2). 28. Naar het oordeel van de rechtbank moeten deze laatste vragen ten aanzien van eiser bevestigend worden beantwoord. Uit de stukken van het geding en uit de feitelijke gang van zaken blijkt dat beide partijen in mei 2017 zijn uitgegaan van een geruisloze inbreng per 1 januari 2017 en de civielrechtelijke documentatie bevestigt ook dat de inbreng met terugwerkende kracht naar de datum van 1 januari 2017 gedaan is. Voorts merkt de rechtbank op dat de beschikking van 26 juni 2017, naar tussen partijen niet in geschil is, eveneens is opgemaakt naar de financiële situatie op 1 januari 2017. Hoewel eisers gemachtigde aanvankelijk had verzocht om een omzetting per 3 oktober 2016, betrof dit niet een verzoek om geruisloze omzetting, anders dan het uiteindelijke verzoek, waarin om geruisloze omzetting per 1 januari 2017 werd gevraagd. Uit deze omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, maakt de rechtbank op dat eiser redelijkerwijs had kunnen en moeten begrijpen dat de door verweerder gegeven beschikking voor een geruisloze omzetting per 3 oktober 2016 onjuist was. Van eisers gemachtigde mag zeker worden verwacht dat de gemaakte fout voor hem als redelijk handelend en redelijk bekwaam adviseur op het eerste gezicht kenbaar is geweest. Dit betekent dat aan de afgegeven beschikking geruisloze inbreng met terugwerkende kracht tot 3 oktober 2016 van 17 mei 2017 in dit geding voorbij kan worden gegaan, en dat de winst van de VOF over het gehele jaar 2016 voor het gedeelte overeenkomend met zijn gerechtigdheid bij eiser belast is. 29. Voor zover eiser zich beroept op een schending van het vertrouwensbeginsel kan dit, gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 28 is overwogen, evenmin slagen. Nu eiser en zijn gemachtigde redelijkerwijs hadden kunnen en moeten begrijpen dat de beschikking voor een geruisloze omzetting per 3 oktober 2016 onjuist was, kon eiser hieraan in redelijkheid geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen.