ECLI:NL:PHR:2018:1173

Sprongcassatie Nr. Hoge Raad: 18/01240 [X1] N.V. Nr. Rechtbank: HAA 15/5067 Derde Kamer B tegen Overdrachtsbelasting 2014 Staatssecretaris van Financiën 1Overzicht 1.1 [X1] NV (de belanghebbende) behoort vanaf haar oprichting tot een familieconcern. Bij een herstructurering heeft zij alle aandelen in [K] BV ([K]) verworven en al haar aandelen in [J] BV ([J]) vervreemd. De aandelen in beide vennootschappen zijn fictieve onroerende zaken als bedoeld in art. 4(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV). 1.2 In geschil is de op de verkrijging van de [K]-aandelen vallende overdrachtsbelasting, met name of die verkrijging onderdeel is van een ‘verdeling’ van een ‘gemeenschap’. Is dat het geval, dan wordt de maatstaf van heffing bepaald (verminderd) door artt. 7 en 12 Wet BRV, hetgeen de belanghebbende voorstaat. 1.3 De Rechtbank zag geen voor toepassing van art. 7 Wet BRV vereiste verdeling van een gemeenschap ex art. 3:182 Burgerlijk Wetboek (BW) omdat geen sprake is van een gemeenschap van aandelen. De doorkijkarresten (HR BNB 2007/167 en HR BNB 2011/219) bieden de belanghebbende volgende de Rechtbank evenmin soelaas, omdat ook bij doorkijken geen sprake is van een gemeenschap. 1.4 De belanghebbende heeft met instemming van de staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) sprongcassatie ingesteld. Zij stelt twee middelen voor, die beide inhouden dat de Rechtbank ten onrechte geen ‘verdeling’ van een ‘gemeenschap’ zag en dus ten onrechte de artt. 7 en 12 Wet BRV niet van toepassing achtte. Middel 1 houdt in dat de ratio van art. 4 Wet BRV noopt tot een economische benadering van (indirecte) gerechtigdheid tot onroerende zaken. Middel 2 doet een beroep op de genoemde doorkijkarresten met hetzelfde doel. Wat de belanghebbende in wezen wenst, is vermindering van de heffingsgrondslag niet alleen met de waarde van hetgeen zij reeds indirect bezat aan onroerende zaken van [K], maar ook met de waarde van hetgeen zij afstond aan indirect bezit van onroerende zaken van [J]. Zij gaat er daarbij vanuit dat de (alle) achterliggende onroerende zaken als één enkele gemeenschap beschouwd kunnen worden. 1.5 Uit de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming en invoering van de Wet BRV en uit HR BNB 1995/251 blijkt dat de wetgever de artt. 7 en 12 Wet BRV heeft gebaseerd op civielrechtelijke verdelings- en gemeenschapsbegrippen. Volgens art. 3:166 BW is een gemeenschap aanwezig wanneer een of meer goederen toebehoren aan twee of meer deelgenoten gezamenlijk. Omdat de belanghebbende niet gezamenlijk, maar exclusief gerechtigd was tot de aandelen [K] en [J], was mijns inziens geen sprake van een gemeenschap van aandelen en dus ook niet van een verdeling daarvan. De artt. 7 en 12 Wet BRV zijn dan niet van toepassing. Middel 1 faalt in zoverre. De belanghebbende stelt ook dat een economische benadering gevolgd moet worden en bedoelt daar kennelijk mee dat door de aandelen heen gekeken moet worden naar het achterliggende vastgoed. Daarmee is zij aan het doorkijken, welke benadering conceptueel dezelfde is als die in middel 2. 1.6 Ook de doorkijkarresten helpen de belanghebbende mijns inziens niet verder. Dier strekking - indirecte verkrijging wordt niet ongunstiger belast dan rechtstreekse verkrijging - heeft in casu niet het door de belanghebbende gewenste gevolg omdat indirecte verkrijging in casu niet anders wordt belast dan rechtstreekse verkrijging belast zou worden. Uit de wetsgeschiedenis van het BW blijkt dat voor het bestaan van een gemeenschap is vereist dat meer personen in dezelfde verhouding tot goederen zijn gerechtigd (zodat die goederen op één hoop gegooid kunnen worden). De indirecte gerechtigdheden van de belanghebbende en haar twee mede-indirect-gerechtigden [X2] BV ([X2]) en [L] NV ([L]) tot de twee onroerende-zaakportefeuilles van [K] en [J] waren niet gelijk: in de ene portefeuille waren zij indirect gerechtigd in de verhouding 236 : 216 : 218 en in de andere in de verhouding 2053 : 2053 : 2053. Voorafgaand aan de transacties heeft dus niet één gemeenschap bestaan. 1.7 Anders dan de belanghebbende wenst, betekent dit dat de twee portefeuilles niet op één hoop gegooid kunnen worden. Er was immers niet één hoop; er waren twee verschillende hopen. Ook als de belanghebbende, [L] en [X2] de onroerende zaken rechtstreeks zouden hebben bezeten in de gerechtigdheden waarin zij indirect gerechtigd waren, waren de artt. 7 en 12 Wet BRV dus niet van toepassing geweest, zodat in het midden kan blijven of de doorkijkarresten in casu toegepast zouden hebben kunnen worden bij grondslagbepaling op basis van de hoe dan ook niet-toepasselijke artt. 7 en 12 Wet BRV. 1.8 Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De feiten 2.1 Het familieconcern waartoe de belanghebbende behoort was tot 2013 in handen van de familie [E], voor zover hier van belang bestaande uit de in Monaco wonende [F], [G] en [H], die via drie persoonlijke houderstervennootschappen belangen hielden in twee onroerende-zaaklichamen als bedoeld in art. 4(1)(a) Wet BRV (ozl’s; vanaf 1 januari 2014 onroerende-zaakrechtspersonen, ozr’s), nl. [K] en [J]. De vennootschapsstructuur zag er als volgt uit: 2.2 De onroerende-zaakportefeuilles van [K] en [J] waren als volgt verdeeld over woningen en niet-woningen: [J] [K] Totaal Woningen € 52.772.625 € 18.700.000 € 71.472.625 Niet-woningen € 84.813.375 € 92.830.000 € 177.643.375 Totaal € 137.586.000 € 111.530.000 € 249.116.000 2.3 Begin 2013 heeft de familie besloten de belangen in het Nederlandse vastgoed aldus te (her)verdelen dat [I] BV ([I]) alle aandelen in [J] zou gaan houden en de belanghebbende alle aandelen in [K]. Daartoe is het aandeel [J] van [M] ingekocht door [J] en heeft [N] Sarl haar aandelen in [K] overgedragen aan de belanghebbende. [I] heeft voorts [X2] NV ([X2]) opgericht en haar belangen in [K] en [J] ingebracht in [X2]. De structuur zag er toen als volgt uit: 2.4 Op 22 januari 2014 heeft bij de in geschil zijnde transacties de belanghebbende de nog niet in haar bezit zijnde aandelen [K] verkregen en heeft [X2] de nog niet in haar bezit zijnde aandelen [J] verkregen. De eindsituatie zag er toen als volgt uit: 2.5 Tot de gedingstukken behoort de akte van levering van de aandelen [J] en [K], die de transacties als koop en verkoop van aandelen benoemt. 2.6 Aan de belanghebbende is op 10 november 2014 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 3.850.162. Nageheven is over een grondslag ad 434/670ste van de waarde van het vastgoed van [K], i.e. € 72.244.805 (waarvan € 12.113.134 woningen en € 60.131.672 niet-woningen). Daaruit volgt een overdrachts-belastingbedrag ad € 4.096.170 (€ 12.113.134 * 2% (art. 14(2) Wet BRV) + € 60.131.672 * 6% (art. 14(1) Wet BRV).

2.7 In geschil is de hoogte van de op belanghebbendes verkrijging van de aandelen [K] vallende overdrachtsbelasting, met name of de belanghebbende recht heeft op de grondslagvermindering bij verdeling van een gemeenschap ex de artt. 7 en 12 Wet BRV, hetzij rechtstreeks, hetzij via toepassing van uw doorkijkarresten (HR BNB 2007/167 en HR BNB 2011/219). Over de getallen en het rekenwerk bestaat geen geschil. 2.8 De belanghebbende meent dat de verschuldigde overdrachtsbelasting moet worden vastgesteld op € 1.582.968 of € 1.911.632 (zie 2.9 hieronder). Zij stelt daartoe primair op grond van art. 4(1)(a) Wet BRV, de parlementaire geschiedenis en een economische benadering van de Wet BRV dat de intrafamiliale reshuffle van de onroerende-zaakportefeuilles kan gelden als een verdeling van een gemeenschap zoals bedoeld in de artt. 7 en 12 Wet BRV. Subsidiair stelt zij dat de doorkijkarresten inhouden dat verkrijging van aandelen in een vastgoedlichaam niet zwaarder belast behoort te worden dan verkrijging van het vastgoed zelf. Op grond van de doorkijkarresten moet de juridische structuur worden weggedacht, waardoor een gezamenlijke eigendom zichtbaar wordt waarop de artt. 7 en 12 Wet BRV van toepassing zijn. Dit leidt tot vermindering van de heffingsgrondslag met de waarde van hetgeen de belanghebbende, de bovenliggende vennootschap(pen) dan wel de uiteindelijk gerechtigden in totaliteit indirect aan onroerende zaken bezaten vóór haar verkrijging van de aandelen [K]. 2.9 De belanghebbende berekent de volgens haar verschuldigde overdrachtsbelasting als volgt: er is een gemeenschap bestaande uit al het vastgoed in bezit van de voorheen door de belanghebbende, [L] en [X2] gezamenlijk gehouden vennootschappen [K] én [J] (zie de structuur in 2.3). In zoverre moet door de juridische hulzen [K] en [J] heen worden gekeken. Dit brengt mee dat “hetgeen bij een verdeling wordt toegedeeld” aan de belanghebbende (volgens de belanghebbende: alle aandelen [K]), “wordt geacht voor het geheel te zijn verkregen” (art. 7 Wet BRV) en dat de maatstaf van heffing wordt bepaald door van de waarde van dat geheel (€ 18.700.000 woningen plus € 92.830.000 niet-woningen) af te trekken de waarde van het belang dat de belanghebbende reeds had in dat geheel. Dat laatste belang bestond uit 33,33% van de onroerende zaken van [J] (€ 17.590.875 woningen en € 28.271.125 niet-woningen) én 236/670ste of 35,22% van de onroerende zaken van [K] (€ 6.586.140 woningen en € 32.694.726 niet-woningen). Dan resulteert een maatstaf van heffing ad (€ 18.700.000 - € 17.590.875 - € 6.586.140 =) -/- € 5.477.015 aan woningen en (€ 92.830.000 - € 28.271.125 - € 32.694.726 =) € 31.864.149 aan niet-woningen. De belanghebbende stelt dat het saldo van die twee bedragen (/- € 5.477.014 + € 31.864.149 =) € 26.387.134 als verkrijging met 6% moet worden belast, zodat een overdrachtsbelastingbedrag van € 1.582.968 resulteert, maar zij ziet in dat verkrijging van woningen met een negatieve waarde moeilijk te verklaren is en kan desnoods instemmen met buiten beschouwing laten van de door haar berekende negatieve verkrijging van woningen. Dat zou resulteren in 6% overdrachtsbelasting over € 31.864.149 is € 1.911.632. Samengevat: ‘Toebedeling’aandelen [K] Eigendom [J] voor verdeling Eigendom [K] voor ‘verdeling’ Verkrijging WBR Woningen € 18.700.000 € 17.590.875 € 6.586.140 € -5.477.015 Niet-woningen € 92.830.000 € 28.271.125 € 32.694.726 € 31.864.149 Totaal € 111.530.000 € 45.862.000 € 39.280.866 € 26.387.134 Overdrachtsbelasting Eerste stelling: 6% over (-/-€ 5.477.014 + € 31.684.149) € 1.583.228 Tweede stelling: 6% over € 31.684.149 € 1.911.849 2.10 De fiscus daarentegen meent dat van gemeenschappelijk bezit van (fictieve) onroerende zaken geen sprake is. De artt. 7 en 12 Wet BRV zijn volgens hem niet van toepassing. Hij meent voorts dat de doorkijkarresten, die gaan over de monumentenvrijstelling respectievelijk de vrijstelling bij samenloop met omzetbelasting, niet aldus kunnen worden uitgelegd dat zij zich uitstrekken tot de grondslagvermindering ex de artt. 7 en 12 Wet BRV bij de verdeling van een gemeenschap. De Rechtbank Noord-Holland 2.11 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, daartoe overwegende dat art. 2(1) Wet BRV de verkrijging van Nederlands onroerend goed of rechten waaraan deze zijn onderworpen aanmerkt als object van heffing, dat art. 4(1)(a) Wet BRV als onroerende zaken mede aanmerkt aandelen in een ozr en dat art. 10 Wet BRV de maatstaf van heffing, waar het om aandelen in een ozr gaat, bepaalt op de waarde van het onroerend goed dat die ozr vertegenwoordigt. Uit de totstandkomingsgeschiedenis en de parlementaire behandeling van de wijziging van art. 4(1)(a) Wet BRV heeft de Rechtbank afgeleid dat die bepaling moet voorkomen dat overdrachtsbelasting wordt ontgaan door de beschikkingsmacht over een onroerende zaak over te dragen door de verkoop van aandelen in een rechtspersoon waarin die onroerende zaak is ingebracht. Daarvan uitgaande, heeft de Rechtbank geoordeeld dat zich geen - voor toepassing van art. 7 Wet BRV vereiste - verdeling van een gemeenschap voordoet zoals bedoeld in art. 3:182 BW omdat de onroerende zaken niet rechtstreeks worden gehouden. Nu de Wet BRV uitgaat van het civiele recht en de Rechtbank niet ziet dat u in afwijking daarvan uitgaat van een economische benadering, ziet de Rechtbank geen ruimte voor een andere dan een civielrechtelijke benadering van de verdelings- en gemeenschapsbegrippen in de artt. 7 en 12 Wet BRV. Dat betekent dat in casu geen sprake kan zijn van een verdeling van een gemeenschap, dus ook niet van toepassing van de artt. 7 en 12 Wet BRV. 2.12 Ter zake van belanghebbendes beroep op uw doorkijkarresten, die volgens haar nopen tot door de juridische structuur heen kijken, heeft de Rechtbank verwezen naar die arresten en naar uitspraken van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden en de Rechtbank Noord-Holland, waarin de vraag aan de orde was of de doorkijkarresten nopen tot een meer economische benadering van de in art. 15(1)(b) Wet BRV vervatte vrijstelling (bedrijfs-opvolging), maar geoordeeld dat belanghebbendes beroep op die arresten in casu faalt: “27. (…). Het via de gemeenschappelijke vennootschappelijke structuur met al haar kruisverbanden gehouden indirecte belang in onroerende zaken kan niet als een gemeenschap worden aangemerkt.

Uit de doorkijkarresten kan worden afgeleid dat de overdrachtsbelastingdruk bij een verkrijging van aandelen in een vastgoedrechtspersoon – vanwege het anti-ontgaanskarakter van artikel 4 Wet BRV – niet hoger mag zijn dan bij een rechtstreekse verkrijging van het onderliggende onroerend goed het geval zou zijn geweest. De Rechtbank is terecht van oordeel dat de doorkijkarresten in principe ook van toepassing zijn voor de vraag of de heffingsmaatstaf dient te worden verminderd, ook al hebben deze arresten alleen betrekking gehad op vrijstellingen in de overdrachtsbelasting. Toch zijn in de onderhavige zaken de doorkijkarresten volgens de Rechtbank niet van toepassing, aangezien bij gebrek aan een gemeenschap – en dus bij gebrek aan een verdeling – ook bij een rechtstreekse verkrijging van de onderliggende onroerende zaken overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd. Overigens merkt de Rechtbank aanvullend op dat de doorkijkarresten niet zo ver gaan dat in beginsel een volkomen transparantie aan (het complex van) rechtspersonen moet worden toegekend. Door gebrek aan motivatie is mij niet duidelijk wat de Rechtbank hiermee bedoeld. In het licht van het antimisbruikkarakter van artikel 4 Wet BRV lijkt me die transparantie juist de kern van de doorkijkarresten.” 2.15 De redactie van FutD tekende aan: “Drie familieleden hebben elk via een eigen persoonlijke houdstervennootschap een (nagenoeg) even groot belang in een tweetal vastgoedlichamen. De familie komt overeen dat de structuur wordt opgedeeld; één familielid treedt uit, de andere twee worden elk volledig eigenaar van een vastgoedlichaam. Dit betekent (zaak 15/5067) dat de persoonlijke houdstermaatschappij van familielid X 64,78% van het belang in het ene vastgoedlichaam (vastgoedbezit van dat lichaam € 111 mln) verkrijgt en familielid Y (zaak 15/4677) via een nieuw opgerichte vennootschap 66,66% in het andere vastgoedlichaam (waarde vastgoedbezit van dat lichaam € 137 mln). Beide verkrijgingen zijn belast op de voet van artikel 4 WBR en in beide gevallen is overdrachtsbelasting geheven/voldaan over de waarde van de verkrijgingen (aandeel maal de waarde van het bezit). (…). (…), de uitspraken van de Rechtbank komen ons inhoudelijk gezien juist voor. De Rechtbank wijst de beroepen van belanghebbenden af. Zoals de Rechtbank aangeeft kent de WBR een civielrechtelijke invalshoek; dat wat in civielrechtelijke zin verkregen wordt, is een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Dit brengt mee dat de bepalingen in de WBR die gelden bij verdeling alleen van toepassing zijn wanneer sprake is van een verkrijging krachtens een civielrechtelijke verdeling van een gemeenschap in de zin van art. 3:182 BW. En de verkrijging van aandelen in een vastgoedlichaam betreft civielrechtelijk geen verdeling van een gemeenschap. De zogenoemde doorkijkarresten van de Hoge Raad waarop belanghebbenden zich beroepen, maken dit niet anders. In deze arresten besliste de Hoge Raad dat de (inmiddels vervallen) monumentenvrijstelling en de samenloopvrijstelling ook gelden als het vastgoed via een aandelentransactie in de zin van artikel 4 wordt verkregen. Volgens de Hoge Raad moet voor de toepassing van deze vrijstellingen artikel 4 zo worden uitgelegd en toegepast alsof de onroerende zaken rechtstreeks worden verkregen. Voor deze zaken betekent die uitleg een (fictieve) rechtstreekse verkrijging van 66,66% respectievelijk 64,78% van de waarde van het vastgoed. Met de Rechtbank zien wij geen ruimte voor de uitleg dat deze "doorkijk" dan ook tot de aanname van een onverdeeld gezamenlijk eigendom zou moeten leiden, met andere woorden tot het wegdenken van de gehele BV-structuur.” 3Het beroep in cassatie 3.1 De belanghebbende heeft met instemming van de Staatssecretaris sprongcassatie ingesteld op 21 maart 2018, nader gemotiveerd op 28 mei 2018. Daarmee is het cassatieberoep tijdig ingediend en gemotiveerd. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend op 20 juli 2018. 3.2 De belanghebbende voert twee middelen aan. Volgens het eerste middel heeft de Rechtbank de artt. 7 en 12 Wet BRV geschonden met haar oordeel dat zich geen verdeling van een of meer gemeenschappen als bedoeld in art. 3:182 BW voordoet omdat de verkregen aandelen [K] evenzovele separaat genummerde vermogensrechten zijn die voorafgaand aan de rechtshandelingen geen onderdeel van enige gemeenschap vormden. De Rechtbank miskent dat de economische benadering die uit de ratio van art. 4 Wet BRV volgt, meebrengt dat het gaat om de gemeenschap van de door de aandelen in de ozr’s vertegenwoordigde onroerende zaken en niet om een gemeenschap van aandelen in deze vennootschappen. De belanghebbende ziet steun voor die economische benadering in de tekst en de parlementaire geschiedenis van art. 4 Wet BRV, waaruit zij afleidt dat overdracht van aandelen in een ozr steeds moet worden gelijkgesteld met rechtstreekse overdracht van een onroerende zaak omdat de aandeelhouders via de vennootschappen het economische belang hebben bij die onroerende zaken. De belanghebbende stelt dat de drie persoonlijke houdstervennootschappen, waaronder de belanghebbende gezamenlijk de onroerende zaken van de twee ozr’s economisch in onverdeelde mede-eigendom hielden. Dat er een gemeenschap was, volgt volgens de belanghebbende ook uit het civiele recht, meer bepaald art. 3:182 BW, omdat haars inziens de duiding van aandelen in een ozl/ozr als ‘onroerende zaken’ doorwerkt naar het BW. 3.3 Volgens het tweede middel heeft de Rechtbank de artt. 7 en 12 Wet BRV juncto de doorkijkarresten en/of art. 8:77 Awb geschonden met haar oordelen dat (i) het via de gemeenschappelijke vennootschappelijke structuur met al haar kruisverbanden gehouden indirecte belang in onroerende zaken niet als een gemeenschap kan worden aangemerkt; (ii) dat de belanghebbende ook bij rechtstreekse verkrijging van de onroerende zaken overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd, en (iii) dat de doorkijkarresten weliswaar ook van toepassing kunnen zijn op de litigieuze vermindering van de heffingsmaatstaf, maar dat gelet op de duiding van het complex van vennootschappen aan het begin van de rechtshandelingen en de bereikte eindstructuur art. 15(1)(b) Wet BRV toepassing mist. Bij verdeling van de belangen in de twee ozr’s zou in geval van rechtstreeks gehouden onroerende zaken de grondslag wél ex artt. 7 en 12 Wet BRV zijn verminderd, zodat de doorkijkarresten meebrengen dat die vermindering ook geldt bij de verdeling van de aandelen in de ozr’s. In het licht van het gegeven dat het in dit geding gaat om de artt. 7, 10 en 12 Wet BRV is de uitsluiting van toepassing van art.15(1)(b) Wet BRV door de Rechtbank overigens onbegrijpelijk. 3.4 Wat de belanghebbende mijns inziens aldus in wezen met beide middelen stelt, is dat de heffingsgrondslag bestaat uit de waarde van de (alle) onroerende zaken van [K], verminderd met niet alleen de waarde van hetgeen de belanghebbende reeds indirect bezat van de onroerende zaken van [K], maar ook met de waarde van hetgeen zij bij de verkrijging van de resterende aandelen [K] heeft afgestaan aan indirect bezit van onroerende zaken van [J], dus met de waarde van de door haar afgestane aandelen [J]. 3.5 Tot slot klaagt de belanghebbende dat de Rechtbank haar standpunt aldus heeft verwoord dat zij “zich op het standpunt (stelt) dat de verschuldigde overdrachtsbelasting moet worden gesteld op € 2.179.889”. Het lijkt erop dat dit bedrag per ongeluk is overgenomen uit de met deze zaak bij de Rechtbank gezamenlijk behandelde zaak, die alhier bekend is onder rolnummer 18/01216, waarin ik vandaag eveneens conclusie neem. Verweer 3.6 De Staatssecretaris merkt op dat de civielrechtelijke benadering van de artt.

4.6 Uit de Memorie van Toelichting bij de Wet BRV (zie 4.3) en HR BNB 1995/251 (zie 4.4) blijkt dat de wetgever een civielrechtelijk verdelingsbegrip wenste. Ik neem aan dat hij dan noodzakelijkerwijs ook uitging van een civielrechtelijk gemeenschapsbegrip. Uit art. 3:166 BW blijkt dat voor een gemeenschap vereist is dat een of meer goederen toebehoren aan twee of meer deelgenoten gezamenlijk. 4.7 De aandelen [J] die de belanghebbende bezat, behoorden niet gezamenlijk toe aan haar, [X2] en [L]. De belanghebbende was exclusief tot die aandelen gerechtigd. De Rechtbank heeft dus terecht overwogen, dat deze aandelen “evenzovele (genummerde) vermogensrechten (zijn) die voorafgaand aan het complex van rechtshandelingen niet onderdeel van enige gemeenschap vormden (…)”. Van verdeling van een gemeenschap was bij de litigieuze transacties (zie 2.4) mijns inziens dan ook geen sprake. 4.8 De belanghebbende betoogt ad middel 1 ook dat de door haar gestelde gemeenschap bestaat uit de (alle) onroerende zaken die [J] en [K] bezitten, dus niet uit de aandelen die de belanghebbende in die vennootschappen bezit. Daarmee is zij reeds in middel 1 aan het doorkijken c.q. wil zij de doorkijkarresten reeds in middel 1 toepassen. Ter zake van deze stelling verwijs ik daarom naar de beoordeling van middel 2, dat de doorkijkarresten inroept. 5Ad middel 2: doorkijkarresten? De wet 5.1 De Wet BRV luidde in 2014 onder meer als volgt: “Artikel 2 1. Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Artikel 4 1. Als zaken als bedoeld in artikel 2 worden mede aangemerkt (fictieve onroerende zaken): a. aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken; (…). Artikel 10 De waarde van aandelen en rechten, als bedoeld in artikel 4, eerste lid, is gelijk aan de waarde van de goederen als bedoeld in artikel 2, welke door die aandelen of rechten middellijk of onmiddellijk worden vertegenwoordigd, met dien verstande dat de waarde van de goederen, bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel y, buiten beschouwing blijft. Artikel 15 1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging: (…) b. door een of meer kinderen, kleinkinderen, broers, zusters, of hun echtgenoten, van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. Voor de toepassing van de vorige volzin wordt: 1°. met een kind gelijkgesteld een pleegkind; 2°. met een broer of zuster gelijkgesteld een halfbroer, halfzuster, pleegbroer of pleegzuster;” Wetsgeschiedenis 5.2 Ook de voorganger van de Wet BRV – de Registratiewet 1917 – begreep de verkrijging van fictieve onroerende zaken al in de heffingsgrondslag. De Memorie van Toelichting bij de Wet BRV vermeldde over het doel van deze voortgezette bepaling: “§ 10. Overdracht van aandelen in een onroerend-goedmaatschappij Volgens de huidige wet wordt de overdracht van aandelen in een zgn. onroerend-goedmaatschappij als de overdracht van een onroerende zaak beschouwd. De overdracht van dergelijke aandelen is derhalve aan het recht van overdracht onderworpen. Deze regeling is in het leven geroepen, ten einde te voorkomen, dat een heffing van het recht van overdracht werd ontgaan door de feitelijke beschikkingsmacht over een onroerend goed over te dragen door middel van een verkoop van aandelen in een n.v. waarin dat onroerend goed was ingebracht. De regeling ziet dus door het juridische gordijn van de vennootschappen heen door de machtsoverdracht ten aanzien van het vennootschappelijke onroerend goed voor de heffing van overdrachtsrecht als een eigendomsoverdracht van dat goed te beschouwen.” 5.3 Art. 4 Wet BRV beperkte de heffing aanvankelijk tot overdrachten van de macht in bepaalde lichamen: onroerend-goedfondsen die niet onder de vennootschapsbelasting vielen en flatexploitatie-verenigingen. In 2000 werd de bepaling als gevolg van onvrede over dat beperkte bereik “zodanig vormgegeven dat recht [werd] gedaan aan de oorspronkelijke bedoeling van de bepaling”. De Memorie van Toelichting vermeldde over deze ‘meer economische benadering’ van indirecte gerechtigdheid tot onroerende zaken: “(…) Het is (…) noodzakelijk om alert te zijn op uitholling van de belasting teneinde haar «modern» te houden, opdat de belasting de functie van een bijdrage leveren aan de financiering van de overheidsuitgaven duurzaam kan blijven vervullen. Uitgangspunt daarbij is datgene wat economisch gelijk is ook fiscaal gelijk te behandelen. (…) Artikel 4, eerste lid, WBR bevat een aantal bepalingen op grond waarvan bepaalde goederen worden gelijkgesteld met in Nederland gelegen onroerende zaken. De strekking van de bepaling is enerzijds te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en anderzijds om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering.” 5.4 De Memorie van Antwoord bij het huidige BW vermeldde over de hier relevante civielrechtelijke ‘gemeenschap’ bedoeld in art. 3:166 BW: “AFDELING 1 Algemene bepalingen Artikel 3.7.1.1. (…), acht de ondergetekende, (…), het nodig dat het ontwerp vaststelt wanneer er gemeenschap is in de zin van de wet en met name in de zin van de bepalingen van deze titel. In het gewijzigd ontwerp is derhalve een omschrijving van de situatie waarin zich gemeenschap in de hier bedoelde zin voordoet, behouden. Aan het verlangen van de leden van de Commissie, (…), om in het eerste lid duidelijker uit te drukken dat deelgenoten gelijksoortige rechten hebben, is in het gewijzigd ontwerp tegemoet gekomen. Aldaar is de zinsnede „wanneer een goed aan onderscheiden deelgenoten toekomt" vervangen door: wanneer een of meer goederen toebehoren aan twee of meer deelgenoten gezamenlijk; men vergelijke het slot van lid 1 en de aanhef van lid 2 van artikel 6.1.3.1. Een vruchtgebruiker en de bloot eigenaar (hoofdgerechtigde) van een zaak hebben niet gezamenlijk één en hetzelfde goed, doch twee verschillende goederen: de een het vruchtgebruik, de ander de eigendom van die zaak. Zie ook Van der Grinten, R.M. Themis 1960, p. 128. Door in het eerste lid „een goed" te wijzigen in „een of meer goederen" is gevolg gegeven aan de wens door enige leden (…) geuit. Daarbij moet niet zozeer worden gedacht aan het reeds in afdeling 2 geregelde geval van een gemeenschap van een algemeenheid van goederen, als wel aan dat waarin twee of meer personen in dezelfde verhouding tot meer dan één goed gerechtigd zijn, zonder dat er een algemeenheid van goederen is, terwijl uit de samenhang tussen die goederen of de rechtsverhouding tussen de deelgenoten voortvloeit dat er slechts één gemeenschap is. Dit is van belang voor het volgende. Indien de boedelrechter krachtens artikel 3.7.1.14 de wijze van verdeling vaststelt, zal hij de verdeling van alle goederen van de gemeenschap als één complex moeten gelasten.

5.10 De vraag of de maatstaf van heffing op de voet van artt. 7 en 12 Wet BRV mede wordt bepaald door de doorkijkarresten (zie 5.8) zal mijns inziens ook in deze zaak onbeantwoord blijven omdat uit de wetsgeschiedenis van het huidige BW blijkt dat voor een gemeenschap vereist is dat de deelgenoten in dezelfde verhouding tot de gemeenschapsgoederen gerechtigd zijn. Dat is volgens de wetgever wezenlijk, met name omdat de verdeling van de gemeenschapsgoederen als één complex moet kunnen worden gelast (zie de MvA in 5.4 hierboven). Zij moeten op één hoop gegooid kunnen worden. 5.11 In casu verschilden de gerechtigdheden van de belanghebbende, [X2] en [L] tot de twee onroerende-zaakportefeuilles: in de ene portefeuille (die van [K]) waren zij indirect gerechtigd in de verhouding 236 : 216 : 218 en in de andere (die van [J]) in de verhouding 2053 : 2053 : 2053. Anders dan de belanghebbende stelt, heeft dus voorafgaand aan de transacties niet één gemeenschap bestaan. Ook als de belanghebbende, [X2] en [L] de onroerende zaken rechtstreeks zouden hebben bezeten, was er niet één totaalgemeenschap van vastgoed geweest en waren de artt. 7 en 12 Wet BRV dus niet van toepassing geweest. 5.12 Zoals opgemerkt: de belanghebbende wil, door één (indirecte) gemeenschap van onroerende zaken te postuleren, de heffingsgrondslag bepalen op de waarde van de (alle) onroerende zaken van [K], verminderd met (i) de waarde van hetgeen de belanghebbende reeds indirect bezat van die onroerende zaken, maar ook met (ii) de waarde van hetgeen zij voor de verkrijging van de resterende aandelen [K] heeft afgestaan aan indirect bezit van onroerende zaken van [J], dus met de waarde van de door haar afgestane aandelen [J]. Zij wenst aldus in wezen een deel van de door haar opgeofferde koopprijs in natura af te trekken van die verkrijgingsprijs. Daarvoor zijn de artt. 7 en 12 Wet BRV niet bedoeld. Die zijn slechts bedoeld om te voorkomen dat een deelgerechtigde in een gemeenschap over iets betaalt dat hij al had. Van de door de belanghebbende verkregen aandelen [K] of de daardoor vertegenwoordigde vastgoedwaarde bezat de belanghebbende echter nog niets voorafgaand aan de intrafamiliale aandelenreshuffle. 5.13 De doorkijkarresten kunnen daar niets aan veranderen. Zij zijn dus in casu niet relevant, althans leiden niet tot het door de belanghebbende gewenste resultaat. Hoezeer men ook doorkijkt, er valt niet één enkele verdeelbare gemeenschap van alle onroerende zaken te ontwaren voorafgaand aan de transacties.

6.1 Uit onderdeel 4 hierboven volgt dat ik middel 1 ongegrond acht omdat geen sprake was van gezamenlijk bezit van de aandelen [K] en [J] bij de belanghebbende, [L] en [X2], zodat de Rechtbank terecht geen gemeenschap aanwezig heeft geacht die verdeeld zou hebben kunnen worden. 6.2 De belanghebbende betoogt ad middel 1 ook dat de door haar gestelde gemeenschap bestaat uit de (alle) onroerende zaken die [J] en [K] bezitten, dus niet uit de aandelen die de belanghebbende in die vennootschappen bezit. Daarmee is zij reeds in middel 1 aan het doorkijken c.q. wil zij de doorkijkarresten reeds in middel 1 toepassen. Ter zake van deze stelling verwijs ik daarom naar de beoordeling van middel 2, dat de doorkijkarresten inroept. 6.3 Uit onderdeel 5 hierboven volgt dat ik ook middel 2 ongegrond acht omdat ook als door de vennootschappen [J] en [K] wordt heen gezien, geen gemeenschap zichtbaar wordt omdat de indirecte gerechtigdheden van de drie betrokken vennootschappen in de twee onroerende-zaakportefeuilles verschillen. Er was niet één hoop vastgoed voorafgaand aan de transacties; er waren twee verschillende hopen: één van [J] en één van [K]. De Rechtbank heeft dan ook terecht geoordeeld dat van een (indirecte) totaalgemeenschap geen sprake is. Nu de maatstaf van heffing aldus niet met toepassing van de artt. 7 en 12 Wet BRV kan worden bepaald, heeft de vraag naar de betekenis daarvoor van de doorkijkarresten geen voorwerp. 6.4 Ik merk op dat ik met de belanghebbende (zie laatste volzin 3.3) de verwijzing door de Rechtbank naar art. 15(1)(b) Wet BRV niet doorgrond, maar dat lijkt mij geen grond voor cassatie. 6.5 Ook kan de belanghebbende worden toegegeven dat de Rechtbank belanghebbendes stellingen cijfermatig niet geheel correct heeft weergegeven, kennelijk als gevolg van onnauwkeurige copy/paste, maar dat heeft geen invloed op de uitkomst, nu die stellingen bij gebrek aan een verdeelbare gemeenschap onjuist zijn.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren. Ik meen dat zulks na bovenstaande conclusie met toepassing van art. 81 RO zou kunnen geschieden. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Overige fiscale maatregelen 2014, Kamerstukken 33 753, wet van 18 december 2013, Stb. 2013, 566. HR 23 februari 2007, nr. 41 594, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, BNB 2007/167 met noot Zwemmer, FED 2007/89 met noot Van Straaten, NTFR 2007/350 met noot De Kroon, V-N 2007/14.27 met aantekening Redactie. HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, BNB 2011/219 met noot Van Straaten, FED 2011/82 met noot Otto, NTFR 2011/1435 met noot Rozendal, V-N 2011/32.19 met aantekening Redactie. Rb. Noord-Holland 9 februari 2018, nr. HAA 15/5067, ECLI:NL:RBNHO:2018:1048, FutD 2018/0527 met commentaar van de redactie, NLF 2018/0535 (uitspraak), NLF 2018/0499 (noot Gassler). De Rechtbank noemt Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3, p. 3. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 augustus 2017, nr. 16/01058, ECLI:NL:GHARL:2017:6787, NLF 2017/2197 met noot Van der Zwan, NTFR 2017/2255 met noot Rozendal. Rb. Noord-Holland 26 juni 2017, nr. 15/4224, ECLI:NL:RBNHO:2017:5723, NTFR 2017/2186 met noot Hofman. In de conclusie naar aanleiding van het cassatieberoep tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heb ik geconcludeerd tot bevestigende beantwoording van die vraag (conclusie van 30 mei 2018, nr. 17/04543, ECLI:NL:PHR:2018:615, NLF 2018/1428 met noot Sparidis, NTFR 2018/1478 met noot Simonis, V-N 2018/35.18 met aantekening Redactie. Rb. Noord-Holland 9 februari 2018, nr. HAA 15/4677, ECLI:NL:RBNHO:2018:1049. FutD 2018/0527. Rb. Noord-Holland 9 februari 2018, nr. HAA 15/4677, ECLI:NL:RBNHO:2018:1049. HR 31 mei 1995, nr. 29471, na conclusie A-G Moltmaker, ECLI:NL:HR:1995:AA:1638, BNB 1995/251 met noot Zwemmer, FED 1995/598 met noot Van Straaten, V-N 1995/2412, 28 met aantekening Redactie. Kamerstukken II 1969/70, 10560, nr. 3, p. 17 en 25. HR 31 mei 1995, nr. 29471, na conclusie A-G Moltmaker, ECLI:NL:HR:1995:AA:1638, BNB 1995/251 met noot Zwemmer, FED 1995/598 met noot Van Straaten, V-N 1995/2412, 28 met aantekening Redactie. Asser/Perrick 3-V Gemeenschap, 2015/4, 2015/5. Kamerstukken II 1969/70, 10560, nr. 3, p. 18. Kamerstukken II 1999/00, 27030, nr. 3, p. 2. Kamerstukken II 1999/00, 27030, nr. 3, p. 3. Kamerstukken II 1970/71, 3770, nr. 5, p. 195-196. HR 23 februari 2007, nr. 41 594, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, BNB 2007/167 met noot Zwemmer, FED 2007/89 met noot Van Straaten, NTFR 2007/350 met noot De Kroon, V-N 2007/14.27 met aantekening Redactie. HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, BNB 2011/219 met noot Van Straaten, FED 2011/82 met noot Otto, NTFR 2011/1435 met noot Rozendal, V-N 2011/32.19 met aantekening Redactie.

Zie bijvoorbeeld T.C. Hoogwout, ‘Als je genoeg doorkijkt, wordt alles transparant’, bijdrage in de afscheidsbundel van Van der Paardt, Ontroerend goed, Kluwer: Deventer 2018, p. 101 e.v., en A. Rozendal, ‘De heffingsmaatstaf in de overdrachtsbelasting bij verkrijging van aandelen in onroerendezaakrechtspersonen’, WFR 2017/102. J.C. van Straaten, A. Rozendal & F.A.M. Schoenmakers, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2017 (22e druk), p. 110, 111, 332-335. Voetnoot in origineel: “659 Zie de MvA bij art. 3:166 BW (3.7.1.1), Parl. gesch. Boek 3, p. 578/579.” Voetnoot in origineel: “660 Parl. gesch. Boek 3, p. 578/579.” Voetnoot in origineel: “661 Zie over onderscheiden vormen van gemeenschap ook de mooie conclusie van A-G Moltmaker voor HR 31 mei 1995, nr. 29.471, BNB 1995/251, FED 1995/598.”

Dit betekent dat eiseres bij een rechtstreekse verkrijging van de onroerende zaken ook overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd. Ook heeft naar het oordeel van de rechtbank te gelden dat de doorkijkarresten niet zover gaan dat de volledige structuur van vennootschapen louter voor de toepassing van de Wet BRV moet worden genegeerd. De aan deze arresten te geven uitleg gaat naar het oordeel van de rechtbank ook overigens niet zover dat in beginsel een volkomen transparantie aan (het complex van) de rechtspersonen moet worden toegekend. Een zodanige interpretatie van deze arresten komt de rechtbank als onjuist voor. Daarbij merkt de rechtbank op dat de tot op heden gewezen jurisprudentie in alle gevallen betrekking heeft op de mogelijke toepassing van een vrijstelling. In het onderhavige geval is sprake van een vermindering van de heffingsmaatstaf. Naar het oordeel [van de rechtbank, neem ik aan; PJW] verzetten de voormelde arresten zich in beginsel niet tegen toepassing in het voorliggende geval, alwaar sprake is van een vermindering van de heffingsmaatstaf. Gelet op de duiding van het complex van vennootschappen aan het begin van de rechtshandelingen en de bereikte eindstructuur mist artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet BRV toepassing. Ook in zoverre faalt het beroep.” 2.13 Simonis tekende in NTFR 2018/722 aan (noot onder de uitspraak in de zaak [X2]): “Bij de verdeling van een goederengemeenschap wordt iedere deelgenoot op basis van art. 7, Wet BRV geacht de aan hem toebedeelde onroerende zaken voor het geheel te hebben verkregen, waarbij op basis van art. 12, lid 1, Wet BRV vervolgens een waardevermindering mag plaatsvinden voor het deel dat de verkrijger via de goederengemeenschap reeds bezat in de verdeelde (onroerende) goederen. De ratio van de bepaling is duidelijk: een verkrijger hoeft geen overdrachtsbelasting te betalen over onroerende zaken voor zover hij deze zelf al in eigendom heeft. In deze zaak was kortgezegd sprake van een tweetal onroerende zaakrechtspersonen (A bv en C bv) in de zin van art. 4 Wet BRV, met elk drie (dezelfde) aandeelhouders (D, E en F). Partijen kwamen een ontvlechting van de gezamenlijke aandelenbelangen in de twee rechtspersonen overeen waarbij D volledig aandeelhouder zou worden van A bv en E volledig aandeelhouder zou worden van C bv (en F zou uittreden). Civielrechtelijk werd deze ontvlechting vormgegeven via onderlinge verkoop en levering van de betreffende aandelen in A bv en C bv. Belanghebbenden betoogden dat de ontvlechting moest worden beschouwd als een verdeling van een goederengemeenschap in de zin van art. 7, Wet BRV, waarbij op basis van art. 12, Wet BRV ieder van de verkrijgers voor de maatstaf van heffing zijn aandeel in de totale goederengemeenschap (derhalve bestaande uit de waarde van de gezamenlijke onroerende zaken van zowel A bv als C bv) in mindering kon brengen op de waarde van hetgeen werd verkregen. De rechtbank gaat hier – naar mijn mening terecht – niet in mee omdat civielrechtelijk geen sprake is van de verdeling van een goederengemeenschap. Mogelijk was dit anders geweest indien tussen de aandeelhouders van tevoren een goederengemeenschap had bestaan ten aanzien van de aandelenbelangen in A bv en C bv. Het alsnog tot stand brengen van een dergelijke gemeenschap is in de praktijk overigens zo eenvoudig nog niet. Op basis van art. 4, Wet BRV wordt namelijk ieder aandeel beschouwd als een separate fictieve onroerende zaak. Daarbij was elke aandeelhouder volledig eigenaar van zijn genummerde aandelen in de betreffende rechtspersoon. Het vervolgens creëren van een goederengemeenschap, waarbij wordt overgegaan op een structuur waarbij iedere aandeelhouder 1/3e van de onverdeelde eigendom houdt van de aandelen, kan dan al snel leiden tot belaste onderlinge verkrijgingen. Een interessantere vraag is of de zogenoemde doorkijkarresten hier kunnen worden toegepast. In de tot nu toe gewezen jurisprudentie ging het daarbij telkens om de toepassing van een vrijstelling overdrachtsbelasting. In de onderhavige casus gaat het om de maatstaf van heffing. De rechtbank lijkt niet uit te sluiten dat de doorkijkarresten ook moeten kunnen gelden voor de bepaling van de maatstaf van heffing. Toepassing van de doorkijkgedachte helpt belanghebbenden echter niet omdat ook bij het wegdenken van de rechtspersonen geen sprake was van een goederengemeenschap die werd verdeeld. Toepassing van de doorkijkarresten zou alleen tot een voordeel leiden indien sprake zou zijn van een goederengemeenschap tussen A bv en C bv (voor het totaal derhalve), zodat elke verkrijger onder art. 12, lid 1, Wet BRV zijn aandeel in de totale vastgoedportefeuille van A bv en C bv gezamenlijk in mindering had kunnen brengen. Het helpt belanghebbenden namelijk niet als met toepassing van de doorkijkgedachte enkel een goederengemeenschap per onroerende zaakrechtspersoon zou kunnen worden geconstateerd, omdat de maatstaf van heffing dan identiek is aan de maatstaf van heffing bij de rechtstreekse verkrijging van 2/3e van de aandelen in de betreffende rechtspersoon. Ik begrijp uit de feiten dat geen sprake was van een goederengemeenschap tussen A bv en C bv. In de praktijk komt overigens nog wel eens de vraag op of de waardevermindering van art. 12, lid 1, Wet BRV mag plaatsvinden voor het aandeel dat de verkrijger had in de totale goederengemeenschap (dus inclusief het aandeel in de aan een andere deelgenoten toebedeelde onroerende zaken) of enkel het aandeel dat de verkrijger had in de specifiek aan hem toebedeelde onroerende zaken. Deze vraag speelde in deze uitspraak overigens geen rol.” 2.14 Gassler annoteerde in NL Fiscaal 2018/499: “Geschil 1: Kan een uitruil van aandelen worden aangemerkt als een verdeling? (…). Al vanaf de introductie van de overdrachtsbelasting is duidelijk gemaakt dat de begrippen in de Wet BRV civielrechtelijk dienen te worden uitgelegd. Zo ook het begrip ‘verdeling’. De Rechtbank oordeelt – (…) mijns inziens terecht – dat niet kan worden gesproken van een verdeling van één of meer gemeenschap(pen) zoals omschreven in artikel 3:182 BW. Niet alleen vanwege de omstandigheid dat de verkregen aandelen individueel genummerde vermogensrechten zijn die vóór de overdracht geen onderdeel van enige gemeenschap vormden, maar ook omdat de titel van overdracht van de verkregen aandelenpakketten koop/verkoop – en dus niet verdeling – was. Overigens is het mijns inziens goed denkbaar dat het oordeel van de Rechtbank anders was geweest als de verkrijgers de uit te ruilen aandelen in C bv en D bv vooraf in een gemeenschap hadden ondergebracht en als de notaris de uitruil krachtens een akte van verdeling had gepasseerd.

7 en 12 Wet BRV door de Rechtbank steun vindt in de wetsgeschiedenis en onder meer HR BNB 1995/251, en dat als de wetgever geen civielrechtelijke uitleg zou hebben voorgestaan, hij aanwijzingen in die richting zou hebben gegeven. Hij concludeert dat, nu civielrechtelijk geen sprake is van een gemeenschap, het eerste cassatiemiddel faalt. 3.7 Ad het tweede cassatiemiddel meent de Staatssecretaris dat de belanghebbende veel te ver strekkende gevolgen aan uw doorkijkarresten verbindt. Hij begrijpt die arresten aldus dat, gelet op het systeem van de Wet BRV, bij overdracht van een fictieve onroerende zaak in de zin van art. 4 Wet BVR de belastingheffing niet ongunstiger mag zijn dan bij directe overdracht van onroerende zaken ex art. 2 Wet BRV (overdracht van ‘stenen’). De arresten behelzen geen volledige transparantie in die zin dat de ozr moet worden vereenzelvigd met de aandeelhouder. In het bijzonder belanghebbende’s op één hoop gooien van (het vastgoed van) beide ozr’s ([J] en [K]), acht de Staatssecretaris geenszins stroken met uw doorkijkarresten. 4Ad middel 1: ‘verdeling’ van een ‘gemeenschap’? De wet 4.1 De Wet BRV bepaalt als volgt over de maatstaf van heffing bij verdeling van een gemeenschap: “Artikel 7 Hetgeen bij een verdeling wordt toegedeeld, wordt geacht voor het geheel te zijn verkregen. Artikel 12 1. Bij verkrijging krachtens verdeling wordt de waarde verminderd met die van het aandeel van de verkrijger of van zijn rechtsvoorganger onder algemene titel in de verdeelde goederen als zijn bedoeld in artikel 2. 2. De vermindering met de waarde van het aandeel van een rechtsvoorganger vindt, ingeval aan verschillende rechtverkrijgenden onder algemene titel goederen als zijn bedoeld in artikel 2 worden toegedeeld, voor iedere toedeling plaats naar evenredigheid van de waarde van het toegedeelde. 3. Het eerste en het tweede lid blijven buiten toepassing, voor zover de gerechtigdheid tot de verdeelde goederen is ontstaan door inbreng in een vennootschap met toepassing van de vrijstelling, bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel e.” 4.2 Boek 3 van het BW bepaalt onder meer als volgt: “Artikel 1 Goederen zijn alle zaken en alle vermogensrechten. Artikel 2 Zaken zijn de voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten. Artikel 6 Rechten die, hetzij afzonderlijk hetzij tezamen met een ander recht, overdraagbaar zijn, of er toe strekken de rechthebbende stoffelijk voordeel te verschaffen, ofwel verkregen zijn in ruil voor verstrekt of in het vooruitzicht gesteld stoffelijk voordeel, zijn vermogensrechten. Artikel 166 1. Gemeenschap is aanwezig, wanneer een of meer goederen toebehoren aan twee of meer deelgenoten gezamenlijk. 2. De aandelen van de deelgenoten zijn gelijk, tenzij uit hun rechtsverhouding anders voortvloeit. 3. (…). Artikel 182 Als een verdeling wordt aangemerkt iedere rechtshandeling waartoe alle deelgenoten, hetzij in persoon, hetzij vertegenwoordigd, medewerken en krachtens welke een of meer van hen een of meer goederen der gemeenschap met uitsluiting van de overige deelgenoten verkrijgen. De handeling is niet een verdeling, indien zij strekt tot nakoming van een voor rekening van de gemeenschap komende schuld aan een of meer deelgenoten, die niet voortspruit uit een rechtshandeling als bedoeld in de vorige zin. Artikel 186 1. Voor de overgang van het aan ieder der deelgenoten toegedeelde is een levering vereist op dezelfde wijze als voor overdracht is voorgeschreven. 2. Hetgeen een deelgenoot verkrijgt, houdt hij onder dezelfde titel als waaronder de deelgenoten dit tezamen vóór de verdeling hielden.” Wetsgeschiedenis 4.3 De huidige artt. 7 en 12 Wet BRV stemmen grotendeels overeen met de artt. 7 en 12 Wet BRV bij de inwerkingtreding van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970, zij het dat tot de invoering van het huidige BW in 1993 de term “scheiding” in plaats van “verdeling” werd gebruikt. Uit de Memorie van Toelichting bij art. 7 Wet BRV blijkt dat de medewetgever uitging van een civielrechtelijk scheidingsbegrip: “§ 7. Scheiding Ten aanzien van de heffing van overdrachtsbelasting bij scheiding handhaaft het ontwerp de thans geldende regeling. In het algemeen zullen verkrijgingen van onroerende zaken krachtens scheiding derhalve niet aan overdrachtsbelasting zijn onderworpen. Indien de onverdeeldheid evenwel is ontstaan door overdracht (waaronder inbreng in een vennootschap) kan de scheiding tot een heffing van overdrachtsbelasting leiden. De huidige Registratiewet 1917 bevat de bepaling dat het recht van overdracht niet wordt geheven op akten van verdeling van marktgronden. In het ontwerp is deze bepaling niet overgenomen, omdat dergelijke verdelingen thans praktisch niet meer voorkomen. (…). Artikel 7. Deze bepaling komt overeen met het uitgangspunt van artikel 34, eerste lid, van de Registratiewet 1917. Zij kan overigens niet los worden gezien van het voorgestelde artikel 12, alwaar de maatstaf van heffing voor gevallen van scheiding is geregeld. Tevens zijn hier van belang het reeds toegelichte artikel 3, letter b, en artikel 15, eerste lid, letters / en g. Deze bepalingen bewerken in onderlinge samenhang, dat de fiscale behandeling van scheidingen materieel niet afwijkt van die in de bestaande wetgeving. Opgemerkt zij, dat het wetsontwerp uitgaat van het civielrechtelijke scheidingsbegrip. Bepalingen zoals de artikelen 39 en 40 van de Registratiewet 1917 bevatten, zijn daarom overbodig.” Rechtspraak 4.4 In HR BNB 1995/251 heeft u geoordeeld dat de Wet BRV uitgaat van een civielrechtelijk scheidingsbegrip en dat art. 12(1) Wet BRV niet van toepassing is als slechts de deelgerechtigdheid in onroerende za(a)k(en) verandert: “3.4. De Wet gaat uit van het civielrechtelijke scheidingsbegrip (Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3, blz. 25). Als scheiding moet derhalve worden aangemerkt iedere rechtshandeling, waartoe alle deelgenoten meewerken en krachtens welke een of meer van hen een of meer goederen der gemeenschap met uitsluiting van de overige deelgenoten verkrijgen. Zoals het Hof terecht heeft geoordeeld is ten aanzien van (…) aan dit laatste vereiste niet voldaan. Ten aanzien van dat gedeelte heeft slechts een wijziging van de deelgerechtigdheid plaatsgevonden. (…).” Literatuur 4.5 Asser/Perrick schrijft over het begrip ‘gemeenschap’ onder meer: “4 Definitie van gemeenschap In het ontwerp-Meijers luidde de definitie: ‘Gemeenschap is aanwezig wanneer een goed aan onderscheiden deelgenoten toekomt.’ Bij de parlementaire behandeling werd door enige leden van de Vaste Commissie voor Justitie, zie Parl. Gesch. BW Boek 3 1981, p. 578, bovenaan, de mening geuit: ‘Wil er van gemeenschap sprake zijn, dan moeten de deelgenoten gelijksoortige rechten hebben. Degene, die de blote eigendom heeft, en de vruchtgebruiker zijn geen deelgenoten. Daarin voorziet de definitie echter niet.’ Teneinde duidelijker uit te drukken dat de deelgenoten gelijksoortige rechten hebben, is de zinsnede: ‘wanneer een goed aan onderscheiden deelgenoten toekomt’ vervangen door ‘wanneer één of meer goederen toebehoren aan twee of meer deelgenoten gezamenlijk’. Zie Parl. Gesch. BW Boek 3 1981, p.

Moet de waarde der goederen worden getaxeerd, dan zal, als zij één gemeenschap vormen, het geheel als één complex moeten worden getaxeerd, indien daardoor een hoger bedrag wordt bereikt dan als de goederen stuk voor stuk worden geschat. Ook artikel 3.7.1.9a van het gewijzigd ontwerp is van toepassing als de goederen waarin dezelfde deelgenoten gerechtigd zijn, één gemeenschap vormen: de deelgenoten kunnen vorderen dat alle goederen en schulden van de gemeenschap in een verdeling worden betrokken. In de wet vast(…)leggen wanneer tussen personen die in dezelfde evenredigheid gerechtigd zijn tot verscheidene goederen, één gemeenschap bestaat en wanneer er tussen hen meer gemeenschappen zijn, is niet wel doenlijk; het dient aan de rechter te worden overgelaten. Hier moge worden volstaan met enkele voorbeelden. In de eerste plaats valt te denken aan de situatie, dat meer personen tezamen gerechtigd zijn tot een complex van goederen dat wel pleegt te worden betiteld als een „universitas facti": een bibliotheek, een kudde, een meerderheidspakket aandelen in een N.V. Ook op meer incidentele wijze kan er een zodanige samenhang zijn tussen verschillende goederen, dat er sprake is van één gemeenschap, zo b.v. in het geval dat aan de deelgenoten een vordering tot schadevergoeding ter zake van een beschadiging van het gemeen-pelijk goed toekomt. Deze vordering moet geacht worden voor het goed, voor zover het tengevolge van de beschadiging in waarde verminderd is, in de plaats te treden in de zin van artikel 3.7.1.1a van het gewijzigd ontwerp: vordering en goed vormen één gemeenschap. Tenslotte kan ook enkel uit een overeenkomst tussen de deelgenoten voortvloeien dat tussen hen met betrekking tot de goederen waartoe zij in dezelfde verhouding gerechtigd zijn, slechts één gemeenschap bestaat, b.v. als zij zich verbonden hebben de goederen als één geheel tot verdeling te brengen. Door een zodanige overeenkomst bestemmen de deelgenoten als het ware de goederen voor hun onderlinge rechtsverhouding tot een „universitas facti".” Rechtspraak 5.5 Uw ‘doorkijkarresten’ HR BNB 2007/167 en HR BNB 2011/219 behelzen het volgende. In HR BNB 2007/167 oordeelde u dat de verkrijging van aandelen in een ozl is vrijgesteld van overdrachtsbelasting als rechtstreekse verkrijging van ‘de stenen’ vrijgesteld zou zijn geweest: “3.5. (…) [De wetsfictie van artikel 4 Wet BRV] heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan (zie het citaat in onderdeel 4.9 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal [PJW: zie laatste zin van het citaat in 5.2]). Met de wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door in een geval waarin vanwege de onderhavige vrijstellingsbepaling verkrijging van de onroerende zaak zelf buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen. In het licht daarvan moet onder 'verkrijging van monumenten' in artikel 15, lid 1, letter p, van de Wet mede worden verstaan de verkrijging van aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaak worden aangemerkt, voorzover daarbij geheven zou worden over de waarde van een (of meer) monument(en) in de zin van die bepaling.” 5.6 In HR BNB 2011/219 achtte u ook de vrijstelling ex art. 15(1)(a) Wet BRV bij samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting van toepassing ter zake van een verkrijging van ozl-aandelen als rechtstreekse verkrijging van de stenen vrijgesteld zou zijn geweest: “3.4.2. Artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV dient mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet BRV. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen, zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.5 van het hiervoor in 3.2 vermelde arrest [PJW: HR BNB 2007/167] heeft overwogen, dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met deze wetsfictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege de vrijstellingsbepaling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV. 5.7 Op 30 mei 2018 heb ik geconcludeerd in de bij u aanhangige zaak met nr 17/04543 over de betekenis van de doorkijkarresten bij de toepassing van de bedrijfsopvolgings-vrijstelling ex art. 15(1)(b) Wet BRV. Ik concludeerde dat de gedachte achter de doorkijkarresten is dat verkrijging van een fictieve onroerende zaak hetzelfde moet worden belast als de verkrijging van een onroerende zaak en dus niet gunstiger, maar ook niet ongunstiger. 5.8 De vraag naar de reikwijdte van uw doorkijkarresten houdt de praktijk bezig, onder meer omdat er niet uit blijkt of zij bij alle vrijstellingen gelden, noch of zij al dan niet ook opgeld doen op ander terrein dan dat van de vrijstellingen, zoals dat van de grondslagbepaling bij verdeling van een gemeenschap ex artt. 7 en 12 Wet BRV. Literatuur 5.9 Van Straaten, Rozendal en Schoenmakers schrijven onder meer het volgende over de toepassing van de artt. 7 en 12 Wet BRV: “Eén gemeenschap of meer dan één gemeenschap? Eén verdeling of meer dan één verdeling? De ruime toepassing van art. 12, lid 1, WBR geldt alleen als de ‘verdeelde goederen’ behoren tot één gemeenschap. Essentieel daarvoor is in ieder geval dat de deelgenoten in dezelfde verhouding gerechtigd zijn in al deze goederen. Het is de vraag of ook nog andere elementen relevant zijn. In de MvA op art. 3:166 BW is opgemerkt: ‘Tenslotte kan ook enkel uit een overeenkomst tussen de deelgenoten voortvloeien dat tussen hen met betrekking tot de goederen waartoe zij in dezelfde verhouding gerechtigd zijn, slechts één gemeenschap bestaat, b.v. als zij zich verbonden hebben de goederen als één geheel tot verdeling te brengen. Door een zodanige overeenkomst bestemmen de deelgenoten als het ware de goederen voor hun onderlinge verhouding tot een “universitas facti”.’ Om van één gemeenschap te kunnen spreken, zodat er één verdeling is en daarmee plaats voor de ruime toepassing van art. 12, lid 1, WBR, lijkt aldus voldoende het enkele feit dat de gezamenlijke deelgenoten overeengekomen zijn twee of meer goederen, waarin zij in dezelfde verhouding gerechtigd zijn, te verdelen.”