ECLI:NL:PHR:2023:942

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 22/04398 Datum 20 oktober 2023 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Wet waardering onroerende zaken 2018 Nr. Gerechtshof 21/01795 Nr. Rechtbank AMS 20/2357

M.R.T. Pauwels in de zaak van [X] B.V. (belanghebbende) tegen het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Amsterdam (het college) 1Overzicht van de zaak en de conclusie 1.1 Deze zaak gaat over de WOZ-waardering van een hotel in aanbouw. Geschilpunt is hoe met de component omzetbelasting moet worden omgegaan bij de waardering op vervangingswaarde zoals voorgeschreven in art. 17(4) Wet WOZ. 1.2 Het Hof oordeelt dat de vervangingswaarde moet worden vastgesteld inclusief omzetbelasting. Het kent daarbij veel gewicht toe aan een passage uit de wetsgeschiedenis waaruit ondubbelzinnig blijkt dat een waardering inclusief omzetbelasting wordt voorgeschreven voor alle courante niet-woningen in aanbouw. Het Hof verwerpt het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat op de vervangingswaarde een correctie voor de omzetbelasting moet plaatsvinden in het kader van een correctie voor functionele veroudering. Het Hof verwerpt ook belanghebbendes meer subsidiaire beroep op het gelijkheidsbeginsel. 1.3 Belanghebbende heeft drie cassatiemiddelen voorgesteld. Het belangrijkste daarvan is het eerste middel, dat zich keert tegen het Hof-oordeel over de uitleg van art. 17(4) Wet WOZ op basis van de uitlatingen in de wetsgeschiedenis. De twee andere middelen keren zich tegen de oordelen over het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt van belanghebbende. 1.4 Bij deze conclusie hoort een bijlage (de Bijlage) waarin ik inga op de onderliggende rechtskundige kwestie, namelijk wat de maatstaf is voor de behandeling van de component omzetbelasting bij de waardering op vervangingswaarde op grond van art. 17(4) Wet WOZ. Mijn bevinding is in de kern dat bepalend is de subjectieve omzetbelastingpositie van de eigenaar: tot het offer (de vervangingskosten) behoort niet de ter zake van vervangingskosten in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB. De andersluidende maatstaf in uitlatingen die zijn gedaan in de nota naar aanleiding van het verslag, is naar mijn mening niet leidend bij de uitleg van art. 17(4) Wet WOZ, omdat de uitleg op basis van de (duidelijke) wettekst, wetssystematiek en de jurisprudentie prevaleert boven de uitleg op basis van die uitlatingen. 1.5 Onderdeel 4 van deze conclusie bevat een korte beschouwing in verband met de middelen. Het eerste middel komt daarbij zeer kort aan bod, omdat de aangesneden kwestie het onderwerp is van de bijlage. Omdat ik meen dat het middel slaagt, wordt niet toegekomen aan de beoordeling van de twee andere middelen, die naar mijn mening een subsidiair karakter hebben. Ik behandel die twee andere middelen niettemin nog wel kort voor het geval de Hoge Raad tot een ander oordeel komt met betrekking tot het eerste middel. 1.6 Onderdeel 5 bevat de beoordeling van de middelen aan de hand van de beschouwing. Het cassatieberoep is naar mijn mening gegrond.

De feiten 2.1 De zaak gaat over de WOZ-waarde voor het jaar 2018 van een hotel in aanbouw (het object) dat na de oplevering door belanghebbende (de eigenaar) als hotelbedrijf zal worden geëxploiteerd. Niet in geschil is dat het object een gebouwd eigendom in aanbouw is als bedoeld in art. 17(4) Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). 2.2 De heffingsambtenaar heeft de WOZ-waarde van het object vastgesteld op € 36.125.000. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar is de waarde verlaagd tot € 18.959.000. De waarde is op de voet van art. 17(4) Wet WOZ vastgesteld op de vervangingswaarde. De vervangingswaarde is vastgesteld inclusief omzetbelasting. Rechtbank Amsterdam (de Rechtbank) 2.3 De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Zij oordeelt dat de heffingsambtenaar terecht de omzetbelasting heeft meegenomen bij de waardevaststelling. Zij oordeelt dat, op het moment dat het object geschikt is voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming, het kan worden aangemerkt als een courante niet-woning. Op grond van de wetsgeschiedenis van art. 17(4) Wet WOZ moet het object dan incluis omzetbelasting worden gewaardeerd. De Rechtbank volgt belanghebbende niet in haar stelling dat het onderscheid tussen courante en niet-courante onroerende zaken niet langer van toepassing is. Volgens de Rechtbank ziet het door belanghebbende ingeroepen arrest HR BNB 2019/173 niet op een in aanbouw zijnde onroerende zaak. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet, nu courante en niet-courante objecten geen gelijke gevallen zijn. Gerechtshof Amsterdam (het Hof) 2.4 Het Hof verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. 2.5 Het Hof stelt vast dat belanghebbende in hoger beroep niet langer betwist dat het object, zodra het niet meer in aanbouw is, aangemerkt kan worden als courante niet-woning. Volgens het Hof is uitsluitend in geschil of de vervangingswaarde van het object inclusief of exclusief omzetbelasting moet worden bepaald. 2.6 Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende dat bij het bepalen van de vervangingswaarde van het object de subjectieve omzetbelastingpositie van de eigenaar doorslaggevend is voor de behandeling van de omzetbelastingcomponent. Het Hof wijdt daaraan uitgebreide overwegingen, die (grotendeels) zijn geciteerd in Bijlage, punt 5.5. Kern van het oordeel van het Hof is dat de wijze waarop art. 17(4) Wet WOZ moet worden toegepast blijkt uit de wetgeschiedenis (rov. 5.4.4) en dat uit een passage uit die wetsgeschiedenis ondubbelzinnig blijkt dat een waardering inclusief omzetbelasting wordt voorgeschreven voor alle courante niet-woningen in aanbouw (rov. 5.4.5). 2.7 Het Hof verwerpt verder het subsidiaire standpunt van belanghebbende. Dat standpunt houdt in dat indien de omzetbelasting wordt meegenomen in de (bruto) vervangingswaarde, een correctie voor de omzetbelasting moet plaatsvinden in het kader van een correctie voor functionele veroudering, omdat hoe dan ook de WOZ-waarde niet meer kan bedragen dan de waarde die het object in economische zin voor de eigenaar heeft. Het Hof (rov. 5.4.9) grondt zijn verwerping op de andersluidende wetsgeschiedenis. 2.8 Het Hof (rov. 5.4.10) sluit zich verder aan bij het oordeel van de Rechtbank over het beroep op het gelijkheidsbeginsel.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het college heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben conclusies van re- en dupliek ingediend. Cassatiemiddelen 3.2 Middel I stelt schending van het recht doordat het Hof ten onrechte oordeelt dat de waarde moet worden gesteld op de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. Belanghebbende kan de omzetbelasting in aftrek brengen, en deze drukt derhalve niet op haar. Op basis van HR BNB 1992/297 (het arrest Hoogspanningsmacht Wijchen) en HR BNB 2007/8 behoort de omzetbelasting om die reden niet tot de vervangingswaarde. Het is inconsistent en in strijd met die jurisprudentie om de vervangingswaarde alleen voor courante objecten in aanbouw zo uit te leggen dat de WOZ-waarde altijd inclusief omzetbelasting wordt bepaald. 3.3 Middel II keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel dat geen ruimte is voor een (functionele) correctie met een bedrag overeenkomend met de component omzetbelasting in de vervangingswaarde. In haar subsidiaire stelling in hoger beroep heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de vervangingswaarde niet meer kan bedragen dan de waarde die het object voor de eigenaar in economische zin heeft. Aangezien belanghebbende de omzetbelasting in aftrek kan brengen, heeft de omzetbelastingcomponent voor haar geen economische waarde. De waarde die het object in economische zin voor de huidige eigenaar heeft, is dan ook gelijk aan de door haar uitgegeven bedragen exclusief omzetbelasting. Naar de mening van belanghebbende had het Hof in zijn oordeel als afwegingskader moeten betrekken of de WOZ-waarde niet meer bedraagt dan de waarde die het object in economische zin voor belanghebbende heeft (het middel verwijst naar HR BNB 1992/298; het Veendam-arrest). Volgens het middel is het oordeel van het Hof op dit punt onjuist, althans onbegrijpelijk zonder nadere motivering. 3.4 Middel III keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel dat courante en incourante niet-woningen voor de toepassing van art. 17(4) Wet WOZ geen rechtens vergelijkbare gevallen zijn. Volgens het middel is sprake van begunstigend beleid, nu bij incourante niet-woningen wél rekening wordt gehouden met de omzetbelastingpositie van de eigenaar. In de wetssystematiek (artt. 16 tot en met 17(4) Wet WOZ) is het onderscheid tussen courante en incourante niet-woningen geen relevant onderscheid. Het middel verwijst naar HR BNB 2019/173. Het middel meent dat een onderscheid tussen courante en incourante objecten in de wet had moeten zijn verankerd. Verweerschrift 3.5 Het college kan zich geheel vinden in de overwegingen van het Hof.

3.6 Bij conclusie van repliek wijst belanghebbende – in het bijzonder ter mijner kennisname, waarvoor dank – op een uitspraak van het gerechtshof Den Haag. Belanghebbende onderschrijft de overwegingen van dat gerechtshof. Er is cassatieberoep ingesteld tegen die uitspraak, in welke zaak met zaaknummer 23/01969 ik tegelijkertijd met deze zaak concludeer.

3.7 Bij conclusie van dupliek gaat het college in op de uitspraak van gerechtshof Den Haag. Het college is het niet eens met die uitspraak. Het college meent dat de bedoeling van de wetgever (vervangingswaarde incluis omzetbelasting) uit de wetsgeschiedenis blijkt. Verder betoogt het college dat bij de bepaling van de waarde in het economisch verkeer, vanwege het objectieve en zakelijk karakter van de waardebepaling, geen rekening mag worden gehouden met het feit dat de koper de aan hem in rekening gehouden omzetbelasting in aftrek kan brengen. Het college verwijst daarbij naar een andere uitspraak van gerechtshof Den Haag. 4Beschouwing Middel I 4.1 Ik meen dat middel I slaagt. Voor de motivering verwijs ik naar onderdeel 6 van de Bijlage. 4.2 In aanvulling daarop merk ik op dat het college zich mijns inziens tevergeefs beroept op de uitspraak van gerechtshof Den Haag die het college aanhaalt in zijn conclusie van dupliek (zie 3.7). Die uitspraak betreft namelijk de behandeling van de component omzetbelasting bij waardering op de waarde in het economisch verkeer, terwijl het hier gaat om waardering op vervangingswaarde. Dat is een relevant verschil omdat de behandeling van de component omzetbelasting (mede) afhangt van het waardebegrip op basis waarvan de waardering plaatsvindt (zie Bijlage, punt 4.2). 4.3 Het middel I kan slechts tot cassatie leiden, in het geval belanghebbende ondernemer is voor de omzetbelasting en de omzetbelasting ter zake van de vervangingskosten minstens in enige mate in aftrek zou kunnen brengen. Het Hof heeft daarover geen vaststellingen gedaan. Ik meen niettemin dat in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat dit geval zich voordoet. Dit ligt ook in de rede gelet op zowel de feiten (2.1) als de strekking van middel I. 4.4 Dit brengt mee dat de vastgestelde WOZ-waarde gewijzigd moet worden wat betreft de omzetbelastingcomponent. Daarbij spelen als uitgangspunt de volgende aspecten: (i) de omzetbelasting die thans nog in de WOZ-waarde is begrepen zou moeten worden vastgesteld, (ii) de omzetbelastingpositie van belanghebbende zou moeten worden bepaald (in hoeverre belanghebbende recht op aftrek van omzetbelasting heeft), en (iii) aan de hand daarvan zou de verlaging van de vastgestelde WOZ-waarde moeten worden bepaald. Ik heb uit de stukken van het dossier niet kunnen afleiden dat partijen expliciet overeenstemming hebben bereikt over de hoogte van de WOZ-waarde voor het geval belanghebbende gelijk zou hebben. Wel is het zo dat belanghebbende in hoger beroep ertoe heeft geconcludeerd dat de WOZ-waarde dient te worden vastgesteld op de vervangingswaarde exclusief omzetbelasting, zijnde € 15.669.000. Ik heb in de stukken niet kunnen vinden dat de heffingsambtenaar deze cijfermatige uitwerking van het standpunt van belanghebbende heeft betwist. Dat zou wel van hem gevergd mogen worden, indien de heffingsambtenaar het niet eens zou zijn met die cijfermatige uitwerking. Gelet daarop zou verwijzing achterwege kunnen blijven. (Meer) subsidiaire karakter van middel II en III 4.5 Hoewel middel II en III niet subsidiair zijn voorgesteld, hebben die middelen wel een (meer) subsidiair karakter gelet op hun inhoud en de verhouding tot het eerste middel. Dit vindt ook steun in de procedure voor het Hof, waarbij de verworpen standpunten waarop deze middelen betrekking hebben, subsidiair respectievelijk meer subsidiair waren ingenomen (Hof, rov. 5.1.5 en rov. 5.1.6). 4.6 Gegeven mijn opvatting over middel I zouden middel II en III geen behandeling behoeven. 4.7 Voor het geval de Hoge Raad anders oordeelt over middel I, ga ik toch op de beide middelen in. Complicatie daarbij is dat ik niet bij voorbaat kan weten op welke gronden de door middel I verdedigde uitleg van art. 17(4) Wet WOZ zou worden verworpen, terwijl het voor de inhoudelijke beoordeling van middel II en III wel zeer relevant kan zijn wat die gronden zijn. Hierbij veronderstel ik dat de door het eerste middel verdedigde uitleg zou worden verworpen op de gronden die het Hof heeft gebezigd. Ik ga er daarom bij de beoordeling van middel II en III van uit dat art. 17(4) Wet WOZ wat betreft de behandeling van de component omzetbelasting uitgelegd moet worden conform de uitlatingen die zijn gedaan in de nota naar aanleiding van het verslag (de Nota-uitlatingen). Middel II 4.8 Ik meen dat uit het arrest Hoogspanningsmacht Wijchen voortvloeit dat bij waardering op (gecorrigeerde) vervangingswaarde de invloed van de component omzetbelasting aan de orde komt bij de bepaling van ‘het offer’, dus de vervangingswaarde sec. Een aftrek van omzetbelasting op de bruto vervangingskosten (inclusief omzetbelasting) zit dus niet in de sfeer van de correctie voor technische of functionele veroudering. Vergelijk Bijlage, punt 6.2 en 6.3. Ik meen dat middel II daarom faalt. 4.9 Het middel faalt ook vanuit een andere invalshoek. Veronderstellende dat het Hof is uitgegaan van een juiste wetsuitleg aan de hand van de Nota-uitlatingen (4.7), meen ik dat het tweede middel strandt op die uitleg. De door belanghebbende gesignaleerde strijdigheid met uitgangspunten die zij afleidt uit jurisprudentie over de vervangingswaarde, kan daaraan niet afdoen. Een wetsuitleg aan de hand van de Nota-uitlatingen brengt immers mee dat geen sprake meer is van een zuivere waardering op vervangingswaarde gelet op de daarvan afwijkende behandeling van de component omzetbelasting (vgl. Bijlage, punt 6.17-6.18). Middel III 4.10 Middel III neemt als uitgangspunt dat het door dit middel ter discussie gestelde onderscheid in behandeling tussen courante en incourante objecten is gebaseerd op begunstigend beleid. Veronderstellende dat het Hof is uitgegaan van een juiste wetsuitleg aan de hand van de Nota-uitlatingen (4.7), is dat uitgangspunt evenwel onjuist: het onderscheid vloeit in dat geval voort uit art. 17(4) Wet WOZ. Het middel zou dus falen. Het hele betoog van belanghebbende (cassatieberoepschrift, p. 4) dat het onderscheid niet uit de wet voortvloeit, kan daaraan niet afdoen. Ik onderschrijf dat betoog op zich, maar dat komt omdat ik het eens ben met belanghebbendes eerste middel. Anders gezegd: het falen van middel I zou meebrengen dat ook middel III faalt, omdat dat middel voortbouwt op dezelfde (alsdan verworpen) rechtsopvatting. 4.11 Belanghebbende klaagt in cassatie niet met zoveel woorden dat het verschil in behandeling in strijd zou komen met het discriminatieverbod. Dat zou haar ook niet baten. Toetsing aan het gelijkheidsbeginsel zoals opgenomen in de Grondwet of aan het ongeschreven gelijkheidsbeginsel is niet mogelijk, omdat het onderscheid voortvloeit uit art. 17(4) Wet WOZ, zijnde een wet in formele zin. Artikel 120 Grondwet – zoals uitgelegd in het Harmonisatiewetarrest – staat aan een dergelijke toetsing in de weg. Verder zou het verschil in behandeling de toets aan discriminatieverboden zoals opgenomen in mensenrechtelijke verdragen (zoals het EVRM) ruim doorstaan, gegeven enerzijds de ruime beoordelingsruimte die de (para-fiscale) wetgever toekomt en anderzijds dat het verschil in behandeling op basis van het onderscheid courant versus incourant wel erg ver weg staat van een verschil in behandeling op basis van een ‘verdacht’ onderscheid waarvoor de mensenrechtelijke discriminatieverboden zijn bedoeld om bescherming tegen te bieden.

Middel I 5.1 Bij de beoordeling van het middel stel ik het volgende voorop (vgl. Bijlage, onderdeel 6 voor de nadere onderliggende argumentatie). 5.2 Art. 17(4) Wet WOZ bepaalt – voor zover in cassatie van belang – dat “de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw [wordt] bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid”. Gelet hierop moet worden aangenomen dat de wetgever aan het begrip vervangingswaarde als zodanig geen andere inhoud heeft willen geven voor de toepassing van art. 17(4) Wet WOZ dan voor toepassing van art. 17(3) Wet WOZ. 5.3 Uit HR BNB 1992/297 volgt dat de vervangingswaarde het (in het geval van de zogeheten gecorrigeerde vervangingswaarde: nog wegens technische en economische veroudering te corrigeren) offer is voor een nieuw object, identiek aan het te waarderen object. Uit dit arrest volgt ook dat indien de eigenaar van het te waarderen object een ondernemer is voor toepassing van de Wet OB, tot dit offer niet behoort de omzetbelasting ter zake van de vervangingskosten voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB. Dit geldt ongeacht de aard van het object, ongeacht of het object courant dan wel incourant is, en ongeacht of het object al dan niet bruikbaar is voor commerciële doeleinden. Deze rechtspraak geldt ook voor de waardering op vervangingswaarde in het kader van de toepassing van art. 17(3) Wet WOZ (vgl. HR BNB 2007/8). 5.4 Uit het voorgaande volgt dat bij het vaststellen van de vervangingswaarde van een gebouwd eigendom in aanbouw, op de voet van art. 17(4) Wet WOZ, de omzetbelasting ter zake van de vervangingskosten buiten beschouwing blijft voor zover de eigenaar van dat eigendom die omzetbelasting in aftrek kan brengen in het kader van toepassing van de Wet OB. 5.5 De Nota-uitlatingen, die zijn gedaan tijdens de totstandkoming van de wet waarbij art. 17(4) Wet WOZ is ingevoerd, geven geen aanleiding voor een andere uitleg en toepassing van art. 17(4) Wet WOZ. De in die uitlatingen tot uitdrukking komende maatstaf dat “[v]oor de component omzetbelasting (…) [wordt] aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming”, vindt geen steun in de systematiek van art. 17 en 18 Wet WOZ en de tekst van art. 17(4) Wet WOZ. De in die uitlatingen gegeven uiteenzetting over de wijze van waardering van woningen, courante niet-woningen en incourante niet-woningen wat betreft de component omzetbelasting, is evenmin leidend voor de uitleg en toepassing van art. 17(4) Wet WOZ, omdat die uiteenzetting voortbouwt op die maatstaf. 5.6 Aangezien het Hof is uitgegaan van een andere opvatting over de uitleg en toepassing van art. 17(4) Wet WOZ, slaagt middel I. 5.7 Indien de Hoge Raad ook tot dat oordeel komt, kan de Hoge Raad de zaak naar mijn mening zelf afdoen (vgl. 4.4). Middel II en middel III 5.8 Indien middel I slaagt, hoeven middel II en III geen behandeling (4.5-4.6). 5.9 Indien middel I faalt en het oordeel van het Hof over de uitleg van art. 17(4) Wet WOZ juist is, kunnen de middelen II en III naar mijn mening met toepassing van art. 81 Wet RO worden afgedaan (vgl. 4.8-4.11).

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Amsterdam 27 oktober 2021, nr. AMS 20/2357. Deze uitspraak is niet gepubliceerd. De overwegingen van de Rechtbank zijn voor derden te kennen uit onderdeel 4 van de hierna vermelde uitspraak van het Hof. HR 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1231. Gerechtshof Amsterdam 18 oktober 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:3372. De uitspraak is door J.A. Monsma becommentarieerd in Belastingblad 2023/17. HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5030, BNB 1992/297. HR 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY9981, BNB 2007/8. HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5032, BNB 1992/298. Gerechtshof Den Haag 22 maart 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:525. Gerechtshof ’s-Gravenhage 23 augustus 2011, ECLI:NL:GHSGR:2011:BT2507. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie tegen deze uitspraak afgedaan met toepassing van art. 81(1) Wet RO (HR 21 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY6824. Belanghebbende stelt op p. 3 van de aanvullende motivering van het hogerberoepschrift dat niet ter discussie staat dat zij de omzetbelasting in aftrek kan brengen en dat deze niet op haar drukt. Dat standpunt wordt op p. 2 van het verweerschrift in hoger beroep genoemd, maar verder onbesproken gelaten. Het verweerschrift in hoger beroep, p. 2 noemt het bedrag wel in het kader van de weergave van het standpunt van belanghebbende, maar gaat op dat bedrag als zodanig verder niet in (anders dan door het standpunt te handhaven dat de WOZ-waarde terecht is berekend inclusief omzetbelasting). HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725; recent nog bevestigd in onder meer HR 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, rov. 5.5.1.