ECLI:NL:GHSHE:2017:2502

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 15/01212 en 15/01227 Uitspraak op het hoger beroep van de heffingsambtenaar van de gemeente Loon op Zand, hierna: de Heffingsambtenaar, en op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V. gevestigd te [vestigingsplaats] ,hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 17 september 2015, nummer AWB 15/422, in het geding tussen belanghebbende, en de Heffingsambtenaar, betreffende na te noemen aanslagen. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de onroerende-zaakbelasting (hierna: OZB) opgelegd van € 16.300,01 (eigenaarsdeel; hierna: de aanslag OZB eigenaarsdeel) en een aanslag in de OZB van € 13.077,29 (gebruikersdeel; hierna: de aanslag OZB gebruikersdeel) ter zake van het recreatiepark aan de [adres] 26A te [vestigingsplaats] (hierna: de onroerende zaak). De aanslag OZB eigenaarsdeel en de aanslag OZB gebruikersdeel zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Heffingsambtenaar gehandhaafd. In hetzelfde geschrift heeft de Heffingsambtenaar ook uitspraak gedaan op bezwaar betreffende de objecten [adres] 22, 24 en 26. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken, voor zover zij betrekking hebben op de onroerende zaak, in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het de aanslag OZB gebruikersdeel betreft, de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag OZB gebruikersdeel vernietigd, de aanslag OZB gebruikersdeel verminderd tot een bedrag van € 8.938, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de Heffingsambtenaar veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 980 en gelast dat de Heffingsambtenaar het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 331 aan haar vergoedt. 1.3. De Heffingsambtenaar heeft hoger beroep tegen deze uitspraak van de Rechtbank ingesteld, bij het Hof bekend onder kenmerk 15/01212. 1.4. Belanghebbende heeft eveneens hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Dit hoger beroep is bij het Hof bekend onder kenmerk 15/01227. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 497. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft de Heffingsambtenaar vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 16 maart 2017 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende de heer [A] , adviseur te [B] , tot bijstand vergezeld van de heer [C] (taxateur), alsmede namens de Heffingsambtenaar, mevrouw [D] en de heren [E] en [F] , tot bijstand vergezeld van de heer [G] (taxateur). 1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. De onroerende zaak betreft een recreatiepark dat in eigendom is van belanghebbende. 2.2. Het recreatiepark bestond in 2014 uit 471 kampeerplaatsen (al dan niet inclusief eigen sanitair) en 508 chalets en stacaravans (hierna ook wel: recreatiewoningen). Bovendien zijn er diverse sanitaire ruimtes in het recreatiepark aanwezig. Permanente bewoning van voornoemde kampeerplaatsen en recreatiewoningen is niet toegestaan. Betreffende kampeerplaatsen en recreatiewoningen worden volgtijdig verhuurd door belanghebbende. 2.3. Het recreatiepark beschikte in het onderhavige jaar voorts over een receptie, kantoor, supermarkt, restaurant, snackbar, bar, terras, wasserette, animatieclub, sportveld, buiten tennisbanen, buiten speeltuin, buiten midgetgolfbaan, binnenzwembad, buitenzwembad, poelbadje, dierenboerderij, opslagruimte en parkeerterreinen. 2.4. Aan belanghebbende is ter zake van de onroerende zaak voor het jaar 2014 met dagtekening 28 februari 2014 de aanslag OZB eigenaarsdeel van € 16.300,01 en de aanslag OZB gebruikersdeel van € 13.077,29 opgelegd. 2.5. Op grond van artikel 16, aanhef en onderdeel d, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) is de onroerende zaak als één WOZ-object aangemerkt. Bij beschikking met dagtekening 28 februari 2014, vervat in één geschrift met de aanslag OZB eigenaarsdeel en de aanslag OZB gebruikersdeel, is de waarde van de onroerende zaak vastgesteld op een bedrag van € 8.878.000. De waarde van de onroerende zaak als geheel is niet in geschil. 2.6. Belanghebbende heeft in de bezwaarfase een door de heer [C] (RT) (hierna: taxateur [C] ) op 1 december 2014 opgesteld taxatieverslag (hierna: taxatierapport (oud)) overgelegd. Taxateur [C] maakt bij de taxatie van de diverse delen van de onroerende zaak gebruik van de discounted-cash-flow methode. In het taxatierapport (oud) komt taxateur [C] op grond van de volgende berekening, die gebaseerd is op de geobjectiveerde omzetcijfers van belanghebbende zoals opgenomen in het door de Heffingsambtenaar overgelegde taxatieverslag, tot de conclusie dat meer dan 70%, namelijk 75,6%, van de waarde van de onroerende zaak gevormd wordt door delen die volledig dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden: “Activiteit Bedrag Woning Niet-woning omzet van het campinggedeelte € 517.124,- 10,0% omzet van de horeca en detailhandel € 473.696,- 9,2% omzet van de overige (recreatieve) activiteiten € 272.265,- 5,2% omzet van de recreatieve opstallen met ondergrond € 3.909.935,- 75,6% Totalen € 5.173.030,- 75,6% 24,4%” 2.7. In het taxatierapport (oud) concludeert taxateur [C] tot vermindering van de aanslag OZB eigenaarsdeel tot € 11.212,91 en tot vernietiging van de aanslag OZB gebruikersdeel. 2.8. In hoger beroep heeft belanghebbende een, eveneens door taxateur [C] opgesteld taxatierapport (hierna: taxatierapport (nieuw)) met dagtekening 10 november 2015 overgelegd. In het taxatierapport (nieuw) concludeert taxateur [C] tot een gelijke vermindering van de aanslag OZB eigenaarsdeel als in het taxatierapport (oud) en eveneens tot vernietiging van de aanslag OZB gebruikersdeel. 2.9. In het taxatierapport (nieuw) is de in onderdeel 2.6 weergegeven, op de geobjectiveerde omzet gebaseerde, berekening opgenomen. Ter onderbouwing is bovendien een berekening van de waarde per onderdeel van de onroerende zaak opgenomen. De niet-woningdelen worden, volgens taxateur [C] , gevormd door het campinggedeelte (inclusief sanitaire gebouwen, grond en infrastructuur), het “centrumgebouw” (bestaande uit receptie, kantoor, horeca en winkels), de animatieclub, de opslagruimte, de zwembaden (inclusief bijbehorende grond), het sportveld, de buiten tennisbanen, de buiten speeltuin, de kinderboerderij en de buiten midgetgolfbaan. Op basis van geobjectiveerde kengetallen gebaseerd op een Taxatiewijzer VNG, is de waarde van het campinggedeelte, met gebruikmaking van de operationele cash-flow methode, in dit taxatierapport vastgesteld op een bedrag van € 700.000. De waarde van het centrumgebouw (bestaande uit receptie, kantoor, horeca en winkels), de animatieclub en de opslagruimte is, op basis van de methode van kapitalisatie van de bruto huurwaarde, vastgesteld op een bedrag van € 540.000;en de zwembaden (inclusief bijbehorende grond), op basis van de gecorrigeerde vervangingswaarde, op een bedrag van € 580.000. De waarde van het sportveld, de buiten tennisbanen, de buiten speeltuin, de kinderboerderij en de buiten midgetgolfbaan, is op basis van een schatting bepaald op een bedrag van € 250.000. In totaal wordt in het taxatierapport (nieuw) de waarde van de niet-woningdelen van de onroerende zaak gesteld op € 2.070.000. De waarde van de delen van de onroerende zaak die volledig dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, wordt gesteld op een bedrag van € 6.808.000, derhalve op 76,7% van de totale waarde van de onroerende zaak van € 8.878.000. 2.10. De Heffingsambtenaar heeft in de beroepsfase een gecorrigeerde vervangingswaarde-berekening overgelegd, waarin de recreatiewoningen inclusief ondergrond (€ 741.680) gewaardeerd zijn op een bedrag van € 1.870.925; de sanitaire gebouwen, het buitenzwembad, het poelbadje, het binnenzwembad, de horeca, de receptie, de opslagruimte en de recreatieruimte, inclusief ondergrond, op een bedrag van € 3.149.972; het kampeerterrein op € 662.840; de parkeerterreinen op een bedrag van € 185.251, waarvan € 48.470 wordt gerekend tot de waarde van de woondelen en € 136.781 tot de waarde van de niet-woondelen, en de parkwegen op een bedrag van € 730.870, waarvan € 195.961 wordt gerekend tot de waarde van de woondelen en € 534.909 tot de waarde van de niet-woondelen. Het resterende terrein is gewaardeerd op een bedrag van € 553.683, waarvan de waarde voor een bedrag van € 148.454 is gerekend tot de woondelen en voor een bedrag van € 405.229 tot de niet-woondelen.

1. Dient de onroerende zaak in hoofdzaak tot woning als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet? 2. Indien vraag 1 ontkennend moet worden beantwoord: Dient de heffingsmaatstaf te worden verminderd met de waarde van de gedeelten van de onroerende zaak, die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet? Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend en de Heffingsambtenaar ontkennend. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd: Belanghebbende -Recreatiewoningen die zich niet bevinden op een recreatiepark, worden door de Heffingsambtenaar zonder discussie aangemerkt als een woning. -De sanitaire ruimtes zijn alleen bestemd voor gasten die gebruik maken van de kampeerplaatsen. De door de Heffingsambtenaar aangehouden waarde is echter te hoog. -Bij de op basis van de discounted-cash-flow methode uitgevoerde berekening is gebruik gemaakt van de geobjectiveerde omzetgegevens zoals opgenomen in het door de Heffingsambtenaar opgestelde taxatieverslag. Juridisch gezien moeten geobjectiveerde cijfers gebruikt worden. -De situatie in de uitspraak Hof Arnhem-Leeuwarden 28 juni 2016, nr. 15/00660, ECLI:NL:GHARL:2016:5223, is niet vergelijkbaar met de onderhavige situatie. -Ik kan er mee instemmen dat het zwembad niet als een woon-deel aangemerkt wordt. -Een eenvoudige chalet heeft een nieuwprijs van omstreeks € 30.000 en is tweedehands verkrijgbaar voor € 10.000, zonder ondergrond. Voor stacaravans van staalplaat zijn deze bedragen € 25.000 tot € 30.000, respectievelijk € 10.000. De Heffingsambtenaar -Ik wil benadrukken dat ik mij zowel voor de toepassing van artikel 220a van de Gemeentewet als voor de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet primair op het standpunt stel dat de onderhavige recreatiewoningen niet tot woning dienen, dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, omdat ze volgtijdig verhuurd worden. Subsidiair stel ik dat er geen recht is op vrijstelling van art. 220e van de Gemeentewet op grond van het verzorgingshuisarrest van de Hoge Raad. In dit kader verwijs ik ook naar de uitspraak Hof Arnhem-Leeuwarden 28 juni 2016, nr. 15/00660, ECLI:NL:GHARL:2016:5223, inzake een hospice, waaruit blijkt dat het feitelijke gebruik van duurzame aard dient te zijn. -De discounted-cash-flow methode is geen bruikbare methode om de waarde van de diverse delen van de onroerende zaak te berekenen, aangezien binnen deze methode de waarde van het ene deel van de onroerende zaak de waarde van het andere deel beïnvloedt. Belanghebbende heeft in hoger beroep diverse methoden door elkaar gebruikt om de waarde van diverse delen aannemelijk te maken. Een dergelijke mix van methodieken kan zonder nadere toelichting niet gebruikt worden. -De geobjectiveerde omzetgegevens zoals opgenomen in het taxatieverslag van belanghebbende zijn niet bruikbaar, want hierbij wordt uitgegaan van een andere opbouw van het recreatiepark. -Een tweedehands chalet is reeds verkrijgbaar voor een prijs tussen € 1.500 en € 3.000. Ik baseer dit op onderzoek op internet. Beide partijen Op het recreatiepark bevinden zich 508 chalets en 471 kampeerplaatsen. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep bij de Rechtbank, vernietiging van de aanslag OZB gebruikersdeel en vermindering van de aanslag OZB eigenaarsdeel. De Heffingsambtenaar concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het door belanghebbende bij de Rechtbank ingestelde beroep; subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Vooraf en ambtshalve 4.1. De Heffingsambtenaar heeft het Hof verzocht om gebruik te maken van de mogelijkheid de Hoge Raad prejudiciële vragen te stellen. Het Hof willigt dat verzoek niet in. In de onderhavige procedure dienen diverse feitelijke vragen te worden beantwoord. De zaak leent zich daarom niet voor het stellen van prejudiciële vragen. Ook voor het overige ziet het Hof geen reden tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad. Ten aanzien van het geschil 4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat het recreatiepark één terrein vormt dat is bestemd voor verblijfsrecreatie, dat voor de toepassing van de Wet WOZ op grond van artikel 16, aanhef en onderdeel e, van deze wet, als één onroerende zaak moet worden aangemerkt met de daaraan toe te kennen totale waarde van € 8.878.000 per de waardepeildatum 1 januari 2013. Partijen houdt primair verdeeld de vraag of de onroerende zaak tot woning als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet dient. 4.3. Op grond van het bepaalde in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet, dient een onroerende zaak in hoofdzaak tot woning, indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet WOZ is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van die onroerende zaak, die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 4.4. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 16 september 2016, nr. 15/04476, ECLI:NL:HR:2016:2084 en nr. 15/05193, ECLI:NL:HR:2016:2085 (hierna samen: de arresten van 16 september 2016), het volgende beslist: “2.3.1. Recreatiewoningen als de onderhavige zijn blijkens de in onderdeel 2.1.2 vermelde faciliteiten en voorzieningen bestemd om daarin te verblijven, te slapen en de overige woonfaciliteiten en voorzieningen te gebruiken. De recreatiewoningen zijn aldus op zichzelf beschouwd naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen. Zij zijn daarom aan te merken als woning. De omstandigheid dat permanente bewoning ingevolge gemeentelijke voorschriften niet is toegestaan, brengt geen wijziging in de aard en de inrichting, en daarmee de bestemming van de woning (vgl. HR 2 maart 1994, nr. 29642, ECLI:NL:HR:1994:ZC5609, BNB 1994/115). 2.3.2. Het vorenstaande vindt ook bevestiging in de parlementaire toelichting bij de invoering van tariefdifferentiatie in artikel 220f van de Gemeentewet. Daarin is vermeld dat recreatiewoningen vallen onder het begrip woning in die bepaling (Kamerstukken II 1996/97, 25037, nr. 3, blz. 20, aangehaald in onderdeel 4.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). De mogelijkheid van permanente bewoning is daarbij niet als eis gesteld. 2.3.3. Voor zover de Rechtbank haar oordeel mede heeft doen steunen op het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2013, nr. 11/05565, ECLI:NL:HR:2013:1125, BNB 2014/52, verliest zij daarbij uit het oog dat het in dat geval ging om een verpleeghuis, waarbij - als geheel beschouwd - de functie van verzorging en verpleging vooropstaat. Niettemin kunnen gedeelten van een dergelijk verpleeghuis voor mensen die daarin duurzaam verblijven in hoofdzaak dezelfde functie hebben als de vergelijkbare gedeelten van een woning, zo is in voormeld arrest overwogen.

4.12. De slotsom is dat het door de Heffingsambtenaar ingestelde hoger beroep ongegrond is en het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van het griffierecht en de proceskosten, te worden vernietigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.13. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Heffingsambtenaar aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep met kenmerk 15/01227 bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 497 te vergoeden. 4.14. Aangezien het door de Heffingsambtenaar ingestelde hoger beroep ongegrond is, is het Hof van oordeel dat ter zake van het door de Heffingsambtenaar ingestelde hoger beroep een griffierecht dient te worden geheven van € 497. Ten aanzien van de proceskosten 4.15. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het door de Heffingsambtenaar ingestelde hoger beroep ongegrond, zijn er termen aanwezig de Heffingsambtenaar te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.16. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), op 2 (punten) x € 495 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak), is € 990. 4.17. Voorts komen de kosten van taxateur [C] ter zake van het opstellen van een taxatieverslag als kosten van een deskundige in de zin van artikel 1, aanhef en letter b, van het Besluit voor vergoeding in aanmerking. Het Hof kent in dit kader slechts een vergoeding toe voor het taxatieverslag (oud) en niet voor het taxatieverslag (nieuw). Het taxatieverslag (nieuw) betreft namelijk slechts een nadere onderbouwing van het taxatierapport (oud). Het taxatieverslag (nieuw) kan daarom niet worden aangemerkt als een verslag als bedoeld in artikel 1, aanhef en letter b, van het Besluit (HR 9 december 2016, nr. 16/01203, ECLI:NL:HR:2016:2787). Conform de Richtlijn van de belastingkamers van de gerechtshoven inzake vergoeding van proceskosten bij WOZ-taxaties, Stcrt. 2012, 26039 (hierna: de Richtlijn), neemt het Hof een tarief van € 65 per uur en een tijdsduur van 6 uur, in totaal een bedrag van € 390, in aanmerking. 4.18. Hetzelfde heeft te gelden voor de kosten van taxateur [C] die aanwezig was bij de zitting bij het Hof. Deze kosten komen op de voet van artikel 1, aanhef en letter b, van het Besluit voor vergoeding in aanmerking. Conform de Richtlijn neemt het Hof een tarief van € 65 per uur, en een bestede tijd van 1 uur in aanmerking. Dit resulteert in een vergoeding van € 65. 4.19. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt. 5

Het Hof: verklaart het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond; verklaart het door de Heffingsambtenaar ingestelde hoger beroep ongegrond; vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten; verklaart het tegen de uitspraken van de Heffingsambtenaar bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond; vernietigt de uitspraken van de Heffingsambtenaar, voor zover die zien op de onroerende zaak; vernietigt de aanslag OZB gebruikersdeel; vermindert de aanslag OZB eigenaarsdeel tot een berekend naar het tarief voor woningen; gelast dat de Heffingsambtenaar aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrag van € 497 vergoedt; gelast dat van de Heffingsambtenaar na het onherroepelijk worden van deze uitspraak een griffierecht wordt geheven ten bedrage van € 497; en veroordeelt de Heffingsambtenaar in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.445. Aldus gedaan op 2 juni 2017 door J. Swinkels, voorzitter, P.J.J. Vonk en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Dat brengt echter niet mee dat opstallen als de onderhavige recreatiewoningen, die als geheel naar aard en inrichting bestemd en geschikt zijn om te worden gebruikt als woning, die hoedanigheid verliezen als zij niet voor permanente bewoning worden gebruikt.” 4.5. Het Hof stelt voorop dat, anders dan de Heffingsambtenaar kennelijk meent, geen aanwijzingen bestaan dat er voor toepassing van artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet en artikel 220e van de Gemeentewet, andere criteria gelden om te beoordelen of een onroerende zaak respectievelijk gedeelten van de onroerende zaak tot woning dienen dan wel dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Voor zover de Heffingsambtenaar stelt dat uit de verwijzing in de arresten van 16 september 2016 naar het arrest Hoge Raad van 15 november 2013, nr. 11/05565, ECLI:NL:HR:2013:1125, BNB 2014/52, moet worden afgeleid dat voor de toepassing van de woondelenvrijstelling van artikel 220e van de Gemeentewet de aard en het karakter van het feitelijk gebruik doorslaggevend is, faalt deze stelling. Voorts is in de tekst van de wet noch in de parlementaire geschiedenis bij de invoering van – het toenmalige – artikel 220f van de Gemeentewet een aanwijzing te vinden voor de opvatting van de Heffingsambtenaar dat de begrippen ‘dienen tot woning’ en ‘dienstbaar zijn aan woondoeleinden’ in artikel 220e van de Gemeentewet een andere betekenis hebben dan in artikel 220a van de Gemeentewet. Gelet hierop moeten de voormelde begrippen in de artikelen 220a en 220e van de Gemeentewet op gelijke wijze worden uitgelegd. De arresten van de Hoge Raad van 16 september 2016 beperken zich gelet op het voorgaande niet uitsluitend tot de toets aan artikel 220a van de Gemeentewet, maar vinden ook toepassing bij de toets aan artikel 220e van de Gemeentewet. 4.6. De Heffingsambtenaar heeft niet bestreden dat de tot de onroerende zaak behorende recreatiewoningen blijkens hun faciliteiten en voorzieningen bestemd zijn om daarin te verblijven, te slapen en de overige woonfaciliteiten en voorzieningen te gebruiken. Alsdan zijn de recreatiewoningen op zichzelf beschouwd naar aard en inrichting zowel bestemd als geschikt om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen en zijn ze daarom aan te merken als woning, zowel voor de toepassing van artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet, als voor de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet. Anders dan de Heffingsambtenaar stelt, komt geen betekenis toe aan de duur van het gebruik van de betreffende recreatiewoningen en is evenmin van belang of sprake is van volgtijdig gebruik van de recreatiewoningen. Voor zover de Heffingsambtenaar beroep doet op het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 1990, nr. 26.605, ECLI:NL:HR:1990:ZC4411, V-N 1990/3545, kan het Hof hem daarin niet volgen. Dat arrest is immers gewezen in het kader van artikel 61a, lid 5, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, en kan niet in het kader van het thans aan de orde zijnde geschil naar analogie worden toegepast. 4.7. Belanghebbende heeft, onder verwijzing naar de aanschafwaarde tussen € 25.000 en € 30.000, gemotiveerd gesteld dat de waarde van de recreatiewoningen op haar vakantiepark hoger is dan de door de Heffingsambtenaar in aanmerking genomen waarde. Belanghebbende heeft in dit kader gesteld dat de waarde in het economische verkeer van een gemiddeld onderhouden eenvoudige chalet, exclusief de ondergrond, € 10.000 bedraagt. De Heffingsambtenaar heeft, met toepassing van de gecorrigeerde vervangingswaarde, de 508 recreatiewoningen, exclusief de ondergrond, gewaardeerd op een bedrag van € 1.129.245, derhalve op € 2.223 per recreatiewoning, waarbij hij verwezen heeft naar de op internet gevonden vraagprijs voor tweedehands chalets, die zou variëren tussen de € 1.500 en € 3.000. De Heffingsambtenaar heeft geen afschriften overgelegd van de aan deze stelling ten grondslag liggende internetverkoopadvertenties. Bij de beantwoording van de vraag of de onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient, dient in beginsel de waarde van de recreatiewoningen in het economisch verkeer – en niet zoals de Heffingsambtenaar heeft gedaan, de gecorrigeerde vervangingswaarde – tot uitgangspunt genomen te worden, nu de recreatiewoningen kwalificeren als woning (zie artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ). Voorts kan aan de vraagprijs op internet van een tweedehands recreatiewoning geen aanwijzing met betrekking tot de waarde van de onderhavige recreatiewoningen worden ontleend. De Heffingsambtenaar heeft ook overigens de door hem verdedigde waarde van de recreatiewoningen niet onderbouwd. Gelet op het voorgaande heeft de Heffingsambtenaar, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, onvoldoende aangevoerd om de door hem (de Heffingsambtenaar) verdedigde waarde van de recreatiewoningen, exclusief de ondergrond, aannemelijk te achten. 4.8. Het Hof is, gelet op de tot de gedingstukken behorende plattegrond van de onroerende zaak, voorts van oordeel dat de overige terreinen bij de recreatiewoningen (volgens de berekening van de Heffingsambtenaar met een waarde van € 148.454) en de parkwegen die leiden naar de recreatiewoningen (met een waarde van € 195.961), eveneens volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Voorts dient de waarde van de ondergrond behorend bij de recreatiewoningen tot de waarde van de woning gerekend te worden. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat slechts € 1.870.925 van de waarde van de onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dient als bedoeld in artikel 220a van de Gemeentewet. 4.9. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof de door haar verdedigde waarderingsmethodiek toegelicht en daarbij verklaard, dat zij bij de waardebepaling is uitgegaan van de geobjectiveerde omzet van de onroerende zaak. Het Hof hecht, gelet op het feit dat tussen partijen niet in geschil is dat de nieuwprijs van een recreatiewoning tussen € 25.000 en € 30.000 bedraagt en gelet op het bij de taxatierapporten gevoegde beeldmateriaal van de onderhavige recreatiewoningen, geloof aan de door belanghebbende vermelde waarde van de recreatiewoningen, inclusief de ondergrond en infrastructuur (zie 4.8) van € 6.808.000. 4.10. Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende de door haar verdedigde toerekening van de waarde aan woondoeleinden en niet-woondoeleinden aannemelijk gemaakt. De waarde van de onroerende zaak is, afgezien van de waarde van de bijbehorende infrastructuur, zoals parkeerterreinen en parkwegen, voor meer dan 70%, namelijk 76,7% zoals vermeld in het taxatierapport (nieuw), toe te rekenen aan woondoeleinden, zodat de onroerende zaak in hoofdzaak dient tot woning zoals bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. 4.11. De eerste in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord. De tweede in geschil zijnde vraag behoeft geen beantwoording.