ECLI:NL:RBDHA:2015:1570

Rechtbank DEN HAAG Team belastingrecht zaaknummer: SGR 14/7223 uitspraak van de meervoudige kamer van 19 januari 2015 in de zaak tussen [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser (gemachtigde: drs. R.D. Bosbaan), en de inspecteur van de Belastingdienst/belastingen, kantoor [plaats] , verweerder.

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.400 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.150. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag, de (impliciete) verliesvaststellingsbeschikking voor 2011 van nihil en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben een conclusie van repliek en een conclusie van dupliek ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2014 te Den Haag. Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde, tot bijstand vergezeld van [persoon A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon A] . Overwegingen

1. Eiser exploiteerde in firmaverband (hierna: de v.o.f.) met [S] (hierna: S) een Parfumerie. Eiser is begin 2006 uitgetreden. S heeft de parfumerie voortgezet als eenmanszaak. Het aandeel van eiser in de v.o.f. is omgezet in een geldlening van eiser aan S van € 167.783 (hierna: de schuldvordering). Tot de gedingstukken behoort een met 2006 gedateerde en door partijen ondertekende ‘Akte van geldlening met achterstelling’ waarin het volgende is opgenomen: “Ondergetekenden:1. [eiser] en 2. [S] en 3. Rabobank, (…) IN AANMERKING NEMENDE dat S behoefte heeft aan een geldlening naast de kredietverlening die zij reeds ontvangt van de bank; dat [eiser] bereid is deze geldlening te verstrekken op de navolgende voorwaarden, doch dat de bank tot haar kredietverlening slechts bereid is als de aanvullende kredietverstrekking door [eiser] geschiedt in de vorm van een achtergestelde lening; dat ten aanzien van deze laatstbedoelde geldlening partijen hun afspraken schriftelijk wensen vast te leggen; VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT: 1. Eiser] heeft heden aan S ter leen verstrekt, gelijk S ter leen heeft ontvangen van [eiser] de somma van € 167.783 (voluit eenhonderd en zeven en zestig duizend zevenhonderd en drie en tachtig euro). S verklaart derhalve voormeld bedrag schuldig te zijn aan [eiser]. 2. S is over het gestelde of niet-afgeloste deel van het geleende een rente aan [eiser] verschuldigd ten bedrage van 3% boven de Rabo-standaardrente, steeds te voldoen in jaarlijkse termijnen en wel achteraf en de eerste maal per 2 januari 2007. Na het vervallen van de aan de Rabobank afgegeven borgtocht zal de verschuldigde rente direct worden verlaagd tot 1% boven do Rabo-standaardrente. 3. S is verplicht jaarlijks steeds op iedere renteverschijndag af te lossen op de hoofdsom een bedrag van € 33.557, op jaarbasis. Zij is tot algehele aflossing van het geleende of het niet afgeloste deel daarvan verplicht indien [eiser] tot opeising overgaat in geval van niet-tijdige betaling van de verschuldigde rente of niet-nakoming van enige andere verplichting van S jegens [eiser] uit welke hoofde dan ook, voorts in geval van faillietverklaring van S of haar aanvraag tot surséance van betaling, voorts ingeval op goederen van S beslag gelegd wordt. In al deze gevallen is geen opzegging van de overeenkomst door De Groot nodig, maar is S tot onmiddellijke aflossing verplicht indien [eiser] tot opeising is overgegaan. 4. Partijen verklaren echter dat in afwijking van artikel 2 en 3 de geldlening zal zijn achtergesteld ten opzichte van de kredietverlening door de bank aan S en wel aldus dat [eiser] zich jegens de bank verbindt geen aflossingen te zullen accepteren van S of van enige derde die daarbij handelt tot kwijting van S indien de bank aan [eiser] per aangetekend schrijven heeft meegedeeld dat S in de nakoming van haar lopende verplichtingen jegens de bank In gebreke Is. Als dan zal S aan [eiser] geen aflossingen mogen doen en [eiser] van of voor S geen aflossingen mogen ontvangen zolang S niet volledig aan haar lopende verplichtingen jegens de bank heeft voldaan. De bank zal onmiddellijk nadat S in een dergelijk geval geheel aan haar verplichtingen heeft voldaan daarvan kennis geven aan [eiser]. 5. In het geval de vordering van de bank uit hoofde van de hiervoor bedoelde kredietverlening bij faillissement van S niet geheel wordt voldaan, verpandt S reeds nu voor alsdan. aan de bank welke verpanding de bank aanvaardt, de rechten welke [eiser] in dat faillissement kan doen gelden op grond van de onderhavige overeenkomst van geldlening en wel tot het bedrag dat nodig is voor de algehele terugbetaling van hetgeen de bank uit hoofde van de kredietverlening te vorderen heeft van S en wel tot zekerheid van de nakoming door [eiser] van haar jegens de bank aangegane verbintenis, inhoudende dat haar vordering bij die van de bank zal zijn achtergesteld.” 2. De overeengekomen rentevergoeding is jaarlijks bij de hoofdsom bijgeschreven en S heeft nimmer op de schuldvordering afgelost. De onderneming van S is op 4 april 2011 opgeheven. 3. In de jaren 2006 tot en met 2010 heeft eiser advieswerkzaamheden verricht voor S en een pand aan hem verhuurd. 4. Op 11 april 2011 heeft eiser een brief van een bedrijf dat zich bezig houdt met insolventiebemiddeling ontvangen, waarin staat dat S een beroep heeft gedaan op het Besluit bijstandsverlening zelfstandigen. In de loop van 2011 volgt meer correspondentie van dit bedrijf met het verzoek geen rente te berekenen en geen incassomaatregelen te treffen. 5. Eiser heeft in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2006 tot en met 2010 de schuldvordering tot zijn rendementsgrondslag in box 3 gerekend. In zijn aangifte over het jaar 2011 heeft eiser de schuldvordering als ondernemingsvermogen aangemerkt. Per 1 januari 2011 heeft eiser ter zake hiervan een bedrag van € 167.783 opgenomen. Per 31 december 2011 heeft eiser de schuldvordering wegens oninbaarheid afgewaardeerd naar nihil. Daarbij heeft hij een verlies uit onderneming van € 167.783 en een verlies uit werk en woning van € 115.250 in zijn aangifte opgenomen. Het verlies uit werk en woning is als volgt berekend: Verlies uit onderneming: € 167.783 -/- MKB-vrijstelling: € 20.133 € 147.650 -/- AOW, pensioen e.d. € 32.400 verlies uit werk en woning € 115.250 -/-

7. Eiser stelt dat de schuldvordering feitelijk is achtergesteld bij de bankier van S. Deze bankier heeft een aanzienlijke vordering op de onderneming van S. Deze achterstelling maakt van de terugbetalingsverplichting van S feitelijk een dode letter. Gelet hierop en gelet op het feit dat de schuldvordering het kapitaal in de v.o.f. van de voormalige vennoot betreft, functioneerde de schuldvordering feitelijk als eigen vermogen van de onderneming van S. Het – aldus nog steeds eiser - hoge rentepercentage, te weten 3% hoger dan de aan de Rabobank verschuldigde rente, bevestigt dit. Ook waren de vlottende activa bij het aangaan van de schuldvordering ternauwernood voldoende om niet achtergestelde schulden en de levensbehoeften van S te kunnen voldoen. Feitelijk is de v.o.f. volgens eiser omgezet in een commanditaire vennootschap en is er sprake van medegerechtigdheid. Het feit dat eiser borg stond, maakt dat hij meer de positie had die vergelijkbaar is met de positie van een commandiet en niet met die van een geldschieter. Eiser stelt voorts dat de vergoeding over de schuldvordering op het tijdstip van het aangaan van de schuldvordering zodanig is vastgesteld dat deze in feite bezien over de gehele looptijd voor meer dan 50% afhankelijk is van de winst van de onderneming van S. Eiser concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van het verlies uit werk en woning voor het jaar 2011 op € 115.520. 8. Verweerder neemt het standpunt in dat eiser geen verlies in aanmerking kan nemen, omdat zich geen omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 3.3, derde lid, onderdeel a of b, van de Wet IB 2001. Evenmin is sprake van medegerechtigdheid tot het vermogen van S. Verweerder concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak op bezwaar. 9. Op grond van het bepaalde in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001wordt tot de belastbare winst uit onderneming gerekend het bedrag van de gezamenlijke voordelen die de belastingplichtige geniet uit hoofde van een schuldvordering op een ondernemer ten behoeve van een voor zijn rekening gedreven onderneming, indien zich een in het derde lid, onderdeel a of b, bedoelde omstandigheid voordoet: a. de schuldvordering is onder zodanige voorwaarden aangegaan dat deze feitelijk functioneert als vermogen van de in dat onderdeel bedoelde onderneming of b. de vergoeding over de schuldvordering op het tijdstip van het aangaan van de schuldvordering zodanig is vastgesteld dat deze - rechtens dan wel in feite - bezien over de gehele looptijd grotendeels afhankelijk is van de winst van de in dat lid bedoelde onderneming. 10. Het ligt op de weg van eiser feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken die leiden tot het oordeel dat aan de vereisten is voldaan die artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 stelt, nu het standpunt van eiser leidt tot vermindering van de verschuldigde belasting en tot vaststelling van een verrekenbaar verlies. 11. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de schuldvordering onder zodanige voorwaarden is aangegaan dat deze feitelijk functioneert als eigen vermogen als bedoeld in rechtsoverweging 9 onder a hiervoor. 12. In de wet is niet vastgelegd onder welke voorwaarden er sprake is van ‘onder zodanige voorwaarden aangegaan dat deze feitelijk functioneert als vermogen van de in dat onderdeel bedoelde onderneming’. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat het doel van deze bepaling is te voorkomen dat met het oog op het verschil in belastingdruk een verschuiving zou optreden naar vormen van vermogen die formeel vreemd vermogen zijn maar materieel weinig verschillen van eigen vermogen (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 19, blz. 28) en dat deze bepaling samenhangt met de (fiscale) behandeling van de commanditaire deelname. Daarbij is opgemerkt dat doordat ook de voordelen op leningen die het karakter van eigen vermogen hebben, onder het winstregime zijn gebracht, het niet mogelijk is door middel van zeer nabij gelegen vormen van vermogensverschaffingen uit te wijken naar box III (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 42). 13. In artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969)is (nagenoeg) hetzelfde begrip opgenomen, namelijk ‘indien de lening onder zodanige voorwaarden is aangegaan dat deze feitelijk functioneert als eigen vermogen van de belastingplichtige’. Sinds de wet ‘Werken aan winst’ (30 november 2006, Stb. 2006, 631) dient voor de uitleg van dit begrip aansluiting te worden gezocht bij de criteria uit de jurisprudentie. In de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 2005/06, 30 572, nr.3, blz. 47) wordt expliciet verwezen naar de arresten van de Hoge Raad van 5 juni 1957, nr. 13 127, BNB 1957/239 en 11 maart 1998, nr. 32.240, ECLI:NL:HR:1998:AA2453. In latere jurisprudentie heeft de Hoge Raad deze nader ingevuld in zijn arresten van 25 november 2005, nrs. 40.989 en 40.990, ECLI:NL:HR:2005:AT5958 en AU6888. Uit voornoemde arresten blijkt dat voor de beantwoording van de vraag of in de fiscale sfeer een geldverstrekking door een schuldeiser aan een ondernemer als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, als regel de civielrechtelijke vorm beslissend is. Deze regel lijdt uitzondering, indien de lening wordt verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deelheeft in de onderneming van de schuldenaar. Aan deze voorwaarden is voldaan, indien de vergoeding voor de geldverstrekking vrijwel geheel afhankelijk is van de winst van de vennootschap, de schuld is achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers en de schuld geen vaste looptijd heeft doch slechts opeisbaar is bij faillissement, surséance van betaling of liquidatie of een looptijd heeft van meer dan 50 jaren. 14. Nu zowel in artikel 3.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 als in artikel 10-1-d van de Wet Vpb 1969 hetzelfde begrip is opgenomen en het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 11 maart 1998 in algemene bewoordingen (‘in de fiscale sfeer’) is gegeven, ziet de rechtbank aanleiding om voor de uitleg van het begrip ‘onder zodanige voorwaarden aangegaan dat deze in feite functioneert als eigen vermogen’ als bedoeld in artikel 3.3, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 de criteria van de hiervóór genoemde arresten in aanmerking te nemen. Eiser en S hebben een aflossingstermijn van vijf jaar en een vast rentepercentage, onafhankelijk van het resultaat van de onderneming van S, afgesproken. Dat de rente achteraf telkens werd bijgeboekt maakt niet dat deze feitelijk afhankelijk was van de winst van de onderneming van S. Daarnaast is de vordering enkel achtergesteld bij de kredietverlening door de Rabobank aan S en niet bij andere crediteuren. Gelet hierop en gelet op de onder 13 hiervóór vermelde criteria is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een schuldvordering die onder zodanige voorwaarden is aangegaan dat deze in feite functioneert als eigen vermogen van de onderneming van S. Al hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd (zie rechtsoverweging 7 hiervóór) maakt dit oordeel niet anders. Dat een uitgetreden vennoot nog enige tijd ondernemersrisico loopt en mogelijk nog kan worden aangesproken voor tijdens het bestaan de v.o.f. ontstane schulden en dat eiser zich borg heeft gesteld voor andere schulden maakt het oordeel evenmin anders. 15. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de vergoeding over de schuldvordering op het tijdstip van het aangaan van de schuldvordering zodanig is vastgesteld dat deze daardoor in feite bezien over de gehele looptijd grotendeels afhankelijk is van de winst van de onderneming van S. Blijkens de overeenkomst van geldlening heeft S zich verbonden een jaarlijkse rentevergoeding van 3 % boven de Rabo-standaardrente aan eiser te betalen. Na het vervallen van de borgtocht zal deze rente 2% lager zijn.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, voorzitter, mr. J.P.F. Slijpen en mr. E.J.W. Heithuis, leden, in aanwezigheid van mr. S.R.M. Dekker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 januari 2015. Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.