ECLI:NL:PHR:2017:355

Nr. Hoge Raad: 16/05306 erven [X] Nr. Gerechtshof: BK-16/00056 en BK-16/00057 Nr. Rechtbank: ROT 15/747 en ROT 15/2617 Derde Kamer B tegen Wet WOZ 2014 B & W gemeente Zederik 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/05306, naar aanleiding van het beroep in cassatie van de erven [X] , belanghebbenden, tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 21 september 2016. 1.2 [C] , erflater, was aan het begin van het jaar 2014 genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een woning en van een perceel, beide gelegen in [R] . Tussen de woning en het perceel zijn diverse woningen en zijstraten gelegen. Het perceel heeft een oppervlakte van 3.220 m2. Het perceel heeft een verharde oprit van en naar de openbare weg. Het perceel is deels in gebruik als boomgaard. Op het perceel staan een werktuigenberging met een aangebouwde overkapping en een houten tuinhuis. Rondom de berging is erfverharding. De bestemming van het perceel is volgens het bestemmingsplan agrarisch. 1.3 Op grond van artikel 17 van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) wordt aan een onroerende zaak een waarde toegekend. Op grond van artikel 16, aanhef, en onder d, van de Wet WOZ, wordt als één, als samenstel te waarderen, onroerende zaak aangemerkt ‘een samenstel van twee of meer (…) [objecten, A-G] die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren’. 1.4 De Heffingsambtenaar heeft aan erflater bij in één geschrift vervatte beschikkingen, gedagtekend 28 februari 2014, op grond van artikel 22 van de Wet WOZ, de waarde op 1 januari 2013 (hierna: de waardepeildatum) van de onroerende zaken, de woning en het perceel, voor het kalenderjaar 2014 vastgesteld op € 170.000 respectievelijk € 37.000 (hierna: de WOZ-beschikkingen). De Heffingsambtenaar heeft de woning en het perceel dus niet als samenstel in de zin van artikel 16, aanhef, en onder d, van de Wet WOZ, aangemerkt. 1.5 Op grond van artikel 220 van de Gemeentewet kunnen gemeenten ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken, onder de naam onroerende-zaakbelastingen, een belasting heffen van degenen die bij het begin van het kalenderjaar onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht, gebruiken (hierna: de gebruikersbelasting); en van degenen die bij het begin van het kalenderjaar van onroerende zaken het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht (hierna: de eigenarenbelasting). 1.6 De gemeente Zederik heeft voor het jaar 2014 van deze bevoegdheid gebruikt gemaakt door vaststelling van de Verordening onroerende-zaakbelastingen 2014 (hierna: de Verordening). 1.7 Ingevolge artikel 5 van de Verordening wordt eigenarenbelasting geheven naar twee verschillende tarieven. Het tarief van de eigenarenbelasting, als percentage van de heffingsmaatstaf, zijnde de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde, bedraagt voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot bewoning dienen 0,1139%. Voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot bewoning dienen bedraagt dat tarief 0,1765%. De bevoegdheid tot het instellen van dergelijke gedifferentieerde tarieven volgt uit artikel 220f van de Gemeentewet. 1.8 Bij de genoemde WOZ-beschikkingen zijn bekend gemaakt de aan erflater voor het jaar 2014, ter zake van de woning en ter zake van het perceel, opgelegde aanslagen in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente Zederik (hierna: de ozb-aanslagen). Daarbij is de eigenarenbelasting voor de woning berekend naar een tarief van 0,1139% (resulterend in een belastingbedrag van € 193). De eigenarenbelasting voor het perceel is berekend naar een tarief van 0,1765%, zijnde het (hogere) tarief voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot bewoning dienen (resulterend in een belastingbedrag van € 65). De gebruikersbelasting voor het perceel is berekend naar een tarief van 0,1354% (resulterend in een belastingbedrag van € 50). 1.9 Erflater heeft bij geschrift van 10 april 2014, aangevuld bij geschrift van 26 mei 2014, bezwaar gemaakt tegen de waardevaststelling van de woning en het perceel en de ‘daarmee samenhangende OZB-eigenaar 2014’. 1.10 De Heffingsambtenaar heeft, bij uitspraak op bezwaar van 22 december 2014, het tegen de waardebeschikking en ozb-aanslag betreffende de woning, gemaakte bezwaar ongegrond verklaard; het tegen de beschikking en ozb-aanslag betreffende het perceel gemaakte bezwaar gegrond verklaard, de waarde van het perceel nader vastgesteld op € 33.000 en de aanslag dienovereenkomstig verminderd. 1.11 Belanghebbenden, de erven, hebben daarop bij geschrift van 2 februari 2015 beroep ingesteld bij Rechtbank Rotterdam (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbenden, bij uitspraak van 24 december 2015, gegrond verklaard wegens een gebrekkige motivering van de uitspraak op bezwaar. De Rechtbank heeft het bestreden besluit vernietigd, echter met bepaling dat de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand kunnen blijven. 1.12 De Rechtbank is, voor zover thans in cassatie van belang, ‘gelet op de (…) feiten en omstandigheden, van oordeel dat de twee objecten niet moeten worden aangemerkt als een samenstel’, als bedoeld in artikel 16, aanhef, en onder d, van de Wet WOZ. Daartoe heeft de Rechtbank redengevend geacht: ‘de objecten [liggen] op een afstand van (minstens) 500 meter van elkaar. De woning is gelegen in de kern van het dorp [Z] , terwijl het perceel grond is gelegen in het buitengebied. De [b-straat 1] ligt in het verlengde van de [a-straat 1] . Om van de woning bij het perceel grond te komen passeert men (in ieder geval) vier zijstraten. Zoals eisers zelf ook erkennen, horen de objecten op het oog niet zonder meer bij elkaar. De onroerende zaken hebben geen voor een ieder waarneembare uiterlijke kenmerken die erop duiden dat zij één geheel vormen. Er zijn geen beletselen om de objecten los van elkaar te verkopen. Ook anderszins bestaat er, behoudens het eigenaarschap van en het gebruik door eisers, geen relatie tussen beide objecten.’ 1.13 Voorts heeft de Rechtbank overwogen dat de stelling van belanghebbenden faalt, dat de Heffingsambtenaar de WOZ-waarde van € 170.000 niet aannemelijk heeft gemaakt. 1.14 Belanghebbenden zijn daarop, bij geschrift van 3 februari 2016, tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbenden bij uitspraak van 21 september 2016, voor zover het betrof de klacht dat de Rechtbank ten onrechte geen aandacht had besteed aan het geschilpunt inzake het toepasselijke ozb-tarief, gegrond verklaard. Nu belanghebbenden echter op geen van de bij het Hof aanhangige geschilpunten in het gelijk zijn gesteld, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank niet vernietigd. 1.15 Het Hof heeft daartoe allereerst geoordeeld dat belanghebbenden ‘niet aannemelijk hebben gemaakt dat de woning en het perceel naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen’.

2.1 Het Hof heeft de feiten omtrent de onroerende zaken van belanghebbenden als volgt vastgesteld: 3.1. Belanghebbenden zijn genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van de woning en het perceel. De woning, gebouwd in 1920, is een hoekwoning met aan de voor- en achterzijde een dakkapel en met een berging/schuur. De inhoud van de woning is 295 m3. De perceeloppervlakte van de woning is 185 m2. Het perceel grond is gelegen in het verlengde van de woning op een paar honderd meter afstand. Tussen de woning en het perceel zijn diverse woningen en zijstraten gelegen. Het perceel heeft een oppervlakte van 3.220 m2. Het perceel heeft een verharde oprit van en naar de openbare weg. Het perceel is deels in gebruik als boomgaard. Op het perceel staan een werktuigenberging met een aangebouwde overkapping en een houten tuinhuis. Rondom de berging is erfverharding. De bestemming van het perceel volgens het bestemmingsplan is agrarisch. 2.2 Het Hof heeft de loop van het geding tot en met de bezwaarfase als volgt beschreven: 1.1. De Heffingsambtenaar heeft bij in één geschrift vervatte beschikkingen op grond van artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) de waarde op 1 januari 2013 (hierna: de waardepeildatum) van de onroerende zaken, plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Z] (hierna; de woning) en als [b-straat 1] te [Q] (hierna: het perceel), voor het kalenderjaar 2014 vastgesteld op € 170.000 respectievelijk € 37.000. Met de beschikkingen is in hetzelfde geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbenden voor het jaar 2014 voor de woning en het perceel opgelegde aanslagen in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente Zederik. 1.2. De Heffingsambtenaar heeft het tegen de beschikking en aanslag betreffende de woning gemaakte bezwaar ongegrond verklaard, het tegen de beschikking en aanslag betreffende het perceel gemaakte bezwaar gegrond verklaard, de waarde van het perceel nader vastgesteld op € 33.000, de aanslag dienovereenkomstig verminderd en een proceskostenvergoeding toegekend van € 243. 2.3 Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak op bezwaar, bij één geschrift van 2 februari 2015, beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2.4 Het Hof heeft overigens de feiten, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt vastgesteld: 3.2. De Heffingsambtenaar heeft ter onderbouwing van de vastgestelde waarde van de woning een taxatierapport overgelegd, opgemaakt door [A] , registermakelaar en taxateur, gedagtekend 16 april 2015, waarin de waarde van de woning is getaxeerd op € 197.000. Tot het taxatierapport behoort een matrix. 3.3. De Heffingsambtenaar heeft ter onderbouwing van de vastgestelde waarde van het perceel een taxatierapport overgelegd, opgemaakt door [B] , WOZ-taxateur, gedagtekend 30 maart 2014, waarin de waarde van het perceel is getaxeerd op € 38.000. Aan het tuinhuis en de erfverharding is geen waarde toegekend. Rechtbank Rotterdam 2.5 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbenden, bij uitspraak van 24 december 2015, gegrond verklaard wegens een gebrekkige motivering van de uitspraak op bezwaar, het bestreden besluit vernietigd doch heeft voorts bepaald dat de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand kunnen blijven. 2.6 De Rechtbank heeft daartoe, voor zover thans van belang in cassatie, overwogen: 3. De beroepsgrond dat de objecten als samenstel moeten gewaardeerd, faalt. 3.1. In artikel 17, eerste lid, van de Wet WOZ is bepaald dat aan een onroerende zaak een waarde wordt toegekend. Hieruit volgt dat de eerste stap in de waardebepaling van die zaak de afbakening van dat te waarderen object is. Deze zogeheten objectafbakening dient te geschieden aan de hand van de in artikel 16 van de Wet WOZ opgenomen regels. Op grond van artikel 16, aanhef, en onderdeel d, van de Wet WOZ wordt voor de toepassing van die wet onder meer als één onroerende zaak aangemerkt: een samenstel van twee of meer gebouwde of ongebouwde eigendommen die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen. 3.2. Zoals ter zitting is besproken liggen de objecten op een afstand van (minstens) 500 meter van elkaar. De woning is gelegen in de kern van het dorp [Z] , terwijl het perceel grond is gelegen in het buitengebied. De [b-straat 1] ligt in het verlengde van de [a-straat 1] . Om van de woning bij het perceel grond te komen passeert men (in ieder geval) vier zijstraten. Zoals eisers zelf ook erkennen, horen de objecten op het oog niet zonder meer bij elkaar. De onroerende zaken hebben geen voor een ieder waarneembare uiterlijke kenmerken die erop duiden dat zij één geheel vormen. Er zijn geen beletselen om de objecten los van elkaar te verkopen. Ook anderszins bestaat er, behoudens het eigenaarschap van en het gebruik door eisers, geen relatie tussen beide objecten. De rechtbank is, gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden, van oordeel dat de twee objecten niet moeten worden aangemerkt als een samenstel. Van een onjuiste objectafbakening van de beide objecten is derhalve geen sprake. 4. Omdat is geoordeeld dat de objectafbakening juist is, beoordeelt de rechtbank de waardering van de afzonderlijk afgebakende onroerende zaken. De WOZ-waarde dient gelijk te zijn aan de prijs die de meest biedende koper betaalt na de meest geschikte voorbereiding. Op verweerder rust de plicht aannemelijk te maken welke prijs de meest biedende koper betaalt na de meest geschikte voorbereiding. In beginsel is verweerder gehouden dit te doen aan de hand van verkoopprijzen van de best vergelijkbare woningen, waarvan de verkoopprijzen moeten zijn gerealiseerd zo dicht mogelijk rond de waardepeildatum. de woning ( [a-straat 1] te [Z] . 15/747) 5. De beroepsgrond dat verweerder de WOZ-waarde van € 170.000,- niet aannemelijk heeft gemaakt, faalt. 5.1. Verweerder heeft ter onderbouwing van de vastgestelde WOZ-waarde een taxatierapport van [A] van 16 april 2015 in het geding gebracht dat een waarde onderbouwt van € 197.000,-. De rechtbank is van oordeel dat de vier in dat rapport genoemde vergelijkingsobjecten onder meer wat betreft ligging, type woning, inhoud en bouwjaar voldoende vergelijkbaar zijn. Niet in geschil is dat [c-straat 1] en [d-straat 1] geschikte vergelijkingsobjecten zijn. Het enkele feit dat verweerder vergelijkingsobjecten opvoert die leiden tot een hogere WOZ-waarde dan de door eisers bepleite waarde, maakt de vergelijkingsobjecten van verweerder niet ongeschikt. Het staat verweerder vrij alleen de vergelijkingsobjecten aan te voeren die de hoogste verkoopprijzen hebben gerealiseerd, als hij daarmee de prijs onderbouwt die de meest biedende koper betaalt na de meest geschikte voorbereiding. De door de taxateur vastgestelde waardering van de ligging van de woning (voldoende) en van [d-straat 1] (voldoende maar slechter dan de woning) en de daarmee verband houdende waardering van de grond betwist eiser onvoldoende gemotiveerd. Vervolgens houdt de taxateur voldoende rekening met de onderlinge verschillen tussen de vergelijkingsobjecten en de woning van eisers. De stelling van eisers dat het afwerkings-niveau van de woning beduidend minder dan gemiddeld is en zeker veel minder dan het afwerkingsniveau van de vergelijkingsobjecten [c-straat 1] , [e-straat 1] en [f-straat 1] , hebben eisers niet onderbouwd. Verweerder was dan ook niet gehouden tot nader onderzoek naar het afwerkingsniveau van de woning. Overigens heeft verweerder het gestelde afwerkingsniveau ter zitting gemotiveerd – en onbestreden – weersproken.

3.1 Belanghebbenden voeren in cassatie drie middelen aan. 3.2 Het eerste door belanghebbenden aangevoerde cassatiemiddel ziet op de WOZ-beschikkingen en luidt: De eerste klacht in ons cassatieberoep komt op tegen de overweging van het Hof in onderdeel 6.3. waarin het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat '“de woning” en "het perceel” naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen. Het Hof heeft naar onze mening een onjuist toetsingskader geschetst door alleen de fysieke omstandigheden in de beoordeling te betrekken. De omstandigheid dat er een afstand tussen de objecten ligt, heeft het Hof ten onrechte doen besluiten dat niet zou zijn voldaan aan de cumulatief in artikel 16, aanhef en onderdeel d wet WOZ genoemde eisen. Dit oordeel is strijdig met bijvoorbeeld Gerechtshof Arnhem, d.d. 29-01-2003, zaak: 01/01836, (met name overweging 6) en de wetsgeschiedenis. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat (gedeelten van) eigendommen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar kunnen behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen [Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 1992/93, 22 885, nr. 3 (wet van 15 december 1994, Stb. 874)] 3.3 Belanghebbenden hebben het eerste middel als volgt toegelicht: Het Hof Den Haag stelt onder de feiten onder 3.1. vast dat het perceel grond is gelegen in het verlengde van de woning op een paar honderd meter afstand. Daarnaast is blijkens de gedingstukken (zie ook overweging 6.2. van het Hof) onweersproken gesteld dat: - de woning en het perceel bij dezelfde belastingplichtigen in eigendom zijn; - de woning en het perceel bij dezelfde belastingplichtigen in gebruik zijn; - de woning en het perceel in dezelfde gemeente liggen (gemeente Zederik); - het perceel dienstbaar is aan de woning door het gebruik voor familiebijeenkomsten, als ontspanningsplek, als tuin en voor het houden van hobbyvee;

Ons inziens gaan het Hof en de Rechtbank bij de beoordeling van de samenstelbepaling van art. 16 aanhef en onderdeel d van de wet WOZ uit van een te eng begrip van "eigendommen die, naar omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren” door alleen een "fysiek toetsingskader” toe te passen. Op grond van al het voorgaande moge ik uw Raad in overweging geven: - de uitspraak van het Hof te casseren en wel een samenstel aanwezig te achten tussen [a-straat 1] en [b-straat 1] en aldus doende te bepalen dat de WOZ-beschikking [b-straat 1] wordt vernietigd met dienovereenkomstige vaststelling van de OZB op € nihil. 3.4 Het tweede door belanghebbenden aangevoerde cassatiemiddel ziet op de WOZ-beschikkingen en luidt:

3.5 Belanghebbenden hebben het tweede middel als volgt toegelicht: Het Hof geeft in onderdeel 6.7 zelf aan dat twee van de vier gebruikte vergelijkingsobjecten ( [f-straat 1] en [d-straat 1] ) in het door de Heffingsambtenaar gebruikte taxatierapport met bijbehorende matrix, onbruikbaar zijn! In die zin heeft de Heffingsambtenaar al niet aan de bewijslast voldaan nu slechts twee referentieobjecten resteren en bovendien object [c-straat 1] qua oppervlakte en ligging onvergelijkbaar is. Daarnaast blijkt uit het proces-verbaal van de zitting d.d. 10 augustus 2016 dat: "De voorzitter houdt de Heffingsambtenaar voor dat deze informatie (zijnde de vastgoedkaarten) over de woning van belanghebbenden ontbreekt, zodat het Hof op dit punt geen vergelijking kan maken tussen de woning en de vergelijkingsobjecten en niet kan beoordelen of de vastgoedkaarten het standpunt van de Heffingsambtenaar onderbouwen.’' Dit terwijl uit hetzelfde proces-verbaal blijkt dat: “De vastgoedkaarten zijn overlegd ter onderbouwing van de correcties voor onderhoud en kwaliteit. Voor het bepalen van die correcties hebben we gekeken naar de verkoopinformatie die is opgenomen in de vastgoedkaarten”. Er is vervolgens (tijdens of na de zitting en het proces-verbaal) naar onze mening geen afdoende verklaring overgelegd door de Heffingsambtenaar, waardoor de toegepaste correcties voor onderhoud en kwaliteit wel inzichtelijk zouden zijn gemaakt. Bovendien is de vaststelling van het Hof dat het verkoopcijfer van het object [d-straat 1] onbruikbaar is, omdat het te ver na de peildatum zou zijn gelegen, naar onze mening onjuist. Er is minder dan anderhalf jaar gelegen tussen transactiedatum en peildatum. Dit is zonder nadere motivering en bij gebrek aan betere vergelijkingsobjecten ons inziens (en volgens eerdere jurisprudentie) niet een te lange periode. Wij stellen dit vast omdat het object [d-straat 1] in onze standpunten in de gedingstukken een belangrijke rol speelt. Op grond van de bovenstaande tekortkomingen zijn wij van mening dat de uitspraak van het Hof in overwegingen 6.7 t/m 6.10 onbegrijpelijk is. Wij verzoeken u de uitspraak van het hof op dit punt te casseren en de zaak zelf af te doen op basis van de gedingstukken, waarbij wij op basis van al de door ons in gedingstukken aangebrachte redenen ons standpunt handhaven dat de WOZ-waarde van [a-straat 1] maximaal € 151.000 bedraagt (indien niet wordt toegekomen aan een samenstel tussen [a-straat 1] en [b-straat 1] ). 3.6 Het derde door belanghebbenden aangevoerde cassatiemiddel ziet op de ozb-aanslagen en luidt: Middel 3 van ons cassatieberoep richt zich tegen het oordeel van het Hof zoals gegeven in overweging 6.13 t/m 6.15 ten aanzien van het toepasbare OZB-tarief voor de eigendom [b-straat 1] (in het geval [b-straat 1] niet als samenstel valt aan te merken met [a-straat 1] ).

3.7 Belanghebbenden hebben het derde middel als volgt toegelicht: Het Hof geeft middels overweging 6.15 naar onze mening slechts blijk van een beoordeling op basis van een waarde-uitleg zoals die door de Heffingsambtenaar is voorgesteld, zonder rekening te houden met de fysieke kenmerken van de onroerende zaak zelf. Gezien de gedingstukken, met name de foto's uit het taxatieverslag d.d. 21 april 2015 betreft het een groot perceel met daarop van oudsher een houten tuinhuis met een overkapt terras voor het tuinhuis en een onoverdekt terras aan de zijkant van het tuinhuis, omgeven door een gazon met een hobby-boomgaard. In een recent verleden zijn op een klein gedeelte van het perceel van 3220 m2 een berging met een naastgelegen overkapping (als aanhorigheden bij de recreatiewoning/tuinhuis) en erfverharding aangebracht. Gezien de oorspronkelijke (fysieke) functie van [b-straat 1] als tuinhuis met terras en hobbyveeweide en hobby-boomgaard, staan de recente berging met naastgelegen overkapping het standpunt niet in de weg dat het tuinhuis met terras als (recreatie)woning op zichzelf beschouwd naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt is om enigzins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen. De berging met overkapping kunnen gezien worden als aanhorigheden bij de (recreatie)woning. De omstandigheid dat de bestemming van het perceel agrarisch is, brengt – nu er feitelijk geen sprake is van een agrarische exploitatie van het perceel – geen wijziging in de aard en inrichting van het perceel dat door het gedoogbeleid al van jarenlang geleden de bestemming van tuinhuis c.q. recreatiewoning met hobbyweide/boomgaard heeft. Voor een soortgelijke beslissing waarop op basis van het feitelijk gebruik geoordeeld moest worden dat de onroerende zaak als woning moet worden aangemerkt, verwijzen wij u naar Gerechtshof Arnhem, d.d. 29-11-2016, zaaknummer: 15/00127, ECLI:NL:GHARL:2016:9542. 3.8 Het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Zederik heeft geen verweerschrift ingediend. 4Relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wetgeving I Gemeentewet 4.1 Artikel 220 van de Gemeentewet luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken kunnen onder de naam onroerende-zaakbelastingen worden geheven: a. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht, gebruiken; b. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar van onroerende zaken het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht. 4.2 Artikel 220a van de Gemeentewet luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. Met betrekking tot de onroerende-zaakbelastingen wordt als onroerende zaak aangemerkt de onroerende zaak, bedoeld in hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken. 2. Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 4.3 Artikel 220f van de Gemeentewet luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: De belasting bedraagt een percentage van de heffingsmaatstaf. Het percentage wordt gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk: a. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a; b. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die in hoofdzaak tot woning dienen; c. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Wetgeving I Wet waardering onroerende zaken 4.4 In hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ), inzake de waardebepaling, zijn opgenomen de artikelen 16 tot en met 21 van die wet. Artikel 16 van de Wet WOZ luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt: a. een gebouwd eigendom; b. een ongebouwd eigendom; c. (…) d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren; (…) 4.5 Artikel 17 van de Wet WOZ luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: 1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend. 2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. (Lagere) wetgeving I Verordening onroerende-zaakbelastingen 2014 4.6 De Verordening luidt, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt: Artikel 1 Belastingplicht 1. Onder de naam ‘onroerende-zaakbelasting’ worden ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken twee directe belastingen geheven: a. Een gebruikersbelasting van degene die bij het begin van het kalenderjaar een onroerende zaak die niet in hoofdzaak tot woning dient, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruikt, verder te noemen: gebruikersbelasting; b. Een eigenarenbelasting van degene die bij het begin van het kalenderjaar van een onroerende zaak het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht, verder te noemen: eigenarenbelasting. (…) Artikel 2 Belastingobject 1. Als onroerende zaak wordt aangemerkt de onroerende zaak, bedoeld in hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken. 2. Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van die onroerende zaak die dienen Artikel 3 Maatstaf van heffing 1. De heffingsmaatstaf is de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar als bedoeld in artikel 1. 2. Indien met betrekking tot een onroerende zaak geen waarde is vastgesteld op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken wordt de heffingsmaatstaf van die onroerende zaak bepaald met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17, 18 en 20, tweede lid, van de Wetwaardering onroerende zaken. (…) Artikel 5 Belastingtarieven 1. Het tarief van de belasting bedraagt een percentage van de heffingsmaatstaf. Het percentage bedraagt voor: a. Bij de gebruikersbelasting 0,1354%; b. Bij de eigenarenbelasting i. Voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot bewoning dienen 0,1139%; ii.

5.1 Deze procedure gaat over zowel de aan de erflater opgelegde ozb-aanslagen als over de gelijktijdig bekend gemaakte WOZ-beschikkingen. De in de WOZ-beschikking vastgestelde waarden hebben gediend tot maatstaf van de ozb-aanslagen. 5.2 De eerste twee middelen van belanghebbenden zien op de WOZ-beschikkingen. Het slagen van (één van) die middelen zou leiden tot een verlaging van de, al dan niet in samenhang bezien, bij beschikking vastgestelde waarde(n) van de woning en het perceel van erflater. Daarmee zou de maatstaf voor de ozb-aanslagen tevens lager worden, zodat deze aanslagen verlaagd zouden moeten worden. 5.3 Het derde middel richt zich tegen het gehanteerde tarief in de ozb-aanslag eigenarenbelasting voor het perceel. Het slagen van dit middel zou daarom direct leiden tot verlaging van die ozb-aanslag. Eerste middel 5.4 Op grond van artikel 17 van de Wet WOZ, wordt aan een onroerende zaak een waarde toegekend. Op grond van artikel 16, aanhef, en onder d, van de Wet WOZ, wordt als één, als samenstel te waarderen, onroerende zaak aangemerkt ‘een samenstel van twee of meer (…) [objecten] die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren’. 5.5 In casu ligt de vraag voor of de onderhavige woning en het perceel als samenstel moeten worden aangemerkt in de zin van artikel 16, aanhef, en onder d, van de Wet WOZ. Tussen de woning en het perceel zijn diverse woningen en zijstraten gelegen. 5.6 In het eerste middel bestrijden belanghebbenden het oordeel van het Hof ‘dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat “de woning” en "het perceel” naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen’. Belanghebbenden menen dat wel sprake is van een dergelijk, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behorend samenstel. Slagen van het middel zou volgens belanghebbenden moeten leiden tot ‘cassatie van de uitspraak van het Hof en de vernietiging van WOZ-beschikking ten aanzien van het perceel met dienovereenkomstige vaststelling van de ozb-aanslag voor het perceel op € nihil’. 5.7 Met het eerste middel verzetten belanghebbenden zich tegen r.o. 6.3 van de uitspraak van het Hof. Deze rechtsoverweging luidt: 6.3. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbenden. Zij hebben niet aannemelijk gemaakt dat de woning en het perceel naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen. Er zijn geen (uiterlijke) kenmerken die erop duiden dat de woning en het perceel één geheel vormen. Zo is er geen directe verbinding of relatie tussen beide objecten anders dan het gemeenschappelijke eigendom en gebruik : de woning ligt in de kern van het dorp [Z] en het perceel in het buitengebied, de objecten liggen op een afstand van een paar honderd meter van elkaar met vele tussenliggende gebouwde en ongebouwde objecten en zijstraten en de objecten kunnen afzonderlijk van elkaar verkocht worden. De Rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat de woning en het perceel geen samenstel in de zin van artikel 16, aanhef en onderdeel d, van de Wet WOZ vormen. De omstandigheid dat de woning en het perceel bij dezelfde belastingplichtigen in gebruik zijn, doet aan dit oordeel niet af. De in artikel 16, aanhef en onderdeel d, van de Wet WOZ gestelde vereisten zijn cumulatief. 5.8 Blijkens de tekst van artikel 16, aanhef, en onder d, van de Wet WOZ, de daarbij behorende parlementaire toelichting en jurisprudentie worden twee objecten als samenstel aangemerkt indien aan twee cumulatieve eisen is voldaan, te weten: 1. De objecten zijn bij dezelfde belastingplichtige in gebruik; en 2. De objecten behoren, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar. 5.9 Dat in casu aan de eerste eis is voldaan, is niet in geschil. Dat blijkt ook uit het feit dat Hof in zijn uitspraak heeft geoordeeld dat ‘er geen directe verbinding of relatie [is] tussen beide objecten anders dan het gemeenschappelijke eigendom en gebruik.’ In cassatie is niet opgekomen tegen dit oordeel. 5.10 In de parlementaire toelichting bij artikel 16, aanhef, en onder d, van de Wet WOZ, staat dat ‘onroerende zaken (…) naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar [kunnen] behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen’. Uit diezelfde toelichting blijkt voor het overige slechts dat per individueel geval apart dient te worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar behoren of niet. 5.11 In gelijke zin is door de Hoge Raad bij arrest van 13 november 2009 geoordeeld: Of derden een samenhang kunnen waarnemen kan weliswaar een belangrijke rol spelen bij de beoordeling of sprake is van een samenstel als bedoeld in artikel 16, lid 1, letter d, Wet WOZ, maar deze factor is niet als enige bepalend. Gelet op de tekst van deze bepaling dienen de omstandigheden van het geval, in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking te worden genomen. Daartoe kunnen ook omstandigheden behoren die voor derden niet waarneembaar zijn. 5.12 Een procedure waarin sprake was van objecten die in fysieke zin (deels) op afstand van elkaar waren gelegen, maar waar niettemin door de Hoge Raad is geoordeeld dat sprake was van een samenstel, betreft een arrest van 9 mei 2003. Daarin heeft de Hoge Raad overwogen en geoordeeld: 3.1.1. Ten behoeve van de afbakening van de op het luchtvaartterrein Schiphol gelegen objecten hebben B en W dat terrein gesplitst in een zestal deelgebieden: Centrum, Zuid, Zuidoost, Noord, Oost toegankelijk gebied en Oost beperkt toegankelijk gebied. (…) De afsplitsing van het deelgebied Noord is kennelijk mede gebaseerd op de omstandigheid dat dit deelgebied van het overige luchtvaartterrein wordt gescheiden door een niet tot het luchtvaartterrein behorende waterweg en de weg van M naar N. (…) 3.1.3. De verdeling van het luchtvaartterrein in deelgebieden, welke aan de objectafbakening door B en W ten grondslag ligt, is ten dele gebaseerd op verschillen in afstand, functie en gebruik van de daarin gelegen eigendommen en verder op de criteria herkenbaarheid, uitstraling, bereikbaarheid en toegankelijkheid. Aldus hebben B en W miskend dat bij de beantwoording van de vraag in hoeverre de door belanghebbende in haar bedrijf aangewende (gedeelten van) eigendommen – die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen – als een samenstel moeten worden aangemerkt, beslissend is of dat bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend. 3.1.4. Het in 3.1.2 en 3.1.3 overwogene brengt mee dat onderdeel I, waarin daarop gerichte klachten besloten liggen, in zoverre gegrond is. 5.13 Doorslaggevend in bovenstaand arrest was aldus ‘of dat bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend’. In het onderhavige geval is echter geen sprake van een bedrijf, maar van twee objecten die voor privédoeleinden werden gebezigd. In zoverre kan het hierboven genoemde arrest niet volledig leidend zijn. 5.14 Wel blijkt uit dit arrest, in samenhang beschouwd met de genoemde parlementaire behandeling en het arrest van 13 november 2009, dat voor derden waarneembare uiterlijke kenmerken, zoals bijvoorbeeld de relatieve ligging van de objecten ten opzichte van elkaar, een sterke eerste, doch niet doorslaggevende, aanwijzing vormen voor samenhang. Overigens moet de samenhang worden gezocht in het feit dat de objecten in samenhang beschouwd een grotere functionaliteit kennen dan die respectieve objecten in isolatie beschouwd.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Den Haag van 21 september 2016, nrs. BK-16/00056 en BK-16/00057, ECLI:NL:GHDHA:2016:2800, FutD 2016/2458, Belastingblad 2016/501. Rechtbank Rotterdam 24 december 2015, nrs. ROT 15/747 en ROT 15/2617, ECLI:NL:RBROT:2015:9642. Gerechtshof Den Haag van 21 september 2016, nrs. BK-16/00056 en BK-16/00057, ECLI:NL:GHDHA:2016:2800, FutD 2016/2458, Belastingblad 2016/501. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Witregels zijn soms weggelaten. Rechtbank Rotterdam 24 december 2015, nrs. ROT 15/747 en ROT 15/2617, ECLI:NL:RBROT:2015:9642, r.o. 2. Rechtbank Rotterdam 24 december 2015, nrs. ROT 15/747 en ROT 15/2617, ECLI:NL:RBROT:2015:9642. Gerechtshof Den Haag van 21 september 2016, nrs. BK-16/00056 en BK-16/00057, ECLI:NL:GHDHA:2016:2800, FutD 2016/2458, Belastingblad 2016/501. Zie 4.9. Voetnoot A-G: in deze conclusie opgenomen in onderdeel 4.27. Voetnoot A-G: zie 4.9. Voetnoot A-G: zie 4.28. Zie 4.34. Wet van 1 januari 1979 tot Wijziging van de Gemeentewet, de Waterschapswet, de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de vermogensbelasting 1964, de Algemene wet inzake rijksbelastingen, alsmede de Wet waardering onroerende zaken (Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken), Stb. 1996, 653. Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, p. 20. Kamerstukken II 1996/67, 25 037, nr. 6, p. 11-12. Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, p. 41-43. Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, p. 14-15. Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, p. 43. Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 6, p. 12. Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 6, p. 17. Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 6, p. 36. HR 19 april 2000, nr. 35 212, ECLI:NL:HR:2000:AA8604, BNB 2000/195 met noot Snoijink. HR 29 november 2000, nr. 35 785, ECLI:NL:HR:2000:AA8604, BNB 2001/52 met noot Snoijink. HR 27 september 2002, nrs. 34 927 en 34 928, ECLI:NL:HR:2002:AE8146, BNB 2002/375 met noot Van Leijenhorst, FED 2003/78 met noot Monsma, NTFR 2002/1426 met noot Kastelein. HR 9 mei 2003, nr. 35 987, ECLI:NL:HR:2003:AD6058, BNB 2003/270 met noot Snoijink, NTFR 2003/935 met noot Kastelein. BNB 2003/270. NTFR 2003/935. HR 19 december 2003, nr. 39 294, ECLI:NL:HR:2003:AO0656, BNB 2004/105. Voetnoot A-G: zie 4.16. HR 13 november 2009, nr. 07/11917, ECLI:NL:HR:2009:BK3060, BNB 2010/12 met noot Snoijink, Belastingblad 2010/156 met noot Kruimel. BNB 2010/12. Belastingblad 2010/156. HR 5 december 2014, nr. 14/01110, ECLI:NL:HR:2014:3514, BNB 2015/20. Gerechtshof Amsterdam 20 maart 2001, nr. 00/1113, ECLI:NL:GHAMS:2001:AB1012, Belastingblad 2001/931. Gerechtshof Arnhem 29 januari 2003, nr. 01/01836, ECLI:NL:GHARN:2003:AF4932, Belastingblad 2003/562. Gerechtshof Amsterdam 18 juli 2003, nr. 01/3676, ECLI:NL:GHAMS:2003:AI0526, Belastingblad 2003/1181 met noot Kruimel, V-N 2004/6.27 met noot van de Redactie . Gerechtshof ’s-Gravenhage 28 mei 2010, nr. 09/00819, ECLI:NL:GHSGR:2010:BM9491, Belastingblad 2010/1415 met noot Van den Ban, V-N 2010/41.17. NB: het verwijzingsarrest van de Hoge Raad van 13 november 2009, dat de grondslag heeft gevormd voor de procedure bij dit gerechtshof, is hier opgenomen in 4.22. Belastingblad 2010/1415. Gerechtshof Leeuwarden 8 maart 2011, nr. 09/00172, ECLI:NL:GHLEE:2011:BQ2917, NTFR 2011/1106 met noot Van der Burg, Belastingblad 2011/763. Gerechtshof Arnhem 16 maart 2012, nr. 11/00304, ECLI:NL:GHARN:2012:BV9120, Belastingblad 2012/232. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 22 januari 2013, nr. 12/00225, ECLI:NL:GHARL:2013:BZ0266, Belastingblad 2013/139. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 29 november 2016, nr. 15/00127, ECLI:NL:GHARL:2016:9542, Belastingblad 2017/9 met noot Kruimel, NTFR 2017/205 met noot Kats. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Lokale belasting en milieuheffingen, artikelsgewijs commentaar Wet waardering onroerende zaken, artikel 16, aantekening 9.1 ‘Voorwaarden voor samenstel’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 15 maart 2017 c.q. tot en met Belastingblad 2017/99. Online geraadpleegd op 27 maart 2017. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Lokale belasting en milieuheffingen, artikelsgewijs commentaar Wet waardering onroerende zaken, artikel 16, aantekening 9.1.2 ‘Naar de omstandigheden bij elkaar behoren’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 15 maart 2017 c.q. tot en met Belastingblad 2017/99. Online geraadpleegd op 27 maart 2017 Voetnoot A-G: zie 4.18. Voetnoot A-G: zie 4.22. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Lokale belasting en milieuheffingen, artikelsgewijs commentaar Wet waardering onroerende zaken, artikel 16, aantekening 9.1.3 ‘Afstand tussen delen van een samenstel’. Het commentaar is bijgewerkt tot en met 15 maart 2017 c.q. tot en met Belastingblad 2017/99, Online geraadpleegd op 27 maart 2017. J.G.E. Gieskes en R.M. Kathmann, WOZ, naar waarde belast, Deventer: Kluwer 2010, p. 46 M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer: Wolters Kluwer 2015, p. 65-68. Zie 1.8. Zie 1.4. Dat volgt uit artikel 3 van de Verordening (zie 4.6). Zie 1.21, 1.22 en 3.2-3.5 voor de middelen. Zie 1.23 en 3.6 en 3.7 voor het middel. Zie 4.5 voor de wettekst. Zie 4.4 voor de wettekst. Een dergelijke benadering is in overeenstemming met bijvoorbeeld de in 4.17 opgenomen uitspraak van de Hoge Raad van 27 september 2002, waarin deels vergelijkbare problematiek aan de orde was: ‘3.2.4.4 (…) Indien, zoals hier, bij het opleggen van een aanslag in de onroerendezaakbelastingen een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject, doordat de aanslag mede betrekking heeft op objecten die in gebruik zijn bij derden, kan de afbakening van het belastingobject in bezwaar of beroep door de gemeente of de belastingrechter worden aangepast, zodanig dat de aanslag nog slechts betrekking heeft op één – op de juiste wijze afgebakend – belastingobject. Daarbij dient zo nodig de waarde van het object te worden verlaagd.’ Zie 4.4. Zie 4.9. Zie 4.17 en 4.28 (al dan niet impliciet). Zie ook de literatuur in 4.35. Zie ook de literatuur in 4.38. R.o. 6.3 van de uitspraak van het Hof. Zie 2.9 Zie 4.9. Zie 4.22. Zie 4.18. Zie ook 6.2 van het oordeel van het Hof, zoals weergegeven in 2.9: ‘Belanghebbenden (…) voeren daartoe aan dat (…) het perceel dienstbaar is aan de woning door gebruik voor familiebijeenkomsten en als ontspanningsplek en tuin en voor het houden van hobbyvee.’ Zie ook de in 4.37 opgenomen literatuur: ‘De afstand tussen woning en een schuur of garagebox zal naar het ons voorkomt kleiner moeten zijn om te kunnen spreken van een samenstel dan dat bij grote industriële complexen het geval is.’ Zie 4.22. Vergelijk ook de uitspraak van Gerechtshof ’s-Gravenhage van 28 mei 2010, opgenomen in 4.29.

Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat er ‘geen (uiterlijke) kenmerken [zijn] die erop duiden dat de woning en het perceel één geheel vormen. Zo is er geen directe verbinding of relatie tussen beide objecten anders dan het gemeenschappelijke eigendom en gebruik: de woning ligt in de kern van het dorp [Z] en het perceel in het buitengebied, de objecten liggen op een afstand van een paar honderd meter van elkaar met vele tussenliggende gebouwde en ongebouwde objecten en zijstraten en de objecten kunnen afzonderlijk van elkaar verkocht worden.’ 1.16 Ook heeft het Hof geoordeeld dat de waarde van de woning niet te hoog is vastgesteld. Het Hof heeft bij die beoordeling het volgende rechtskader gehanteerd: ‘De waarde van de woning wordt ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ bepaald op de waarde die daaraan dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom van de woning zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de woning in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Deze waarde is naar de bedoeling van de wetgever ‘de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding’. Vervolgens heeft het Hof overwogen dat het de Heffingsambtenaar is die aannemelijk dient te maken dat ‘hij de waarde van de woning niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld.’ 1.17 Het Hof heeft daarop overwogen dat ‘de waarde van de woning [is] bepaald met behulp van een methode van systematische vergelijking met woningen waarvan marktgegevens beschikbaar zijn. De in het taxatierapport en de matrix genoemde vergelijkingsobjecten [f-straat 1] en [d-straat 1] zijn dermate lang vóór respectievelijk na de waardepeildatum verkocht (respectievelijk op 5 januari 2011 en 23 juni 2014) dat zij niet als vergelijkingsobject kunnen dienen. De vergelijkingsobjecten [c-straat 1] en [e-straat 1] zijn wel als zodanig bruikbaar. Met de verschillen tussen de vergelijkingsobjecten en de woning wat betreft onder meer ligging, inhoud, oppervlakte, kwaliteit en onderhoud, is in het taxatierapport en de matrix in voldoende mate rekening gehouden.’ 1.18 Ten aanzien van de stellingen van belanghebbenden, dat door de Heffingsambtenaar bij de waardevaststelling onvoldoende rekening is gehouden met andere waardeverminderende omstandigheden, zoals ‘de slechtere ligging van de woning ten opzichte van die van de vergelijkingsobjecten’ en ‘de omstandigheid dat het afwerkingsniveau en de staat van onderhoud van de woning minder dan gemiddeld is en dat de indeling van de woning ondoelmatig is’, heeft het Hof overwogen dat deze omstandigheden door belanghebbenden onvoldoende aannemelijk zijn gemaakt, dan wel onvoldoende zijn onderbouwd. 1.19 Tot slot heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbenden, met betrekking tot het geschilpunt dat de aanslag onroerendezaakbelastingen betreffende het perceel te hoog is vastgesteld omdat daarbij het tarief voor niet-woningen is toegepast in plaats van het tarief van woningen, in het ongelijk worden gesteld. Daartoe heeft het Hof overwogen dat ‘de onderhavige onroerende zaak (…) een perceel grond [betreft] met boomgaard, een werktuigenberging en een houten tuinhuis. Het houten tuinhuis vertegenwoordigt geen waarde. Gelet hierop moet worden geoordeeld dat het perceel niet in hoofdzaak – dat wil zeggen ten minste 70 percent – tot woning dient’, waarmee het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat de Heffingsambtenaar terecht het tarief voor niet-woningen heeft toegepast op het perceel. 1.20 Belanghebbenden hebben daarop tegen de uitspraak van het Hof, bij geschrift van 2 november 2016, aangevuld bij geschrift van 13 december 2016, beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden voeren in cassatie drie middelen aan. 1.21 In het eerste middel stellen belanghebbenden dat het Hof ten onrechte ‘heeft geoordeeld dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat “de woning” en "het perceel” naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen’. 1.22 In het tweede middel bestrijden belanghebbenden met motiveringsklachten ‘s Hofs oordeel dat de Heffingsambtenaar aan de op hem rustende bewijslast, bestaande uit het aannemelijk maken dat de waarde van de woning niet te hoog is vastgesteld, heeft voldaan. 1.23 Met het derde middel verzetten belanghebbenden zich tegen het oordeel van het Hof ‘dat het houten tuinhuis geen waarde vertegenwoordigt en dat gelet hierop moet worden geoordeeld dat het perceel niet in hoofdzaak tot woning dient, zodat de [ozb-] aanslag niet te hoog is vastgesteld.’ Een en ander zou volgens belanghebbenden strijdigheid opleveren met artikel 220a van de Gemeentewet. 1.24 Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. Onderdeel 5 bevat de beoordeling van de middelen van cassatie, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

Verweerder heeft verklaard dat de taxateur de woning weliswaar niet inpandig heeft opgenomen, maar dat hij bij zijn bezoek aan de woning door het raam naar binnen heeft gekeken (omdat niemand aanwezig was) en dat hij, voor zover mogelijk, heeft vastgesteld dat de kwaliteit en de staat van onderhoud goed zijn. Voor zover sprake zou zijn van waardedruk door hinder als gevolg van laad- en los-activiteiten van de tegenover de woning gelegen bloemenwinkel, zoals eisers stellen, heeft de taxateur dit voldoende in de waardering betrokken door voor de opstal een waarde per kubieke meter van € 350,- aan te houden in plaats van € 401,-, wat de gemiddelde waarde is per kubieke meter van de vier vergelijkingsobjecten. (…) 7. Het beroep is gegrond. Gelet op hetgeen hiervoor onder 5 en 6 is overwogen blijven de rechtsgevolgen van het bestreden besluit in stand. Gerechtshof Den Haag 2.7 Belanghebbenden zijn, bij geschrift van 3 februari 2016, tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. 2.8 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbenden bij uitspraak van 21 september 2016, voor zover het betrof de klacht dat de Rechtbank ten onrechte geen aandacht had besteed aan het geschilpunt inzake het toepasselijke ozb-tarief, gegrond verklaard. Nu belanghebbenden echter op geen van de bij het Hof aanhangige geschilpunten in het gelijk zijn gesteld, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank niet vernietigd. 2.9 Het Hof heeft, voor zover thans van belang in cassatie, overwogen: Objectafbakening (…) 6.2. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat de woning en het perceel als één onroerende zaak moeten worden aangemerkt. Zij voeren daartoe aan dat: - het perceel dienstbaar is aan de woning door gebruik voor familiebijeenkomsten en als ont- spanningsplek en tuin en voor het houden van hobbyvee; - de woning en het perceel bij dezelfde belastingplichtigen in gebruik zijn; - de woning en het perceel in dezelfde gemeente liggen (gemeente Zederik); - de woning en het perceel in elkaars verlengde liggen op slechts enkele honderden meters afstand van elkaar. 6.3. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbenden. Zij hebben niet aannemelijk gemaakt dat de woning en het perceel naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen. Er zijn geen (uiterlijke) kenmerken die erop duiden dat de woning en het perceel één geheel vormen. Zo is er geen directe verbinding of relatie tussen beide objecten anders dan het gemeenschappelijke eigendom en gebruik: de woning ligt in de kern van het dorp [Z] en het perceel in het buitengebied, de objecten liggen op een afstand van een paar honderd meter van elkaar met vele tussenliggende gebouwde en ongebouwde objecten en zijstraten en de objecten kunnen afzonderlijk van elkaar verkocht worden. De Rechtbank heeft derhalve terecht geoordeeld dat de woning en het perceel geen samenstel in de zin van artikel 16, aanhef en onderdeel d, van de Wet WOZ vormen. De omstandigheid dat de woning en het perceel bij dezelfde belastingplichtigen in gebruik zijn, doet aan dit oordeel niet af. De in artikel 16, aanhef en onderdeel d, van de Wet WOZ gestelde vereisten zijn cumulatief. 6.4. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de Heffingsambtenaar de woning en het perceel terecht als afzonderlijke onroerende zaken heeft aangemerkt. Waarde woning 6.5. De waarde van de woning wordt ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ bepaald op de waarde die daaraan dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom van de woning zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de woning in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Deze waarde is naar de bedoeling van de wetgever “de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding” (Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 36, blz. 44). 6.6. De Heffingsambtenaar dient aannemelijk te maken dat hij de waarde van de woning niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. 6.7. Naar het oordeel van het Hof heeft de Heffingsambtenaar aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. De Heffingsambtenaar heeft ter onderbouwing van de door hem vastgestelde waarde van de woning een taxatierapport met bijbehorende matrix en plattegrond overgelegd. Naar volgt uit het taxatierapport en de matrix is de waarde van de woning bepaald met behulp van een methode van systematische vergelijking met woningen waarvan marktgegevens beschikbaar zijn. De in het taxatierapport en de matrix genoemde vergelijkingsobjecten [f-straat 1] en [d-straat 1] zijn dermate lang vóór respectievelijk na de waardepeildatum verkocht (respectievelijk op 5 januari 2011 en 23 juni 2014) dat zij niet als vergelijkingsobject kunnen dienen. De vergelijkingsobjecten [c-straat 1] en [e-straat 1] zijn wel als zodanig bruikbaar. Met de verschillen tussen de vergelijkingsobjecten en de woning wat betreft onder meer ligging, inhoud, oppervlakte, kwaliteit en onderhoud, is in het taxatierapport en de matrix in voldoende mate rekening gehouden. 6.8.1. Belanghebbenden hebben zich op het standpunt gesteld dat onvoldoende rekening is gehouden met de slechtere ligging van de woning ten opzichte van die van de vergelijkingsobjecten. Zij voeren daartoe aan dat de woning in een slecht verkoopbare wijk ligt en dat de ligging van de woning op een hoek slechter is dan de ligging van de vergelijkingsobjecten omdat een achterom ontbreekt. De Heffingsambtenaar bestrijdt dit; de ligging van de woning is in het taxatierapport en de matrix aangemerkt als voldoende (3) en van de vergelijkingsobjecten als matig (2). 6.8.2. Belanghebbenden hebben niet aannemelijk gemaakt dat de ligging van de woning slechter is dan die van de vergelijkingsobjecten. De woning en de vergelijkingsobjecten liggen, naar de Heffingsambtenaar onbestreden heeft gesteld, alle in de oude kern van [Z] . Dat de woning wegens de ligging slechter verkoopbaar is dan de vergelijkingsobjecten is niet aannemelijk geworden. Voorts blijkt uit de tot het taxatierapport behorende foto van de woning en de plattegrond dat de woning een achterom heeft met ontsluiting naar de openbare weg. Dit is eveneens het geval bij het vergelijkingsobject [e-straat 1] . De ligging van dit laatste object is echter aangemerkt als matig omdat dit object hinder heeft van het achtergelegen bedrijf.

Voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot bewoning dienen 0,1765%. (…) Parlementaire toelichting I Gemeentewet 4.7 De mogelijkheid om, kort gezegd, woningen en niet-woningen naar een verschillend onroerende-zaakbelastingtarief te belasten, is geïntroduceerd bij de ‘Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken’ van 1 januari 1997. In de periode vanaf de introductie tot het heden, heeft artikel 220f van de Gemeentewet meerdere tekstuele en inhoudelijke wijzigingen ondergaan. De kern van voornoemd artikel is echter steeds gebleven een onderscheid te maken tussen woningen en niet-woningen. In de Memorie van Toelichting bij voornoemd wetsvoorstel is daarover geschreven: Met betrekking tot het onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen versus onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, wordt aangesloten bij het onderscheid tussen woningen en niet-woningen zoals dat thans reeds in het kader van de Gemeentewet en de Wet WOZ wordt gehanteerd. Voor de uitleg van de term «in hoofdzaak» kan onder meer worden verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27 661, BNB 1992/47, waarbij werd beslist dat «in hoofdzaak» moet worden geduid als: voor ten minste 70 percent. Het woningbegrip heeft in de loop der tijd in de praktijk en de jurisprudentie inhoud gekregen. Tot de woningen behoren die onroerende zaken die in hoofdzaak dienen tot woning. Hieronder vallen dus niet alleen objecten die volledig worden gebruikt als woning, maar ook objecten waarin naast het woongedeelte ook een gedeelte als niet-woning (bedrijfsmatig, zoals een praktijkruimte, of anderszins) wordt gebruikt. Indien dat gebruik ten opzichte van het woongedeelte van het object van bescheiden omvang is, wordt het object geheel aangemerkt als woning. Ook recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, vallen onder het begrip woning. Woningen in aanbouw of leegstaande objecten met een woonbestemming kwalificeren eveneens als woning. 4.8 In de Nota naar aanleiding van het Verslag staat over het onderscheid tussen onroerende zaken die wel en die niet in hoofdzaak tot woning dienen: Voor de tariefdifferentiatie wordt voor een onroerende zaak als geheel één tarief gehanteerd. Of voor een woon-winkelpand of voor een woning met praktijk aan huis het tarief voor woningen of voor niet-woningen moet worden gehanteerd, moet worden beoordeeld aan de hand van het «in hoofdzaak»-criterium. De jurisprudentie geeft aan dat «in hoofdzaak» gekwantificeerd wordt als voor meer dan 70 percent. Het ligt voor de hand, mede gelet op een van de doelstellingen van de tariefdifferentiatie – het stabiliseren van de effecten van de verschillen in waardeontwikkelingen tussen categorieën objecten –, het onderscheid tussen woning en niet-woning te maken op basis van de waardeverdeling binnen het object. De Waarderingskamer heeft bevestigd dat een dergelijk criterium het meest geschikt is in dat kader en goed uitvoerbaar is. Deze waardeverdeling wordt in een ordelijk taxatieproces al onderscheiden in het WOZ-traject, waardoor de werkzaamheden die de gemeenten moeten verrichten voor de OZB-tariefdifferentiatie niet beduidend meer zullen worden. Door het onderscheid afhankelijk te maken van de waardeverhouding tussen het woningdeel en het niet-woningdeel kan voor de OZB betrekkelijk eenvoudig worden vastgesteld welk tarief toegepast moet worden. Er is dus, gezien genoemd criterium, sprake van een woning, indien de waarde van het deel dat tot woning dient voor meer dan 70 percent deel uitmaakt van de waarde van het gehele object. Een woning met een praktijkdeel zal derhalve op basis van dit criterium veelal in de categorie woningen vallen. Boerderijen daarentegen zullen op basis van dit criterium meestal als niet-woningen worden ingedeeld. WOZ-objecten die volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zoals schuurtjes en garages, vallen tevens onder het begrip woning. Worden deze objecten voor andere doeleinden gebruikt, dan zijn het uiteraard niet-woningen. Parlementaire toelichting I Artikel 16 van de Wet WOZ 4.9 In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel betreffende ‘Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (wet onroerende zaken)’ staat: Het object van de waardebepaling en –vaststelling ingevolge deze wet is de onroerende zaak, opgevat op de voet van dit artikel. Deze objectafbakening stemt overeen met die welke vanaf de inwerkingtreding van de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (thans nog voorstel van wet, kamerstukken II 1989/90, 21 591) is opgenomen in de Gemeentewet voor de heffing van de onroerende zaakbelastingen. In het algemeen deel van deze memorie is toegelicht dat de objectafbakening van de onroerende zaakbelastingen tevens de basis vormt voor de waardebepaling en vaststelling ingevolge deze wet. Hierna volgt een zelfstandige toelichting op de objectafbakening. Gebouwd en ongebouwd eigendom, onderdelen a en b Het begrip gebouwd eigendom is afkomstig uit de oude grondbelasting. Daar was de inhoud van dit begrip beperkt tot constructies van min of meer duurzame aard, die dienen voor het bewaren van zaken of het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden. Voor de Wet WOZ, die het begrip heeft overgenomen van de onroerendezaakbelastingen, geldt evenwel een ruimer begrip gebouwd eigendom. Ook installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels vallen er onder. In deze zin moeten open zwembaden, aardgas locaties, hoogspanningsmasten en aanlegsteigers worden aangemerkt als gebouwd eigendom. Onroerende zaken die niet worden aangemerkt als gebouwd eigendom moeten worden beschouwd als ongebouwd eigendom. Een tennisbaan is bij voorbeeld niet een gebouwd eigendom, indien de ondergrond geen andere cultuurtechnische bewerking heeft ondergaan dan de vervanging van de bovenste laag grond door zand, slakken, steengruis en een drainage. Veel hangt af van feitelijke omstandigheden. Het wordt aan de jurisprudentie overgelaten het begrip nadere invulling te geven. Van onroerende zaken als bedoeld in artikel 16, onderdelen a en b, is sprake wanneer het gaat om slechts één te individualiseren gebouwd dan wel ongebouwd eigendom. Van belang is dat tot de gebouwde eigendom ook de ondergrond wordt gerekend. Deze ondergrond vormt dus niet een afzonderlijk ongebouwd eigendom. (…) In onderdeel d is een regeling gegeven voor complexen van gebouwde en ongebouwde eigendommen en van gedeelten daarvan. De complexbepaling zal veel worden toegepast. Het gaat hier om objecten die bestaan uit twee of meer gebouwde dan wel ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren en door één en dezelfde(rechts)persoon worden gebruikt. Dit is onder meer het geval bij een woning met schuur en tuin, voor zover deze objecten bij dezelfde belanghebbende in gebruik zijn. Het complex omvat dan twee gebouwde eigendommen en één ongebouwd eigendom. Het moge duidelijk zijn dat deze onroerende zaken naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Er doen zich evenwel ten aanzien van onroerende zaken ook meer gecompliceerde situaties voor, waarbij niettemin sprake is van een samenstel als bedoeld in onderdeel d. Wij hebben hierbij het oog op fabriekscomplexen en agrarische bedrijven die in beginsel bestaan uit een aantal afzonderlijke onroerende zaken, zoals bij voorbeeld een kantoorgebouw, de produktieruimten, de opslagruimten en de bijbehorende terreinen. Deze onroerende zaken vormen te zamen één onroerende zaak in de zin van onderdeel d, indien is voldaan aan de voorwaarden dat ze bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren.

Met andere woorden: het samenstel dient meer te zijn dan de som der losse delen. In het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003 bestond die meerwaarde uit het feit dat de objecten tezamen een gemeenschappelijk organisatorisch doel dienden binnen het bedrijf van de luchthaven. Het gaat er dus om dat de als samenstel te beschouwen objecten complementair aan elkaar zijn en daardoor meerwaarde opleveren. 5.15 In de feitenrechtspraak zijn tevens zaken bekend waarin fysiek gescheiden objecten als samenstel zijn aangemerkt. Voorbeelden daarvan zijn te vinden in uitspraken van 29 januari 2003 van Gerechtshof Arnhem, van 8 maart 2011 van Gerechtshof Leeuwarden en van 16 maart 2012 van Gerechtshof Arnhem. 5.16 Voorbeelden waarbij geen samenstel aanwezig werd geacht, zijn te vinden in uitspraken van 20 maart 2001 van Gerechtshof Amsterdam en van 22 januari 2013, waarin werd geoordeeld over een, voor zover relevant, sterk vergelijkbaar feitencomplex met het onderhavige, van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. 5.17 In de uitspraken uit de feitenrechtspraak waarin werd geoordeeld dat wél sprake was van een samenstel, was steeds sprake, anders dan in casu, van op het oog aansluitend gelegen objecten, die slechts door een weg of sloot fysiek werden gescheiden. In die gevallen waren de volgende omstandigheden mede bepalend voor de conclusie dat, ondanks de fysieke scheiding, sprake was van een samenstel: 1. Het bezit van het ene object vergrootte de gebruiksmogelijkheden van het andere object. 2. Met het bezit van het ene object kon worden voorkomen dat op dat object activiteiten plaats zouden kunnen vinden die het wooncomfort van het andere object zouden kunnen beperken. 3. Het ene object was goed bereikbaar vanaf het andere object. 4. Het ene object was met het andere object in één koop verworven van dezelfde verkoper. 5.18 In de uitspraken uit de feitenrechtspraak waarin werd geoordeeld dat geen sprake was van een samenstel, was daarentegen steeds sprake van, zoals in het onderhavige geval, objecten die fysiek werden gescheiden door afstand (respectievelijk 300 en 500 meter hemelsbreed) en door andere objecten (zoals straten en bebouwing). Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft omtrent de te beoordelen omstandigheden opgemerkt, dat feiten of omstandigheden op grond waarvan een samenstel zou kunnen worden aangenomen, ‘verband moeten houden met het op elkaar afgestemde feitelijke gebruik van de beide percelen’. 5.19 Uit een en ander volgt mijns inziens dat de wettelijke passage ‘naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren’, vergt dat de objecten in samenhang beschouwd, onderdeel vormen van een functioneel gebied, waarin de afzonderlijke objecten complementair aan elkaar zijn. 5.20 Het Hof heeft in casu voor zijn oordeel dat hier geen sprake is van een samenstel, doorslaggevend geacht dat ‘er (…) geen (uiterlijke) kenmerken [zijn] die erop duiden dat de woning en het perceel één geheel vormen. Zo is er geen directe verbinding of relatie tussen beide objecten anders dan het gemeenschappelijke eigendom en gebruik: de woning ligt in de kern van het dorp [Z] en het perceel in het buitengebied, de objecten liggen op een afstand van een paar honderd meter van elkaar met vele tussenliggende gebouwde en ongebouwde objecten en zijstraten en de objecten kunnen afzonderlijk van elkaar verkocht worden’. 5.21 Belanghebbenden hebben daar tegenover gesteld dat ‘het perceel dienstbaar is aan de woning door gebruik voor familiebijeenkomsten en als ontspanningsplek en tuin en voor het houden van hobbyvee’. Kennelijk hebben belanghebbenden willen betogen dat de objecten, ondanks de scheiding in ruimte, complementair zijn. Het Hof is op deze stelling echter niet (expliciet) ingegaan. 5.22 Ook thans in cassatie houden belanghebbenden een vergelijkbaar betoog: Het gebruik van [b-straat 1] is zodanig dat dit eigendom dienstbaar is aan de eigen woning, zodat ook zonder fysieke band tussen de eigendommen, de vorming van een samenstel mogelijk is. Doorslaggevend hierbij dient ons inziens te zijn dat de [b-straat 1] de gebruiksmogelijkheden van de eigen woning [a-straat 1] vergroot door middel van extra tuinmogelijkheden en hobby-boomgaard alsmede het houten tuinhuis. Daarnaast wordt door middel van [b-straat 1] ook het wooncomfort van de eigen woning vergroot, doordat op loopafstand van de eigen woning er mogelijkheid is voor het houden van hobby-dieren op eigen terrein en er de mogelijkheid is van het houden van buitenfeesten/familiebijeenkomsten. 5.23 Voor zover het Hof met zijn oordeel in het thans bestreden r.o. 6.3 tot uitdrukking heeft willen brengen dat, om tot het oordeel te komen dat objecten als samenstel moeten worden aangemerkt, slechts direct waarneembare uiterlijke kenmerken doorslaggevend zouden zijn, getuigt dat, gezien hetgeen geciteerd en betoogd in 5.10 tot en met 5.19, naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting. 5.24 Echter, wat daar ook van zij, de stukken van het geding en de daaruit blijkende omstandigheden van het geval laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat het onderhavige perceel en de woning niet als een samenstel kunnen worden aangemerkt. 5.25 Zo heeft het Hof tevens benoemd dat de onderhavige objecten gescheiden werden door ‘vele tussenliggende gebouwde en ongebouwde objecten en zijstraten’ en dat ‘de objecten (…) afzonderlijk van elkaar verkocht [kunnen] worden’. Mij komt voor dat met name het feit dat sprake is van ‘vele tussenliggende gebouwde en ongebouwde objecten en zijstraten’, in de weg staat aan een functionele samenhang in voornoemde zin. Ik meen dat de door belanghebbenden gestelde complementariteit, bestaande uit dienstbaarheid van het perceel aan de woning, in het licht van de overige feiten en omstandigheden, onvoldoende sterk is om aan te nemen dat naar de omstandigheden beoordeeld sprake is van een samenstel als bedoel in artikel 16, aanhef, en onder d, van de Wet WOZ. 5.26 Dat betekent dat het eerste middel niet tot cassatie kan leiden. Tweede middel 5.27 Op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt de waarde van een object ‘bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.’ 5.28 Belanghebbenden bestrijden in het tweede middel, met motiveringsklachten, ‘s Hofs oordeel dat de Heffingsambtenaar heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast, zijnde het aannemelijk maken dat de waarde van de woning niet te hoog is vastgesteld. 5.29 Het gaat om het volgende oordeel: 6.7. Naar het oordeel van het Hof heeft de Heffingsambtenaar aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. De Heffingsambtenaar heeft ter onderbouwing van de door hem vastgestelde waarde van de woning een taxatierapport met bijbehorende matrix en plattegrond overgelegd. Naar volgt uit het taxatierapport en de matrix is de waarde van de woning bepaald met behulp van een methode van systematische vergelijking met woningen waarvan marktgegevens beschikbaar zijn. De in het taxatierapport en de matrix genoemde vergelijkingsobjecten [f-straat 1] en [d-straat 1] zijn dermate lang vóór respectievelijk na de waardepeildatum verkocht (respectievelijk op 5 januari 2011 en 23 juni 2014) dat zij niet als vergelijkingsobject kunnen dienen. De vergelijkingsobjecten [c-straat 1] en [e-straat 1] zijn wel als zodanig bruikbaar.

Deze laatste voorwaarde houdt overigens niet in dat de genoemde onroerende zaken alle op één terrein moeten zijn gesitueerd. Onroerende zaken kunnen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen, waarbij uiteraard – gelet op onderdeel e – de gemeentegrenzen niet mogen worden overschreden. Aan de hand van de omstandigheden in concrete gevallen zal moeten worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar behoren of niet. De complexbepaling is ook van toepassing op zelfstandige gedeelten. Wanneer dergelijke gedeelten die naar indeling zijn bestemd om elk als afzonderlijk geheel te worden gebruikt toch gezamenlijk als één geheel worden gebruikt, dan vormen die gedeelten samen één object. Een dergelijk geval kan zich bij voorbeeld voordoen bij woonhuizen die vroeger in twee of meer zelfstandige gedeelten werden gebruikt, doch thans zonder dat de indeling is gewijzigd, als één geheel worden gebruikt. Parlementaire toelichting I Artikel 17 van de Wet WOZ 4.10 In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel betreffende ‘Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (wet onroerende zaken)’ staat: De waarde ingevolge deze wet wordt bepaald met inachtneming van toe te passen waarderingsvoorschriften welke in het tweede en derde lid van artikel 17 zijn gegeven. Deze waarderingsvoorschriften vormen een uitwerking van het waardebegrip. In het tweede lid is het algemene waarderingsvoorschrift opgenomen. Uitgegaan wordt van de veronderstelling dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak zou kunnen worden overgedragen en van de fictie dat de verkrijger het object in de staat waarin het zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. In het algemeen kan deze waarde worden gesteld op de verkoopwaarde. Daarbij dient echter te worden opgemerkt dat de in het waarderingsvoorschrift opgenomen ficties bewerkstelligen dat zoveel mogelijk wordt geabstraheerd van de ten aanzien van het individuele belastingobject bestaande eigendoms- en gebruikssituatie. Het voorschrift dat de waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen, wordt altijd toegepast bij de waardering van objecten die tot woning dienen. Voor nietwoningen geldt dit waarderingsvoorschrift alleen indien de op die wijze vastgestelde waarde hoger is dan de gecorrigeerde vervangingswaarde. Met de vervangingswaarde wordt, globaal gezegd, gedoeld op het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen. Dit offer wordt vervolgens gecorrigeerd met een afschrijving wegens technische en functionele veroudering die het object sinds de stichting heeft ondergaan. 4.11 In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel betreffende ‘Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (wet onroerende zaken)’ staat ook: Voor het in deze wet gehanteerde waardebegrip geldt eveneens dat het is ontleend aan de in de Gemeentewet opgenomen bepalingen betreffende de heffing van de onroerendezaakbelastingen nadat die wet zal zijn gewijzigd door het eerder genoemde wetsvoorstel. De algemene regel is dat de waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijging de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. 4.12 In de Memorie van Antwoord bij het wetsvoorstel betreffende ‘Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (wet onroerende zaken)’ staat: De leden van de D66-fractie verzoeken nader te omschrijven hoe het peilpuntennet in concreto moet worden gezien en wat bij benadering de daarop betrekking hebbende richtlijnen van de Waarderingskamer kunnen omvatten. Ook de leden van de fractie van het GPV stellen hierover vragen, alsmede over de toepassing van het peilpuntennet bij bedrijven. Het peilpuntennet is een essentieel hulpmiddel om bij taxatie uniformiteit te realiseren. Daarbij wordt gebruik gemaakt van waardeschatting van als peilpunt aan te merken referentiewoningen. Van alle objecten in een peilpuntennet (de referentiewoningen) worden daartoe de waardebepalende kenmerken vastgelegd en zorgvuldig geschat. Daarbij wordt extra aandacht besteed aan onderlinge waardeverschillen in relatie tot objectkenmerken. Bij de waardebepaling van de overige objecten vindt vergelijking plaats met één of meer van deze «peilpunten», waarbij de nadruk wordt gelegd op de waardeverschillen tussen de te taxeren woning en de peilpunten. Waardebepaling van individuele objecten op basis van afzonderlijke marktanalyses is dan niet noodzakelijk. Voor niet-woningen en bedrijven is bij de taxatie een directe vergelijking met de waarde van een ander object vaak niet relevant door de grote verschillen die er tussen deze objecten zijn. Hierbij staat dan ook de waarde van een object in een peilpuntennet niet centraal, maar wordt uniformiteit van waardebepaling bereikt door toepassing van kengetallen. Deze hebben betrekking op factoren als huurwaarde per vierkante meter, kapitalisatiefactor, waarde grond per vierkante meter, herbouwkosten per kubieke meter, afschrijvingsmethodiek en dergelijke. De richtlijnen voor de waardebepalingen zullen worden vastgelegd in een door de Waarderingskamer vast te stellen waarderingsinstructie. Daarbij zullen regels worden gegeven die liggen op het terrein van de dichtheid en de representativiteit van het peilpuntennet en vooral op dat van de onderbouwing van de getaxeerde waarde (of waardebepalende kengetallen) door marktanalyses. Deze eisen alsmede de intensiteit van controle door de Waarderingskamer zijn overigens sterk afhankelijk van de homogeniteit van de te taxeren objecten en van het type onroerende zaak. Daardoor kan thans ook nog geen concrete invulling worden gegeven aan de mate van intensiteit waarin de Waarderingskamer haar controletaak gaat uitvoeren. 4.13 In de Memorie van Antwoord bij het wetsvoorstel betreffende ‘Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (wet onroerende zaken)’ staat voorts: Waar het peilpuntennet naar de mening van de leden van de CDA-fractie voordelen heeft bij seriegewijs gebouwde woningen, voorzien zij dat in geval van een beroepsprocedure toch de basiswaarde van de individuele onroerende zaak maatgevend moet zijn. Zij gaan er daarbij kennelijk van uit, dat de vastgestelde waarde van de litigieuze woning door toepassing van het peilpuntennet gelijk is aan die van de referentiewoning. Dit behoeft niet het geval te zijn. Bij de toepassing van het peilpuntennet wordt weliswaar de waarde van een referentiewoning als basis genomen, maar daarop worden correcties toegepast in verband met de verschillen tussen de te taxeren woning en die uit het peilpuntennet.

Met de verschillen tussen de vergelijkingsobjecten en de woning wat betreft onder meer ligging, inhoud, oppervlakte, kwaliteit en onderhoud, is in het taxatierapport en de matrix in voldoende mate rekening gehouden 5.30 Uit arresten van de Hoge Raad blijkt dat op een heffingsambtenaar de bewijslast rust om ‘aannemelijk te maken in hoeverre de door hem bij de waardebepaling in aanmerking genomen vergelijkingsobjecten vergelijkbaar waren met de woning van belanghebbende, alsmede, nu belanghebbende blijkens de weergave van zijn standpunt door het Hof gemotiveerd heeft gesteld op welke punten zijn woningen verschilden van de vergelijkingsobjecten, in hoeverre met eventuele verschillen bij de waardebepaling rekening is gehouden’., 5.31 Blijkens de hierboven geciteerde rechtsoverweging is het Hof uitgegaan van deze maatstaven, zodat zijn oordeel in zoverre juist is. In de gemaakte feitelijke afwegingen is ’s Hofs oordeel, mede gelet op hetgeen het Hof blijkens de rechtsoverwegingen 6.8 tot en met 6.9 in aanmerking heeft genomen, naar mijn mening niet onvoldoende gemotiveerd te achten. Voor nadere feitelijke beoordeling is in cassatie geen plaats. 5.32 Het tweede middel faalt aldus. Derde middel 5.33 Op grond van artikel 5 van de Verordening wordt eigenarenbelasting geheven naar twee verschillende tarieven. Het tarief van de eigenarenbelasting, als percentage van de heffingsmaatstaf (de op basis van de Wet WOZ vastgestelde waarde), bedraagt voor onroerende zaken die in hoofdzaak tot bewoning dienen 0,1139%. Voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot bewoning dienen bedraagt dat tarief 0,1765%. 5.34 De bevoegdheid tot het instellen van dergelijke gedifferentieerde tarieven volgt uit artikel 220f van de Gemeentewet. 5.35 In casu is de ozb-aanslag voor het eigenarengedeelte, ten aanzien van het perceel berekend naar het hogere tarief van 0,1765 voor onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot bewoning dienen. 5.36 Het perceel heeft een verharde oprit van en naar de openbare weg. Het perceel is deels in gebruik als boomgaard. Overigens staan op het perceel een werktuigenberging, met daar omheen erfverharding, met een aangebouwde overkapping en een houten tuinhuis. De bestemming van het perceel is volgens het bestemmingsplan agrarisch. 5.37 Belanghebbenden bestrijden in het derde middel ‘het oordeel van het Hof zoals gegeven in overweging 6.13 t/m 6.15 ten aanzien van het toepasbare OZB-tarief voor’ het perceel. 5.38 Het bestreden oordeel luidt: 6.15. De onderhavige onroerende zaak betreft een perceel grond met boomgaard, een werktuigenberging en een houten tuinhuis. Het houten tuinhuis vertegenwoordigt geen waarde. Gelet hierop moet worden geoordeeld dat het perceel niet in hoofdzaak – dat wil zeggen ten minste 70 percent – tot woning dient , zodat de aanslag niet te hoog is vastgesteld. Aangezien de Rechtbank ten onrechte geen beslissing over dit geschilpunt heeft genomen, is het hoger beroep in zoverre gegrond. Tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank kan het evenwel niet leiden, omdat, zoals uit het hiervoor overwogene volgt, belanghebbenden met betrekking tot dit geschilpunt in het ongelijk worden gesteld. 5.39 Uit de parlementaire behandeling bij artikel 220f van de Gemeentewet volgt dat sprake is van een onroerende zaak die in hoofdzaak tot bewoning dient indien ‘de waarde van het deel dat tot woning dient voor meer dan 70 percent deel uitmaakt van de waarde van het gehele object.’ In het omgekeerde geval (de waarde van het deel dat tot woning dient maakt voor minder dan 30 procent deel uit van de waarde van het gehele object) is dus geen sprake van een onroerende zaak die in hoofdzaak tot bewoning dient. 5.40 Blijkens de hierboven geciteerde rechtsoverweging is het Hof uitgegaan van deze rechtsopvatting, zodat het oordeel van het Hof in zoverre juist is. Voor het overige is het niet onvoldoende gemotiveerd, en, in het licht van de vastgestelde feiten, naar mijn mening niet onbegrijpelijk te achten. 5.41 Ook het derde middel faalt.

Door, zoals in het antwoord op de vraag van de leden van de D66-fractie over de uitwerking van de waardering met behulp van peilpunten hiervoor reeds is aangegeven, deze verschillen te identificeren en te waarderen, wordt uiteindelijk de waarde van de individuele woning bepaald. 4.14 In de Memorie van Antwoord bij het wetsvoorstel betreffende ‘Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (wet onroerende zaken)’ staat ook: Met betrekking tot de vraag van de leden van de SGP-fractie of in het derde lid de term «tot woning dient» niet beter kan worden vervangen door het meer objectieve begrip «tot woning is bestemd», merken wij het volgende op. Met de redactie van het derde lid hebben wij aansluiting gezocht bij die van artikel 220, tweede lid, van de Gemeentewet, zoals is voorgesteld in het wetsvoorstel wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 2). Tijdens de schriftelijke voorbereiding van dat wetsvoorstel hebben deze leden over artikel 220, tweede lid, een zelfde vraag gesteld. Wij zijn toen tot de conclusie gekomen geen wijziging in dat artikel te moeten aanbrengen. Wij huldigen die opvatting nog steeds. De redenen waarom wij destijds die conclusie meenden te moeten trekken, is omstandig uiteengezet in de memorie van antwoord bij genoemd wetsvoorstel; wij mogen deze leden verwijzen naar blz. 23 en 24 van die memorie. Jurisprudentie I Hoge Raad 4.15 Bij arrest van 19 april 2000 is door de Hoge Raad geoordeeld: 3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de waarde van belanghebbendes onroerende zaak gelijk is aan de waarde van de door gemeente als vergelijkingsobject gebruikte referentiewoning (ƒ 225 000), zij het vermeerderd met een bedrag van ƒ 3000 wegens een grotere kaveloppervlakte. Daartoe heeft het Hof overwogen dat belanghebbende geen taxatierapport of daarmee op één lijn te stellen productie heeft overgelegd, waarmee hij aannemelijk maakt dat de waarde van zijn onroerende zaak (behoudens ten aanzien van de kaveloppervlakte) op grond van de ligging en/of de bouwtechnische staat, op de waardepeildatum minder was dan die van de referentiewoning. 3.2. Deze redengeving wordt in cassatie terecht bestreden. Ingeval de vaststelling van de waarde van een onroerende zaak overeenkomstig artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken berust op de waardering van een vergelijkingsobject en de betrokkene gemotiveerd, op de grond van gestelde verschillen tussen zijn zaak en het vergelijkingsobject, een lagere waarde voor zijn zaak verdedigt, rust op de gemeente de last aannemelijk te maken dat die verschillen er niet zijn of geen invloed op de waarde hebben, dan wel dat de door haar vastgestelde waarde op andere gronden juist is. 's Hofs oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast. 4.16 Bij arrest van 29 november 2000 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.3. Het eerste middel is gericht tegen de verwerping van deze stelling door het Hof. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Volgens artikel 17, lid 2, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) dient de waarde van een onroerende zaak te worden bepaald op de waarde die aan de zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Dit waardebegrip is ontleend aan de bepalingen in de Gemeentewet betreffende de onroerendezaakbelastingen en leidt, zoals vermeld in de Memorie van toelichting (zie de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.2), tot een bedrag dat overeenkomt met de prijs die door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. De in de Uitvoeringsregeling neergelegde regels voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling, die berusten op artikel 20, lid 2, van de Wet WOZ en het bijbehorende Uitvoeringsbesluit onderbouwing en uitvoering waardebepaling Wet waardering onroerende zaken, bevatten – blijkens de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.1 tot en met 3.4 weergegeven wetsgeschiedenis met het oog op de uniformiteit van wetstoepassing voorgeschreven – hulpmiddelen om te bereiken dat dit wettelijke waardebegrip inderdaad wordt gehanteerd. De toetssteen blijft evenwel uiteindelijk de waarde zoals omschreven in artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ, en die waarde kan, zoals het Hof met juistheid heeft overwogen, ook op andere manieren worden bepaald. Het middel faalt derhalve. 3.4. Het tweede middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat voor de waardebepaling van de woning in dit geval niet van een hogere waarde moet worden uitgegaan dan de door belanghebbende betaalde koopsom. Volgens het middel is dit oordeel onvoldoende met redenen omkleed en dus onbegrijpelijk. Ook dit middel faalt. In een geval waarin een belastingplichtige een woning kort na de peildatum heeft gekocht, moet in de regel ervan worden uitgegaan dat de waarde in de zojuist bedoelde zin, dat is immers, kort samengevat, de prijs welke de meestbiedende gegadigde voor de woning zou willen betalen, overeenkomt met de door de belastingplichtige betaalde prijs, zulks tenzij de partij die zich daarop beroept feiten of omstandigheden stelt en aannemelijk maakt waaruit volgt dat de koopsom niet die waarde weergeeft. In aanmerking genomen deze regel, de hiervoor in 3.1 vermelde uitgangspunten en de omstandigheid dat het bestreden oordeel voor het overige berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, is dit oordeel in het licht van de stellingen van partijen zoals die blijken uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding, toereikend gemotiveerd. De enkele omstandigheid dat waardering overeenkomstig artikel 4, lid 1, van de Uitvoeringsregeling mogelijk tot een andere waarde zou leiden, noopte het Hof niet tot nadere motivering. 4.17 Bij arrest van 27 september 2002 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.2.4.1. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat twee ruimten, te weten een schaft-, was-, en kleedgelegenheid (kantine 3) die in gebruik was bij J B.V., en een winkel met opslagruimte die in gebruik was bij L B.V., ten onrechte als onderdeel van het complex in de aanslag zijn betrokken. Het heeft, ondanks de op dit punt onjuiste afbakening van het belastingobject, op grond van een aantal in zijn uitspraak weergegeven omstandigheden geoordeeld dat de aanslag niet moet worden vernietigd maar dat de heffingsgrondslag moet worden verminderd met de aan deze ruimten toegekende waarde. Tegen laatstvermeld oordeel is onderdeel IV van het middel gericht. 3.2.4.2. Indien bij het opleggen van een aanslag in de (destijds) onroerendgoedbelastingen (en thans de onroerendezaakbelastingen; hierna zal bij de behandeling van dit middelonderdeel alleen dit laatste begrip worden gebruikt) een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject, kan die fout volgens de rechtspraak van de Hoge Raad in bezwaar of beroep niet worden hersteld en dient de aanslag te worden vernietigd (zie o.a. HR 8 juli 1992, nr. 28262, BNB 1992/311), behoudens indien een aanhorigheid niet in aanmerking is genomen (zie o.a. HR 21 januari 1981, nr. 20302, BNB 1981/100). 3.2.4.3. Aan de hiervoor in 3.2.4.2 bedoelde rechtspraak zijn bezwaren verbonden. Het gevolg van een gemaakte afbakeningsfout (vernietiging van de gehele aanslag) staat vaak niet in verhouding tot de ernst van de fout. Dat is met name het geval indien de afbakening van het belastingobject een gemeentelijke belastingadministratie voor ingewikkelde vragen van feitelijke of juridische aard stelt, en men in redelijkheid van mening kan verschillen over het op die vragen te geven antwoord.

Een ander bezwaar is dat door deze rechtspraak een verschil in behandeling is ontstaan tussen fouten die zijn gemaakt bij de afbakening van het belastingobject voor de onroerendezaakbelastingen, en het belastingobject voor andere belastingen, zoals de inkomstenbelasting, in welke geval dergelijke fouten in bezwaar en beroep binnen de grens van de aanslag wél kunnen worden hersteld. 3.2.4.4. Deze bezwaren brengen de Hoge Raad ertoe zijn in de hiervoor in 3.2.4.2 bedoelde rechtspraak neergelegde leer te herzien. Indien, zoals hier, bij het opleggen van een aanslag in de onroerendezaakbelastingen een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject, doordat de aanslag mede betrekking heeft op objecten die in gebruik zijn bij derden, kan de afbakening van het belastingobject in bezwaar of beroep door de gemeente of de belastingrechter worden aangepast, zodanig dat de aanslag nog slechts betrekking heeft op één – op de juiste wijze afgebakend – belastingobject. Daarbij dient zo nodig de waarde van het object te worden verlaagd. 3.2.4.5. Opmerking verdient dat deze wijziging van de jurisprudentie ook geldt met betrekking tot beschikkingen welke zijn gegeven op grond van de Wet waardering onroerende zaken. Deze beschikkingen kunnen in bezwaar of beroep op overeenkomstige wijze worden gewijzigd. 4.18 Bij arrest van 9 mei 2003 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.1. Onderdeel I: de objectafbakening 3.1.1. Ten behoeve van de afbakening van de op het luchtvaartterrein Schiphol gelegen objecten hebben B en W dat terrein gesplitst in een zestal deelgebieden: Centrum, Zuid, Zuidoost, Noord, Oost toegankelijk gebied en Oost beperkt toegankelijk gebied. Die splitsing is gebaseerd op de afstand tussen de deelgebieden, het verschil in herkenbaarheid en uitstraling van de deelgebieden, het verschil in functie en gebruik van de deelgebieden en het verschil in bereikbaarheid tussen de deelgebieden. De opsplitsing van het gebied Oost in twee deelgebieden is gebaseerd op de toegankelijkheid van die deelgebieden. De afsplitsing van het deelgebied Noord is kennelijk mede gebaseerd op de omstandigheid dat dit deelgebied van het overige luchtvaartterrein wordt gescheiden door een niet tot het luchtvaartterrein behorende waterweg en de weg van M naar N. Op basis van die splitsing in deelgebieden zijn de op het luchtvaartterrein gelegen objecten vervolgens nader afgebakend. Voor het Hof heeft belanghebbende – voorzover in cassatie nog van belang – betoogd dat die afbakening wat een twaalftal beschikkingen betreft onjuist is. Het gaat daarbij om de volgende objecten: I. 18. Centrum 9561 (samenstel), 19. Zuid 9620 (samenstel), 20. 9803, 21. 9901 en 22. Oost 9752 (samenstel), II. 23. 9607 en 25. 9515, III. III. 26. 9518, en 27. 9605, IV. IV. 28. Centrum 9560 (samenstel), 29. Oost 9750 (samenstel) en 30. Oost 9753 (samenstel). Deze objecten vormen volgens belanghebbende vier samenstellen (hiervoor aangeduid als I, II, III en IV) als bedoeld in artikel 16, letter d, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ). Het Hof heeft geoordeeld dat de criteria die B en W bij de splitsing van het luchtvaartterrein in deelgebieden en de daarop gebaseerde objectafbakening hebben gehanteerd, kunnen leiden tot een objectieve en redelijke en mitsdien aanvaardbare objectafbakening, en het heeft de door belanghebbende bepleite samenvoeging van een aantal aldus afgebakende objecten afgewezen. Deze oordelen worden in onderdeel I van het middel bestreden. (…) 3.1.3. De verdeling van het luchtvaartterrein in deelgebieden, welke aan de objectafbakening door B en W ten grondslag ligt, is ten dele gebaseerd op verschillen in afstand, functie en gebruik van de daarin gelegen eigendommen en verder op de criteria herkenbaarheid, uitstraling, bereikbaarheid en toegankelijkheid. Aldus hebben B en W miskend dat bij de beantwoording van de vraag in hoeverre de door belanghebbende in haar bedrijf aangewende (gedeelten van) eigendommen – die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen – als een samenstel moeten worden aangemerkt, beslissend is of dat bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend. 3.1.4. Het in 3.1.2 en 3.1.3 overwogene brengt mee dat onderdeel I, waarin daarop gerichte klachten besloten liggen, in zoverre gegrond is. 4.19 Snoijnk heeft bij dit arrest geannoteerd: Naar de omstandigheden moet worden beoordeeld of eigendommen en gedeelten daarvan die bij dezelfde 'belastingplichtige' in gebruik zijn, bij elkaar behoren. Met deze regel verleent art. 16, onderdeel d, Wet WOZ geen discretionaire bevoegdheid, geen freies Ermessen, aan de gemeentelijke heffingsambtenaar. Diens beoordeling van de omstandigheden wordt bijgevolg door de belastingrechter 'integraal' en niet 'marginaal' getoetst. Behalve voor de regel van art. 4 AWR, die de Hoge Raad onder 3.1.2 bij wijze van voorbeeld noemt, gold iets dergelijks ook voor de bepaling van de subjectieve belastingplicht volgens art. 2, eerste lid, onderdeel a, Bozb dat tot 1 januari 1995 gegolden heeft. Het hof heeft 'klaarblijkelijk' anders geoordeeld – zijn toetsing te beperkt opgevat – door te menen dat de criteria die door het college van B en W zijn aangelegd (afstand tussen, verschil in herkenbaarheid en uitstraling, verschil in functie en gebruik van en verschil in bereikbaarheid tussen de deelgebieden) kunnen leiden tot een objectieve en redelijke en mitsdien aanvaardbare objectafbakening. Beoordeeld moest worden – zo maakt dit arrest duidelijk – of het gebruik van de (gedeelten van) eigendommen in het bedrijf van de 'belastingplichtige' hetzelfde organisatorische doel dient. Het gebruik in het bedrijf van de luchthaven bepaalt – in de termen van HR 5 september 1979, nr. 19 420, BNB 1979/268 – ter bevrediging van welke behoeften de eigendommen metterdaad worden gebezigd. 4.20 Kastelein heeft eveneens bij dit arrest geannoteerd. Hij heeft geschreven: Zoveel hoven, zoveel zinnen. Maar voor de Hoge Raad is een aanvaardbare objectafbakening onvoldoende; het dient een samenhangend geheel te zijn, welke voor één organisatorisch doel wordt aangewend. In tegenstelling tot A-G Ilsink acht de Hoge Raad de gemeentelijke objectafbakening niet correct. De gemeente heeft (praktisch) geen beoordelingsvrijheid; het dient juridisch goed te geschieden. In het onderhavige geval van de luchthaven houdt dit in dat alle (gedeelten van) eigendommen die een zelfde eigenaar en gebruiker – de luchthaven – hebben als één (organisatorisch) samenstel moet worden gezien. In casu heeft de gemeente Haarlemmermeer teveel WOZ-beschikkingen vastgesteld. Zo is deze megaprocedure (NTFR 2000/597) nog niet ten einde gekomen. Wat te doen met de objectafbakening en hoe te waarderen? De onderhavige objectafbakeningscasus verschilt met die van de spraakmakende arresten van 27 september 2002, nrs. 34.927 en 34.928 (NTFR 2002/1426 en 1427) en het arrest van 8 november 2002 (NTFR 2002/1720). In de drie genoemde gevallen ging het om een te ruime objectafbakening, waarbij teveel eigendommen in de WOZ-beschikking waren betrokken. Het object kan dan alsnog tot een juist object worden teruggebracht. 4.21 Bij arrest van 19 december 2003 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.1. Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat de door hem overgelegde taxatierapporten moeten leiden tot vaststelling van de waarde van de woningen op de waarden zoals in die rapporten vermeld. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat gesteld noch gebleken is dat de aldaar vermelde waarden tot stand zijn gekomen met inachtneming van de ingevolge de Wet in aanmerking te nemen waarderingsregels.

Het Hof heeft in dit verband erop gewezen dat in die taxatierapporten geen gebruik is gemaakt van verkoopgegevens van met de woning vergelijkbare referentiepanden. Aldus heeft het Hof miskend dat de ingevolge de Wet in aanmerking te nemen waarderingsregels weliswaar hulpmiddelen vormen om te bereiken dat het waardebegrip van artikel 17, lid 2, van de Wet wordt gehanteerd, maar dat die waarde ook op andere manieren kan worden bepaald (HR 29 november 2000, nr. 35797, BNB 2001/52). 3.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het Hoofd gemotiveerd heeft betwist dat door zijn taxateur geen rekening zou zijn gehouden met mogelijke verschillen in de staat waarin de woningen zich bevinden of in de mate van onderhoud, en dat belanghebbende zijn standpunt dat de woningen zich ten opzichte van de vergelijkingsobjecten in zodanig slechtere staat bevinden dat de waarde van de woningen naar beneden moet worden bijgesteld, niet met nadere gegevens heeft onderbouwd, zodat hij daarmee niet aannemelijk heeft gemaakt dat aanleiding bestaat voor een correctie op de door het Hoofd vastgestelde WOZ-waarden. Deze oordelen geven blijk van een onjuiste verdeling van de bewijslast. Op het Hoofd rustte immers de last aannemelijk te maken in hoeverre de door hem bij de waardebepaling in aanmerking genomen vergelijkingsobjecten vergelijkbaar waren met de woningen van belanghebbende, alsmede, nu belanghebbende blijkens de weergave van zijn standpunt door het Hof gemotiveerd heeft gesteld op welke punten zijn woningen verschilden van de vergelijkingsobjecten, in hoeverre met eventuele verschillen bij de waardebepaling rekening is gehouden. (vgl. HR 19 april 2000, nr. 35212, BNB 2000/195). 4.22 Bij arrest van 13 november 2009 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.2. De middelen slagen in zoverre. Het Hof heeft in zijn in 3.1 weergegeven oordeel ten onrechte maatgevend geacht of sprake is van een voor derden waarneembare samenhang. Of derden een samenhang kunnen waarnemen kan weliswaar een belangrijke rol spelen bij de beoordeling of sprake is van een samenstel als bedoeld in artikel 16, lid 1, letter d, Wet WOZ, maar deze factor is niet als enige bepalend. Gelet op de tekst van deze bepaling dienen de omstandigheden van het geval, in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking te worden genomen. Daartoe kunnen ook omstandigheden behoren die voor derden niet waarneembaar zijn. 4.23 Snoijink heeft bij dit arrest geannoteerd: Of (gedeelten van) gebouwde en ongebouwde eigendommen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren en bijgevolg een samenstel kunnen vormen, kwam indringend aan de orde in het Schiphol-arrest dat in het cassatieberoepschrift is genoemd. Volgens rechtsoverweging 3.1.2 van dat arrest laat die bepaling geen door de belastingrechter in beginsel te respecteren beoordelingsvrijheid aan de heffende instantie. De heffingsambtenaar komt geen freies Ermessen toe, evenmin als aan de inspecteur elders in het belastingrecht. Zoals belastingschulden rechtstreeks voortvloeien uit de wet en aldus in beroep integraal (kunnen) worden getoetst door de rechter, geldt dit eveneens voor de toepassing van de – parafiscale – WOZ-afbakenings- en waarderingsregels. Een voor buitenstaanders waarneembare samenhang kan zo'n omstandigheid zijn, maar is niet de enig beslissende. Als elke open norm brengt ook het 'naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren' zijn problemen mee. Wat 'buitenstaanders' kunnen waarnemen over het bij elkaar behoren, beperkt zich toch tot de buitenkant. Als dit de maatstaf was, lagen soortgelijke bezwaren in het verschiet als bij de uiterlijke herkenbaarheid van werktuigen, waarover Monsma in Belastingblad 2000, blz. 723, een terecht kritische aantekening heeft geplaatst bij het arrest over de windturbines in Franekeradeel (HR 7 juni 2000, nr. 34 985, BNB 2000/230). Die open norm berust bij het 'onding' dat de wettelijke werktuigenvrijstelling is, op rechtersrecht en vormt aldus een 'onding binnen een onding'. Evenzeer terecht merkt de belanghebbende in cassatie op, dat objectafbakening werk is voor deskundigen en niet voor waarnemende buitenstaanders. Aan hun waarneming onttrekt zich toch veelal of, hoe en in welke mate (gedeelten van) eigendommen met elkaar in verbinding staan en de elementen bevatten waarop gebruikers van de andere gedeelten of eigendommen aangewezen zijn. Het bovenstaande arrest scherpt de rechter nog eens in, zich bij de beantwoording van zulke open-norm-vragen niet te fixeren op één aspect, zoals de voor derden waarneembare samenhang. Een (te) eenzijdige uitlegging doet geen recht aan de openheid van zo'n norm, zo is de les die iets algemener uit het bovenstaande arrest te trekken valt. 4.24 Kruimel heeft bij dit arrest geannoteerd: In de aanvulling in bovenstaand arrest is beslist dat de omstandigheden die moeten worden beoordeeld, niet voor derden waarneembaar behoeven te zijn. Dat betekent dat de taxateur zich in voorkomende gevallen moet verdiepen in meer dan alleen hetgeen uiterlijk waarneembaar is. Daarvoor is contact met de eigenaar en/of de gebruiker de aangewezen weg. 4.25 Bij arrest van 5 december 2014 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 2.3.1. Bij de behandeling van het eerste middel moet het volgende worden vooropgesteld. De strekking van artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ brengt mee dat voor de bepaling van de WOZ-waarde niet kan worden aangesloten bij verkoopprijzen van transacties waarbij de prijsvorming is beïnvloed door bestaande huurcontracten. Voor de waardebepaling op de voet van artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ mag daarom niet worden uitgegaan van de verkoopprijs die tot stand is gekomen met inachtneming van de op de waardepeildatum bestaande huurovereenkomst. Dat brengt overigens niet mee dat verkoopprijzen van verhuurde onroerende zaken bij de bepaling van de WOZ-waarde zonder meer buiten beschouwing moeten blijven. De mogelijkheid bestaat immers dat aan die verkoopprijzen marktgegevens kunnen worden ontleend die van nut kunnen zijn bij de vaststelling van de WOZ-waarde met toepassing van de ficties van artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ (zie HR 25 april 2014, nr. 13/04068, ECLI:NL:HR:2014:982, BNB 2014/169). Jurisprudentie I Feitenrechtspraak 4.26 Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 20 maart 2001 geoordeeld: 3. Ervan afgezien dat het in de rede had gelegen dat belanghebbende reeds bij gelegenheid van de WOZ-beschikking van 31 mei 1997 zou hebben getracht zijn bezwaren tegen de afzonderlijke waardevaststelling van de garages in rechte tot gelding te brengen, kan zijn grief bij gelegenheid van de WOZ-beschikking van 30 november 1999 niet slagen. De garages zijn gelegen aan een andere weg, op een afstand van circa 300 meter van de woning aan de a-straat 194 en daarvan gescheiden door meerdere wegen en bebouwingen. Waar voorts elke specifieke samenhang tussen de woning en de garages ontbreekt, is geen sprake van een samenstel van gebouwde eigendommen als bedoeld in artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ. Overigens blijft, ingeval van vernietiging van de in geding zijnde WOZ-beschikking, de beschikking waarop de garages staan vermeld in stand. Dat verweerder in andere, vergelijkbare gevallen uitgaat van een samenstel van gebouwde eigendommen, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Enig bewijs te dezer zake is niet bijgebracht. 4.27 Gerechtshof Arnhem heeft bij uitspraak van 29 januari 2003 geoordeeld: 5.1. Gezien de situatie ter plaatse is het Hof van oordeel dat alle onder 1.3. en 1.4.

genoemde percelen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren, een en ander in de zin van onderdeel d van de onder 3 aangehaalde wettelijke bepalingen. 5.2. Het Hof acht hierbij van belang dat het bezit van de graslanden, ook van die aan de overzijde van de [b-weg], de gebruiksmogelijkheden van de woning vergroot, bijvoorbeeld door het mogelijk maken van het hobbymatig houden van vee, dat het bezit van die graslanden een duurzaam vrij uitzicht vanuit de woning en vanaf het terras van de woning waarborgen alsmede dat door het uit defensieve overwegingen aanhouden van die graslanden wordt voorkomen dat aldaar activiteiten plaatsvinden die het woonconfort van belanghebbendes woning beperken. 6. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat (gedeelten van) eigendommen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar kunnen behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen [Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 1992/93, 22 885, nr. 3 (wet van 15 december 1994, Stb. 874)]. De omstandigheid dat de [b-weg] belanghebbendes bezittingen doorsnijdt staat daarom niet in de weg aan de toepassing van de samenstelbepaling. 4.28 Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 18 juli 2003 geoordeeld: 5.4.4. Slechts indien zich voordoet het geval zoals bedoeld in art. 16, aanhef en onderdeel d, Wet WOZ, vormen de litigieuze appartementen één object. Voorzover in de stellingname van verweerder besloten ligt dat hij een beroep doet op deze samenstelbepaling, overweegt het hof als volgt. De door de splitsing in appartementsrechten ontstane gedeelten die zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt, vormen niettemin één onroerende zaak indien zij bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. Het onder 5.4.3 bedoelde gebruik van de gedeelten berustte op 1 januari 1997 weliswaar bij belanghebbende, maar dit gebruik behelsde niet méér dan de tijdelijk te achten toestand van het zijn van eigenaar van appartementen die – zo leidt het hof af uit de stukken – bestemd waren voor de verkoop en die op 1 januari 1997 nog in aanbouw waren. Alsdan dient voor de toepassing van art. 16, aanhef en onderdeel d, Wet WOZ doorslaggevende betekenis te worden toegekend aan de omstandigheid dat de appartementen bestemd waren om na voltooiing te dienen voor bewoning door de onderscheidenlijke eigenaren, boven de omstandigheid dat de appartementen op 1 januari 1997 bij belanghebbende in gebruik waren in het kader van de (tijdelijke situatie van) bouw. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat de kennelijke bedoeling van de wetgever is geweest met de bepaling van art. 16, aanhef en letter d, Wet WOZ een praktische regel in het leven te roepen voor gevallen waarin eigendommen naar maatschappelijke opvatting bij elkaar behoren en daardoor het aantal beschikkingen en aanslagen te beperken. Deze doelstelling wordt gediend door meteen na de splitsing in appartementsrechten even zovele onroerende zaken in de zin van art. 16 Wet WOZ te onderscheiden als er appartementen zijn die zijn bestemd voor gebruik als afzonderlijk geheel. Immers, de toepassing van de samenstelbepaling zou in dergelijke gevallen voor één jaar of enkele jaren het aantal beschikkingen en aanslagen mogelijk terugdringen, maar daartegenover van verweerder vergen dat hij zich telkenmale op de hoogte stelt van de feitelijke situatie met betrekking tot de vordering van de bouw en/of de verkoop van de appartementen teneinde beschikkingen en aanslagen daaraan aan te passen. 4.29 Gerechtshof ’s-Gravenhage heeft bij uitspraak van 28 mei 2010 geoordeeld: 6.1. Het Hof gaat in zijn afweging uit van de uiteenzetting die belanghebbende rond de feiten heeft gegeven, te meer omdat de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft verklaard niet zozeer die uiteenzetting te bestrijden als wel de conclusie die belanghebbende daaruit trekt. 6.2. De panden zijn naar 's Hofs oordeel bestemd om als één complex te worden gebruikt. Zo zijn de panden aangepast en geschikt gemaakt om als één studentenhuis te dienen. De tussenmuren van de panden zijn op de begane grond en op de eerste verdieping deels weggebroken om doorgangen in de panden te maken. Op de tweede verdieping is de keuken aangepast om ook dienst te kunnen doen als badkamer. Ook de onder 6.4 genoemde uiterlijke kenmerken van de panden bevestigen die bestemming. 6.3. De panden zijn naar 's Hofs oordeel ook vanwege het feitelijke gebruik als één complex aan te merken. Belanghebbende verhuurt negen kamers in de panden aan studentes. De studentes hebben vrijelijk toegang tot beide panden en maken over en weer gebruik van de voorzieningen van de panden. Dat laatste geldt eveneens voor belanghebbende en haar zoon die op de begane grond wonen en die een gezamenlijke huishouding voeren. De voorhanden zijnde gegevens wijzen ook uit dat de panden, ondanks de aanwezigheid van kastdeuren voor de doorgangen, binnen niet afsluitbaar zijn. 6.4. De panden hebben ten slotte voor een ieder waarneembare (uiterlijke) kenmerken die erop duiden dat zij één geheel vormen. Zo zijn de voorgevels in één stijl uitgevoerd, hebben de panden één achtertuin, terwijl de op de zolderverdieping van de panden aangebrachte dakkapel van buitenaf gezien één constructie is. 6.5. Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat de panden door hun bestemming, feitelijke gebruik en de uiterlijke kenmerken gezamenlijk als één complex zijn aan te merken, op grond waarvan het ervoor moet worden gehouden dat de panden een samenstel vormen in de zin van artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ. Derhalve moet worden beslist als hierna is vermeld. 4.30 Van den Ban heeft bij deze uitspraak geannoteerd: Als ik alle uitspraken over dit dubbelpand de revue laat passeren, blijft er bij mij nog wel een vraagpunt hangen. Zijn er binnen het complex door de gebruikersgrenzen nu een of twee objecten te onderscheiden? De twijfel komt bij mij naar voren omdat steeds wordt gezegd dat belanghebbende met haar volwassen zoon een gezamenlijk huishouden voert op de begane grond. De verdiepingen zijn volgens de verschillende uitspraken het domein van de negen studentes. Voor de vraag of het domein van moeder en zoon op de begane grond een zelfstandig gedeelte is, is in eerste instantie de afsluitbaarheid bepalend. Uit de jurisprudentie hierover blijkt dat een woonruimte alleen als een zelfstandig gedeelte is aan te merken als het feitelijk mogelijk is deze woonruimte af te sluiten. Wonen in gezinsverband impliceert immers uitsluiting van ongevraagde inmenging door derden. In dat licht bezien is het jammer dat de onderlinge verbindingen tussen de kamers, keuken en toiletten van moeder en zoon, en de mogelijke afsluitbaarheid daarvan, niet is benoemd. Als de vertrekken van moeder en zoon afsluitbaar zijn, zal vervolgens moeten worden beoordeeld of deze voldoende voorzieningen bevatten om een duurzaam verblijf mogelijk te maken. In deze casus zal daarbij de beschikking over een eigen badkamer een rol spelen. Deze bevindt zich volgens Rb. Utrecht niet binnen de woonruimte, maar op de eerste verdieping. Ook hebben moeder en zoon daarvan niet het exclusieve gebruiksrecht (belanghebbendes stelling hierover is bij de rechtbank in ieder geval niet door de gemeente tegengesproken). Maar of dit laatste in een studentenhuis met hospita alles bepalend is, staat voor mij op voorhand nog niet vast. In navolging van HR 16 november 2007, nr. 40 606, LJN AZ8976, Belastingblad 2008, p. 13, is het immers denkbaar dat een eigen badkamer in het domein van een hospita in een studentenhuis als het onderhavige, niet zo essentieel is dat het ontbreken ervan noopt tot de beslissing dat dit domein niet als zelfstandig gedeelte is aan te merken.

Van den Ban 4.31 Gerechtshof Leeuwarden heeft bij uitspraak van 8 maart 2011 geoordeeld: 4.4 Belanghebbende heeft in dit verband voorts gesteld dat de omstandigheid dat het weiland in twee gedeelten wordt gescheiden door een openbare weg ertoe zou moeten leiden dat het perceel grasland, kadastraal bekend gemeente Terschelling, Sectie, nummer, groot 3.360 centiare, dat niet grenst aan het erf van de woonboerderij, niet tot het door de Ambtenaar afgebakende samenstel van eigendommen behoort. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Daartoe acht het Hof redengevend dat de woonboerderij met erf en zomerhuis en het gehele weiland naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen de omstandigheid dat, hoewel het weiland dat niet direct grenst aan het erf van de woonboerderij maar is gelegen aan de overzijde van een openbare weg, niettemin in de nabijheid van de woonboerderij met erf en aangrenzend weiland ligt, namelijk tegenover dat erf en weiland, en vanaf dat erf goed bereikbaar is, alsmede de omstandigheid dat belanghebbende de bedoelde woonboerderij met erf en zomerhuis en het gehele weiland in één koop heeft verworven van dezelfde verkoper. De Ambtenaar heeft onweersproken gesteld dat ook overigens naar de omstandigheden beoordeeld sprake is van een samenstel van eigendommen als bedoeld in artikel 16, aanhef en onderdeel d, van de Wet WOZ. De Ambtenaar heeft daarom de objectafbakening naar het oordeel van het Hof in zijn beschikking op een juiste wijze bepaald. 4.32 Gerechtshof Arnhem heeft bij uitspraak van 16 maart 2012 geoordeeld: 4.3 Art. 16 Wet WOZ bepaalt dat een samenstel van twee of meer eigendommen die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen, als één onroerende zaak worden aangemerkt. In dit geval is sprake van twee aan elkaar grenzende percelen grond, waarvan belanghebbende eigenaar is. De achterliggende grond van 1.036 m2 is niet bebouwd en niet anders bij belanghebbende in gebruik dan als weiland. Onder deze omstandigheden behoren beide percelen tot dezelfde onroerende zaak. Dat tussen de percelen een sloot ligt en de bestemming van de achterliggende grond agrarisch is, doet daaraan niet af. 4.33 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 22 januari 2013 geoordeeld: 4.6 Belanghebbende stelt dat het bosperceel niet tot het woz-object behoort. Tussen het erf met opstallen en het bosperceel zijn de cultuurgronden gelegen die in eigen gebruik zijn en de gronden die zijn verpacht. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard, en het Hof acht op grond van de stukken van het geding aannemelijk, dat hemelsbreed de afstand tussen het erf en het bosperceel minstens 500 meter bedraagt. Als de wegen en paden gevolgd worden om het bosperceel te bereiken is de afstand nog veel groter. De Ambtenaar stelt, naar het Hof begrijpt, dat het bosperceel, als onderdeel van het landgoed, tot het object behoort. 4.7 Het bosperceel en het erfperceel zijn afzonderlijke kadastrale eigendommen. Niet in geschil is dat beide percelen eigendom zijn van belanghebbende en bij hem in gebruik zijn. De Ambtenaar maakt echter, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, geen feiten of omstandigheden aannemelijk op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de beide percelen naar omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. Die feiten of omstandigheden zouden naar het oordeel van het Hof verband moeten houden met het op elkaar afgestemde feitelijke gebruik van de beide percelen. Daarvan is echter niets gebleken. De vraag onder b. moet worden beantwoord in de door belanghebbende voorgestane zin. Het gevolg daarvan is dat het woz-object kleiner is dan het door de Ambtenaar afgebakende object. Dit leidt niet tot vernietiging van de beschikking maar slechts tot aanpassing van de vastgestelde waarde indien aannemelijk is dat die waarde voor het opnieuw afgebakende object te hoog is. 4.34 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 29 november 2016 geoordeeld: 4.1 In zijn arresten van 16 september 2016 heeft de Hoge Raad beslist dat recreatiewoningen met de hiervoor in onderdeel 2.1 genoemde faciliteiten en voorzieningen bestemd zijn om daarin te verblijven, te slapen en de overige woonfaciliteiten en voorzieningen te gebruiken. Dergelijke recreatiewoningen zijn aldus op zichzelf beschouwd naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen. Zij zijn daarom aan te merken als woning. De omstandigheid dat permanente bewoning ingevolge gemeentelijke voorschriften niet is toegestaan, brengt geen wijziging in de aard en de inrichting, en daarmee de bestemming van de woning (vgl. HR 2 maart 1994, nr. 29642, ECLI:NL:HR:1994:ZC5609, BNB 1994/115). 4.2 De heffingsambtenaar betoogt dat de genoemde arresten van 16 september 2016 niet van toepassing zijn op de onderhavige zaak. Volgens de heffingsambtenaar zijn onroerende zaken die worden ingezet voor kortdurende (recreatieve) verhuur aan derden aan te merken als – met hotels en pensions te vergelijken – verblijfsaccommodaties. Als recreatiewoningen zijn slechts aan te merken onroerende zaken welke door de eigenaar zelf worden gebruikt voor recreatief gebruik door hemzelf, aldus de heffingsambtenaar. 4.3 Het Hof overweegt dat uit het arrest van de Hoge Raad voortvloeit dat de fysieke kenmerken van de onroerende zaak doorslaggevend zijn voor de kwalificatie als woning. De wijze waarop de betreffende onroerende zaak wordt gebruikt, te weten eigen gebruik door de eigenaar of al dan niet bedrijfsmatige verhuur aan derden, doet daarbij niet ter zake. Dat betekent dat de Rechtbank terecht de onroerende zaak als woning heeft aangemerkt, de aanslag in de eigenarenheffing heeft verlaagd naar het tarief voor woningen en de aanslag in de gebruikersheffing heeft vernietigd. Literatuur 4.35 In het artikelsgewijs commentaar, op artikel 16, aanhef, en onder d, van de Wet WOZ, van de Kluwer Vakstudie staat: In artikel 16, onderdeel d, worden aan de vorming van een samenstel bestaande uit gebouwde eigendommen, ongebouwde eigendommen of zelfstandige gedeelten van zodanige eigendommen de volgende twee voorwaarden gesteld: - de eigendommen of zelfstandige gedeelten moeten naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar (zie aant. 9.1.2 en 9.1.3); - de eigendommen of zelfstandige gedeelten moeten bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn (zie aant. 9.1.6). Daaraan vooraf gaat eigenlijk nog een andere voorwaarde. Deze betreft de afzonderlijke delen die het samenstel vormen. Deze moeten elk voor zich op grond van artikel 16, onderdeel a, b of c, als een belastingobject kunnen worden aangemerkt. In de praktijk speelt dit echter geen rol van betekenis. Daarnaast moet worden voldaan aan de eis die voor alle vormen van belastingobjecten geldt, dat de samenstellende delen van het samenstel dezelfde genothebbende krachtens eigendom of beperkt recht hebben. Zie aant. 9.1.1. Aan elk van deze drie eisen moet worden voldaan, wil er sprake zijn van een samenstel. Voorts geldt ten aanzien van het samenstel een beperkte eis van afsluitbaarheid, dat wil zeggen dat als een samenstel bestaat uit zelfstandige gedeelten van een gebouw, die zelfstandige gedeelten afsluitbaar zijn en daardoor kunnen worden afgescheiden van de rest van het gebouw. Zie aant. 9.1.4.

Voor het samenstel gelden niet de eisen betreffende voorzieningen die aanwezig moeten zijn om te kunnen oordelen dat er sprake is van een zelfstandige eenheid als bedoeld in artikel 16, onderdeel c. 4.36 In het artikelsgewijs commentaar, op artikel 16, aanhef, en onder d, van de Wet WOZ, van de Kluwer Vakstudie staat ook: De regeling voor het samenstel is identiek aan die welke na de wijziging van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet van 1 januari 1995 tot 1 januari 1997 gold voor de onroerendezaakbelastingen. De tekst van de wet spreekt over 'naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren'. Uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat leidde tot de herziening van de gemeentelijke belastingbepalingen per 1 januari 1995 blijkt dat de wetgever met de vervanging van het oorspronkelijk gehanteerde begrip 'naar maatschappelijke opvatting' door 'naar de omstandigheden beoordeeld' geen inhoudelijke wijziging heeft beoogd. Het begrip 'naar de omstandigheden beoordeeld' is door de wetgever niet nader ingevuld. De memorie van toelichting bevat slechts voorbeelden van een huis met tuin en schuur en van een fabriekscomplex. Wel is daarbij aangegeven dat het niet een voorwaarde is dat de samenstellende delen van een complex op één terrein zijn gelegen. Het wordt derhalve verder aan de rechtspraak overgelaten hier nadere invulling aan te geven. Belangrijk is in dit opzicht het arrest HR 9 mei 2003, nr. 35 987. Daarin werd geoordeeld dat bij de beantwoording van de vraag in hoeverre de door belanghebbende in haar bedrijf aangewende eigendommen als een samenstel moeten worden aangemerkt, beslissend is of het bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd waarbinnen de eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend. Naar het ons voorkomt heeft dit tot gevolg dat – met name bij grotere bedrijven met verschillende activiteiten binnen een geografisch samenhangend verband – een analyse van de bedrijfsprocessen vooraf dient te gaan aan de besluitvorming omtrent de vraag of er sprake is van een of meer samenstellen. Dit zal zich met name voordoen bij bedrijven waarvan de onroerende zaken niet alle op één terrein maar in clusters op enige afstand van elkaar zijn gelegen. In HR 13 november 2009, nr. 07/11917, Belastingblad 2010, p. 156 (www.rechtspraak.nl/ljn.asp?ljn=BK3060), werd beslist dat tot de omstandigheden die bij de toetsing aan het samenstelbegrip in aanmerking worden genomen, ook behoren de omstandigheden die niet voor derden waarneembaar zijn. 4.37 Daarnaast staat in het artikelsgewijs commentaar, op artikel 16, aanhef, en onder d, van de Wet WOZ, van de Kluwer Vakstudie: De afstand tussen onroerende zaken die deel mogelijk een samenstel vormen, is een belangrijk element om te beoordelen of gebouwde eigendommen, ongebouwde eigendommen of zelfstandige gedeelten daarvan naar de omstandigheden bij elkaar behoren. De vraag hoe groot de afstand tussen delen van een samenstel mag zijn, kan niet eenduidig worden beantwoord. Dit zal namelijk afhankelijk zijn van de aard van de eigendommen of zelfstandige gedeelten. De afstand tussen woning en een schuur of garagebox zal naar het ons voorkomt kleiner moeten zijn om te kunnen spreken van een samenstel dan dat bij grote industriële complexen het geval is. De afstand waarop delen van een samenstel ten opzichte van elkaar kunnen zijn gelegen, kan ook worden beïnvloedt door andere elementen die de eigendommen of zelfstandige gedeelten met elkaar verbinden. Zo zouden bijvoorbeeld het merendeel van de binnen één gemeente gelegen aan de Nederlandse Spoorwegen toebehorende eigendommen kunnen worden aangemerkt als een samenstel. Het gaat dan om een samenstel van stationsgebouwen, rails met baanlichaam en portalen, kabels en leidingen, en de ondergrond daarvan. Vergeleken kan worden met de tramremises in Hof 's‑Gravenhage 22 december 1994, nr. 93/2398, MK II, Belastingblad 1995, p. 309, ten aanzien waarvan kan worden verdedigd dat deze eigendommen, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. In het geval van de Nederlandse Spoorwegen dient men echter in het oog te houden dat een belastingobject zich niet kan uitstrekken tot over de gemeentegrens heen. Van enige vorm van fysieke verbondenheid tussen de delen van een samenstel behoeft geen sprake te zijn. De eigendommen kunnen, hoewel zij van elkaar gescheiden zijn of doorsneden worden door een openbare weg, vaart of een kanaal naar de omstandigheden beoordeeld tóch bij elkaar behoren. Deze situatie kan zich voordoen bij industriële objecten, museumcomplexen en dergelijke. Ook bij een samenstel bestaande uit een flatwoning en een elders in het gebouw gelegen bergruimte zijn de zelfstandige delen van het samenstel niet ten opzichte van elkaar aansluitend gesitueerd. Daarnaast kunnen verbindingen tussen twee of meer eigendommen ertoe leiden dat deze als een samenstel moeten worden aangemerkt. Zo zal de verbinding door een ondergrondse tunnel, kunnen leiden tot het oordeel dat de eigendommen naar de omstandigheden bij elkaar behoren. 4.38 Gieskes en Kathmann hebben geschreven: Op basis van de inventarisatie van eigenaren en gebruikers en na de toetsing of sprake is van een zelfstandig gedeelte, is bekend wat de kleinste eenheden zijn die als WOZ-object kunnen worden onderscheiden. Om te voorkomen dat er nodeloos veel WOZ-objecten worden onderscheiden kent de wet ook de verplichting om eenheden waarbij dezelfde persoon als eigenaar kan worden aangewezen en die in gebruik zijn bij dezelfde belanghebbende en ‘die naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen’ tot één onroerende zaak samen te voegen. Een dergelijke onroerende zaak wordt aangeduid als een samenstel. Voor het vormen van een samenstel uit twee eenheden is dus enerzijds de feitelijke constatering nodig dat eigenaar en gebruiker dezelfde zijn. Daarnaast moeten de omstandigheden beoordeeld worde. Voor het beoordelen van de omstandigheden geven de wet noch de uitvoeringsregelingen nadere criteria. In de meeste situaties is echter wel duidelijk of sprake is van een zodanige relatie tussen het gebruik van twee eenheden dat sprake moet zijn van een samenstel. 4.39 Van der Burg cs hebben geschreven: In onderdeel d van art. 16 WOZ is sprake van een samenstel. Het gaat hierbij om ‘een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren.’ Uiteraard dient het samenstel, zoals al eerder is gesteld, ook dezelfde genothebbende krachtens eigendom, bezit, of beperkt recht te hebben. De achterliggende gedachte bij deze samenstelregeling is dat het niet praktisch is om ten aanzien van alle op grond van de onderdelen a tot en met c afgebakende eigendommen en zelfstandige gedeelten ervan aparte WOZ-beschikkingen op te leggen, als het objecten betreft die dezelfde eigenaar en gebruiker hebben en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen. Deze samenvoeging levert één belastingobject op en dat scheelt in het opleggen van beschikkingen en aanslagen. (…) Ook bij andere jurisprudentie inzake de samenstelbepaling blijkt dat de beoordeling in grote mate afhangt van feitelijke omstandigheden. Overigens zijn deze feiten wel belangrijk: de Hoge Raad heeft beslist dat het hof duidelijk moet aangeven waarom een afbakening op een bepaalde wijze dient te geschieden. Een stuk grond (in casu een weiland) dat in een maatschap is gebracht doch privé wordt gebruikt, dient bij de woonboerderij te worden gevoegd. (…) Het vereiste ‘naar de omstandigheden beoordeeld’ houdt overigens niet in dat de onroerende zaken alle op één terrein moeten zijn gesitueerd al ligt dat wel voor de hand.