ECLI:NL:PHR:2025:1320

D.J.C. Aben In de zaak [verdachte] , geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1969, hierna: de betrokkene Inleiding 1. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij arrest van 15 maart 2023 (parketnummer 20-00339716) het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel vastgesteld op een bedrag van € 532.532,00 en aan de betrokkene de verplichting opgelegd tot betaling van € 505.000,00 aan de staat ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Het hof heeft de duur van de gijzeling die ten hoogste kan worden gevorderd bepaald op 1080 dagen. 2. Er bestaat samenhang met de zaken 23/01102 en 23/01093. In deze zaken zal ik vandaag ook concluderen. 3. Het cassatieberoep is ingesteld namens de betrokkene. S.P.H. Brinkman, advocaat in Tilburg, heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. 4. Beide middelen betreffen de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Het eerste middel betreft het oordeel dat geen dividendbelasting in mindering wordt gebracht op het wederrechtelijk verkregen voordeel. Het tweede middel betreft het oordeel over de aftrek van de ‘overige kosten’. Voordat ik de middelen bespreek, zal ik eerst delen van het bestreden arrest en de pleitnota van de raadsvrouw van de betrokkene weergeven. De schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel en de pleitnota 5. Het hof heeft in het bestreden arrest onder meer het volgende overwogen: “Opbrengst Uit de administratie van [A] B.V. blijkt dat [B] BV in de periode van 1 april 2009 tot en met februari 2011 afgerond 20.500 kilogram Bitoxybacillin en 1.000 kilogram Lepidocide heeft verkocht. Uit de verkoopfacturen blijkt dat de Bitoxybacillin is verkocht voor een prijs van € 50,00 tot € 55,00 per kilogram en de Lepidocide is verkocht voor een prijs van € 70,00 per kilogram. Het hof gaat gelet op het vorenstaande uit van een opbrengst van: Bitoxybacillin 2009 1.244,4 kilogram x € 55,00 = € 68.442,00 minus kortingen -/- € 345,00 € 735,08 € 67.361,92 2010 17.344,5 kilogram x € 53,23 = € 923.247,74 minus kortingen -/- € 3.460,55 € 1.321,50 € 918.465,69 2011 1.905,00 kilogram x € 52,06 = € 99.174,30 minus kortingen -/- € 425,00 € 11,00 € 98.738,30 Lepidocide 2010 1.000,00 kilogram x € 70,00 = € 70.000,00 minus kortingen-/- € 115,50 € 69.884,50 De verkoopopbrengst bedraagt in totaal (€ 67.361,92 + € 918.465,69 + € 98.738,30 + € 69.884,50) = € 1.154.450,41 Aftrek niet betaalde vorderingen De verdediging heeft bepleit dat uit bovenstaande verkoop een bedrag aan vorderingen van in totaal € 69.875,05 niet is betaald door de verschillende afnemers. Aangezien uitgegaan dient te worden van het voordeel dat in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk is genoten dient naar de visie van de verdediging hiermee rekening te worden gehouden bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Het hof overweegt als volgt. Nu een bedrag aan vorderingen van in totaal € 69.875,05 door betrokkene niet is ontvangen en deze vorderingen gelet op hun aard niet inbaar zijn ( [B] B.V. heeft immers illegale gewasbeschermingsmiddelen geleverd), ziet het hof aanleiding het volledige bedrag in mindering te brengen op de opbrengst. Het hof gaat derhalve uit van een verkoopopbrengst van (€ 1.154.450,41 – € 69.875,05) = € 1.084.575,36. Kosten Alleen redelijke kosten die in een directe relatie staan tot de voltooiing van het delict kunnen in mindering worden gebracht. Inkoopprijs In het rapport wederrechtelijk verkregen voordeel van de Nederlandse Voedsel en Warenautoriteit wordt een gemiddelde inkoopprijs van de Bitoxybacillin en de Lepidocide aangehouden van € 17,50 per kilogram. Nu dit bedrag in het rapport voldoende is onderbouwd, zal het hof dit bedrag ook aanhouden. Bitoxybacillin 20.493,90 kilogram x € 17,50 = € 358.643,25 Lepidocide 1.000 kilogram x € 17,50 = € 17.500,00 € 376.143,25 Creditfactuur De verdediging heeft bepleit dat in het rapport wederrechtelijk verkregen voordeel de creditfactuur van € 7.000,00 ten onrechte op de inkoopkosten van Lepidocide (totaal € 17.500,00) in mindering wordt gebracht. Daartoe heeft de verdediging bepleit dat [A] B.V. deze creditfactuur nooit heeft betaald. De advocaat-generaal is van mening dat het bedrag van € 7.000,00 niet als kosten voor aftrek op de opbrengst in aanmerking komt omdat uit de creditfactuur niet blijkt dat deze betrekking heeft op een (middels factuurnummer gespecificeerde) illegale inkoop door [B] B.V. Het hof overweegt als volgt. Nu het dossier geen rekeningafschriften met factuurbedragen bevat, gaat het hof uit van de uitgeschreven facturen en ziet het hof aanleiding het bedrag van de creditfactuur in mindering te brengen op de inkoopprijs. Het hof gaat derhalve uit van een inkoop van (€ 376.143,25 – € 7.000,00) = € 369.143,25 . Overige kosten De verdediging heeft bepleit dat de verkoop van Bitoxybacillin en Lepidocide volledig deel uitmaakte van de normale bedrijfsvoering van [B] B.V. zodat alle bedrijfskosten die in de jaarrekeningen zijn verantwoord (deels) zijn aangewend om die verkoop mogelijk te maken en dus in directe relatie staan tot de voltooiing van de bewezenverklaarde feiten. De verdediging bepleit daarom dat er rekening dient te worden gehouden met een bedrag aan bedrijfskosten van € 72.136,42. Volgens de advocaat-generaal is voor de overige kosten uitgegaan van de jaarrekeningen 2009 en 2010 van [B] B.V. De kosten, bestaande uit ingehuurde krachten, overige huisvestigingskosten, representatiekosten, reis- en verblijfkosten, brandstoffen, onderhoud, overige autokosten, zijn naar evenredigheid van de illegale omzet in relatie tot de totale omzet meegenomen als aftrekbare kosten en bedragen in totaal € 15.388,81. De advocaat-generaal ziet geen aanleiding voor een kostenaftrek. Het hof overweegt als volgt. Het hof is van oordeel dat de verdediging onvoldoende gemotiveerd en onderbouwd heeft aangegeven met welke kosten rekening zou moeten worden gehouden, naast de kosten die door de advocaat-generaal reeds zijn benoemd. Nu de verdediging niet nader heeft gespecifieerd welke organisatiekosten daadwerkelijk in relatie staan tot de onderhavige strafbare feiten, gaat het hof aan dit verweer voorbij. Het hof gaat derhalve uit van kosten van (€ 369.143,25 + € 15.388,81) = € 384.532,06 . Vennootschapsbelasting Zowel de advocaat-generaal als de verdediging stellen zich op het standpunt dat op het door [B] B.V. verkregen wederrechtelijk voordeel vennootschapsbelasting in mindering moet worden gebracht. [B] B.V. is inderdaad gehouden om over dit bedrag vennootschapsbelasting afte dragen. Het wederrechtelijk verkregen voordeel zonder de af te dragen vennootschapsbelasting bedraagt (€ 1.084.575,36 – € 384.532,06) = € 700.043,30.

Het hof stelt het door [B] B.V. verkregen wederrechtelijk verkregen voordeel derhalve vast op een bedrag van (€ 1.084.575,36 – € 384.532,06 – € 167.510,97) = € 532.532,33 . Toerekening aan betrokkene De mogelijkheid van hoofdelijke toerekening is pas sinds 1 juli 2011 in artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht opgenomen. De strafbare feiten die aan de ontnemingsvordering ten grondslag liggen zijn gepleegd in de periode van 1 april 2009 tot en met 31 december 2010. Bij de beoordeling van de vordering dient te worden uitgegaan van het recht zoals dat in de pleegperiode van toepassing was. Het hof dient derhalve te beoordelen of het wederrechtelijk behaalde voordeel door [B] B.V. (de rechtspersoon) of door betrokkene (de natuurlijke persoon) is genoten dan wel door beiden is genoten en aan wie het voordeel kan worden toegerekend. In een geval als dit, waarin sprake is van meerdere daders, te weten betrokkene en [B] B.V., is het niet altijd mogelijk de omvang van het voordeel van elk van die daders aanstonds te kunnen vaststellen. Het hof zal op basis van alle omstandigheden van het geval, zoals de rol die de onderscheiden daders hebben gespeeld en het aantreffen van het voordeel bij een of meer van hen moeten bepalen welk deel van het totale voordeel aan elk van hen moet worden toegerekend. Indien de omstandigheden van het geval onvoldoende aanknopingspunten bieden voor een andere toerekening, kan dit ertoe leiden dat het voordeel pondspondsgewijze wordt toegerekend. Dit betekent niet dat het hof, in het geval er sprake is van meerdere daders, verplicht is tot een verdeling te komen en evenmin dat pondspondsgewijze toerekening, in het geval dat het hof wel tot een verdeling komt, dan op zichzelf het uitgangspunt dient te vormen. De omstandigheden van het geval zijn beslissend. Voor het antwoord op de vraag in hoeverre het hof tot een nadere motivering van zijn oordeel is gehouden, komt bovendien gewicht toe aan de procesopstelling van de betrokkene (vgl. o.a. HR 7 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ8491; HR 9 december 2008, ECLI:NL:HR:2008:1667 en HR 21 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:77). Voor de vaststelling of een natuurlijk persoon wederrechtelijk voordeel heeft genoten uit het handelen van een rechtspersoon volstaat vast te stellen dat: 1. De natuurlijke persoon volledig dan wel in belangrijke mate zeggenschap heeft over die rechtspersoon; 2. Hij over het vermogen van die rechtspersoon kon beschikken; 3. Het voordeel heeft kunnen strekken tot voordeel van die natuurlijke persoon, welk voordeel de natuurlijke persoon kan worden toegerekend. (vgl. o.a. HR 4 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7294 en HR 6 februari 2007, ECLl:NL:HR:2007:AZ4672 (Jacobs arrest). Betrokkene was in de desbetreffende periode enig bestuurder van [B] B.V. Daarnaast was hij toen enig bestuurder en 100% aandeelhouder van [C] B.V. Deze holding was weer 100% aandeelhouder van [B] B.V. Betrokkene had dus volledige zeggenschap en was in die positie steeds in de gelegenheid en in de positie om te besluiten dit voordeel op elk gewenst moment naar zich toe te halen of te laten bij [B] B.V. Betrokkene is bij arrest van 15 maart 2023 veroordeeld voor het feitelijk leidinggeven aan de eerder genoemde strafbare feiten. Het hof stelt vast dat het genoten voordeel, zowel in het geval dat het aan [B] B.V. wordt toegerekend als in het geval het aan betrokkene wordt toegerekend, uiteindelijk in het (privé)vermogen van betrokkene valt. Betrokkene heeft als enig aandeelhouder immers als enige profijt van een waardevermeerdering van [B] B.V. Voor een pondspondsgewijze toerekening van het genoten voordeel ziet het hof derhalve geen aanleiding. Gelet hierop is het hof van oordeel dat het wederrechtelijk verkregen voordeel uit de verkoop van illegale gewasbeschermingsmiddelen in de periode van 1 april 2009 tot en met 31 december 2010 volledig aan betrokkene moet worden toegerekend. Dividendbelasting Zowel de advocaat-generaal als de verdediging stellen zich op het standpunt dat op het door [B] B.V. verkregen en aan betrokkene toe te rekenen wederrechtelijk voordeel, dividendbelasting in mindering dient te worden gebracht. Het hof overweegt als volgt. Bij de bepaling van de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel kunnen slechts de kosten die in directe relatie staan tot het delict, gelden als kosten die voor aftrek in aanmerking komen (vgl. HR 30 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3200, NJ 2002/124). Het hof stelt daarnaast dat volgens bestendige jurisprudentie de strafrechter bij de bepaling van het als wederrechtelijk verkregen voordeel in aanmerking te nemen bedrag in beginsel geen rekening houdt met de belastingheffing (vgl. HR 17 februari 1998, ECLl:NL:HR:1998:ZD0947 en HR 12 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:1). Dit uitgangspunt berust op de veronderstelling dat het bedrag dat de betrokkene als wederrechtelijk verkregen voordeel kan worden ontnomen, ook bij die betrokkene in de belastingheffing is, of kan worden, betrokken. In de onderhavige zaak is door de verdediging aangevoerd dat betrokkene geen mogelijkheid heeft om na terugbetaling van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel de afgedragen dividendbelasting terug te draaien, omdat de dividendbelasting niet een belasting is die bij betrokkene in de heffing is of kan worden betrokken. Daarmee wordt de toepasselijkheid van het hiervoor geschetste ‘fiscale mechanisme’ in casu verworpen. Door de dividendbelasting niet als kosten mee te wegen bij het bepalen van het wederrechtelijk verkregen voordeel zou betrokkene meer betalen dan hij daadwerkelijk zou hebben verkregen, hetgeen in strijd is met het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel. Voor het in mindering brengen van dividendbelasting ziet het hof echter geen aanleiding nu niet is gebleken dat aan betrokkene als aandeelhouder enige via wederrechtelijk verkregen voordeel behaalde winst is uitgekeerd en dus daadwerkelijk aan het vermogen van [B] B.V. is onttrokken. Het moet er dus voor worden gehouden dat er in de desbetreffende periode dienaangaande geen dividendbelasting is afgedragen. Daarnaast merkt het hof op dat de mogelijkheid dat [B] B.V. dividendbelasting verschuldigd zou zijn en een uitkering aan de betrokkene tot belastingheffing bij betrokkene zou hebben kunnen leiden, in dat geval irrelevant is voor de omvang van het door de betrokkene wederrechtelijk met de voltooiing van de bewezenverklaarde feiten verkregen voordeel. Voor zover die belastingschulden (zijn) ontstaan, is dat in dit geval het gevolg van de keuze van de betrokkene om de aan hem gedane giften te laten uitbetalen via de bankrekening van de B.V. (vgl. HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840). Het hof wijst er ten slotte in dit kader op dat voor zover op een later tijdstip mocht blijken dat betrokkene dividendbelasting dient te betalen over het bedrag van de opgelegde verplichting tot betaling omdat betrokkene (alsnog) onderstaand bedrag (deels) aan [B] B.V. heeft onttrokken, de mogelijkheid bestaat om een gemotiveerd verzoek in te dienen op basis van artikel 6:6:26 Wetboek van Strafvordering om de ontneming van het vastgestelde bedrag te verminderen dan wel kwijt te schelden.

Het hof stelt op grond van het voorliggende dossier en het onderzoek ter terechtzitting, gelet op alle omstandigheden van het geval, waaronder het verhandelde ter terechtzitting, het financieel rapport, de vordering en de inhoud van overige stukken van het geding, het bedrag waarop het door betrokkene verkregen wederrechtelijk verkregen voordeel wordt geschat, vast op € 532.532,00. Ter toelichting stelt het hof dat anders dan bij de berechting van de hoofdzaak, waarin op de grondslag van de tenlastelegging moet worden beraadslaagd en beslist, volgens artikel 511e, eerste lid aanhef en onder a, Sv in ontnemingszaken de ontnemingsvordering niet de grondslag vormt waarop de rechter heeft te beslissen, maar slechts de aanleiding is voor zijn beslissing over de ontneming. Ingevolge datzelfde voorschrift gaat die beraadslaging in ontnemingszaken over de vraag of de in artikel 36e Sr bedoelde maatregel moet worden opgelegd en zo ja, op welk bedrag de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel is te schatten (vgl. HR 22 februari 2000, ECLI:NL:HR:2000:ZD1151 en HR 25 september 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2770). Geen rechtsregel verzet zich ertegen dat de strafrechter ter zake van de betalingsverplichting als bedoeld in artikel 36e Sr een hoger bedrag vaststelt dan door het Openbaar Ministerie is gevorderd (vgl. HR 20 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3200 en HR 26 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2475). Daarbij geldt echter wel dat de in artikel 6 EVRM belichaamde beginselen van een eerlijk proces evenwel kunnen meebrengen dat het de strafrechter oordelend over de ontnemingsvordering pas vrijstaat bepaalde feiten en omstandigheden te betrekken in zijn beraadslaging over de ontnemingsvordering nadat hij de partijen in de gelegenheid heeft gesteld zich daarover uit te laten. Dat laatst genoemde is in de onderhavige zaak echter niet aan de orde omdat procespartijen op alle onderdelen van de ontnemingsvordering over en weer hebben kunnen reageren.” 6. Uit het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 15 februari 2023 blijkt dat de raadsvrouw van de betrokkene heeft gepleit overeenkomstig de inhoud van de door haar overgelegde pleitnota. Deze pleitnota houdt onder meer het volgende in (met weglating van voetnoten): “7. Dat maakt dat de verdediging meent dat [B] B.V. een vermeend WVV heeft genoten van € 636.221,15, waar cl., als DGA van [B] B.V., vrijelijk over kon beschikken zodra de VPB en de dividendbelasting waren afgedragen. En daarom kan dat bedrag, na die afdrachten, aan cl. worden toegerekend. Dat maakt dat het WVV van cl. volgens de verdediging moet worden vastgesteld op € 333.137,57. Deze berekening vindt uw hof terug in de conclusie van antwoord in hoger beroep op p. 9. 8. Hoewel de AG dit standpunt deelt in haar conclusie van eis d.d. 8 juni 2018, wil ik de argumenten van de verdediging over het fiscale mechanisme aanvullen. In de afgelopen jaren heeft de HR meerdere arresten gewezen over dit mechanisme. De verdediging wijst uitdrukkelijk op het arrest van 12 januari 2021. 9. In die kwestie meende het hof dat voor de vaststelling van het wederrechtelijk door de oud-notaris in de Klimop-zaak genoten voordeel, de bij zijn B.V. ontstane belastingschuld niet in aanmerking genomen hoefde te worden. Het ging volgens het arrest concreet om de VPB en dividendbelasting. 10. Het hof baseerde dit oordeel op een oud arrest uit 1998. De HR haalde hetzelfde arrest aan maar overwoog dat het fiscale mechanisme dat in dat arrest werd bedoeld, berust op de veronderstelling dat het bedrag dat bij de betrokkene als WVV kan worden ontnomen ook bij die betrokkene in de belastingheffing is, of kan worden betrokken. Het oordeel van het hof was zonder nadere motivering niet begrijpelijk. 11. De HR wees na 12 januari 2021 ook andersluidende arresten over het fiscale mechanisme. In die gevallen ging het echter steeds om een andere situatie dan die van de oud-notaris en cl. De betrokkene in het aangehaalde voorbeeld had bijvoorbeeld de gelden weliswaar bij de B.V. laten binnenkomen maar was daartoe geenszins verplicht. In geval van cl. staat vast dat de verkopen van de bladvoeding en -glans zijn gedaan door B.V. binnen de normale bedrijfsvoering. De geldstromen die hierbij horen, moeten dan ook in die B.V. plaatsvinden. 12. Het standpunt dat de verdediging in de onderhavige procedure steeds heeft aangevoerd, is dus juist. Als de betrokkene de belastingafdracht in kwestie niet zelf heeft gedaan, dan is het de betrokkene niet mogelijk om die afdracht terug te draaien als het WVV waar die afdracht op zag, wordt ontnomen. 13. Dit geldt dus niet alleen voor de VPB maar ook voor de dividendbelasting. De B.V. doet de aangifte dividendbelasting en bij die entiteit wordt de belasting geheven. Het af te dragen bedrag wordt in mindering gebracht op het dividend van de DGA. Ik lees dit ook in de zinssnede "bij die betrokkene in de belastingheffing is, of kan worden, betrokken" in het arrest van 12 januari 2021. De dividendbelasting is dus niet een belasting die bij cl. in de heffing is of kan worden betrokken. Als cl. nu het WVV aan de Staat terugbetaalt, dan heeft hij geen mogelijkheid om die afdrachten van destijds terug te draaien. Dat betekent dat het fiscale mechanisme uit het arrest uit 1998 niet van toepassing is en uw hof bij de schatting van het WVV ook rekening dient te houden met de dividendbelasting. 14. Als uw hof hiermee geen rekening zou houden, ontstaat de situatie dat cl. meer voordeel afdraagt aan de overheid dan hij destijds heeft genoten. En dat is in strijd met het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel. 15. Dit laat zich het eenvoudigst uitleggen met een rekenvoorbeeld waarbij voor het gemak ervan wordt uitgegaan dat er 25% moet worden afgedragen aan dividendbelasting en dat een aftrekpost een belastingvoordeel oplevert van 50%. Als de B.V. 100 dividend uitkeert, dan ontvangt de DGA 75 en de fiscus 25 van de B.V. De DGA mag de resterende 25 in vooraftrek opgeven de aangifte inkomstenbelasting. Dit betekent dat hij feitelijk 87,5 heeft. Hij behaalt immers naast zijn 75 een belastingvoordeel van 12,5. Als het dividend van 100 wordt ontnomen bij de DGA, dan moet hij 100 terugbetalen aan de Staat terwijl hij 87,5 heeft genoten. En daar staat het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel aan in de weg. 16. De vraag welk belastingvoordeel cl. in dit concrete geval heeft behaald met het in vooraftrek opgeven van de betaalde dividendbelasting, laat zich vele malen lastiger beantwoorden dan in het rekenvoorbeeld. Dit is afhankelijk van factoren zoals de hoogte van het inkomen en het vermogen van cl. en de werking van het belastingplan van het jaar waarin de vooraftrek plaatsvond. 17. Die vraag is, wat de verdediging betreft, ook minder relevant. Relevanter is, wat er gebeurt als de DGA in het voorbeeld 100 moet terugbetalen aan de Staat. Hij kan bij de fiscus niet stellen dat hij over deze 100 dan ten onrechte inkomstenbelasting heeft betaald, die hij dus terug wil krijgen. Hij heeft ook geen vordering van 12,5 op de B.V. want daarvoor bestaat geen grondslag. Hij kan niet stellen dat hij ten onrechte te weinig dividend heeft ontvangen. Ergo, hij betaalt onder de streep meer geld terug dan hij heeft ontvangen. 18. Dit bezien in het licht van de standaardjurisprudentie dat de ontnemingsrechter niet meer voordeel mag ontnemen in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk is genoten, dient uw hof de betaalde dividendbelasting in de mindering te brengen op het vermeende voordeel. 19.

17. Als de ontnemingsrechter van oordeel is dat het voordeel dat administratief in de rechtspersoon is gevallen – in afwijking van de vennootschapsrechtelijke hoofdregel – rechtstreeks (mede) aan een natuurlijke persoon is toegekomen (categorieën 2 en 3), moet hij nader motiveren waarom er aanleiding is voor het optillen van de vennootschappelijke sluier. De vennootschappelijke zeggenschapsstructuur is hierbij van betekenis, maar kan niet doorslaggevend zijn.

Het fiscale mechanisme 19. Wanneer de rechtspersoon niet wordt vereenzelvigd met de natuurlijke persoon, en evenmin wordt aangenomen dat het voordeel rechtstreeks de natuurlijke persoon heeft verrijkt, met andere woorden: indien zich een geval van categorie 1 voordoet, is bij de bepaling van de omvang van het aan een natuurlijke persoon toegekomen voordeel dat in een rechtspersoon is geboekt het zogeheten ‘fiscale mechanisme’ van belang. 20. Ter inleiding het volgende. Een bv is op de voet van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) vennootschapsbelasting verschuldigd over de winst die zij met de door haar gedreven onderneming heeft geboekt. Wanneer de bv dividend uitkeert aan de aandeelhouder, wordt die dividend belast. Dat geldt dus ook voor winsten en dividenden die afstammen van wederrechtelijke voordelen waarin de bv heeft gedeeld. De vraag is nu of bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel met belastingheffing rekening moet worden gehouden. De Hoge Raad overwoog daarover in HR 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, het volgende: “4.2.1. Bij Wet van 10 december 1992 (Stb. 1993, 11) is art. 36e Sr gewijzigd. De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot voornoemde wet houdt met betrekking tot de gevolgen van toepassing van de maatregel tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel op fiscaal gebied onder meer het volgende in: ‘Zeer uitzonderlijke situaties buiten beschouwing Iatend, is derhalve door een Nederlandse contribuabele in eerste aanleg belasting verschuldigd over door hem verkregen wederrechtelijk verkregen voordeel. Voor zover dat voordeel hem echter weer wordt ontnomen, wordt de belastingheffing ook weer ongedaan gemaakt. Zo werkt globaal het fiscale mechanisme, dat hierna verder zal worden toegelicht. Dit mechanisme brengt met zich mee dat de strafrechter bij de bepaling van het voor ontneming in aanmerking te brengen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.’ en ‘Hiervoor is aangegeven dat indien de ontnemingsmaatregel het gehele - bruto - wederrechtelijk verkregen inkomen betreft, in principe ook de belastingheffing over dat inkomen, door middel van verliesverrekening kan worden vereffend. In de praktijk staat te bezien of dat effect steeds zal worden bereikt: ook andere elementen zijn van belang voor de fiscale inkomensbepaling. Zo zullen, gelet op belastingvrije voeten, dat progressie in het tarief en verschillende tarieven in verschillende jaren de over die jaren ten gevolge van de ontnemingsmaatregel te realiseren restituties niet behoeven overeen te stemmen met de nagevorderde belastingbedragen. Dit is evenwel niet aan de ontnemingsmaatregel toe te schrijven, doch een algemeen gevolg van sterk fluctuerende fiscale inkomens (van positief tot negatief). Dat doet niet af aan het feit dat globaal bezien de zojuist geschetste opzet, volgens welke bij de bepaling van de omvang van wederrechtelijk verkregen voordeel bruto bedragen worden gehanteerd, zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat leidt. Indien de rechter bij de bepaling van de omvang van het voor ontneming vatbare wederrechtelijk verkregen voordeel rekening zou houden met de daarover reeds geheven of nog te heffen belasting, door de daarmee gemoeide bedragen in mindering te brengen, dan zou er - onder het vigerende belastingrecht - een onevenwichtig, en onbedoeld resultaat worden bereikt. Stel dat in het hiervoor gegeven voorbeeld gemiddeld van 50% belastingheffing sprake is en de rechter, daarmee rekening houdend, het te ontnemen bedrag op de helft van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel zou bepalen. Dan levert de terugwenteling van deze verliespost naar de drie voorafgaande jaren de betrokkene een belastingrestitutie op van om en nabij een kwart van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel. Aldus behoudt de veroordeelde uiteindelijk, anders dan de rechter beoogde, alsnog een kwart van zijn wederrechtelijk verkregen voordeel. De rechter kan dit voorkomen door het te ontnemen voordeel te bepalen op een bruto bedrag, d.w.z. het bedrag aan voordeel vóór aftrek van eventueel daarover verschuldigde, of reeds betaalde, belasting.’ en ‘De procedurele implicaties van het bovenstaande zijn de volgende. Enerzijds behoudt de fiscus de eigen, uit de wet voortvloeiende, heffings- en invorderingsbevoegdheden, welke geheel onafhankelijk van strafvorderlijke procedures, met inbegrip van strafrechtelijk financieel onderzoek en ontnemingsprocedures, worden uitgeoefend. Anderzijds behoeven openbaar ministerie en strafrechter zich niet te verdiepen in de fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel en kunnen zij verweren dat over het vastgestelde bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel reeds belasting is betaald of nog belasting zal worden betaald passeren.’ (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 504, nr. 3, blz. 79, 80, 81 en 82) 4.2.2. Het tweede onderdeel van het middel strekt ten betoge dat het Hof, mede in aanmerking genomen de in acht te nemen draagkracht, bij de vaststelling van het wederrechtelijk verkregen voordeel ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de te verwachten fiscale consequenties van de voordeelsontneming door deze in mindering te brengen op het geschatte bedrag. 4.2.3. Blijkens het hiervoor onder 4.2.1 overwogene leidt het fiscale mechanisme dat, voorzover belasting verschuldigd is over wederrechtelijk verkregen voordeel, die belastingheffing weer wordt ongedaan gemaakt indien en voorzover dat voordeel weer wordt ontnomen, naar het oordeel van de wetgever zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat, terwijl daarentegen een rekening houden met de reeds geheven of nog te heffen belasting bij de bepaling van het te ontnemen voordeel naar het oordeel van de minister tot een onevenwichtig en onbedoeld resultaat zou leiden. De keuze voor vorenomschreven fiscaal systeem brengt volgens de wetgever mee dat de strafrechter bij de bepaling van het aan voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing. 4.2.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof terecht geen oordeel heeft gegeven over eventuele fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel, 's Hofs beslissing als hiervoor onder 1 vermeld is niet onbegrijpelijk en is voor het overige naar de eis der wet met redenen omkleed.” 21. De door de Hoge Raad geformuleerde hoofdregel over de fiscale consequenties van voordeelsontneming luidt dus: de ontnemingsrechter hoeft bij de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel géén rekening te houden met belastingheffing omdat het ‘fiscale mechanisme’ in beginsel in staat is een eventuele disbalans zonder tussenkomst van de ontnemingsrechter te herstellen. 22. Uitzonderingen op deze hoofdregel doen zich weinig voor. In HR 10 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3264, had de betrokkene zich beziggehouden met het organiseren van een illegale lotto. Daarbij had hij niet voldaan aan zijn verplichting loon- en kansspelbelasting af te dragen over de aan zijn werknemers uitbetaalde lonen respectievelijk over de aan de deelnemers van de lotto uitbetaalde prijzen. Dit leidde tot naheffingsaanslagen en daarvan was een vaststellingsovereenkomst opgemaakt. In die zaak was het ‘fiscale mechanisme’ niet in staat de belastingheffing terug te draaien. De Hoge Raad oordeelde dat het hier niet ging om “heffingen over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel”, maar om heffingen vanwege de uitkering van prijzen en het uitbetalen van lonen aan derden. 23.

ECLI:NL:PHR:2025:1320 text/xml public 2026-03-27T11:02:36 2025-12-01 Raad voor de Rechtspraak nl Parket bij de Hoge Raad 2025-12-02 23/01096 Conclusie NL Strafrecht Rechtspraak.nl http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2025:1320 text/html public 2025-12-01T16:24:29 2025-12-02 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:2025:1320 Parket bij de Hoge Raad , 02-12-2025 / 23/01096 Conclusie AG. Profijtontneming, w.v.v. uit verkoop en aflevering van de niet toegelaten gewasbeschermingsmiddelen. Klachten over oordeel hof dat geen dividendbelasting in mindering wordt gebracht op het wederrechtelijk verkregen voordeel en verwerping verweer strekkende tot aftrek van ‘overige kosten’. De conclusie strekt tot verwerping van het beroep. Samenhang met 23/01102 en 23/01093. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer23/01096 P Zitting 2 december 2025 CONCLUSIE D.J.C. Aben In de zaak [verdachte] , geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1969, hierna: de betrokkene Inleiding 1. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij arrest van 15 maart 2023 (parketnummer 20-00339716) het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel vastgesteld op een bedrag van € 532.532,00 en aan de betrokkene de verplichting opgelegd tot betaling van € 505.000,00 aan de staat ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Het hof heeft de duur van de gijzeling die ten hoogste kan worden gevorderd bepaald op 1080 dagen. 2. Er bestaat samenhang met de zaken 23/01102 en 23/01093. In deze zaken zal ik vandaag ook concluderen. 3. Het cassatieberoep is ingesteld namens de betrokkene. S.P.H. Brinkman, advocaat in Tilburg, heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. 4. Beide middelen betreffen de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Het eerste middel betreft het oordeel dat geen dividendbelasting in mindering wordt gebracht op het wederrechtelijk verkregen voordeel. Het tweede middel betreft het oordeel over de aftrek van de ‘overige kosten’. Voordat ik de middelen bespreek, zal ik eerst delen van het bestreden arrest en de pleitnota van de raadsvrouw van de betrokkene weergeven. De schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel en de pleitnota 5. Het hof heeft in het bestreden arrest onder meer het volgende overwogen: “Opbrengst Uit de administratie van [A] B.V. blijkt dat [B] BV in de periode van 1 april 2009 tot en met februari 2011 afgerond 20.500 kilogram Bitoxybacillin en 1.000 kilogram Lepidocide heeft verkocht. Uit de verkoopfacturen blijkt dat de Bitoxybacillin is verkocht voor een prijs van € 50,00 tot € 55,00 per kilogram en de Lepidocide is verkocht voor een prijs van € 70,00 per kilogram. Het hof gaat gelet op het vorenstaande uit van een opbrengst van: Bitoxybacillin 2009 1.244,4 kilogram x € 55,00 = € 68.442,00 minus kortingen -/- € 345,00 € 735,08 € 67.361,92 2010 17.344,5 kilogram x € 53,23 = € 923.247,74 minus kortingen -/- € 3.460,55 € 1.321,50 € 918.465,69 2011 1.905,00 kilogram x € 52,06 = € 99.174,30 minus kortingen -/- € 425,00 € 11,00 € 98.738,30 Lepidocide 2010 1.000,00 kilogram x € 70,00 = € 70.000,00 minus kortingen-/- € 115,50 € 69.884,50 De verkoopopbrengst bedraagt in totaal (€ 67.361,92 + € 918.465,69 + € 98.738,30 + € 69.884,50) = € 1.154.450,41 Aftrek niet betaalde vorderingen De verdediging heeft bepleit dat uit bovenstaande verkoop een bedrag aan vorderingen van in totaal € 69.875,05 niet is betaald door de verschillende afnemers. Aangezien uitgegaan dient te worden van het voordeel dat in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk is genoten dient naar de visie van de verdediging hiermee rekening te worden gehouden bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Het hof overweegt als volgt. Nu een bedrag aan vorderingen van in totaal € 69.875,05 door betrokkene niet is ontvangen en deze vorderingen gelet op hun aard niet inbaar zijn ( [B] B.V. heeft immers illegale gewasbeschermingsmiddelen geleverd), ziet het hof aanleiding het volledige bedrag in mindering te brengen op de opbrengst. Het hof gaat derhalve uit van een verkoopopbrengst van (€ 1.154.450,41 – € 69.875,05) = € 1.084.575,36. Kosten Alleen redelijke kosten die in een directe relatie staan tot de voltooiing van het delict kunnen in mindering worden gebracht. Inkoopprijs In het rapport wederrechtelijk verkregen voordeel van de Nederlandse Voedsel en Warenautoriteit wordt een gemiddelde inkoopprijs van de Bitoxybacillin en de Lepidocide aangehouden van € 17,50 per kilogram. Nu dit bedrag in het rapport voldoende is onderbouwd, zal het hof dit bedrag ook aanhouden. Bitoxybacillin 20.493,90 kilogram x € 17,50 = € 358.643,25 Lepidocide 1.000 kilogram x € 17,50 = € 17.500,00 € 376.143,25 Creditfactuur De verdediging heeft bepleit dat in het rapport wederrechtelijk verkregen voordeel de creditfactuur van € 7.000,00 ten onrechte op de inkoopkosten van Lepidocide (totaal € 17.500,00) in mindering wordt gebracht. Daartoe heeft de verdediging bepleit dat [A] B.V. deze creditfactuur nooit heeft betaald. De advocaat-generaal is van mening dat het bedrag van € 7.000,00 niet als kosten voor aftrek op de opbrengst in aanmerking komt omdat uit de creditfactuur niet blijkt dat deze betrekking heeft op een (middels factuurnummer gespecificeerde) illegale inkoop door [B] B.V. Het hof overweegt als volgt. Nu het dossier geen rekeningafschriften met factuurbedragen bevat, gaat het hof uit van de uitgeschreven facturen en ziet het hof aanleiding het bedrag van de creditfactuur in mindering te brengen op de inkoopprijs. Het hof gaat derhalve uit van een inkoop van (€ 376.143,25 – € 7.000,00) = € 369.143,25 . Overige kosten De verdediging heeft bepleit dat de verkoop van Bitoxybacillin en Lepidocide volledig deel uitmaakte van de normale bedrijfsvoering van [B] B.V. zodat alle bedrijfskosten die in de jaarrekeningen zijn verantwoord (deels) zijn aangewend om die verkoop mogelijk te maken en dus in directe relatie staan tot de voltooiing van de bewezenverklaarde feiten. De verdediging bepleit daarom dat er rekening dient te worden gehouden met een bedrag aan bedrijfskosten van € 72.136,42. Volgens de advocaat-generaal is voor de overige kosten uitgegaan van de jaarrekeningen 2009 en 2010 van [B] B.V. De kosten, bestaande uit ingehuurde krachten, overige huisvestigingskosten, representatiekosten, reis- en verblijfkosten, brandstoffen, onderhoud, overige autokosten, zijn naar evenredigheid van de illegale omzet in relatie tot de totale omzet meegenomen als aftrekbare kosten en bedragen in totaal € 15.388,81. De advocaat-generaal ziet geen aanleiding voor een kostenaftrek. Het hof overweegt als volgt. Het hof is van oordeel dat de verdediging onvoldoende gemotiveerd en onderbouwd heeft aangegeven met welke kosten rekening zou moeten worden gehouden, naast de kosten die door de advocaat-generaal reeds zijn benoemd. Nu de verdediging niet nader heeft gespecifieerd welke organisatiekosten daadwerkelijk in relatie staan tot de onderhavige strafbare feiten, gaat het hof aan dit verweer voorbij. Het hof gaat derhalve uit van kosten van (€ 369.143,25 + € 15.388,81) = € 384.532,06 . Vennootschapsbelasting Zowel de advocaat-generaal als de verdediging stellen zich op het standpunt dat op het door [B] B.V. verkregen wederrechtelijk voordeel vennootschapsbelasting in mindering moet worden gebracht. [B] B.V. is inderdaad gehouden om over dit bedrag vennootschapsbelasting afte dragen. Het wederrechtelijk verkregen voordeel zonder de af te dragen vennootschapsbelasting bedraagt (€ 1.084.575,36 – € 384.532,06) = € 700.043,30. De afgedragen vennootschapsbelasting dient op het wederrechtelijk verkregen voordeel in mindering te worden gebracht. De vennootschapsbelasting bedroeg in 2009 en 2010 20% over het voordeel tot € 200.00,00 (zijnde € 40.000,00) en 25,5 % over het voordeel boven de € 200.000,00 (dus 25,5% van € 500.043,30 zijnde € 127.510,97). Het bedrag dat [B] B.V. aan vennootschapsbelasting over € 700.043,30 diende te voldoen bedraagt dus € 167.510,97 . Het hof zal het wederrechtelijk verkregen voordeel derhalve verminderen met voornoemd bedrag. Conclusie Het hof stelt het door [B] B.V.

Aldus stelt de verdediging zich op het standpunt van er een bedrag van € 192.036,39 aan vennootschapsbelasting in mindering moet worden gebracht en vervolgens een bedrag van € 111.046,19 aan dividendbelasting. Evenredige bedrijfskosten 20. De verdediging persisteert bij het beroep op het arrest d.d. 18 juni 2013 van de HR, waarin werd overwogen dat, indien de bedrijfskosten kunnen worden toegerekend aan zowel de legale als de illegale bedrijfsactiviteiten en dat in het "resultaat voor belastingen" over die boekjaren dus kosten zijn verdisconteerd die voor de illegale bedrijfsactiviteiten zijn gemaakt, die kosten moeten worden aangemerkt als de daarvoor benodigde kosten als bedoeld in art. 36e lid 8 Sr. Latere arresten over bedrijfskosten betreffen steeds een andere casus. Ik wijs bijvoorbeeld op het arrest over de 0900-nummers. In die kwestie was er naast de legale activiteiten een heel andere activiteit gestart die als oplichting werd bestempeld. Dat is een andere situatie dan wanneer een groothandel in gewasbeschermingsmiddelen, naast toegelaten middelen, ook middelen verkoopt die onder de verbodsbepaling vallen. De activiteit blijft hetzelfde; de verkoop van gewasbeschermingsmiddelen. 21. Het valt ook niet in te zien op welke gronden de bedrijfskosten van cl. anders gewaardeerd moeten worden dan die van de tuinder in het arrest uit 2013. De HR is op deze jurisprudentie ook niet teruggekomen. De verdediging heeft de kosten tevens onderbouwd met de winst- en verliesrekening van de [B] over de jaren 2009, 2010 en. 2011. 22. In de conclusie van antwoord in hoger beroep is -bij wijze van voorbeeld- met de factuur aan afnemer [D] d.d. 1 september 2009 aangetoond hoe de hele bedrijfsvoering in het teken stond van alle verkopen, dus van de goedgekeurde middelen én de onderhavige bladvoeding- en glans. 23. Hiermee is gemotiveerd en onderbouwd dat de vermeend illegale verkopen zijn geschied in een op continuïteit gerichte onderneming en de daarvoor benodigde kosten en voorzieningen redelijkerwijs evenredig drukten op de verkoop van alle producten. 24. De vermeend illegale bedrijfsactiviteiten zijn verricht binnen het bedrijf en niet in het geniep, buiten de werktijden. Alle inkopen, facturaties, betalingen, leveringen en adviseringen vonden plaats binnen de dagdagelijkse bezigheden van [B] B.V. En dus moeten in dit concrete geval de evenredige bedrijfskosten worden aangemerkt als kosten in de zin van artikel 36e lid 8 Sr en worden begroot op € 72.136,42. Dit bedrag moet in mindering worden gebracht op het WVV.” De klachten van het eerste middel 7. Het middel bevat de klacht dat het hof ten onrechte of in ieder geval ontoereikend gemotiveerd heeft geoordeeld dat de betrokkene een wederrechtelijk verkregen voordeel van € 532.532,00 heeft genoten en aan hem een betalingsverplichting van € 505.000,00 moet worden opgelegd. Daartoe wordt aangevoerd dat het oordeel van het hof, te weten dat er geen aanleiding is voor het in mindering brengen van dividendbelasting, strijdig is met de jurisprudentie van de Hoge Raad of onvoldoende is gemotiveerd. De steller van het middel voert daartoe drie redenen aan. 8. In de eerste plaats wordt aangevoerd dat het hof aansluiting heeft gezocht bij de criteria uit een arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2007 (aldus de steller van het middel), waarvan met name het derde criterium voor het vaststellen of een natuurlijk persoon wederrechtelijk voordeel heeft genoten uit het handelen van een rechtspersoon, te weten dat het voordeel (van de rechtspersoon) ‘heeft kunnen strekken’ tot voordeel van die natuurlijke persoon. De steller van het middel merkt op dat uit dat criterium volgt dat bij de beantwoording van de vraag of voordeel aan een natuurlijk persoon kan worden toegerekend als het in een rechtspersoon neerslaat, aansluiting wordt gezocht bij een abstract en niet een feitelijk voordeel voor de natuurlijk persoon en dus niet ter zake doet of het voordeel (uiteindelijk) is uitgekeerd aan de natuurlijke persoon. De steller van het middel voert aan dat onder die omstandigheden niet valt in te zien dat voor de vraag of de dividendbelasting in mindering moet worden gebracht, vereist is dat het voordeel wel is uitgekeerd. 9. Ten tweede wordt aangevoerd dat het hof aansluiting heeft gezocht bij het uitgangspunt dat volgt uit HR 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, en HR 12 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:1, te weten dat bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel in beginsel geen rekening wordt gehouden met de belastingheffing als het bedrag dat de betrokkene als wederrechtelijk verkregen voordeel kan worden ontnomen, ook bij die betrokkene in de belastingheffing is of kan worden betrokken. Door vervolgens echter te oordelen dat enkel de belastingheffing die daadwerkelijk is afgedragen in mindering hoeft te worden gebracht, waarbij het hof in het midden laat of dividendbelasting een belastingheffing is die bij de betrokkene is of kan worden betrokken, gaat het hof aan dit uitgangspunt voorbij. Het hof is daarmee niet gemotiveerd afgeweken van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt dat het niet in mindering brengen van dividendbelasting in strijd is met het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel. 10. Ten slotte wordt aangevoerd dat het oordeel van het hof dat voor zover belastingschulden (zijn) ontstaan, dit het gevolg is van de keuze van de betrokkene om de aan hem gedane giften te laten uitbetalen via de bankrekening van de B.V., onbegrijpelijk is nu in de onderhavige zaak geen sprake is van giften maar van betalingen op basis van reguliere koopovereenkomsten. Een juridisch overzicht: (1) toerekening van corporatief voordeel aan een natuurlijke persoon en (2) het fiscale mechanisme Inleiding 11. Vanwege het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel moet bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel worden uitgegaan van het voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft behaald. Daarbij mag onder omstandigheden door juridische constructies heen worden gekeken. Transparantie is bijvoorbeeld toegestaan wanneer juridische constructies (zijn beoogd om te) verhullen dat de betrokkene van een bepaald vermogensbestanddeel de economisch eigenaar (‘beneficial owner’) is en hem feitelijk de zeggenschap daarover en het genot daarvan toekomt. In zo’n geval moet de schijn plaatsmaken voor de werkelijkheid. Vermeden moet worden dat wederrechtelijk voordeel door de toepassing van schijnconstructies buiten het bereik van een ontnemingsmaatregel wordt gehouden. De vraag is nu onder welke condities door ‘rechtspersoonlijkheid’ heen gekeken mag worden, met andere woorden: onder welke voorwaarden de ‘vennootschappelijke sluier’ mag worden opgetild. 12. De enkele omstandigheid dat een rechtspersoon wederrechtelijk voordeel heeft verkregen betekent niet zonder meer dat de natuurlijke persoon die (bijvoorbeeld) de bestuurder en enig aandeelhouder van de rechtspersoon is, steeds ook (datzelfde) wederrechtelijk verkregen voordeel heeft genoten. De vennootschapsrechtelijke hoofdregel houdt immers in dat een als ‘rechtspersoon’ erkende entiteit als zelfstandige drager van rechten en verplichtingen deelneemt aan het maatschappelijk verkeer en als zodanig beschikt over een eigen vermogen dat is afgescheiden van dat van de natuurlijke personen die het beleid van de rechtspersoon kunnen bepalen en tot het vermogen ervan gerechtigd zijn.

In de OM-cassatie die leidde tot HR 14 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:429, bevestigde de Hoge Raad de hoofdregel nog eens nadat het hof in de bestreden uitspraak de bedragen aan belastingheffing (IB) over de inkomsten die hadden geleid tot de ontnemingsvordering bij de vaststelling van de betalingsverplichting in mindering had gebracht op het bedrag van het geschatte wederrechtelijk verkregen voordeel. De Hoge Raad casseerde dat arrest met een verwijzing naar het aangehaalde arrest HR 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, en voegde daaraan toe (onderstrepingen mijnerzijds): “Het genoemde fiscale mechanisme heeft alleen betrekking op heffingen over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel en ziet niet op belastingen met een andere heffingsgrondslag (vgl. HR 10 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3264, NJ 2016/57). Dit betekent dat de rechter die oordeelt in de ontnemingsprocedure bij de vaststelling van de hoogte van het door de betrokkene aan de Staat ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel te betalen bedrag geen rekening dient te houden met de belastingheffing over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel.” 24. Bij arrest van 12 januari 2021 greep de Hoge Raad de hem voorgelegde zaak aan voor nadere beschouwingen. Toepassing van de fiscale hoofdregel spreekt niet voor zich in een geval waarin wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen van de directeur-grootaandeelhouder en niet van de bv door tussenkomst waarvan hem dat voordeel is toegevallen. De natuurlijke persoon kan immers geen vennootschapsbelasting opvoeren als verlies omdat die belasting niet uit zijn vermogen is betaald. Het gaat in zo’n geval (in de woorden van de Hoge Raad) niet om belastingheffing “over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel”. De Hoge Raad overwoog op dit spoor bij arrest van 12 januari 2021 het volgende: “2.5 Het in deze overweging bedoelde fiscale mechanisme - dat meebrengt dat de rechter bij de bepaling van het als wederrechtelijk verkregen voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening houdt met de belastingheffing - berust op de veronderstelling dat het bedrag dat de betrokkene als wederrechtelijk verkregen voordeel kan worden ontnomen ook bij die betrokkene in de belastingheffing is, of kan worden, betrokken. Zoals hiervoor onder 2.2 is weergegeven, is namens de betrokkene echter aangevoerd dat niet de betrokkene maar [B] B.V. vennootschapsbelasting verschuldigd is geworden. Het op voornoemd fiscaal mechanisme gebaseerde oordeel van het hof dat die bij [B] B.V. ontstane belastingschuld niet in aanmerking behoeft te worden genomen bij de schatting van het door de betrokkene verkregen wederrechtelijk voordeel is daarom zonder nadere motivering niet begrijpelijk.” 25. Ten slotte is voor de beoordeling van klachten met betrekking tot het ‘fiscale mechanisme’ ook een arrest van 14 juni 2022 van belang. Daarin was een geval van categorie 3 aan de orde. In zo’n geval kan de problematiek van de werking van het fiscale mechanisme bij de rechtspersoon geheel buiten beschouwing blijven op de grond dat het wederrechtelijke voordeel alleen ogenschijnlijk aan de rechtspersoon is toegekomen, maar in werkelijkheid rechtstreeks de achterman heeft verrijkt. Dat arrest houdt onder meer in: “2.3 De betrokkene is in de strafzaak als pleger veroordeeld voor de onder 2.2.1 genoemde strafbare feiten. Het hof heeft in de strafzaak en de ontnemingszaak vastgesteld dat door verschillende bedrijven facturen zijn voldaan van [A] B.V. en de eenmanszaak [B] door het overmaken van gelden op de bankrekening van [A] B.V. en de privérekening van de betrokkene (en zijn vrouw) en dat de betrokkene directeur/enig aandeelhouder is van [A] B.V. en eigenaar en enig werknemer van [B]. Het hof heeft verder geoordeeld dat er geen reële opdrachten of andersoortige overeenkomsten ten grondslag hebben gelegen aan die betalingen, maar dat feitelijk sprake was van giften die de betrokkene als natuurlijke persoon en tevens als gemeenteambtenaar heeft aangenomen. Daarbij heeft de betrokkene, om te verhullen dat deze betalingen aan hem werden gedaan, gebruikgemaakt van valse facturen op naam van [A] B.V. en [B]. Het hof heeft verder vastgesteld dat de betrokkene bij [A] B.V. als enige volledig beslissingsbevoegd was, dat de betrokkene als enige over de rekening van [A] B.V. en de volledige daarop beschikbaar gekomen geldbedragen kon beschikken, en dat gelet op de structuur van [A] B.V. de door die vennootschap ontvangen gelden daadwerkelijk voor de betrokkene beschikbaar waren. 2.4.1 Het cassatiemiddel klaagt in de eerste plaats over het oordeel van het hof dat de op de bankrekening van [A] B.V. overgeboekte geldbedragen het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel betreffen. 2.4.2 Bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel moet, mede gelet op het reparatoire karakter van de maatregel als bedoeld in artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht, worden uitgegaan van het voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft behaald (vgl. HR 24 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3364). 2.4.3 In het geheel van de onder 2.3 aangeduide vaststellingen van het hof ligt als oordeel besloten dat met de voltooiing van de in de strafzaak bewezenverklaarde feiten de betrokkene zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen tot het bedrag van de door hem aangenomen en ontvangen giften, omdat de betrokkene volledig over het bedrag van de voor hem bestemde giften heeft kunnen beschikken. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. De betrokkene heeft er immers voor gekozen een deel van die giften niet op zijn privérekening te doen uitkeren, maar op de rekening van [A] B.V., waarbij die wijze van betaling – waarvoor de betrokkene heeft gebruikgemaakt van valse facturen die hij op naam van [A] B.V. had gesteld – door de betrokkene is gekozen om te verhullen dat sprake was van het door de betrokkene als ambtenaar ontvangen van giften. Het hof heeft met “het door [A] verkregen voordeel” kennelijk ook niets anders op het oog gehad dan de giften die via de bankrekening van [A] B.V., daartoe gebruikmakend van valse facturen, aan de betrokkene zelf zijn gedaan en waarover de betrokkene volledig kon beschikken. Voor zover het cassatiemiddel hierover klaagt, faalt het. 2.4.4 Het cassatiemiddel kan ook niet slagen voor zover het zich, met een beroep op rechtspraak over beperkingen van het zogenoemde fiscale mechanisme, richt tegen het oordeel van het hof dat bij de schatting van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel de belastingheffing bij [A] B.V. niet in aanmerking behoeft te worden genomen. Uit de onder 2.4.3 genoemde omstandigheden, waarop het hof dat oordeel heeft gebaseerd, volgt immers dat de betrokkene met de voltooiing van de in de strafzaak bewezenverklaarde feiten zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen tot het bedrag van de door hem aangenomen en ontvangen giften. In het licht hiervan is – anders dan in het geval dat ten grondslag lag aan het in de toelichting op het cassatiemiddel genoemde arrest van de Hoge Raad van 12 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:1 – de vraag naar de toepasbaarheid van het fiscale mechanisme in deze zaak niet aan de orde, omdat de mogelijkheid dat [A] B.V. winstbelasting verschuldigd zou worden en een uitkering aan de betrokkene tot heffing van vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting zou kunnen leiden, irrelevant is voor de omvang van het door de betrokkene wederrechtelijk met de voltooiing van de bewezenverklaarde feiten verkregen voordeel. Voor zover die belastingschulden (zijn) ontstaan, is dat in dit geval het gevolg van de keuze van de betrokkene om de aan hem gedane giften te laten uitbetalen via de bankrekening van [A] B.V.” De bespreking van het eerste middel 26.

verkregen wederrechtelijk verkregen voordeel derhalve vast op een bedrag van (€ 1.084.575,36 – € 384.532,06 – € 167.510,97) = € 532.532,33 . Toerekening aan betrokkene De mogelijkheid van hoofdelijke toerekening is pas sinds 1 juli 2011 in artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht opgenomen. De strafbare feiten die aan de ontnemingsvordering ten grondslag liggen zijn gepleegd in de periode van 1 april 2009 tot en met 31 december 2010. Bij de beoordeling van de vordering dient te worden uitgegaan van het recht zoals dat in de pleegperiode van toepassing was. Het hof dient derhalve te beoordelen of het wederrechtelijk behaalde voordeel door [B] B.V. (de rechtspersoon) of door betrokkene (de natuurlijke persoon) is genoten dan wel door beiden is genoten en aan wie het voordeel kan worden toegerekend. In een geval als dit, waarin sprake is van meerdere daders, te weten betrokkene en [B] B.V., is het niet altijd mogelijk de omvang van het voordeel van elk van die daders aanstonds te kunnen vaststellen. Het hof zal op basis van alle omstandigheden van het geval, zoals de rol die de onderscheiden daders hebben gespeeld en het aantreffen van het voordeel bij een of meer van hen moeten bepalen welk deel van het totale voordeel aan elk van hen moet worden toegerekend. Indien de omstandigheden van het geval onvoldoende aanknopingspunten bieden voor een andere toerekening, kan dit ertoe leiden dat het voordeel pondspondsgewijze wordt toegerekend. Dit betekent niet dat het hof, in het geval er sprake is van meerdere daders, verplicht is tot een verdeling te komen en evenmin dat pondspondsgewijze toerekening, in het geval dat het hof wel tot een verdeling komt, dan op zichzelf het uitgangspunt dient te vormen. De omstandigheden van het geval zijn beslissend. Voor het antwoord op de vraag in hoeverre het hof tot een nadere motivering van zijn oordeel is gehouden, komt bovendien gewicht toe aan de procesopstelling van de betrokkene (vgl. o.a. HR 7 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ8491; HR 9 december 2008, ECLI:NL:HR:2008:1667 en HR 21 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:77). Voor de vaststelling of een natuurlijk persoon wederrechtelijk voordeel heeft genoten uit het handelen van een rechtspersoon volstaat vast te stellen dat: 1. De natuurlijke persoon volledig dan wel in belangrijke mate zeggenschap heeft over die rechtspersoon; 2. Hij over het vermogen van die rechtspersoon kon beschikken; 3. Het voordeel heeft kunnen strekken tot voordeel van die natuurlijke persoon, welk voordeel de natuurlijke persoon kan worden toegerekend. (vgl. o.a. HR 4 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7294 en HR 6 februari 2007, ECLl:NL:HR:2007:AZ4672 (Jacobs arrest). Betrokkene was in de desbetreffende periode enig bestuurder van [B] B.V. Daarnaast was hij toen enig bestuurder en 100% aandeelhouder van [C] B.V. Deze holding was weer 100% aandeelhouder van [B] B.V. Betrokkene had dus volledige zeggenschap en was in die positie steeds in de gelegenheid en in de positie om te besluiten dit voordeel op elk gewenst moment naar zich toe te halen of te laten bij [B] B.V. Betrokkene is bij arrest van 15 maart 2023 veroordeeld voor het feitelijk leidinggeven aan de eerder genoemde strafbare feiten. Het hof stelt vast dat het genoten voordeel, zowel in het geval dat het aan [B] B.V. wordt toegerekend als in het geval het aan betrokkene wordt toegerekend, uiteindelijk in het (privé)vermogen van betrokkene valt. Betrokkene heeft als enig aandeelhouder immers als enige profijt van een waardevermeerdering van [B] B.V. Voor een pondspondsgewijze toerekening van het genoten voordeel ziet het hof derhalve geen aanleiding. Gelet hierop is het hof van oordeel dat het wederrechtelijk verkregen voordeel uit de verkoop van illegale gewasbeschermingsmiddelen in de periode van 1 april 2009 tot en met 31 december 2010 volledig aan betrokkene moet worden toegerekend. Dividendbelasting Zowel de advocaat-generaal als de verdediging stellen zich op het standpunt dat op het door [B] B.V. verkregen en aan betrokkene toe te rekenen wederrechtelijk voordeel, dividendbelasting in mindering dient te worden gebracht. Het hof overweegt als volgt. Bij de bepaling van de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel kunnen slechts de kosten die in directe relatie staan tot het delict, gelden als kosten die voor aftrek in aanmerking komen (vgl. HR 30 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3200, NJ 2002/124). Het hof stelt daarnaast dat volgens bestendige jurisprudentie de strafrechter bij de bepaling van het als wederrechtelijk verkregen voordeel in aanmerking te nemen bedrag in beginsel geen rekening houdt met de belastingheffing (vgl. HR 17 februari 1998, ECLl:NL:HR:1998:ZD0947 en HR 12 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:1). Dit uitgangspunt berust op de veronderstelling dat het bedrag dat de betrokkene als wederrechtelijk verkregen voordeel kan worden ontnomen, ook bij die betrokkene in de belastingheffing is, of kan worden, betrokken. In de onderhavige zaak is door de verdediging aangevoerd dat betrokkene geen mogelijkheid heeft om na terugbetaling van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel de afgedragen dividendbelasting terug te draaien, omdat de dividendbelasting niet een belasting is die bij betrokkene in de heffing is of kan worden betrokken. Daarmee wordt de toepasselijkheid van het hiervoor geschetste ‘fiscale mechanisme’ in casu verworpen. Door de dividendbelasting niet als kosten mee te wegen bij het bepalen van het wederrechtelijk verkregen voordeel zou betrokkene meer betalen dan hij daadwerkelijk zou hebben verkregen, hetgeen in strijd is met het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel. Voor het in mindering brengen van dividendbelasting ziet het hof echter geen aanleiding nu niet is gebleken dat aan betrokkene als aandeelhouder enige via wederrechtelijk verkregen voordeel behaalde winst is uitgekeerd en dus daadwerkelijk aan het vermogen van [B] B.V. is onttrokken. Het moet er dus voor worden gehouden dat er in de desbetreffende periode dienaangaande geen dividendbelasting is afgedragen. Daarnaast merkt het hof op dat de mogelijkheid dat [B] B.V. dividendbelasting verschuldigd zou zijn en een uitkering aan de betrokkene tot belastingheffing bij betrokkene zou hebben kunnen leiden, in dat geval irrelevant is voor de omvang van het door de betrokkene wederrechtelijk met de voltooiing van de bewezenverklaarde feiten verkregen voordeel. Voor zover die belastingschulden (zijn) ontstaan, is dat in dit geval het gevolg van de keuze van de betrokkene om de aan hem gedane giften te laten uitbetalen via de bankrekening van de B.V. (vgl. HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840). Het hof wijst er ten slotte in dit kader op dat voor zover op een later tijdstip mocht blijken dat betrokkene dividendbelasting dient te betalen over het bedrag van de opgelegde verplichting tot betaling omdat betrokkene (alsnog) onderstaand bedrag (deels) aan [B] B.V. heeft onttrokken, de mogelijkheid bestaat om een gemotiveerd verzoek in te dienen op basis van artikel 6:6:26 Wetboek van Strafvordering om de ontneming van het vastgestelde bedrag te verminderen dan wel kwijt te schelden. Conclusie Het hof stelt op grond van het voorliggende dossier en het onderzoek ter terechtzitting, gelet op alle omstandigheden van het geval, waaronder het verhandelde ter terechtzitting, het financieel rapport, de vordering en de inhoud van overige stukken van het geding, het bedrag waarop het door betrokkene verkregen wederrechtelijk verkregen voordeel wordt geschat, vast op € 532.532,00. Ter toelichting stelt het hof dat anders dan bij de berechting van de hoofdzaak, waarin op de grondslag van de tenlastelegging moet worden beraadslaagd en beslist, volgens artikel 511e, eerste lid aanhef en onder a, Sv in ontnemingszaken de ontnemingsvordering niet de grondslag vormt waarop de rechter heeft te beslissen, maar slechts de aanleiding is voor zijn beslissing over de ontneming. Ingevolge datzelfde voorschrift gaat die beraadslaging in ontnemingszaken over de vraag of de in artikel 36e Sr bedoelde maatregel moet worden opgelegd en zo ja, op welk bedrag de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel is te schatten (vgl.

Deze hoofdregel brengt mee dat bij de bepaling van wederrechtelijk verkregen voordeel terughoudendheid moet worden betracht met het vereenzelvigen van (het vermogen van) de rechtspersoon met (dat van) de natuurlijke persoon die achter de rechtspersoon schuilgaat en deze rechtspersoon bestuurt en/of bezit. Categorie 1: indirecte toerekening 13. Ook met inachtneming van deze hoofdregel bestaat echter de mogelijkheid dat voordeel dat als het resultaat van een berispelijke bedrijfsvoering in het vermogen van de rechtspersoon is gevloeid – indirect – ten deel valt aan degene die (overheersende) zeggenschap heeft over het handelen van de rechtspersoon, zoals een directeur-grootaandeelhouder van een bv. Onder omstandigheden zijn ook deze baten voor ontneming vatbaar. Dit kan zich voordoen wanneer het wederrechtelijke voordeel waarmee het vermogen van de rechtspersoon is vermeerderd de directeur-grootaandeelhouder in de vorm van loonsverhogingen of dividenduitkeringen wordt toegekend, of wanneer de vennootschap aan de directeur-grootaandeelhouder leningen verstrekt waarop hij de facto niet of nauwelijks aflost en die dus ook als uitdelingen moeten worden aangemerkt. Bovendien bestaat de mogelijkheid dat het voordeel van de vennootschap aan de aandeelhouder in latente vorm beschikbaar komt, namelijk doordat zijn aandelen in de vennootschap in waarde toenemen als gevolg van voordeel dat wederrechtelijk in het vermogen van de bv is gevloeid. Daarbij mag overigens niet zonder meer worden aangenomen dat de bedoelde waardestijging van de aandelen gelijkstaat aan de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Indien het voordeel tot de activa van die rechtspersoon is gaan behoren, staat niet zonder meer vast dat het eigen vermogen van de rechtspersoon met datzelfde bedrag is toegenomen.Een vraag die in deze categorie van gevallen separaat onder ogen moet worden gezien is dus of, en zo ja in welke mate, het vermogen van de directeur-grootaandeelhouder wederrechtelijk is toegenomen als gevolg van de wederrechtelijke toename van het eigen vermogen van de rechtspersoon. Categorie 2: vereenzelviging 14. Er kunnen zich echter omstandigheden voordoen die – in afwijking van de genoemde vennootschapsrechtelijke hoofdregel – meebrengen dat een rechtspersoon moet worden vereenzelvigd met de natuurlijke persoon die het beleid van de rechtspersoon kan bepalen en tot het vermogen ervan gerechtigd is. ‘Vereenzelviging’ betreft een uit het ondernemingsrecht stammend leerstuk, maar er is geen dogmatische reden waarom de toepassing ervan tot dat rechtsgebied beperkt zou moeten blijven. Bij vereenzelviging wordt het verschil in identiteit tussen de rechtspersoon en de daarbij betrokken natuurlijke persoon genegeerd en worden formeel te onderscheiden entiteiten als één geheel beschouwd. Vereenzelviging kan berusten op misbruik van rechtspersonenrecht, maar onder omstandigheden bijvoorbeeld ook op concernverhoudingen. Het enkele feit dat de natuurlijke persoon alle aandelen in een rechtspersoon bezit, biedt voor vereenzelviging onvoldoende grondslag. Bij toepassing van dit leerstuk in het sanctierecht wordt voordeel dat in de rechtspersoon valt, geacht ook – en wel onmiddellijk – te zijn toegekomen aan de natuurlijke persoon met wie die rechtspersoon wordt geïdentificeerd. Categorie 3: schijnhandelingen 15. Ten slotte bestaat er een categorie van gevallen waarin het vermogen van de rechtspersoon niet wordt vereenzelvigd met dat van de natuurlijke persoon, maar waarin op feitelijke gronden wordt aangenomen dat het voordeel dat ogenschijnlijk de vermogenspositie van de rechtspersoon heeft verbeterd in werkelijkheid rechtstreeks de natuurlijke persoon heeft verrijkt. Er is bijvoorbeeld, om de identiteit van de werkelijke begunstigde te verhullen, een valse factuur opgesteld op naam van een rechtspersoon en er is bij de betaling daarvan – bij wijze van doorgeefluik – gebruikgemaakt van een bankrekening op naam van de rechtspersoon, terwijl het voordeel voortvloeit uit strafbare feiten die (mede) zijn begaan door een natuurlijke persoon die zonder meer en volledig is komen te beschikken over de vermogensbestanddelen die het voordeel vertegenwoordigen. Kortom, deze derde categorie van gevallen doet zich voor wanneer is komen vast te staan dat de natuurlijke persoon zonder meer en volledig heeft kunnen beschikken over de vermogensbestanddelen die het voordeel vertegenwoordigen en/of wanneer hij feitelijk degene is die is bevoordeeld doordat hij de aan de rechtspersoon overgeboekte bedragen te eigen bate heeft kunnen aanwenden. 16. Categorie 3 onderscheidt zich van categorie 1 doordat het hier niet gaat om indirecte voordeelverkrijging, te weten door tussenkomst van een als zodanig erkende rechtspersoon. De tussenkomst van de rechtspersoon behelst in categorie 3 immers niets meer dan een schijnhandeling (simulatie). Categorie 3 onderscheidt zich van categorie 2 doordat niet het verschil in identiteit van de rechtspersoon en de natuurlijke persoon wordt weggedacht; genegeerd wordt de rol van de rechtspersoon bij het realiseren van de bevoordeling aangezien die ertoe strekte om de werkelijkheid te verhullen. In de gevallen van categorie 3 vindt dus geen vereenzelviging plaats, maar slechts de vaststelling dat het voordeel ogenschijnlijk via de rechtspersoon, maar in werkelijkheid zonder meer en volledig ter beschikking is gekomen van een natuurlijke persoon die dit voordeel vrijelijk te eigen bate kan aanwenden (en die dus moet worden beschouwd als de economisch eigenaar van het vermogensbestanddeel dat het voordeel vertegenwoordigt).

Het hof heeft het wederrechtelijk verkregen voordeel volledig aan de betrokkene toegerekend. Het heeft daartoe allereerst, onder verwijzing naar arresten van 4 oktober 2005 en 6 februari 2007, een kader uiteengezet voor de vraag onder welke voorwaarden mag worden aangenomen dat een natuurlijk persoon wederrechtelijk voordeel heeft genoten uit het handelen van een rechtspersoon. Het ging in de door het hof bedoelde arresten om gevallen van rechtstreekse toerekening van voordeel aan de natuurlijke persoon die schuilgaat achter de rechtspersoon waarin het voordeel is geboekt. Dit zijn gevallen die ik onder de categorieën 2 en 3 schaar. 27. Vervolgens heeft het hof overwogen dat de betrokkene in de desbetreffende periode enig bestuurder van [B] B.V. was en daarnaast enig bestuurder en 100% aandeelhouder was van [C] B.V., welke holding weer 100% aandeelhouder was van [B] B.V. Gelet daarop stelt het hof vast dat de betrokkene volledige zeggenschap had en bij die stand van zaken steeds in de gelegenheid en in de positie was om te besluiten dit voordeel op elk gewenst moment naar zich toe te halen of te laten bij [B] B.V. Voorts heeft het hof overwogen dat het genoten voordeel zowel in het geval het aan [B] B.V. wordt toegerekend als in het geval het aan de betrokkene wordt toegerekend, uiteindelijk in het (privé)vermogen van de betrokkene valt omdat hij als enig aandeelhouder als enige heeft geprofiteerd van een waardevermeerdering van [B] B.V. 28. Hoewel het hof ook melding maakt van argumenten voor ‘indirecte toerekening’ (categorie 1, bijvoorbeeld via waardevermeerdering van de aandelen van de betrokkene), meen ik uit dit samenstel van overwegingen te kunnen opmaken dat het hof wat betreft de grondslag voor de rechtstreekse toerekening van voordeel aan de betrokkene heeft willen aanknopen bij de door mij omschreven categorie 2 of categorie 3. Of het hof zijn afwijking van de vennootschapsrechtelijke hoofdregel toereikend heeft gemotiveerd, kan in het midden blijven, omdat dit oordeel in cassatie niet specifiek worden aangevochten. ’s Hofs oordeel moet in cassatie in zoverre dus tot uitgangspunt worden genomen (zie randnummer 18). 29. Over de dividendbelasting merkt het hof (onder verwijzing naar HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840) onder meer op dat de mogelijkheid dat [B] B.V. dividendbelasting verschuldigd zou zijn en een uitkering aan de betrokkene tot belastingheffing zou hebben kunnen leiden, irrelevant is voor de omvang van het voordeel dat de betrokkene door middel van de bewezen verklaarde feiten heeft verkregen. Voor zover die belastingschulden (zijn) ontstaan, is dat het gevolg van de keuze van de betrokkene om zich te laten uitbetalen via de bankrekening van de bv, aldus begrijp ik het oordeel van het hof. 30. Aangezien het hier gaat om de toepassing van rechtstreekse toerekening van wederrechtelijk verkregen voordeel aan de betrokkene (categorie 2 of categorie 3) kan dit oordeel de afwijking van het standpunt dat dividendbelasting op het voordeel in mindering moet worden gebracht zelfstandig dragen. Het oordeel getuigt in zoverre niet van een onjuiste rechtsopvatting en het is in zoverre evenmin onbegrijpelijk. 31. Hierop stuiten alle klachten van dit middel af. Het tweede middel 32. Het middel bevat de klacht dat de overweging van het hof “dat de verdediging onvoldoende gemotiveerd en onderbouwd heeft aangegeven met welke kosten rekening zou moeten worden gehouden, naast de kosten die door de advocaat-generaal reeds zijn benoemd” niet begrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is, omdat het hof niet heeft uiteengezet waarom het arrest van HR 18 juni 2013 niet van toepassing is. 33. In het arrest waarop de steller van het middel doelt – waarin door het Openbaar Ministerie cassatie was ingesteld – is door de Hoge Raad het volgende overwogen: “2.3. In de hiervoor weergegeven overwegingen van het Hof ligt besloten diens oordeel dat de bedrijfskosten van de betrokkene gedurende het 'boekjaar 2001-2002' kunnen worden toegerekend aan zowel de legale als de illegale bedrijfsactiviteiten en dat in het "resultaat voor belastingen" over voornoemd boekjaar de voor de illegale productie gemaakte kosten zijn verdisconteerd. Dat oordeel geeft, mede in aanmerking genomen dat het Hof daarbij betrokken heeft de omstandigheid dat "de illegale productie is geschied in een op continuïteit gerichte onderneming en de daarvoor benodigde kosten en voorzieningen redelijkerwijs evenredig drukken op de resultaten van de verkoop van alle producten", niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk.” 34. Het hof heeft ten aanzien van de “Overige kosten” overwogen dat volgens de advocaat-generaal voor de overige kosten is uitgegaan van de jaarrekeningen 2009 en 2010 van [B] B.V. en dat de kosten, bestaande uit ingehuurde krachten, overige huisvestigingskosten, representatiekosten, reis- en verblijfkosten, brandstoffen, onderhoud, overige autokosten, naar evenredigheid van de illegale omzet in relatie tot de totale omzet zijn meegenomen als aftrekbare kosten en in totaal € 15.388,81 bedragen. Het hof heeft verder geoordeeld dat de verdediging onvoldoende gemotiveerd en onderbouwd heeft aangegeven met welke kosten rekening zou moeten worden gehouden, naast de kosten die door de advocaat-generaal reeds zijn genoemd. 35. Uit de overwegingen van het hof volgt dat de bedrijfskosten over de jaren 2009 en 2010 wel degelijk zijn toegerekend aan zowel de legale als illegale bedrijfsactiviteiten van [B] B.V. en naar rato van het wederrechtelijk verkregen voordeel zijn afgetrokken. Voor zover de steller van het middel ervan uitgaat dat hof zou hebben geoordeeld dat het arrest van 18 juni 2013 in de onderhavige zaak niet van toepassing is, berust het dus op een onjuiste lezing van het arrest. Het hof is slechts aan het verweer van de verdediging voorbij gegaan omdat de verdediging niet heeft onderbouwd met welke kosten verder nog rekening zou moeten worden gehouden. Gelet op wat de verdediging in hoger beroep heeft aangevoerd, is dat oordeel niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. 36. Het middel faalt. Afronding 37. De middelen falen en kunnen met een aan artikel 81 lid 1 RO ontleende motivering worden afgedaan. 38. Ambtshalve merk ik op dat de Hoge Raad – evenals in de strafzaak waarvan deze ontnemingszaak een uitvloeisel is – uitspraak zal doen nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep, zodat in zoverre sprake zal zijn van een overschrijding van de redelijke termijn. Gelet op de compensatie die hiervoor in de strafzaak kan worden geboden, kan in de ontnemingszaak worden volstaan met de enkele constatering van de overschrijding. 39. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. De procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden AG Al eerder stond ik stil bij deze problematiek, namelijk in mijn conclusie van 3 september 2024, ECLI:NL:PHR:2024:895 (vóór HR 3 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1410, HR: 81.1 RO), met verwijzingen naar rechtspraak. Belangrijke passages heb ik daaruit overgenomen. Vgl. onder meer HR 1 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AB7714, NJ 1998/242 m.nt. Reijntjes, rov. 4.3 en 4.4; HR 30 november 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3721, NJ 2005/133; HR 24 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3364, NJ 2016/10; HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840, NJ 2022/280 m.nt. Reijntjes, rov. 2.4.2, en HR 10 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1821, NJ 2025/51 m.nt. Vellinga, rov. 2.5. Vgl. (in het verlengde van de Bucro-beschikkingen zoals HR 9 januari 1996, ECLI:NL:HR:11996:ZD0345, NJ 1998/591 m.nt. Schalken): HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507 m.nt. Buruma, r.o. 3.5; HR 21 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP8074; HR 4 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7294; HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645, NJ 2012/348, r.o.

HR 22 februari 2000, ECLI:NL:HR:2000:ZD1151 en HR 25 september 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2770). Geen rechtsregel verzet zich ertegen dat de strafrechter ter zake van de betalingsverplichting als bedoeld in artikel 36e Sr een hoger bedrag vaststelt dan door het Openbaar Ministerie is gevorderd (vgl. HR 20 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3200 en HR 26 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2475). Daarbij geldt echter wel dat de in artikel 6 EVRM belichaamde beginselen van een eerlijk proces evenwel kunnen meebrengen dat het de strafrechter oordelend over de ontnemingsvordering pas vrijstaat bepaalde feiten en omstandigheden te betrekken in zijn beraadslaging over de ontnemingsvordering nadat hij de partijen in de gelegenheid heeft gesteld zich daarover uit te laten. Dat laatst genoemde is in de onderhavige zaak echter niet aan de orde omdat procespartijen op alle onderdelen van de ontnemingsvordering over en weer hebben kunnen reageren.” 6. Uit het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 15 februari 2023 blijkt dat de raadsvrouw van de betrokkene heeft gepleit overeenkomstig de inhoud van de door haar overgelegde pleitnota. Deze pleitnota houdt onder meer het volgende in (met weglating van voetnoten): “ 7. Dat maakt dat de verdediging meent dat [B] B.V. een vermeend WVV heeft genoten van € 636.221,15, waar cl., als DGA van [B] B.V., vrijelijk over kon beschikken zodra de VPB en de dividendbelasting waren afgedragen. En daarom kan dat bedrag, na die afdrachten, aan cl. worden toegerekend. Dat maakt dat het WVV van cl. volgens de verdediging moet worden vastgesteld op € 333.137,57. Deze berekening vindt uw hof terug in de conclusie van antwoord in hoger beroep op p. 9. 8. Hoewel de AG dit standpunt deelt in haar conclusie van eis d.d. 8 juni 2018, wil ik de argumenten van de verdediging over het fiscale mechanisme aanvullen. In de afgelopen jaren heeft de HR meerdere arresten gewezen over dit mechanisme. De verdediging wijst uitdrukkelijk op het arrest van 12 januari 2021. 9. In die kwestie meende het hof dat voor de vaststelling van het wederrechtelijk door de oud-notaris in de Klimop-zaak genoten voordeel, de bij zijn B.V. ontstane belastingschuld niet in aanmerking genomen hoefde te worden. Het ging volgens het arrest concreet om de VPB en dividendbelasting. 10. Het hof baseerde dit oordeel op een oud arrest uit 1998. De HR haalde hetzelfde arrest aan maar overwoog dat het fiscale mechanisme dat in dat arrest werd bedoeld, berust op de veronderstelling dat het bedrag dat bij de betrokkene als WVV kan worden ontnomen ook bij die betrokkene in de belastingheffing is, of kan worden betrokken. Het oordeel van het hof was zonder nadere motivering niet begrijpelijk. 11. De HR wees na 12 januari 2021 ook andersluidende arresten over het fiscale mechanisme. In die gevallen ging het echter steeds om een andere situatie dan die van de oud-notaris en cl. De betrokkene in het aangehaalde voorbeeld had bijvoorbeeld de gelden weliswaar bij de B.V. laten binnenkomen maar was daartoe geenszins verplicht. In geval van cl. staat vast dat de verkopen van de bladvoeding en -glans zijn gedaan door B.V. binnen de normale bedrijfsvoering. De geldstromen die hierbij horen, moeten dan ook in die B.V. plaatsvinden. 12. Het standpunt dat de verdediging in de onderhavige procedure steeds heeft aangevoerd, is dus juist. Als de betrokkene de belastingafdracht in kwestie niet zelf heeft gedaan, dan is het de betrokkene niet mogelijk om die afdracht terug te draaien als het WVV waar die afdracht op zag, wordt ontnomen. 13. Dit geldt dus niet alleen voor de VPB maar ook voor de dividendbelasting. De B.V. doet de aangifte dividendbelasting en bij die entiteit wordt de belasting geheven. Het af te dragen bedrag wordt in mindering gebracht op het dividend van de DGA. Ik lees dit ook in de zinssnede "bij die betrokkene in de belastingheffing is, of kan worden, betrokken" in het arrest van 12 januari 2021. De dividendbelasting is dus niet een belasting die bij cl. in de heffing is of kan worden betrokken. Als cl. nu het WVV aan de Staat terugbetaalt, dan heeft hij geen mogelijkheid om die afdrachten van destijds terug te draaien. Dat betekent dat het fiscale mechanisme uit het arrest uit 1998 niet van toepassing is en uw hof bij de schatting van het WVV ook rekening dient te houden met de dividendbelasting. 14. Als uw hof hiermee geen rekening zou houden, ontstaat de situatie dat cl. meer voordeel afdraagt aan de overheid dan hij destijds heeft genoten. En dat is in strijd met het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel. 15. Dit laat zich het eenvoudigst uitleggen met een rekenvoorbeeld waarbij voor het gemak ervan wordt uitgegaan dat er 25% moet worden afgedragen aan dividendbelasting en dat een aftrekpost een belastingvoordeel oplevert van 50%. Als de B.V. 100 dividend uitkeert, dan ontvangt de DGA 75 en de fiscus 25 van de B.V. De DGA mag de resterende 25 in vooraftrek opgeven de aangifte inkomstenbelasting. Dit betekent dat hij feitelijk 87,5 heeft. Hij behaalt immers naast zijn 75 een belastingvoordeel van 12,5. Als het dividend van 100 wordt ontnomen bij de DGA, dan moet hij 100 terugbetalen aan de Staat terwijl hij 87,5 heeft genoten. En daar staat het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel aan in de weg. 16. De vraag welk belastingvoordeel cl. in dit concrete geval heeft behaald met het in vooraftrek opgeven van de betaalde dividendbelasting, laat zich vele malen lastiger beantwoorden dan in het rekenvoorbeeld. Dit is afhankelijk van factoren zoals de hoogte van het inkomen en het vermogen van cl. en de werking van het belastingplan van het jaar waarin de vooraftrek plaatsvond. 17. Die vraag is, wat de verdediging betreft, ook minder relevant. Relevanter is, wat er gebeurt als de DGA in het voorbeeld 100 moet terugbetalen aan de Staat. Hij kan bij de fiscus niet stellen dat hij over deze 100 dan ten onrechte inkomstenbelasting heeft betaald, die hij dus terug wil krijgen. Hij heeft ook geen vordering van 12,5 op de B.V. want daarvoor bestaat geen grondslag. Hij kan niet stellen dat hij ten onrechte te weinig dividend heeft ontvangen. Ergo, hij betaalt onder de streep meer geld terug dan hij heeft ontvangen. 18. Dit bezien in het licht van de standaardjurisprudentie dat de ontnemingsrechter niet meer voordeel mag ontnemen in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk is genoten, dient uw hof de betaalde dividendbelasting in de mindering te brengen op het vermeende voordeel. 19. Aldus stelt de verdediging zich op het standpunt van er een bedrag van € 192.036,39 aan vennootschapsbelasting in mindering moet worden gebracht en vervolgens een bedrag van € 111.046,19 aan dividendbelasting. Evenredige bedrijfskosten 20. De verdediging persisteert bij het beroep op het arrest d.d. 18 juni 2013 van de HR, waarin werd overwogen dat, indien de bedrijfskosten kunnen worden toegerekend aan zowel de legale als de illegale bedrijfsactiviteiten en dat in het "resultaat voor belastingen" over die boekjaren dus kosten zijn verdisconteerd die voor de illegale bedrijfsactiviteiten zijn gemaakt, die kosten moeten worden aangemerkt als de daarvoor benodigde kosten als bedoeld in art. 36e lid 8 Sr. Latere arresten over bedrijfskosten betreffen steeds een andere casus. Ik wijs bijvoorbeeld op het arrest over de 0900-nummers. In die kwestie was er naast de legale activiteiten een heel andere activiteit gestart die als oplichting werd bestempeld. Dat is een andere situatie dan wanneer een groothandel in gewasbeschermingsmiddelen, naast toegelaten middelen, ook middelen verkoopt die onder de verbodsbepaling vallen. De activiteit blijft hetzelfde; de verkoop van gewasbeschermingsmiddelen. 21. Het valt ook niet in te zien op welke gronden de bedrijfskosten van cl. anders gewaardeerd moeten worden dan die van de tuinder in het arrest uit 2013. De HR is op deze jurisprudentie ook niet teruggekomen. De verdediging heeft de kosten tevens onderbouwd met de winst- en verliesrekening van de [B] over de jaren 2009, 2010 en. 2011. 22. In de conclusie van antwoord in hoger beroep is -bij wijze van voorbeeld- met de factuur aan afnemer [D] d.d.

2.5.; HR 26 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2476, en zie de daaraan voorafgaande conclusie van AG Bleichrodt, alsmede zijn conclusies ECLI:NL:PHR:2017:1483 en ECLI:NL:PHR:2018:528 (in beide gevallen voor zover relevant: HR 81 RO). Vgl. M.J. Borgers, De ontnemingsmaatregel (diss. Tilburg), Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2001, p. 201, en W. de Zanger, De ontnemingsmaatregel toegepast (diss. Utrecht), Den Haag: Boom juridisch 2018, p. 131-132. Zie HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507 m.nt. Buruma; HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645, NJ 2012/348: “Voor zover het Hof ervan is uitgegaan dat het vermogen van een rechtspersoon steeds te vereenzelvigen valt met het vermogen van haar bestuurder / enig aandeelhouder, getuigt het van een onjuiste rechtsopvatting.” Zie voorts HR 25 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:763, rov. 2.4.1. Zie bijv. HR 21 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP8074, NJ 2005/17, met daaraan voorafgaande conclusie van A-G Wortel. In die zaak was een bv de enige beherend vennoot van een cv. De bv was met de commanditair een winstdelingsregeling overeengekomen. Het wederrechtelijk voordeel van de cv bestond uit de besparing van kosten door het begaan van milieudelicten. Door dat voordeel was volgens het hof ook de bv gebaat. Een verbetering van de vermogenspositie van de bv draagt bij aan een stijging van de waarde van die bv. De waardevermeerdering van de bv heeft, zij het indirect, kunnen strekken ten voordele van de (veroordeelde) directeur en enig aandeelhouder, aldus oordeelde het hof. Het voordeel realiseerde zich doordat hem leningen werden verstrekt die – onder de omstandigheden van het geval – als uitdelingen moesten worden aangemerkt. De Hoge Raad liet dit oordeel intact en overwoog onder meer: “Voorzover het middel berust op de stelling dat het Hof heeft geoordeeld dat het door de rechtspersonen wederrechtelijk verkregen voordeel zonder meer heeft te gelden als voordeel dat door de betrokkene is verkregen, berust het op een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak. Het Hof heeft immers blijkens zijn met C2 en C3 aangeduide overwegingen onderzocht of en zo ja in hoeverre de betrokkene zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen uit de door de rechtspersonen en hemzelf begane strafbare feiten. Ook overigens slaagt het middel niet. Het uiteindelijke oordeel van het Hof dat van een dergelijk daadwerkelijk voordeel van de verdachte sprake is geweest, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het evenmin onbegrijpelijk is.” Zie bijvoorbeeld HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507, met daaraan voorafgaande conclusie van A-G Wortel, in welke zaak op het door de bv genoten voordeel vennootschapsbelasting in aftrek werd gebracht. HR 13 oktober 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7480, NJ 2000/698 (Rainbow), rov. 3.5. Zie ook HR 26 januari 1994, ECLI:NL:HR:1994:AD2032, NJ 1994/545 (Heuga); HR 3 november 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1865, NJ 1996/215 (Roco), rov. 4.4.2 (met de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Mok); HR 9 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1752, NJ 1996/213 (Citco). Ook spreekt de Hoge Raad wel van vereenzelviging als gedragingen van de één aan de ander kunnen worden toegerekend met voorbijgaan aan het identiteitsverschil tussen de rechtspersoon en de natuurlijke persoon. Zie verder G. van Solinge & M.P. Nieuwe Weme, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 2. Rechtspersonenrecht. Deel II. De naamloze en besloten vennootschap, Deventer: Wolters Kluwer 2009, nr. 835, p. 1065-1068. Zie voorts: L. Timmerman, ‘Vereenzelviging als strijdmiddel in vennootschapsrechtelijke aansprakelijkheidsprocedures’, Ondernemingsrecht 2001, afl. 10, p. 294-300; de conclusie van A-G Assink van 14 juni 2024, ECLI:NL:PHR:2024:645. Over de (mogelijke) toepassing van ‘vereenzelviging’ in het sanctierecht: conclusie A-G Wortel voor HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507, conclusie van Machielse voor HR 4 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7294, en conclusie A-G Wortel voor HR 13 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ6695. HR 15 januari 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZC2823, NJ 1999/573 (Gipstein/Erato). Als ik het goed zie, deed zo’n geval zich voor in de zaak die kenbaar is via mijn conclusie d.d. 13 januari 2015, ECLI:NL:PHR:2015:197, voor HR 10 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:1080 (81 RO). Daarin had het hof vastgesteld dat de rechtspersoon niets meer inhield dan een lege bv en slechts een ‘vehikel betrof dat louter werd gebruikt voor het ontvangen van de gelden’ die door de veroordeelde en haar medeveroordeelde werden ontvangen voor het plegen van strafbare feiten, en dat het ‘alleen de veroordeelde en haar medeveroordeelde waren die (in concreto) beschikten en konden beschikken over deze gelden’. Evengoed laat de uitspraak van de Hoge Raad zich echter begrijpen als een geval van de hieronder te bespreken categorie 3. In HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507, overwoog de Hoge Raad op een cassatieberoep van het OM tegen de afwijzing door het hof van een vordering tot ontneming die was gegrond op vereenzelviging: “3.5. Het oordeel van het Hof komt erop neer dat niet aannemelijk is geworden dat het beweerdelijk door de B.V. wederrechtelijk verkregen voordeel direct of indirect heeft gestrekt ten voordele van de betrokkene en dat de enkele door het Openbaar Ministerie gestelde omstandigheid dat de betrokkene (nagenoeg) enig aandeelhouder en directeur van die B.V. was, niet meebrengt dat dat beweerdelijke voordeel heeft te gelden als voordeel dat door de betrokkene is verkregen. Een en ander geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk is. Daarvan uitgaande heeft het Hof de vordering terecht afgewezen.” HR 21 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3658: “Kennelijk heeft het Hof de daartoe gebezigde bewijsmiddelen (…) in die zin verstaan dat het in feite de betrokkene was die bevoordeeld is door de overboekingen naar [de nv] en die de gelden ten eigen bate kon aanwenden. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk en leent zich vanwege zijn verwevenheid met waarderingen van feitelijke aard niet voor verdere toetsing in cassatie. Voorzover het middel ziet op de onder post 6) genoemde bedragen is niet meer aangevoerd dan dat de betrokkene niet met [GmbH] is te vereenzelvigen. Aldus steunt het middel op de opvatting dat reeds de enkele omstandigheid dat de aldaar bedoelde bedragen waren gestort op de rekening van die rechtspersoon meebrengt dat deze bedragen niet kunnen gelden als voordeel in de zin van art. 36e Sr dat door de betrokkene is verkregen. Die opvatting is in haar algemeenheid echter onjuist.” HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840, NJ 2022/280 m.nt. Reijntjes, rov. 2.4.3: “In het geheel van de onder 2.3 aangeduide vaststellingen van het hof ligt als oordeel besloten dat met de voltooiing van de in de strafzaak bewezenverklaarde feiten de betrokkene zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen tot het bedrag van de door hem aangenomen en ontvangen giften, omdat de betrokkene volledig over het bedrag van de voor hem bestemde giften heeft kunnen beschikken. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. De betrokkene heeft er immers voor gekozen een deel van die giften niet op zijn privérekening te doen uitkeren, maar op de rekening van [A] B.V., waarbij die wijze van betaling – waarvoor de betrokkene heeft gebruikgemaakt van valse facturen die hij op naam van [A] B.V. had gesteld – door de betrokkene is gekozen om te verhullen dat sprake was van het door de betrokkene als ambtenaar ontvangen van giften. Het hof heeft met “het door [A] verkregen voordeel” kennelijk ook niets anders op het oog gehad dan de giften die via de bankrekening van [A] B.V., daartoe gebruikmakend van valse facturen, aan de betrokkene zelf zijn gedaan en waarover de betrokkene volledig kon beschikken.” Vgl. HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645, NJ 2012/348, rov. 2.5. Zie in dit verband ook HR 4 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7294, rov. 3.2 en 3.3.

1 september 2009 aangetoond hoe de hele bedrijfsvoering in het teken stond van alle verkopen, dus van de goedgekeurde middelen én de onderhavige bladvoeding- en glans. 23. Hiermee is gemotiveerd en onderbouwd dat de vermeend illegale verkopen zijn geschied in een op continuïteit gerichte onderneming en de daarvoor benodigde kosten en voorzieningen redelijkerwijs evenredig drukten op de verkoop van alle producten. 24. De vermeend illegale bedrijfsactiviteiten zijn verricht binnen het bedrijf en niet in het geniep, buiten de werktijden. Alle inkopen, facturaties, betalingen, leveringen en adviseringen vonden plaats binnen de dagdagelijkse bezigheden van [B] B.V. En dus moeten in dit concrete geval de evenredige bedrijfskosten worden aangemerkt als kosten in de zin van artikel 36e lid 8 Sr en worden begroot op € 72.136,42. Dit bedrag moet in mindering worden gebracht op het WVV.” De klachten van het eerste middel 7. Het middel bevat de klacht dat het hof ten onrechte of in ieder geval ontoereikend gemotiveerd heeft geoordeeld dat de betrokkene een wederrechtelijk verkregen voordeel van € 532.532,00 heeft genoten en aan hem een betalingsverplichting van € 505.000,00 moet worden opgelegd. Daartoe wordt aangevoerd dat het oordeel van het hof, te weten dat er geen aanleiding is voor het in mindering brengen van dividendbelasting, strijdig is met de jurisprudentie van de Hoge Raad of onvoldoende is gemotiveerd. De steller van het middel voert daartoe drie redenen aan. 8. In de eerste plaats wordt aangevoerd dat het hof aansluiting heeft gezocht bij de criteria uit een arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2007 (aldus de steller van het middel), waarvan met name het derde criterium voor het vaststellen of een natuurlijk persoon wederrechtelijk voordeel heeft genoten uit het handelen van een rechtspersoon, te weten dat het voordeel (van de rechtspersoon) ‘heeft kunnen strekken’ tot voordeel van die natuurlijke persoon. De steller van het middel merkt op dat uit dat criterium volgt dat bij de beantwoording van de vraag of voordeel aan een natuurlijk persoon kan worden toegerekend als het in een rechtspersoon neerslaat, aansluiting wordt gezocht bij een abstract en niet een feitelijk voordeel voor de natuurlijk persoon en dus niet ter zake doet of het voordeel (uiteindelijk) is uitgekeerd aan de natuurlijke persoon. De steller van het middel voert aan dat onder die omstandigheden niet valt in te zien dat voor de vraag of de dividendbelasting in mindering moet worden gebracht, vereist is dat het voordeel wel is uitgekeerd. 9. Ten tweede wordt aangevoerd dat het hof aansluiting heeft gezocht bij het uitgangspunt dat volgt uit HR 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, en HR 12 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:1, te weten dat bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel in beginsel geen rekening wordt gehouden met de belastingheffing als het bedrag dat de betrokkene als wederrechtelijk verkregen voordeel kan worden ontnomen, ook bij die betrokkene in de belastingheffing is of kan worden betrokken. Door vervolgens echter te oordelen dat enkel de belastingheffing die daadwerkelijk is afgedragen in mindering hoeft te worden gebracht, waarbij het hof in het midden laat of dividendbelasting een belastingheffing is die bij de betrokkene is of kan worden betrokken, gaat het hof aan dit uitgangspunt voorbij. Het hof is daarmee niet gemotiveerd afgeweken van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt dat het niet in mindering brengen van dividendbelasting in strijd is met het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel. 10. Ten slotte wordt aangevoerd dat het oordeel van het hof dat voor zover belastingschulden (zijn) ontstaan, dit het gevolg is van de keuze van de betrokkene om de aan hem gedane giften te laten uitbetalen via de bankrekening van de B.V., onbegrijpelijk is nu in de onderhavige zaak geen sprake is van giften maar van betalingen op basis van reguliere koopovereenkomsten. Een juridisch overzicht: (1) toerekening van corporatief voordeel aan een natuurlijke persoon en (2) het fiscale mechanisme Inleiding 11. Vanwege het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel moet bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel worden uitgegaan van het voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft behaald. Daarbij mag onder omstandigheden door juridische constructies heen worden gekeken. Transparantie is bijvoorbeeld toegestaan wanneer juridische constructies (zijn beoogd om te) verhullen dat de betrokkene van een bepaald vermogensbestanddeel de economisch eigenaar (‘ beneficial owner ’) is en hem feitelijk de zeggenschap daarover en het genot daarvan toekomt. In zo’n geval moet de schijn plaatsmaken voor de werkelijkheid. Vermeden moet worden dat wederrechtelijk voordeel door de toepassing van schijnconstructies buiten het bereik van een ontnemingsmaatregel wordt gehouden. De vraag is nu onder welke condities door ‘rechtspersoonlijkheid’ heen gekeken mag worden, met andere woorden: onder welke voorwaarden de ‘vennootschappelijke sluier’ mag worden opgetild. 12. De enkele omstandigheid dat een rechtspersoon wederrechtelijk voordeel heeft verkregen betekent niet zonder meer dat de natuurlijke persoon die (bijvoorbeeld) de bestuurder en enig aandeelhouder van de rechtspersoon is, steeds ook (datzelfde) wederrechtelijk verkregen voordeel heeft genoten. De vennootschapsrechtelijke hoofdregel houdt immers in dat een als ‘rechtspersoon’ erkende entiteit als zelfstandige drager van rechten en verplichtingen deelneemt aan het maatschappelijk verkeer en als zodanig beschikt over een eigen vermogen dat is afgescheiden van dat van de natuurlijke personen die het beleid van de rechtspersoon kunnen bepalen en tot het vermogen ervan gerechtigd zijn. Deze hoofdregel brengt mee dat bij de bepaling van wederrechtelijk verkregen voordeel terughoudendheid moet worden betracht met het vereenzelvigen van (het vermogen van) de rechtspersoon met (dat van) de natuurlijke persoon die achter de rechtspersoon schuilgaat en deze rechtspersoon bestuurt en/of bezit. Categorie 1: indirecte toerekening 13. Ook met inachtneming van deze hoofdregel bestaat echter de mogelijkheid dat voordeel dat als het resultaat van een berispelijke bedrijfsvoering in het vermogen van de rechtspersoon is gevloeid – indirect – ten deel valt aan degene die (overheersende) zeggenschap heeft over het handelen van de rechtspersoon, zoals een directeur-grootaandeelhouder van een bv. Onder omstandigheden zijn ook deze baten voor ontneming vatbaar. Dit kan zich voordoen wanneer het wederrechtelijke voordeel waarmee het vermogen van de rechtspersoon is vermeerderd de directeur-grootaandeelhouder in de vorm van loonsverhogingen of dividenduitkeringen wordt toegekend, of wanneer de vennootschap aan de directeur-grootaandeelhouder leningen verstrekt waarop hij de facto niet of nauwelijks aflost en die dus ook als uitdelingen moeten worden aangemerkt. Bovendien bestaat de mogelijkheid dat het voordeel van de vennootschap aan de aandeelhouder in latente vorm beschikbaar komt, namelijk doordat zijn aandelen in de vennootschap in waarde toenemen als gevolg van voordeel dat wederrechtelijk in het vermogen van de bv is gevloeid. Daarbij mag overigens niet zonder meer worden aangenomen dat de bedoelde waardestijging van de aandelen gelijkstaat aan de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Indien het voordeel tot de activa van die rechtspersoon is gaan behoren, staat niet zonder meer vast dat het eigen vermogen van de rechtspersoon met datzelfde bedrag is toegenomen. Een vraag die in deze categorie van gevallen separaat onder ogen moet worden gezien is dus of, en zo ja in welke mate, het vermogen van de directeur-grootaandeelhouder wederrechtelijk is toegenomen als gevolg van de wederrechtelijke toename van het eigen vermogen van de rechtspersoon. Categorie 2: vereenzelviging 14.

HR 21 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3658, rov. 5.3. Een voorbeeld van deze categorie van gevallen betreft ook HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840, NJ 2022/280 m.nt. Reijntjes. Er moet immers oog zijn voor een andere dan de boekhoudkundige werkelijkheid. Denk aan de mogelijkheid dat de directeur-grootaandeelhouder in feite voor eigen genoegen gebruikmaakt van de wederrechtelijk verkregen activa van ‘zijn’ bv, bijvoorbeeld als hij de peperdure speedboot van zijn bv permanent en zonder kosten ‘in bruikleen’ heeft. HR 4 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7294: “Voorzover het middel ervan uitgaat dat het Hof zijn oordeel dat de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel heeft genoten, enkel heeft gegrond op de omstandigheid dat de betrokkene eigenaar en grootaandeelhouder is van de rechtspersonen, berust het op een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak. Blijkens zijn overwegingen heeft het Hof onderzocht of de betrokkene zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen uit de strafbare feiten die zijn gepleegd door de criminele organisatie, waarvan hij de bestuurder was en die verder bestond uit evenbedoelde rechtspersonen en enkele natuurlijke personen. 's Hofs oordeel dat aannemelijk is geworden dat zulks het geval is, is feitelijk en ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk.” Vgl. HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645, NJ 2012/348: “Voor zover het Hof heeft onderkend dat de rechtspersoon een eigen, afgescheiden vermogen heeft doch aannemelijk heeft geacht dat de veroordeelde desalniettemin zonder meer en tot het volledig bedrag kan beschikken over het geld dat als resultaat van de bedrijfsvoering in het vermogen van de rechtspersoon is gevloeid, is dat oordeel zonder nadere motivering niet begrijpelijk.” Zie ook de conclusie van A-G Bleichrodt van 28 november 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1483, voor HR 23 januari 2018 ECLI:NL:HR:2018:86 (81 RO), en van 9 mei 2018, ECLI:NL:PHR:2018:528, voor HR 10 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1160, NJ 2018/346 (81 RO wat betreft het betreffende middel). HR 25 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:763/764: “2.4.1. Het oordeel van het hof dat het bedrag van € 1.125 dat is overgeschreven van de bankrekening van [A] naar de bankrekening van de stichting [B] kan worden aangemerkt als wederrechtelijk verkregen voordeel van de betrokkene, is zonder nadere motivering niet begrijpelijk. Dit volgt niet zonder meer uit de door het hof in aanmerking genomen omstandigheid dat de betrokkene en [C] bestuurder waren van die stichting aangezien het vermogen van de stichting niet zonder meer kan worden vereenzelvigd met het vermogen van haar bestuurder(s) en niet vaststaat dat de betrokkenen dit vermogen vrijelijk te eigen bate konden aanwenden (vgl. HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645 met betrekking tot het vermogen van de bestuurder/enig aandeelhouder van een besloten vennootschap).” HR 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, NJ 1998/499. Dat fiscale mechanisme werkt op hoofdlijnen als volgt. In de situatie waarin de ontnemingsvordering aan de bv wordt opgelegd en, nadat de verschuldigde vennootschapsbelasting over de belastbare winst is afgedragen, die ontnemingsvordering door de bv wordt voldaan, dan is op grond van art. 3.14 lid 3 onder a Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) in samenhang met art. 8 lid 1 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) het vorderingsbedrag fiscaal aftrekbaar. Dat bedrag wordt in dat geval aangemerkt als verlies en zal ingevolge art. 20 lid 1 Wet Vpb worden verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de zes volgende jaren. In de situatie waarin de ontnemingsvordering wordt opgelegd aan en voldaan door een natuurlijke persoon leidt een vergelijkbaar mechanisme automatisch eveneens tot de juiste balans, dus zonder dat de ontnemingsrechter zich daarover hoeft te buigen: in dat geval kan het verlies krachtens art. 3.148 e.v. Wet IB worden verrekend met het inkomen uit werk en woning uit de drie voorafgaande en de negen volgende kalenderjaren (art. 3:150 Wet IB). Indien tussen de verkregen winst en de ontnemingsvordering een groot tijdsverloop zit, kan dat in beide gevallen ertoe leiden dat de termijnen voor de verliesverrekening worden overschreden en dat verrekening niet meer mogelijk is. Zie HR 10 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3264, NJ 2016/57 m.nt. Reijntjes: “2.9. Opmerking verdient nog het volgende. Bij de betaling van loonbelasting en kansspelbelasting doet zich - anders dan in HR 17 februari 1998, ECI:NL:HR:1998:ZD0947, NJ 1998/499 - niet de situatie voor dat als gevolg van het 'fiscale mechanisme' de belastingheffing weer ongedaan gemaakt wordt indien en voor zover het wederrechtelijk verkregen voordeel weer wordt ontnomen, hetgeen zou meebrengen dat bij de bepaling van de hoogte van het te betalen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening mag worden gehouden met belastingheffing. Anders dan in het genoemde arrest gaat het in dit geval immers niet om heffingen over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel, maar om heffingen vanwege de uitkering van prijzen en het uitbetalen van lonen aan derden.” HR 14 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:429, rov. 2.3.1. HR 12 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:1, NJ 2021/89 m.nt. Reijntjes (Klimop). Het is na HR 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, NJ 1998/499, een aantal keer voorgekomen dat de Hoge Raad klachten met betrekking tot het in mindering brengen van de belastingheffing verwierp onder verwijzing naar art. 81.1 RO. Zie HR 29 maart 2011 ECLI:NL:HR:2011:BP3944; HR 4 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:1502; HR 26 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1346; HR 4 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1203; HR 18 februari 2025, ECLI:NL:HR:2025:300. HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840, NJ 2022/280 m.nt. Reijntjes. Ik merk daarbij op dat ik niet inzie hoe het hof (en de steller van het middel) een dergelijk kader heeft kunnen ontlenen aan HR 6 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ4672 (of de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Knigge). Wellicht heeft het hof zich laten voeden door een beschikking van de rechtbank Gelderland van 1 november 2019, geciteerd in de conclusie van A-G Harteveld van 30 juni 2020, ECLI:NL:PHR:2020:637, onder randnr. 5.3 (overweging 3.12 van die beschikking). Ik ga ervan uit dat hof heeft bedoeld te verwijzen naar HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507 (citaat in voetnoot 12 hierboven), al is onzeker of het door het hof toegepaste kader uit dat arrest kan worden afgeleid. Het hof schreef letterlijk (ik herhaal met onderstreping mijnerzijds): “Voor zover die belastingschulden (zijn) ontstaan, is dat in dit geval het gevolg van de keuze van de betrokkene om de aan hem gedane giften te laten uitbetalen via de bankrekening van de B.V. (vgl. HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840).” Het woord ‘giften’ is evident een kopieerfout. Het hof heeft beoogd aan te sluiten bij het genoemde arrest en nam daarbij letterlijk een volzin over. In de hoofdtekst geef ik weer hoe de overweging van het hof m.i. moet worden verstaan.

Er kunnen zich echter omstandigheden voordoen die – in afwijking van de genoemde vennootschapsrechtelijke hoofdregel – meebrengen dat een rechtspersoon moet worden vereenzelvigd met de natuurlijke persoon die het beleid van de rechtspersoon kan bepalen en tot het vermogen ervan gerechtigd is. ‘Vereenzelviging’ betreft een uit het ondernemingsrecht stammend leerstuk, maar er is geen dogmatische reden waarom de toepassing ervan tot dat rechtsgebied beperkt zou moeten blijven. Bij vereenzelviging wordt het verschil in identiteit tussen de rechtspersoon en de daarbij betrokken natuurlijke persoon genegeerd en worden formeel te onderscheiden entiteiten als één geheel beschouwd. Vereenzelviging kan berusten op misbruik van rechtspersonenrecht, maar onder omstandigheden bijvoorbeeld ook op concernverhoudingen. Het enkele feit dat de natuurlijke persoon alle aandelen in een rechtspersoon bezit, biedt voor vereenzelviging onvoldoende grondslag. Bij toepassing van dit leerstuk in het sanctierecht wordt voordeel dat in de rechtspersoon valt, geacht ook – en wel onmiddellijk – te zijn toegekomen aan de natuurlijke persoon met wie die rechtspersoon wordt geïdentificeerd. Categorie 3: schijnhandelingen 15. Ten slotte bestaat er een categorie van gevallen waarin het vermogen van de rechtspersoon niet wordt vereenzelvigd met dat van de natuurlijke persoon, maar waarin op feitelijke gronden wordt aangenomen dat het voordeel dat ogenschijnlijk de vermogenspositie van de rechtspersoon heeft verbeterd in werkelijkheid rechtstreeks de natuurlijke persoon heeft verrijkt. Er is bijvoorbeeld, om de identiteit van de werkelijke begunstigde te verhullen, een valse factuur opgesteld op naam van een rechtspersoon en er is bij de betaling daarvan – bij wijze van doorgeefluik – gebruikgemaakt van een bankrekening op naam van de rechtspersoon, terwijl het voordeel voortvloeit uit strafbare feiten die (mede) zijn begaan door een natuurlijke persoon die zonder meer en volledig is komen te beschikken over de vermogensbestanddelen die het voordeel vertegenwoordigen. Kortom, deze derde categorie van gevallen doet zich voor wanneer is komen vast te staan dat de natuurlijke persoon zonder meer en volledig heeft kunnen beschikken over de vermogensbestanddelen die het voordeel vertegenwoordigen en/of wanneer hij feitelijk degene is die is bevoordeeld doordat hij de aan de rechtspersoon overgeboekte bedragen te eigen bate heeft kunnen aanwenden. 16. Categorie 3 onderscheidt zich van categorie 1 doordat het hier niet gaat om indirecte voordeelverkrijging, te weten door tussenkomst van een als zodanig erkende rechtspersoon. De tussenkomst van de rechtspersoon behelst in categorie 3 immers niets meer dan een schijnhandeling (simulatie). Categorie 3 onderscheidt zich van categorie 2 doordat niet het verschil in identiteit van de rechtspersoon en de natuurlijke persoon wordt weggedacht; genegeerd wordt de rol van de rechtspersoon bij het realiseren van de bevoordeling aangezien die ertoe strekte om de werkelijkheid te verhullen. In de gevallen van categorie 3 vindt dus geen vereenzelviging plaats, maar slechts de vaststelling dat het voordeel ogenschijnlijk via de rechtspersoon, maar in werkelijkheid zonder meer en volledig ter beschikking is gekomen van een natuurlijke persoon die dit voordeel vrijelijk te eigen bate kan aanwenden (en die dus moet worden beschouwd als de economisch eigenaar van het vermogensbestanddeel dat het voordeel vertegenwoordigt). De motivering van de afwijking van de vennootschapsrechtelijke hoofdregel 17. Als de ontnemingsrechter van oordeel is dat het voordeel dat administratief in de rechtspersoon is gevallen – in afwijking van de vennootschapsrechtelijke hoofdregel – rechtstreeks (mede) aan een natuurlijke persoon is toegekomen (categorieën 2 en 3), moet hij nader motiveren waarom er aanleiding is voor het optillen van de vennootschappelijke sluier. De vennootschappelijke zeggenschapsstructuur is hierbij van betekenis, maar kan niet doorslaggevend zijn. 18. Het oordeel van de ontnemingsrechter over de doorbreking van rechtspersoonlijkheid steunt voor een belangrijk deel op waarderingen van feitelijke aard. In cassatie kan de Hoge Raad dit oordeel en de motivering ervan vrijwel alleen op hun begrijpelijkheid toetsen, en dan nog uitsluitend indien de betrokkene daarop toegespitste klachten heeft geformuleerd. Het fiscale mechanisme 19. Wanneer de rechtspersoon niet wordt vereenzelvigd met de natuurlijke persoon, en evenmin wordt aangenomen dat het voordeel rechtstreeks de natuurlijke persoon heeft verrijkt, met andere woorden: indien zich een geval van categorie 1 voordoet, is bij de bepaling van de omvang van het aan een natuurlijke persoon toegekomen voordeel dat in een rechtspersoon is geboekt het zogeheten ‘fiscale mechanisme’ van belang. 20. Ter inleiding het volgende. Een bv is op de voet van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) vennootschapsbelasting verschuldigd over de winst die zij met de door haar gedreven onderneming heeft geboekt. Wanneer de bv dividend uitkeert aan de aandeelhouder, wordt die dividend belast. Dat geldt dus ook voor winsten en dividenden die afstammen van wederrechtelijke voordelen waarin de bv heeft gedeeld. De vraag is nu of bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel met belastingheffing rekening moet worden gehouden. De Hoge Raad overwoog daarover in HR 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, het volgende: “ 4.2.1. Bij Wet van 10 december 1992 (Stb. 1993, 11) is art. 36e Sr gewijzigd. De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot voornoemde wet houdt met betrekking tot de gevolgen van toepassing van de maatregel tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel op fiscaal gebied onder meer het volgende in: ‘Zeer uitzonderlijke situaties buiten beschouwing Iatend, is derhalve door een Nederlandse contribuabele in eerste aanleg belasting verschuldigd over door hem verkregen wederrechtelijk verkregen voordeel. Voor zover dat voordeel hem echter weer wordt ontnomen, wordt de belastingheffing ook weer ongedaan gemaakt. Zo werkt globaal het fiscale mechanisme, dat hierna verder zal worden toegelicht. Dit mechanisme brengt met zich mee dat de strafrechter bij de bepaling van het voor ontneming in aanmerking te brengen bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing.’ en ‘Hiervoor is aangegeven dat indien de ontnemingsmaatregel het gehele - bruto - wederrechtelijk verkregen inkomen betreft, in principe ook de belastingheffing over dat inkomen, door middel van verliesverrekening kan worden vereffend. In de praktijk staat te bezien of dat effect steeds zal worden bereikt: ook andere elementen zijn van belang voor de fiscale inkomensbepaling. Zo zullen, gelet op belastingvrije voeten, dat progressie in het tarief en verschillende tarieven in verschillende jaren de over die jaren ten gevolge van de ontnemingsmaatregel te realiseren restituties niet behoeven overeen te stemmen met de nagevorderde belastingbedragen. Dit is evenwel niet aan de ontnemingsmaatregel toe te schrijven, doch een algemeen gevolg van sterk fluctuerende fiscale inkomens (van positief tot negatief). Dat doet niet af aan het feit dat globaal bezien de zojuist geschetste opzet, volgens welke bij de bepaling van de omvang van wederrechtelijk verkregen voordeel bruto bedragen worden gehanteerd, zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat leidt. Indien de rechter bij de bepaling van de omvang van het voor ontneming vatbare wederrechtelijk verkregen voordeel rekening zou houden met de daarover reeds geheven of nog te heffen belasting, door de daarmee gemoeide bedragen in mindering te brengen, dan zou er - onder het vigerende belastingrecht - een onevenwichtig, en onbedoeld resultaat worden bereikt. Stel dat in het hiervoor gegeven voorbeeld gemiddeld van 50% belastingheffing sprake is en de rechter, daarmee rekening houdend, het te ontnemen bedrag op de helft van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel zou bepalen.

Dan levert de terugwenteling van deze verliespost naar de drie voorafgaande jaren de betrokkene een belastingrestitutie op van om en nabij een kwart van het vastgestelde wederrechtelijk verkregen voordeel. Aldus behoudt de veroordeelde uiteindelijk, anders dan de rechter beoogde, alsnog een kwart van zijn wederrechtelijk verkregen voordeel. De rechter kan dit voorkomen door het te ontnemen voordeel te bepalen op een bruto bedrag, d.w.z. het bedrag aan voordeel vóór aftrek van eventueel daarover verschuldigde, of reeds betaalde, belasting.’ en ‘De procedurele implicaties van het bovenstaande zijn de volgende. Enerzijds behoudt de fiscus de eigen, uit de wet voortvloeiende, heffings- en invorderingsbevoegdheden, welke geheel onafhankelijk van strafvorderlijke procedures, met inbegrip van strafrechtelijk financieel onderzoek en ontnemingsprocedures, worden uitgeoefend. Anderzijds behoeven openbaar ministerie en strafrechter zich niet te verdiepen in de fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel en kunnen zij verweren dat over het vastgestelde bedrag aan wederrechtelijk verkregen voordeel reeds belasting is betaald of nog belasting zal worden betaald passeren.’ (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 504, nr. 3, blz. 79, 80, 81 en 82) 4.2.2. Het tweede onderdeel van het middel strekt ten betoge dat het Hof, mede in aanmerking genomen de in acht te nemen draagkracht, bij de vaststelling van het wederrechtelijk verkregen voordeel ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de te verwachten fiscale consequenties van de voordeelsontneming door deze in mindering te brengen op het geschatte bedrag. 4.2.3. Blijkens het hiervoor onder 4.2.1 overwogene leidt het fiscale mechanisme dat, voorzover belasting verschuldigd is over wederrechtelijk verkregen voordeel, die belastingheffing weer wordt ongedaan gemaakt indien en voorzover dat voordeel weer wordt ontnomen, naar het oordeel van de wetgever zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat, terwijl daarentegen een rekening houden met de reeds geheven of nog te heffen belasting bij de bepaling van het te ontnemen voordeel naar het oordeel van de minister tot een onevenwichtig en onbedoeld resultaat zou leiden. De keuze voor vorenomschreven fiscaal systeem brengt volgens de wetgever mee dat de strafrechter bij de bepaling van het aan voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening zal dienen te houden met de belastingheffing. 4.2.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof terecht geen oordeel heeft gegeven over eventuele fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel, 's Hofs beslissing als hiervoor onder 1 vermeld is niet onbegrijpelijk en is voor het overige naar de eis der wet met redenen omkleed. ” 21. De door de Hoge Raad geformuleerde hoofdregel over de fiscale consequenties van voordeelsontneming luidt dus: de ontnemingsrechter hoeft bij de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel géén rekening te houden met belastingheffing omdat het ‘fiscale mechanisme’ in beginsel in staat is een eventuele disbalans zonder tussenkomst van de ontnemingsrechter te herstellen. 22. Uitzonderingen op deze hoofdregel doen zich weinig voor. In HR 10 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3264, had de betrokkene zich beziggehouden met het organiseren van een illegale lotto. Daarbij had hij niet voldaan aan zijn verplichting loon- en kansspelbelasting af te dragen over de aan zijn werknemers uitbetaalde lonen respectievelijk over de aan de deelnemers van de lotto uitbetaalde prijzen. Dit leidde tot naheffingsaanslagen en daarvan was een vaststellingsovereenkomst opgemaakt. In die zaak was het ‘fiscale mechanisme’ niet in staat de belastingheffing terug te draaien. De Hoge Raad oordeelde dat het hier niet ging om “ heffingen over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel ”, maar om heffingen vanwege de uitkering van prijzen en het uitbetalen van lonen aan derden. 23. In de OM-cassatie die leidde tot HR 14 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:429, bevestigde de Hoge Raad de hoofdregel nog eens nadat het hof in de bestreden uitspraak de bedragen aan belastingheffing (IB) over de inkomsten die hadden geleid tot de ontnemingsvordering bij de vaststelling van de betalingsverplichting in mindering had gebracht op het bedrag van het geschatte wederrechtelijk verkregen voordeel. De Hoge Raad casseerde dat arrest met een verwijzing naar het aangehaalde arrest HR 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, en voegde daaraan toe (onderstrepingen mijnerzijds): “ Het genoemde fiscale mechanisme heeft alleen betrekking op heffingen over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel en ziet niet op belastingen met een andere heffingsgrondslag (vgl. HR 10 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3264, NJ 2016/57). Dit betekent dat de rechter die oordeelt in de ontnemingsprocedure bij de vaststelling van de hoogte van het door de betrokkene aan de Staat ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel te betalen bedrag geen rekening dient te houden met de belastingheffing over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel . ” 24. Bij arrest van 12 januari 2021 greep de Hoge Raad de hem voorgelegde zaak aan voor nadere beschouwingen. Toepassing van de fiscale hoofdregel spreekt niet voor zich in een geval waarin wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen van de directeur-grootaandeelhouder en niet van de bv door tussenkomst waarvan hem dat voordeel is toegevallen. De natuurlijke persoon kan immers geen vennootschapsbelasting opvoeren als verlies omdat die belasting niet uit zijn vermogen is betaald. Het gaat in zo’n geval (in de woorden van de Hoge Raad) niet om belastingheffing “ over het bedrag van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel ”. De Hoge Raad overwoog op dit spoor bij arrest van 12 januari 2021 het volgende: “ 2.5 Het in deze overweging bedoelde fiscale mechanisme - dat meebrengt dat de rechter bij de bepaling van het als wederrechtelijk verkregen voordeel in aanmerking te nemen bedrag geen rekening houdt met de belastingheffing - berust op de veronderstelling dat het bedrag dat de betrokkene als wederrechtelijk verkregen voordeel kan worden ontnomen ook bij die betrokkene in de belastingheffing is, of kan worden, betrokken. Zoals hiervoor onder 2.2 is weergegeven, is namens de betrokkene echter aangevoerd dat niet de betrokkene maar [B] B.V. vennootschapsbelasting verschuldigd is geworden. Het op voornoemd fiscaal mechanisme gebaseerde oordeel van het hof dat die bij [B] B.V. ontstane belastingschuld niet in aanmerking behoeft te worden genomen bij de schatting van het door de betrokkene verkregen wederrechtelijk voordeel is daarom zonder nadere motivering niet begrijpelijk .” 25. Ten slotte is voor de beoordeling van klachten met betrekking tot het ‘fiscale mechanisme’ ook een arrest van 14 juni 2022 van belang. Daarin was een geval van categorie 3 aan de orde. In zo’n geval kan de problematiek van de werking van het fiscale mechanisme bij de rechtspersoon geheel buiten beschouwing blijven op de grond dat het wederrechtelijke voordeel alleen ogenschijnlijk aan de rechtspersoon is toegekomen, maar in werkelijkheid rechtstreeks de achterman heeft verrijkt. Dat arrest houdt onder meer in: “ 2.3 De betrokkene is in de strafzaak als pleger veroordeeld voor de onder 2.2.1 genoemde strafbare feiten. Het hof heeft in de strafzaak en de ontnemingszaak vastgesteld dat door verschillende bedrijven facturen zijn voldaan van [A] B.V. en de eenmanszaak [B] door het overmaken van gelden op de bankrekening van [A] B.V. en de privérekening van de betrokkene (en zijn vrouw) en dat de betrokkene directeur/enig aandeelhouder is van [A] B.V. en eigenaar en enig werknemer van [B]. Het hof heeft verder geoordeeld dat er geen reële opdrachten of andersoortige overeenkomsten ten grondslag hebben gelegen aan die betalingen, maar dat feitelijk sprake was van giften die de betrokkene als natuurlijke persoon en tevens als gemeenteambtenaar heeft aangenomen.

Daarbij heeft de betrokkene, om te verhullen dat deze betalingen aan hem werden gedaan, gebruikgemaakt van valse facturen op naam van [A] B.V. en [B]. Het hof heeft verder vastgesteld dat de betrokkene bij [A] B.V. als enige volledig beslissingsbevoegd was, dat de betrokkene als enige over de rekening van [A] B.V. en de volledige daarop beschikbaar gekomen geldbedragen kon beschikken, en dat gelet op de structuur van [A] B.V. de door die vennootschap ontvangen gelden daadwerkelijk voor de betrokkene beschikbaar waren. 2.4.1 Het cassatiemiddel klaagt in de eerste plaats over het oordeel van het hof dat de op de bankrekening van [A] B.V. overgeboekte geldbedragen het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel betreffen. 2.4.2 Bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel moet, mede gelet op het reparatoire karakter van de maatregel als bedoeld in artikel 36e van het Wetboek van Strafrecht, worden uitgegaan van het voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft behaald (vgl. HR 24 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3364). 2.4.3 In het geheel van de onder 2.3 aangeduide vaststellingen van het hof ligt als oordeel besloten dat met de voltooiing van de in de strafzaak bewezenverklaarde feiten de betrokkene zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen tot het bedrag van de door hem aangenomen en ontvangen giften, omdat de betrokkene volledig over het bedrag van de voor hem bestemde giften heeft kunnen beschikken. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. De betrokkene heeft er immers voor gekozen een deel van die giften niet op zijn privérekening te doen uitkeren, maar op de rekening van [A] B.V., waarbij die wijze van betaling – waarvoor de betrokkene heeft gebruikgemaakt van valse facturen die hij op naam van [A] B.V. had gesteld – door de betrokkene is gekozen om te verhullen dat sprake was van het door de betrokkene als ambtenaar ontvangen van giften. Het hof heeft met “het door [A] verkregen voordeel” kennelijk ook niets anders op het oog gehad dan de giften die via de bankrekening van [A] B.V., daartoe gebruikmakend van valse facturen, aan de betrokkene zelf zijn gedaan en waarover de betrokkene volledig kon beschikken. Voor zover het cassatiemiddel hierover klaagt, faalt het. 2.4.4 Het cassatiemiddel kan ook niet slagen voor zover het zich, met een beroep op rechtspraak over beperkingen van het zogenoemde fiscale mechanisme, richt tegen het oordeel van het hof dat bij de schatting van het door de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel de belastingheffing bij [A] B.V. niet in aanmerking behoeft te worden genomen. Uit de onder 2.4.3 genoemde omstandigheden, waarop het hof dat oordeel heeft gebaseerd, volgt immers dat de betrokkene met de voltooiing van de in de strafzaak bewezenverklaarde feiten zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen tot het bedrag van de door hem aangenomen en ontvangen giften. In het licht hiervan is – anders dan in het geval dat ten grondslag lag aan het in de toelichting op het cassatiemiddel genoemde arrest van de Hoge Raad van 12 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:1 – de vraag naar de toepasbaarheid van het fiscale mechanisme in deze zaak niet aan de orde, omdat de mogelijkheid dat [A] B.V. winstbelasting verschuldigd zou worden en een uitkering aan de betrokkene tot heffing van vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting zou kunnen leiden, irrelevant is voor de omvang van het door de betrokkene wederrechtelijk met de voltooiing van de bewezenverklaarde feiten verkregen voordeel. Voor zover die belastingschulden (zijn) ontstaan, is dat in dit geval het gevolg van de keuze van de betrokkene om de aan hem gedane giften te laten uitbetalen via de bankrekening van [A] B.V .” De bespreking van het eerste middel 26. Het hof heeft het wederrechtelijk verkregen voordeel volledig aan de betrokkene toegerekend. Het heeft daartoe allereerst, onder verwijzing naar arresten van 4 oktober 2005 en 6 februari 2007, een kader uiteengezet voor de vraag onder welke voorwaarden mag worden aangenomen dat een natuurlijk persoon wederrechtelijk voordeel heeft genoten uit het handelen van een rechtspersoon. Het ging in de door het hof bedoelde arresten om gevallen van rechtstreekse toerekening van voordeel aan de natuurlijke persoon die schuilgaat achter de rechtspersoon waarin het voordeel is geboekt. Dit zijn gevallen die ik onder de categorieën 2 en 3 schaar. 27. Vervolgens heeft het hof overwogen dat de betrokkene in de desbetreffende periode enig bestuurder van [B] B.V. was en daarnaast enig bestuurder en 100% aandeelhouder was van [C] B.V., welke holding weer 100% aandeelhouder was van [B] B.V. Gelet daarop stelt het hof vast dat de betrokkene volledige zeggenschap had en bij die stand van zaken steeds in de gelegenheid en in de positie was om te besluiten dit voordeel op elk gewenst moment naar zich toe te halen of te laten bij [B] B.V. Voorts heeft het hof overwogen dat het genoten voordeel zowel in het geval het aan [B] B.V. wordt toegerekend als in het geval het aan de betrokkene wordt toegerekend, uiteindelijk in het (privé)vermogen van de betrokkene valt omdat hij als enig aandeelhouder als enige heeft geprofiteerd van een waardevermeerdering van [B] B.V. 28. Hoewel het hof ook melding maakt van argumenten voor ‘indirecte toerekening’ (categorie 1, bijvoorbeeld via waardevermeerdering van de aandelen van de betrokkene), meen ik uit dit samenstel van overwegingen te kunnen opmaken dat het hof wat betreft de grondslag voor de rechtstreekse toerekening van voordeel aan de betrokkene heeft willen aanknopen bij de door mij omschreven categorie 2 of categorie 3. Of het hof zijn afwijking van de vennootschapsrechtelijke hoofdregel toereikend heeft gemotiveerd, kan in het midden blijven, omdat dit oordeel in cassatie niet specifiek worden aangevochten. ’s Hofs oordeel moet in cassatie in zoverre dus tot uitgangspunt worden genomen (zie randnummer 18). 29. Over de dividendbelasting merkt het hof (onder verwijzing naar HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840) onder meer op dat de mogelijkheid dat [B] B.V. dividendbelasting verschuldigd zou zijn en een uitkering aan de betrokkene tot belastingheffing zou hebben kunnen leiden, irrelevant is voor de omvang van het voordeel dat de betrokkene door middel van de bewezen verklaarde feiten heeft verkregen. Voor zover die belastingschulden (zijn) ontstaan, is dat het gevolg van de keuze van de betrokkene om zich te laten uitbetalen via de bankrekening van de bv, aldus begrijp ik het oordeel van het hof. 30. Aangezien het hier gaat om de toepassing van rechtstreekse toerekening van wederrechtelijk verkregen voordeel aan de betrokkene (categorie 2 of categorie 3) kan dit oordeel de afwijking van het standpunt dat dividendbelasting op het voordeel in mindering moet worden gebracht zelfstandig dragen. Het oordeel getuigt in zoverre niet van een onjuiste rechtsopvatting en het is in zoverre evenmin onbegrijpelijk. 31. Hierop stuiten alle klachten van dit middel af. Het tweede middel 32. Het middel bevat de klacht dat de overweging van het hof “dat de verdediging onvoldoende gemotiveerd en onderbouwd heeft aangegeven met welke kosten rekening zou moeten worden gehouden, naast de kosten die door de advocaat-generaal reeds zijn benoemd” niet begrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is, omdat het hof niet heeft uiteengezet waarom het arrest van HR 18 juni 2013 niet van toepassing is. 33. In het arrest waarop de steller van het middel doelt – waarin door het Openbaar Ministerie cassatie was ingesteld – is door de Hoge Raad het volgende overwogen: “ 2.3. In de hiervoor weergegeven overwegingen van het Hof ligt besloten diens oordeel dat de bedrijfskosten van de betrokkene gedurende het 'boekjaar 2001-2002' kunnen worden toegerekend aan zowel de legale als de illegale bedrijfsactiviteiten en dat in het "resultaat voor belastingen" over voornoemd boekjaar de voor de illegale productie gemaakte kosten zijn verdisconteerd.

Dat oordeel geeft, mede in aanmerking genomen dat het Hof daarbij betrokken heeft de omstandigheid dat "de illegale productie is geschied in een op continuïteit gerichte onderneming en de daarvoor benodigde kosten en voorzieningen redelijkerwijs evenredig drukken op de resultaten van de verkoop van alle producten", niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk.” 34. Het hof heeft ten aanzien van de “Overige kosten” overwogen dat volgens de advocaat-generaal voor de overige kosten is uitgegaan van de jaarrekeningen 2009 en 2010 van [B] B.V. en dat de kosten, bestaande uit ingehuurde krachten, overige huisvestigingskosten, representatiekosten, reis- en verblijfkosten, brandstoffen, onderhoud, overige autokosten, naar evenredigheid van de illegale omzet in relatie tot de totale omzet zijn meegenomen als aftrekbare kosten en in totaal € 15.388,81 bedragen. Het hof heeft verder geoordeeld dat de verdediging onvoldoende gemotiveerd en onderbouwd heeft aangegeven met welke kosten rekening zou moeten worden gehouden, naast de kosten die door de advocaat-generaal reeds zijn genoemd. 35. Uit de overwegingen van het hof volgt dat de bedrijfskosten over de jaren 2009 en 2010 wel degelijk zijn toegerekend aan zowel de legale als illegale bedrijfsactiviteiten van [B] B.V. en naar rato van het wederrechtelijk verkregen voordeel zijn afgetrokken. Voor zover de steller van het middel ervan uitgaat dat hof zou hebben geoordeeld dat het arrest van 18 juni 2013 in de onderhavige zaak niet van toepassing is, berust het dus op een onjuiste lezing van het arrest. Het hof is slechts aan het verweer van de verdediging voorbij gegaan omdat de verdediging niet heeft onderbouwd met welke kosten verder nog rekening zou moeten worden gehouden. Gelet op wat de verdediging in hoger beroep heeft aangevoerd, is dat oordeel niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. 36. Het middel faalt. Afronding 37. De middelen falen en kunnen met een aan artikel 81 lid 1 RO ontleende motivering worden afgedaan. 38. Ambtshalve merk ik op dat de Hoge Raad – evenals in de strafzaak waarvan deze ontnemingszaak een uitvloeisel is – uitspraak zal doen nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep, zodat in zoverre sprake zal zijn van een overschrijding van de redelijke termijn. Gelet op de compensatie die hiervoor in de strafzaak kan worden geboden, kan in de ontnemingszaak worden volstaan met de enkele constatering van de overschrijding. 39. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. De procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden AG Al eerder stond ik stil bij deze problematiek, namelijk in mijn conclusie van 3 september 2024, ECLI:NL:PHR:2024:895 (vóór HR 3 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1410, HR: 81.1 RO), met verwijzingen naar rechtspraak. Belangrijke passages heb ik daaruit overgenomen. Vgl. onder meer HR 1 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AB7714, NJ 1998/242 m.nt. Reijntjes, rov. 4.3 en 4.4; HR 30 november 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3721, NJ 2005/133; HR 24 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3364, NJ 2016/10; HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840, NJ 2022/280 m.nt. Reijntjes, rov. 2.4.2, en HR 10 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1821, NJ 2025/51 m.nt. Vellinga, rov. 2.5. Vgl. (in het verlengde van de Bucro-beschikkingen zoals HR 9 januari 1996, ECLI:NL:HR:11996:ZD0345, NJ 1998/591 m.nt. Schalken): HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507 m.nt. Buruma, r.o. 3.5; HR 21 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP8074; HR 4 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7294; HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645, NJ 2012/348, r.o. 2.5.; HR 26 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2476, en zie de daaraan voorafgaande conclusie van AG Bleichrodt, alsmede zijn conclusies ECLI:NL:PHR:2017:1483 en ECLI:NL:PHR:2018:528 (in beide gevallen voor zover relevant: HR 81 RO). Vgl. M.J. Borgers, De ontnemingsmaatregel (diss. Tilburg), Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2001, p. 201, en W. de Zanger, De ontnemingsmaatregel toegepast (diss. Utrecht), Den Haag: Boom juridisch 2018, p. 131-132. Zie HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507 m.nt. Buruma; HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645, NJ 2012/348: “ Voor zover het Hof ervan is uitgegaan dat het vermogen van een rechtspersoon steeds te vereenzelvigen valt met het vermogen van haar bestuurder / enig aandeelhouder, getuigt het van een onjuiste rechtsopvatting. ” Zie voorts HR 25 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:763, rov. 2.4.1. Zie bijv. HR 21 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP8074, NJ 2005/17, met daaraan voorafgaande conclusie van A-G Wortel. In die zaak was een bv de enige beherend vennoot van een cv. De bv was met de commanditair een winstdelingsregeling overeengekomen. Het wederrechtelijk voordeel van de cv bestond uit de besparing van kosten door het begaan van milieudelicten. Door dat voordeel was volgens het hof ook de bv gebaat. Een verbetering van de vermogenspositie van de bv draagt bij aan een stijging van de waarde van die bv. De waardevermeerdering van de bv heeft, zij het indirect, kunnen strekken ten voordele van de (veroordeelde) directeur en enig aandeelhouder, aldus oordeelde het hof. Het voordeel realiseerde zich doordat hem leningen werden verstrekt die – onder de omstandigheden van het geval – als uitdelingen moesten worden aangemerkt. De Hoge Raad liet dit oordeel intact en overwoog onder meer: “ Voorzover het middel berust op de stelling dat het Hof heeft geoordeeld dat het door de rechtspersonen wederrechtelijk verkregen voordeel zonder meer heeft te gelden als voordeel dat door de betrokkene is verkregen, berust het op een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak. Het Hof heeft immers blijkens zijn met C2 en C3 aangeduide overwegingen onderzocht of en zo ja in hoeverre de betrokkene zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen uit de door de rechtspersonen en hemzelf begane strafbare feiten. Ook overigens slaagt het middel niet. Het uiteindelijke oordeel van het Hof dat van een dergelijk daadwerkelijk voordeel van de verdachte sprake is geweest, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het evenmin onbegrijpelijk is. ” Zie bijvoorbeeld HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507, met daaraan voorafgaande conclusie van A-G Wortel, in welke zaak op het door de bv genoten voordeel vennootschapsbelasting in aftrek werd gebracht. HR 13 oktober 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7480, NJ 2000/698 (Rainbow), rov. 3.5. Zie ook HR 26 januari 1994, ECLI:NL:HR:1994:AD2032, NJ 1994/545 (Heuga); HR 3 november 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1865, NJ 1996/215 (Roco), rov. 4.4.2 (met de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Mok); HR 9 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1752, NJ 1996/213 (Citco). Ook spreekt de Hoge Raad wel van vereenzelviging als gedragingen van de één aan de ander kunnen worden toegerekend met voorbijgaan aan het identiteitsverschil tussen de rechtspersoon en de natuurlijke persoon. Zie verder G. van Solinge & M.P. Nieuwe Weme, Mr. C. Assers Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht. 2. Rechtspersonenrecht. Deel II. De naamloze en besloten vennootschap , Deventer: Wolters Kluwer 2009, nr. 835, p. 1065-1068. Zie voorts: L. Timmerman, ‘Vereenzelviging als strijdmiddel in vennootschapsrechtelijke aansprakelijkheidsprocedures’, Ondernemingsrecht 2001, afl. 10, p. 294-300; de conclusie van A-G Assink van 14 juni 2024, ECLI:NL:PHR:2024:645. Over de (mogelijke) toepassing van ‘vereenzelviging’ in het sanctierecht: conclusie A-G Wortel voor HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507, conclusie van Machielse voor HR 4 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7294, en conclusie A-G Wortel voor HR 13 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ6695. HR 15 januari 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZC2823, NJ 1999/573 (Gipstein/Erato). Als ik het goed zie, deed zo’n geval zich voor in de zaak die kenbaar is via mijn conclusie d.d. 13 januari 2015, ECLI:NL:PHR:2015:197, voor HR 10 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:1080 (81 RO).

Daarin had het hof vastgesteld dat de rechtspersoon niets meer inhield dan een lege bv en slechts een ‘vehikel betrof dat louter werd gebruikt voor het ontvangen van de gelden’ die door de veroordeelde en haar medeveroordeelde werden ontvangen voor het plegen van strafbare feiten, en dat het ‘alleen de veroordeelde en haar medeveroordeelde waren die (in concreto) beschikten en konden beschikken over deze gelden’. Evengoed laat de uitspraak van de Hoge Raad zich echter begrijpen als een geval van de hieronder te bespreken categorie 3. In HR 8 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1522, NJ 2001/507, overwoog de Hoge Raad op een cassatieberoep van het OM tegen de afwijzing door het hof van een vordering tot ontneming die was gegrond op vereenzelviging: “ 3.5. Het oordeel van het Hof komt erop neer dat niet aannemelijk is geworden dat het beweerdelijk door de B.V. wederrechtelijk verkregen voordeel direct of indirect heeft gestrekt ten voordele van de betrokkene en dat de enkele door het Openbaar Ministerie gestelde omstandigheid dat de betrokkene (nagenoeg) enig aandeelhouder en directeur van die B.V. was, niet meebrengt dat dat beweerdelijke voordeel heeft te gelden als voordeel dat door de betrokkene is verkregen. Een en ander geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk is. Daarvan uitgaande heeft het Hof de vordering terecht afgewezen .” HR 21 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3658: “ Kennelijk heeft het Hof de daartoe gebezigde bewijsmiddelen (…) in die zin verstaan dat het in feite de betrokkene was die bevoordeeld is door de overboekingen naar [de nv] en die de gelden ten eigen bate kon aanwenden. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk en leent zich vanwege zijn verwevenheid met waarderingen van feitelijke aard niet voor verdere toetsing in cassatie. Voorzover het middel ziet op de onder post 6) genoemde bedragen is niet meer aangevoerd dan dat de betrokkene niet met [GmbH] is te vereenzelvigen. Aldus steunt het middel op de opvatting dat reeds de enkele omstandigheid dat de aldaar bedoelde bedragen waren gestort op de rekening van die rechtspersoon meebrengt dat deze bedragen niet kunnen gelden als voordeel in de zin van art. 36e Sr dat door de betrokkene is verkregen. Die opvatting is in haar algemeenheid echter onjuist .” HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840, NJ 2022/280 m.nt. Reijntjes, rov. 2.4.3: “ In het geheel van de onder 2.3 aangeduide vaststellingen van het hof ligt als oordeel besloten dat met de voltooiing van de in de strafzaak bewezenverklaarde feiten de betrokkene zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen tot het bedrag van de door hem aangenomen en ontvangen giften, omdat de betrokkene volledig over het bedrag van de voor hem bestemde giften heeft kunnen beschikken. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. De betrokkene heeft er immers voor gekozen een deel van die giften niet op zijn privérekening te doen uitkeren, maar op de rekening van [A] B.V., waarbij die wijze van betaling – waarvoor de betrokkene heeft gebruikgemaakt van valse facturen die hij op naam van [A] B.V. had gesteld – door de betrokkene is gekozen om te verhullen dat sprake was van het door de betrokkene als ambtenaar ontvangen van giften. Het hof heeft met “het door [A] verkregen voordeel” kennelijk ook niets anders op het oog gehad dan de giften die via de bankrekening van [A] B.V., daartoe gebruikmakend van valse facturen, aan de betrokkene zelf zijn gedaan en waarover de betrokkene volledig kon beschikken. ” Vgl. HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645, NJ 2012/348, rov. 2.5. Zie in dit verband ook HR 4 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7294, rov. 3.2 en 3.3. HR 21 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3658, rov. 5.3. Een voorbeeld van deze categorie van gevallen betreft ook HR 14 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:840, NJ 2022/280 m.nt. Reijntjes. Er moet immers oog zijn voor een andere dan de boekhoudkundige werkelijkheid. Denk aan de mogelijkheid dat de directeur-grootaandeelhouder in feite voor eigen genoegen gebruikmaakt van de wederrechtelijk verkregen activa van ‘zijn’ bv, bijvoorbeeld als hij de peperdure speedboot van zijn bv permanent en zonder kosten ‘in bruikleen’ heeft. HR 4 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT7294: “ Voorzover het middel ervan uitgaat dat het Hof zijn oordeel dat de betrokkene wederrechtelijk verkregen voordeel heeft genoten, enkel heeft gegrond op de omstandigheid dat de betrokkene eigenaar en grootaandeelhouder is van de rechtspersonen, berust het op een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak. Blijkens zijn overwegingen heeft het Hof onderzocht of de betrokkene zelf daadwerkelijk voordeel heeft verkregen uit de strafbare feiten die zijn gepleegd door de criminele organisatie, waarvan hij de bestuurder was en die verder bestond uit evenbedoelde rechtspersonen en enkele natuurlijke personen. 's Hofs oordeel dat aannemelijk is geworden dat zulks het geval is, is feitelijk en ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk. ” Vgl. HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645, NJ 2012/348: “ Voor zover het Hof heeft onderkend dat de rechtspersoon een eigen, afgescheiden vermogen heeft doch aannemelijk heeft geacht dat de veroordeelde desalniettemin zonder meer en tot het volledig bedrag kan beschikken over het geld dat als resultaat van de bedrijfsvoering in het vermogen van de rechtspersoon is gevloeid, is dat oordeel zonder nadere motivering niet begrijpelijk .” Zie ook de conclusie van A-G Bleichrodt van 28 november 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1483, voor HR 23 januari 2018 ECLI:NL:HR:2018:86 (81 RO), en van 9 mei 2018, ECLI:NL:PHR:2018:528, voor HR 10 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1160, NJ 2018/346 (81 RO wat betreft het betreffende middel). HR 25 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:763/764: “ 2.4.1. Het oordeel van het hof dat het bedrag van € 1.125 dat is overgeschreven van de bankrekening van [A] naar de bankrekening van de stichting [B] kan worden aangemerkt als wederrechtelijk verkregen voordeel van de betrokkene, is zonder nadere motivering niet begrijpelijk. Dit volgt niet zonder meer uit de door het hof in aanmerking genomen omstandigheid dat de betrokkene en [C] bestuurder waren van die stichting aangezien het vermogen van de stichting niet zonder meer kan worden vereenzelvigd met het vermogen van haar bestuurder(s) en niet vaststaat dat de betrokkenen dit vermogen vrijelijk te eigen bate konden aanwenden (vgl. HR 22 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5645 met betrekking tot het vermogen van de bestuurder/enig aandeelhouder van een besloten vennootschap). ” HR 17 februari 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZD0947, NJ 1998/499. Dat fiscale mechanisme werkt op hoofdlijnen als volgt. In de situatie waarin de ontnemingsvordering aan de bv wordt opgelegd en, nadat de verschuldigde vennootschapsbelasting over de belastbare winst is afgedragen, die ontnemingsvordering door de bv wordt voldaan, dan is op grond van art. 3.14 lid 3 onder a Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) in samenhang met art. 8 lid 1 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) het vorderingsbedrag fiscaal aftrekbaar. Dat bedrag wordt in dat geval aangemerkt als verlies en zal ingevolge art. 20 lid 1 Wet Vpb worden verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de zes volgende jaren. In de situatie waarin de ontnemingsvordering wordt opgelegd aan en voldaan door een natuurlijke persoon leidt een vergelijkbaar mechanisme automatisch eveneens tot de juiste balans, dus zonder dat de ontnemingsrechter zich daarover hoeft te buigen: in dat geval kan het verlies krachtens art. 3.148 e.v. Wet IB worden verrekend met het inkomen uit werk en woning uit de drie voorafgaande en de negen volgende kalenderjaren (art. 3:150 Wet IB). Indien tussen de verkregen winst en de ontnemingsvordering een groot tijdsverloop zit, kan dat in beide gevallen ertoe leiden dat de termijnen voor de verliesverrekening worden overschreden en dat verrekening niet meer mogelijk is. Zie HR 10 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3264, NJ 2016/57 m.nt. Reijntjes: “ 2.9. Opmerking verdient nog het volgende.