ECLI:NL:PHR:2016:337

Nr. Hoge Raad 15/02820 Het Hoogheemraadschap van Delfland Nrs. Gerechtshof: BK-13/01789 tot en met BK-13/01791 Nrs. Rechtbank: SGR 12/11379, 12/11380 en 12/11381 Derde Kamer B tegen Wet WOZ 2009, 2010 en 2011 B & W gemeente Midden-Delfland en vice versa 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/02820 naar aanleiding van het principale beroep in cassatie van het Hoogheemraadschap van Delfland, belanghebbende, het beroep in cassatie van het college van burgermeester en wethouders van de gemeente Midden-Delfland (hierna: het College), alsmede het voorwaardelijk ingestelde incidentele beroep in cassatie van belanghebbende, tegen de uitspraak van 13 mei 2015 van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). 1.2 Belanghebbende, een waterschap, is eigenaar van een groot complex, door partijen aangeduid als de afvalwaterzuiveringsinstallatie [A] , gelegen aan de [a-straat 1] te [Q] (hierna: het complex). Het complex bestaat uit gebouwen, installaties, infrastructuur en een perceel grond met een oppervlakte van 22.94.49 hectare. 1.3 Met de bouw van het complex, een samenstel van gebouwde en ongebouwde eigendommen, is in 2004 begonnen. Het is gedeeltelijk in 2006 en in zijn geheel in 2007 in gebruik genomen. 1.4 Voor de bouw en realisatie van het complex heeft belanghebbende met [B] B.V., in het kader van een publiek-private samenwerking, op 4 december 2003 een Design, Build, Finance and Operate-overeenkomst (hierna: DBFO-overeenkomst) gesloten. De dagelijkse exploitatie van het complex heeft [B] B.V. overgedragen aan [C] B.V. 1.5 De DBFO-overeenkomst heeft een looptijd van dertig jaar. Na afloop eindigt het gebruiksrecht en dient [B] B.V. het perceel met het daarop gerealiseerde kosteloos aan belanghebbende ter beschikking te stellen. 1.6 De heffingsambtenaar van de gemeente Midden-Delfland (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) bij beschikkingen van 30 december 2011 (hierna: de WOZ-beschikkingen) de waarden van het complex voor de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 vastgesteld, op respectievelijk € 219.474.000, € 220.662.000 en € 205.446.000. Elke beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd met de voor het desbetreffende jaar aan belanghebbende opgelegde aanslag in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente Midden-Delfland (hierna: de OZB-aanslagen). 1.7 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de WOZ-beschikkingen en de OZB-aanslagen. De Heffingsambtenaar heeft belanghebbendes bezwaren ongegrond verklaard. 1.8 Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij de Rechtbank was in de eerste plaats in geschil of de Heffingsambtenaar de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties juist heeft toegepast. Voorts was in geschil of de Heffingsambtenaar de waarde van het complex ook overigens, al dan niet, op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. 1.9 Ingevolge de zogenoemde uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties, wordt bij het bepalen van de WOZ-waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van ‘werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning’. Deze (waarderings)uitzondering is opgenomen in artikel 18, lid 4 van de Wet WOZ juncto artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ (hierna: de Uitvoeringsregeling). Dezelfde uitzondering geldt ingevolge artikel 220d, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Gemeentewet bij het bepalen van de heffingsmaatstaf van de OZB. 1.10 De Rechtbank heeft geoordeeld dat voor wat betreft het gehele complex is voldaan aan de voorwaarden voor het toepassen van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties. Aldus had de Heffingsambtenaar bij het bepalen van de WOZ-waarden van het complex de waarde daarvan in zijn geheel buiten aanmerking moeten laten. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de bij de WOZ-beschikkingen vastgestelde waarden verminderd tot nihil en de OZB-aanslagen vernietigd. 1.11 De Heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 1.12 Bij het Hof was in de eerste plaats in geschil of de waarde van het complex, vanwege toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties, geheel of gedeeltelijk buiten aanmerking diende te worden gelaten. Ingeval het Hof mocht komen tot het oordeel dat de waarde van het complex niet of slechts gedeeltelijk buiten aanmerking dient te worden gelaten, wordt vervolgens toegekomen aan de vraag welke WOZ-waarden voor de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 aan het complex dienen te worden toegekend. 1.13 Het Hof heeft ten aanzien van het eerste geschilpunt geoordeeld dat de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties in principe van toepassing is, aldus dat bij de bepaling van de waarde van het complex op grond van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties, de waarden van de tot het complex behorende werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater buiten aanmerking dienen te worden gelaten. 1.14 In dat kader ziet het Hof met name niet in dat de tot het complex behorende gebouwen en werken, andere dan die waarin riool- en ander afvalwater wordt gezuiverd, en gronden, niet zijnde ondergrond van werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater, moeten worden aangemerkt als werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater. 1.15 Volgens het Hof dient niet voor het complex als geheel doch voor elk werk afzonderlijk te worden beoordeeld of het wordt beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen. 1.16 Van een en ander uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de door de Heffingsambtenaar vastgestelde WOZ-waarden van het complex dienen te worden verminderd tot € 38.960.000 (2009), € 38.510.000 (2010) en € 35.890.000 (2011). 1.17 Belanghebbende heeft (principaal) beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van drie middelen. 1.18 Het College heeft eveneens, onder aanvoering van twee middelen, beroep in cassatie ingesteld. 1.19 Naar aanleiding van het beroep in cassatie van het College, heeft belanghebbende voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van drie middelen. 1.20 Het gaat thans in cassatie ten eerste om de uitleg en de invulling van de vraag welke ‘werken’ kunnen worden aangemerkt als te ‘zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater’. Ten tweede gaat het om de maatstaf ter beoordeling wanneer bepaalde werken ‘worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen’.

Feiten 2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld 3.1. Met de bouw van het complex, dat in de hierna te noemen overeenkomsten wordt aangeduid als “ [A] ”, is in 2004 begonnen. Het is gedeeltelijk in 2006 en in zijn geheel in 2007 in gebruik genomen. Het complex bestaat uit gebouwen, installaties, infrastructuur en een perceel grond met een oppervlakte van 22.94.49 hectare. 3.2. Belanghebbende is eigenaar van het complex. 3.3. Belanghebbende en [B] b.v. (hierna: [B] ) hebben in het kader van een publiek-private samenwerking op 4 december 2003 een Design, Build, Finance and Ope- rate-overeenkomst (hierna: DBFO-overeenkomst) gesloten. De tekst de DBFO-overeen- komst en de daarbij behorende Schedules merkt het Hof aan als hier ingelast. 3.4. [B] en [C] b.v. (hierna: [C] ) hebben op 4 december 2003 een Operations & Maintenance-overeenkomst (hierna: O&M-overeenkomst) gesloten. De tekst [van] de O&M-overeenkomst en de daarbij behorende Schedules merkt het Hof aan als hier ingelast. Rechtbank Den Haag 2.2 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 5. In geschil is of verweerder: 1e de wettelijke bepalingen op grond waarvan bij bepaling van de waarde buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning (…) juist heeft toegepast; 2e de waarde van de onroerende zaak ook overigens niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. 2.3 De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie nog van belang, overwogen: Ambtshalve (…). 10. De onroerende zaak, plaatselijk bekend als [a-straat 1] in [Q] , is in zijn geheel eigendom van eiser. Het betreft een perceel grond met daarop gebouwen en werken ten behoeve van de zuivering van afvalwater. Eiser heeft de zaak in zijn geheel, met inbegrip van de thans nog onbebouwde gedeelten, in gebruik gegeven aan [B] . Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een samenstel van gebouwde eigendommen en ongebouwd eigendom, in gebruik bij dezelfde belastingplichtige en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen, als bedoeld in artikel 16, onder d, van de Wet WOZ. Verweerder is er daarom terecht van uitgegaan dat sprake is van één onroerende zaak. Met betrekking tot het eerste geschilpunt 11.1 Ingevolge artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ en artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning. 11.2 Dezelfde uitzondering geldt, naar volgt uit artikel 220d, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Gemeentewet en artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Verordeningen onroerendezaakbelastingen 2009, 2010 en 2011 van de gemeente Midden-Delfland, bij de bepaling van de heffingsmaatstaf van de onroerendezaakbelastingen. 11.3 Ingevolge artikel 220d, eerste lid, aanhef en onder h, wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd, door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning. 11.4 Het zuiveren van riool- en ander afvalwater is één van de aan eiser opgedragen publieke taken. Het door de AWZI [A] gezuiverde water is stedelijk afvalwater, afkomstig uit gemeentelijke, dus openbare, vuilwaterriolen, als bedoeld in artikel 1.1, eerste lid, van de Waterwet. Zuivering van stedelijk afvalwater gebracht in een openbaar vuilwaterriool geschiedt, ingevolge het bepaalde in artikel 3.4 van de Waterwet, in een daartoe bestemde inrichting onder de zorg van een waterschap. Een zodanige inrichting kan, aldus de tweede zin van artikel 3.4 van de Waterwet, worden geëxploiteerd door het waterschap zelf dan wel door een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met die zuivering is belast. De rechtbank is van oordeel dat de overdracht van de exploitatie van de AWZI [A] door eiser aan [B] niet betekent dat de in artikel 3.4 van de Waterwet bedoelde zorg vanaf het moment van overdracht bij [B] en niet langer bij eiser berust. De rechtbank acht in dit verband van belang dat eiser de eigendom van de onroerende zaak heeft behouden en wijst erop dat het gebruik van de AWZI [A] uitsluitend is gericht op de zuivering van stedelijk afvalwater, derhalve op uitvoering van de aan eiser bij wet opgedragen taak. Van enig gebruik voor andere doeleinden dan de zuivering van stedelijk afvalwater ten behoeve van eiser is geen sprake. De daadwerkelijke zuivering van het afvalwater vindt plaats op de wijze en volgens de normen als door eiser aan [B] in de DBFO-overeenkomst opgelegd. De met de uitvoering van het zuiveringswerk gemoeide kosten worden gedragen door eiser. Eiser is bij uitsluiting van alle anderen bevoegd om ter bekostiging van het werk een zuiveringsheffing op te leggen aan de heffingsplichtigen binnen het gebied van het waterschap. In de overeenkomst is bepaald dat eiser aan [B] een vergoeding verschuldigd is voor de zuivering van het afvalwater. De hoogte daarvan wordt bepaald door de hoeveelheid gezuiverd afvalwater. De zorg en de verantwoordelijkheid voor de zuivering van het afvalwater, waarvoor de onroerende zaak is gebouwd en in stand wordt gehouden, berusten blijvend bij eiser. Dat eiser gebruik gemaakt heeft van de in de tweede zin van artikel 3.4, eerste lid, van de Waterwet gecreëerde mogelijkheid om de exploitatie over te dragen aan een derde, maakt dit niet anders. Er is immers sprake van overdracht van de exploitatie en niet van overdracht van de zorg. Gelet op de hierboven beschreven omstandigheden waaronder de onroerende zaak wordt gebruikt ter uitvoering van die taak, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van beheer, als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken en artikel 220d, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Gemeentewet en artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Verordeningen onroerende zaakbelastingen 2009, 2010 en 2011 van de gemeente Midden-Delfland. De rechtbank vindt in de wetsgeschiedenis van artikel 220d van de Gemeentewet steun voor de opvatting dat de AWZI [A] onder de uitzondering voor zuiveringstechnische werken valt.

6.32. Het hoger beroep is gegrond en het incidentele hoger beroep is ongegrond. 2.8 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en heeft de WOZ-beschikkingen aldus gewijzigd dat de vastgestelde waarden van het complex worden verminderd tot € 38.960.000 (2009), € 38.510.000 (2010) en € 35.890.000 (2011).

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze (principaal) beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft ter zake van dat cassatieberoep een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend. Het College heeft niet gedupliceerd. 3.2 Het College heeft eveneens tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een daarop betrekking hebbend verweerschrift ingediend. Het College heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft gedupliceerd. 3.3 Belanghebbende heeft voorts, naar aanleiding van het beroep in cassatie van het College, voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft ter zake daarvan een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Het College heeft niet gedupliceerd. Het beroep in cassatie van belanghebbende 3.4 Belanghebbende heeft de volgende drie middelen voorgesteld. Het eerste middel 3.5 Het eerste middel van belanghebbende luidt: Schending van het recht, met name van artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ juncto artikel 2, lid 1, onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken, doordat het Hof aan het begrip “werken bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater” een uitleg geeft die ertoe leidt dat werken die dienstbaar zijn aan het zuiveringsproces van dit begrip worden uitgesloten, zulks ten onrechte. 3.6 De toelichting op het eerste middel vermeldt: Werk

Het Hof is voorts uitgegaan van een benadering die ertoe leidt dat de zuiveringsinstallatie niet als één geheel in aanmerking wordt genomen, maar in onderdelen wordt 'geknipt', waarbij elk van dier onderdelen, geïsoleerd worden beschouwd, en vervolgens als afzonderlijke werken zonder enige vorm van samenhang met de rest, worden beoordeeld, alsof het gaat om geheel autonome onderdelen. Dit is een opstapje van het Hof om te komen tot een oneigenlijke analytische benadering. Hieronder zullen wij uiteenzetten hoe het begrip volgens het Hoogheemraadschap op grond van de wet en rechtspraak kan worden uitgelegd. De analytische benadering van het Hof is niet wat de wetgever heeft voorgestaan bij de regeling voor publieke zuiveringsinstallaties en is in strijd met vaste rechtspraak. Uit de wetsgeschiedenis en de rechtspraak volgt volgens het Hoogheemraadschap immers een synthetische benadering, waarbij voor de regeling voor publieke zuiveringsinstallaties als uitgangspunt geldt dat het zuiveringtechnisch werk als geheel in aanmerking wordt genomen. Zoals ook terecht door de rechtbank geoordeeld gaat het om het geheel: onder een werk in de zin van de regeling voor publieke zuiveringsinstallaties dient te worden verstaan het geheel van de zuiveringsinstallatie zelf en de bestanddelen daarvan in de zin van artikel 3:4 van het Burgerlijk Wetboek alsmede al hetgeen nodig is om de zuiveringsinstallatie op een goede en veilige manier te kunnen laten functioneren (‘dienstbaarheids- criterium’). Op grond hiervan is de AWZI [A] in haar geheel bestemd is voor de zuivering. Het Hof legt - met een doelredenering - het begrip “werk” uit overeenkomstig artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek. Uit de wetsgeschiedenis volgt echter dat de wetgever met het vervangen van de vrijstellingsbepaling door een uitzonderingsbepaling - niet heeft beoogd dat voortaan alleen (middels een analytische benadering) slechts bepaalde onderdelen van de zuiveringsinstallatie buiten de heffing zouden blijven. Met andere woorden, met de wetswijziging is geen analytische ‘gedeelte- of onderdelenbenadering’ beoogd. Anders dan het Hof betoogt (r.o. 6.4) heeft de wetgever alleen willen voorkomen dat (als gevolg van de objectbenadering van Uw Raad) één object altijd in zijn geheel moest worden beschouwd én dus ofwel geheel belast, ofwel geheel vrijgesteld was, waardoor sommige delen van een object (in de ogen van de wetgever) onbedoeld werden vrijgesteld of juist belast. Expliciet is aangegeven in de Memorie van Toelichting dat het resultaat van de wijziging is dat slechts delen die niet dezelfde functie hebben als het voorwerp van de vrijstelling uitgezonderd zijn van de vrijstelling. Het vertrekpunt in de regeling voor publieke zuiveringsinstallaties blijft dus een synthetische benadering, waarbij beoogd is werken en dier onderdelen bestemd voor de zuivering vrij te stellen van OZB, minder waarderingswerk te realiseren en minder ‘rondpompen van gelden’ te veroorzaken - dat volgt rechtstreeks uit de parlementaire geschiedenis. (…). Deze doelen staan haaks op de door het Hof (en de gemeente) gekozen benadering, omdat deze leidt tot een OZB heffing over een deel van een publieke waterzuiveringsinstallatie. Daar komt bij dat zodanige heffing tot verstoring van de verdeling van belastingdruk over inwoners van de gemeente Midden-Delfland enerzijds en inwoners van andere gemeenten binnen het beheersgebied van het Hoogheemraadschap leidt, nu dat voor hen allen immers een eenduidig tarief van zuiveringsheffing geldt. Dat in artikel 220d Gemeentewet en artikel 2 URUOW het begrip “werk” wordt gebruikt, leidt niet tot de gevolgtrekking dat elk onderdeel geïsoleerd beoordeeld dient te worden. Er moet - zoals betoogd - in samenhang bekeken worden of het onderdeel ten dienste staat aan de publieke taak, dat wil zeggen de wettelijk aan elk waterschap opgedragen taak om het door de in zijn beheersgebied gelegen gemeenten ingezamelde afvalwater te zuiveren. Hiervoor wordt het gehele complex ingezet, zodat voor deze beoordeling losse werken dus ook in hun gehele samenhang bekeken dienen te worden. Bestemd voor de zuivering Uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie (…) volgt vervolgens dat het begrip “bestemd voor de zuivering” zo dient te worden uitgelegd dat elk onderdeel dat ten dienste staat aan de publieke taak van het zuiveren van riool- en afvalwater wordt beschouwd als bestemd voor de zuivering. Vooropgesteld zij dat het Hof nalaat expliciet inzicht te geven in het juridische criterium dat door hem wordt aangelegd ter beoordeling van de vraag of een werk is bestemd voor de zuivering. Uit r.o. 6.25 tot en met 6.29 valt af te leiden dat het Hof een onderscheid maakt tussen “onderdelen die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater” en “andere onderdelen” (r.o. 6.28). Het Hof gaat echter bij de juridische invulling van eerstgenoemde categorie ten onrechte geheel voorbij aan geldend recht, wetsgeschiedenis en de jurisprudentie, waaruit volgt dat werken die dienstbaar zijn aan het zuiveringsproces eveneens worden begrepen onder “werken bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater”. Op grond van het door hem toegepaste onjuiste juridische criterium komt het Hof tot de conclusie dat slechts enkele werken (bestaande uit enkele tanks met grond) bestemd zijn voor de zuivering. Dit berust op een onjuiste rechtsopvatting. Het juridisch juiste criterium is dat moet worden gekeken naar de functie van een werk in het hele zuiveringsproces. Als een onderdeel dienstbaar is aan dit proces, dan geldt dat dit werk is bestemd voor de zuivering. Toepassing van deze juiste rechtsopvatting betekent concreet dat het gehele object (de AWZI [A] ) is bestemd voor het zuiveringsproces en derhalve valt onder de regeling voor publieke zuiveringsinstallaties. Voor een integraal overzicht van de zuiveringstechnische werken van het Hoogheemraadschap verwijzen wij naar de onderbouwing en het overzicht dat in de processtukken bij de Rechtbank- en Hofprocedure is overgelegd. Bovendien zij in dit kader opgemerkt dat Uw Raad eerder heeft geoordeeld dat noch de wettekst noch de wetsgeschiedenis steun geven voor een beperkte uitleg van het begrip “zuiveringsinstallatie” (opgenomen in de tekst vóór 1995). Ook in de context van andere waarderingsbepalingen hanteert Uw Raad niet een beperkte maatstaf, maar wordt (impliciet) een integrale benadering op objecten toegepast. Zo is in het recente arrest van 10 juli 2015, gewezen in het kader van de toe te passen maatstaven voor de correctie (wegens economische veroudering) bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een warmtekrachtcentrale (“WKC”), geoordeeld dat zowel de tot de WKC behorende installaties als de 'opstal als zodanig' in aanmerking moeten worden. Immers, de waardering van de opstal wordt beïnvloed door de waarde van de opstal zelf én dier onderdelen. Uw Raad acht klaarblijkelijk bij de toe te passen maatstaven voor de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van belang dat de WKC wordt gevormd door het totaal van de opstal en onderdelen. Hierin ligt besloten dat wordt meegewogen wat de functie van de onderdelen is in het geheel (een analogie met het ‘dienstbaarheidscriterium’). Deze vormen als geheel een object (een warmtekrachtcentrale, of, in het geval van de AWZI [A] , een zuiveringstechnisch werk, dat in zijn totaliteit is bestemd voor de zuivering). Deze ‘integrale benadering’, naar analogie toegepast op de procedure van het Hoogheemraadschap, betekent dat het onjuist is om voor de categorisering uit te gaan van een kunstmatig geïsoleerde, analytische benadering op bijvoorbeeld alleen de zuiveringstank als onderdeel. Integendeel, het complex moet voor de waardebepaling als geheel worden beschouwd, waarbij alle onderdelen die ten dienste staan van de zuivering kwalificeren als bestemd voor de zuivering.

5.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de onderhavige slibbehandeling het sluitstuk vormt van elders (…) aangevangen mechanische en biologische zuivering van rioolwater zomede dat laatstbedoelde installatie en die in Mierlo in technische zin als een eenheid functioneren doordat zij onderling door middel van persleidingen welke een circuit vormen, zijn verbonden. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de slibverwerking welke in het onderwerpelijke onroerend goed te Mierlo overeenkomstig zijn bestemming plaatsvindt, een noodzakelijk en onlosmakelijk onderdeel uitmaakt van het zuiveringsproces van rioolwater. 5.2. Deze oordelen zijn van feitelijke aard en behoefden geen nadere motivering. De omstandigheid dat in het onderhavige onroerend goed ook slib afkomstig van andere zuiveringsinrichtingen dan die van belanghebbende wordt verwerkt, behoefde het Hof niet van voormelde oordelen te weerhouden. 5.3. De klacht dat het Hof door aan voormelde oordelen de gevolgtrekking te verbinden dat sprake is van een onroerend goed als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter f, van het Besluit onroerend-goedbelastingen, een onjuiste uitleg aan die bepaling heeft gegeven, is ongegrond. Aan deze klacht ligt ten grondslag de opvatting dat de hier aan de orde zijnde bepaling van het Besluit onroerend-goedbelastingen zo moet worden uitgelegd dat onder de in die bepaling bedoelde onroerende goederen bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater niet zijn begrepen onroerende goederen bestemd voor een slibbehandeling als de onderhavige welke een noodzakelijk en onlosmakelijk onderdeel uitmaakt van het zuiveringsproces van riool- en ander afvalwater. Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Immers noch de tekst van het twaalfde lid van artikel 273 van de gemeentewet, waarmee die van de onderhavige bepaling van het Besluit onroerend-goedbelastingen in overeenstemming is, noch de geschiedenis van de totstandkoming van die wetsbepaling biedt steun aan een beperkte uitleg van die bepaling in de door Burgemeester en Wethouders voorgestane zin. 5.4. De klachten falen derhalve. 4.21 Kruimel schreef in zijn noot bij dit arrest: 1. De wetsgeschiedenis betreffende de vrijstellingen voor openbare land-, water- en spoorwegen, waterverdedigings- en waterbeheersingswerken en rioolwaterzuiveringsinstallaties is er een die gekenmerkt wordt door parlementair initiatief. Al deze vrijstellingen zijn het gevolg van amendementen van het toenmalige kamerlid Van Rossum. 2. Behalve over de vraag of deze vrijstellingen in de wet zouden moeten worden opgenomen, werd er ook tussen de indiener van het amendement en de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken Van Amelsvoort een stevige discussie gevoerd over de vraag wat ‘waterstaatswerken’ zijn. Van Rossum stond een extensieve interpretatie voor. De regering stelde zich daarentegen op het standpunt dat er voor de fiscale wetgeving geen aanleiding is een zo ruime interpretatie te kiezen dat ook rioolwaterzuiveringsinstallaties als waterstaatswerken zouden worden aangemerkt. De discussie werd overigens niet beslist. Wel werden de genoemde amendementen aangenomen. 3. Wellicht doordat er zoveel aandacht werd besteed aan het al of niet opnemen van de vrijstellingen en de inhoud van het begrip waterstaatswerk, is er in de wetgeschiedenis geen woord te vinden over de omvang van de ‘onroerende goederen bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater’. Dit wreekt zich nu in het bovenstaande arrest. 4. De Hoven waren het over deze kwestie al niet eens. Hof Leeuwarden 18 december 1986, Belastingblad 1987, blz. 372 (gemeente Scheemda) vond voor de extensieve interpretatie geen steun in de wet. Hof Arnhem 21 februari 1986, Belastingblad 1986, blz. 484 (gemeente Rheden), vond daar wel aanleiding voor. In het eerste geval betrof het de veenkoloniale afvalwaterleiding met druktoren, het tweede geval betrof een rioolpersgemaal tussen het rioleringssysteem en de zuiveringsinstallatie. Ik zie geen noodzaak om het arrest van de Hoge Raad ook op die twee gevallen toe te passen. Het betreft duidelijk andere installaties die objectief bezien geen deel uitmaken van het rioleringssysteem. Rheden en Scheemda kunnen dus gewoon doorgaan met het opleggen van aanslagen. 4.22 Bij arrest van 9 mei 2003 overwoog de Hoge Raad: -3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is opgericht door zeven Westlandse gemeenten en de Westlandse tuinbouw- en bloemenveilingen. Zij heeft ten doel het oprichten, het doen aanleggen, de instandhouding en de exploitatie van één of meer afvalverwerkingsinrichtingen. Bij het begin van 1996 was belanghebbende eigenaar en gebruiker van een composteringsinrichting, in welke inrichting het tuinafval van de Westlandse (glas)tuinbouwbedrijven werd verwerkt tot compost. Vóór 1992 ging haar afvalwater direct naar de waterzuiveringsinstallatie die wordt beheerd door het Hoogheemraadschap van Delfland. Nadat het Hoogheemraadschap belanghebbende verbood daarmee voort te gaan, onder meer wegens de hoge vervuilingsgraad van dat afvalwater, heeft zij zelf een waterzuiveringsinstallatie gebouwd, hetgeen mede heeft geleid tot afname van de door haar verschuldigde verontreinigingsheffing. Sindsdien gaat het afvalwater eerst naar de bij belanghebbende in beheer zijnde waterzuiveringsinstallatie, waarna het water via een rioolpersleiding naar de installatie van het Hoogheemraadschap wordt geleid. -3.2. Artikel 4, lid 1, aanhef en letter i, van de Verordening onroerende-zaakbelastingen 1996 van de gemeente Rotterdam (hierna: de Verordening) houdt in - zulks in overeenstemming met artikel 220d, lid 1, aanhef en letter h, van de Gemeentewet - dat bij het bepalen van de maatstaf van heffing buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van delen van zodanige werken die dienen als woning. -3.3. Het Hof heeft - na, in cassatie onbestreden, te hebben geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een orgaan, instelling of dienst van een publiekrechtelijke rechtspersoon als bedoeld in evenvermelde bepalingen - geoordeeld dat deze bepalingen een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen inhouden, en dat op grond van het gelijkheidsbeginsel de waarde van de waterzuiveringsinstallatie van belanghebbende buiten aanmerking moet blijven. Aldus heeft het Hof het beroep van belanghebbende op artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij laatstgenoemd verdrag, gehonoreerd. Hiertegen richten zich de middelen. -3.4. Bij de beantwoording van de vraag of het onderscheid dat te dezen in Gemeentewet en Verordening wordt gemaakt tussen enerzijds zuiveringswerken beheerd door (organen, instellingen of diensten van) publiekrechtelijke rechtspersonen, en anderzijds zuiveringswerken die niet door publiekrechtelijke rechtspersonen worden beheerd, moet worden aangemerkt als een met de evenvermelde verdragsbepalingen strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt.

5.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de onderhavige slibbehandeling het sluitstuk vormt van elders (…) aangevangen mechanische en biologische zuivering van rioolwater zomede dat laatstbedoelde installatie en die in Mierlo in technische zin als een eenheid functioneren doordat zij onderling door middel van persleidingen welke een circuit vormen, zijn verbonden. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de slibverwerking welke in het onderwerpelijke onroerend goed te Mierlo overeenkomstig zijn bestemming plaatsvindt, een noodzakelijk en onlosmakelijk onderdeel uitmaakt van het zuiveringsproces van rioolwater. 5.2. Deze oordelen zijn van feitelijke aard en behoefden geen nadere motivering. De omstandigheid dat in het onderhavige onroerend goed ook slib afkomstig van andere zuiveringsinrichtingen dan die van belanghebbende wordt verwerkt, behoefde het Hof niet van voormelde oordelen te weerhouden. 5.3. De klacht dat het Hof door aan voormelde oordelen de gevolgtrekking te verbinden dat sprake is van een onroerend goed als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter f, van het Besluit onroerend-goedbelastingen, een onjuiste uitleg aan die bepaling heeft gegeven, is ongegrond. Aan deze klacht ligt ten grondslag de opvatting dat de hier aan de orde zijnde bepaling van het Besluit onroerend-goedbelastingen zo moet worden uitgelegd dat onder de in die bepaling bedoelde onroerende goederen bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater niet zijn begrepen onroerende goederen bestemd voor een slibbehandeling als de onderhavige welke een noodzakelijk en onlosmakelijk onderdeel uitmaakt van het zuiveringsproces van riool- en ander afvalwater. Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Immers noch de tekst van het twaalfde lid van artikel 273 van de gemeentewet, waarmee die van de onderhavige bepaling van het Besluit onroerend-goedbelastingen in overeenstemming is, noch de geschiedenis van de totstandkoming van die wetsbepaling biedt steun aan een beperkte uitleg van die bepaling in de door Burgemeester en Wethouders voorgestane zin. 5.4. De klachten falen derhalve. 5.8 De heffingsuitzonderingen voor de OZB, waaronder die voor afvalwaterzuiveringsinstallaties, zijn per 1 januari 1995 opgenomen in artikel 220d van de Gemeentewet. De uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties is per die datum opgenomen in artikel 220d, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Gemeentewet, en is sindsdien tekstueel niet meer gewijzigd. Ik merk overigens op dat de per 1 januari 1995 in werking getreden wettekst voor de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties niet wezenlijk verschilt van de tekst die per 1 januari 1983 is ingevoerd. 5.9 Naar mijn mening heeft, gegeven de vrijwel gelijkluidende wettelijke bepalingen, BNB 1989/106 zijn belang onder de huidige wettekst niet verloren. Uit dit arrest blijkt dat de Hoge Raad de reikwijdte van het wettelijke begrip ‘onroerende goederen die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater’ niet zodanig beperkt wil uitleggen dat hieruit zou volgen dat onder dergelijke onroerende goederen ‘niet zijn begrepen onroerende goederen bestemd voor een slibbehandeling (…) welke een noodzakelijk en onlosmakelijk onderdeel uitmaakt van het zuiveringsproces van riool- en ander afvalwater’. Hierin kan mijns inziens een functionele benadering worden gezien aangaande de reikwijdte van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties. 5.10 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de per 1 januari 1995 doorgevoerde wetswijziging blijkt dat ‘[h]et karakter van de onroerend-goedbelastingen - objectieve en zakelijke belastingen die gebaseerd zijn op het profijtbeginsel in ruime zin - [met zich brengt] dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstellingen een zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt en dat deze vrijstellingen zeker niet ruim moeten worden uitgelegd’. 5.11 Uit deze totstandkomingsgeschiedenis blijkt, naar het mij voorkomt, dat de reikwijdte van de in artikel 220d van de Gemeentewet opgenomen verplichte heffingsuitzonderingen, waaronder de uitzondering van afvalwater-zuiveringsinstallaties, tamelijk beperkt dient te worden uitgelegd. 5.12 Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2001, BNB 2001/378, kan, naar het mij voorkomt, worden afgeleid dat een te beperkte uitleg van de heffingsuitzonderingen ex artikel 220d van de Gemeentewet niet juist is. In dat arrest ging het om een aan de NS voor het jaar 1996 opgelegde OZB aanslag van de gemeente Alkmaar. De Hoge Raad ging in die zaak in op de uitzondering van artikel 220d, aanhef, lid 1, onderdeel f van de Gemeentewet. Die uitzondering luidt sinds 1 januari 1995 vrijwel gelijkluidend als volgt: 1. In afwijking in zoverre van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van: (…) f. openbare land- en waterwegen en banen voor openbaar vervoer per rail, een en ander met inbegrip van kunstwerken; 5.13 De Hoge Raad oordeelde in het kader van deze uitzondering in BNB 2001/378: 3.2. Bij de beoordeling van die middelen dient het volgende voorop te worden gesteld. 3.2.1. Onder ‘banen voor openbaar vervoer per rail’ in de zin van de vrijstelling (hierna ook: spoorbanen) dienen te worden verstaan de spoorbanen zelf en de bestanddelen daarvan in de zin van artikel 3:4 van het Burgerlijk Wetboek alsmede al hetgeen nodig is om die banen als zodanig te kunnen laten functioneren, dat wil zeggen geschikt te doen zijn om daarop overeenkomstig de heden ten dage aan openbaar vervoer per rail te stellen eisen op een goede en veilige manier voertuigen te laten rijden. Een ruimer functioneel verband voldoende te achten, zou niet in overeenstemming zijn met de kennelijke bedoeling van de wetgever slechts onzelfstandige delen die dezelfde functie als de spoorbaan vervullen in de vrijstelling te laten delen, zoals die onder meer blijkt uit de opmerking dat met ‘name zijn uitgezonderd van de vrijstelling delen die niet dezelfde functie hebben als het voorwerp van de vrijstelling’ (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 25). Mitsdien is onvoldoende dat een voorziening er overwegend op is gericht de vervoerstaak in het algemeen behoorlijk te kunnen vervullen, zoals het geval is bij perrons en laad- en losinstallaties. 5.14 Het lijkt mij dat die benadering ook van belang is voor de uitleg van de reikwijdte van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties. 5.15 In dit arrest verwees de Hoge Raad, bij zijn beslissing omtrent de reikwijdte van de in artikel 220d, aanhef, eerste lid, onderdeel f van de Gemeentewet genoemde uitzondering van, onder meer, ‘banen voor openbaar vervoer per rail’, naar een deel van de parlementaire geschiedenis dat ook relevantie heeft voor de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties. De Hoge Raad leidt uit die parlementaire geschiedenis af dat de kennelijke bedoeling van de wetgever is geweest om ‘slechts onzelfstandige delen die dezelfde functie’ vervullen in de uitzondering van artikel 220d, aanhef, eerste lid, onderdeel f van de Gemeentewet te laten delen. Die kennelijke bedoeling van de wetgever dient, naar het mij voorkomt, eveneens in acht te worden genomen bij het bepalen van de reikwijdte van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties. 5.16 Gelet op een en ander meen ik dat voor de reikwijdte van het in de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties opgenomen wettelijke begrip ‘werken de zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater’, een functioneel criterium dient te gelden.

Belanghebbendes incidentele beroep in cassatie is voorwaardelijk ingesteld, dat wil zeggen onder de voorwaarde dat het beroep in cassatie van het College gegrond zou worden verklaard. Echter, nu beide cassatiemiddelen van het College falen, is zijn beroep in cassatie ongegrond. Daarom vervalt belanghebbendes voorwaardelijk ingestelde incidentele cassatieberoep, zodat dit geen verdere behandeling behoeft.

Het principale beroep in cassatie van belanghebbende dient gegrond te worden verklaard. Het beroep in cassatie van het College dient ongegrond te worden verklaard, hetgeen betekent dat belanghebbendes voorwaardelijk ingestelde incidentele beroep in cassatie vervalt. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof Den Haag 13 mei 2015, nr. BK-13/01789 tot en met BK-13/01791, ECLI:NL:GHDHA:2015:1199, Belastingblad 2015/280 met noot van de redactie. In deze noot wordt slechts verwezen naar de noot van Makkinga onder de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 5 november 2013, nrs. SGR 12/11379 t/m 12/11381 in Belastingblad 2014/37. Zie voor een beeldende uitleg van het complex http:// [C].nl/plant/awzi_ [A] /. Uitspraak Rechtbank, r.o. 3 en 4. Rechtbank Den Haag 5 november 2013, nrs. SGR 11379 t/m 11381, ECLI:NL:RBDHA:2013:15262, Belastingblad 2014/37 met noot Makkinga. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn veelal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. De Rechtbank heeft de Heffingsambtenaar als verweerder aangemerkt en belanghebbende als eiser. Noot A-G: Zie r.o. 3.5 van het in onderdeel 4.22 weergegeven arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003, BNB 2003/254. Noot A-G: zie 4.5 voor de tekst van artikel 3:3, lid 1 van het Burgerlijk Wetboek. Noot A-G; r.o. 1.1 van de Hofuitspraak luidt als volgt: ‘De heffingsambtenaar heeft bij beschikkingen van 30 december 2011 (…) de waarden op 1 januari 2008, 1 januari 2009 en 1 januari 2010 (de waardepeildata) van [het complex] op de grond van de Wet waardering onroerende zaken (…) voor de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 vastgesteld op respectievelijk € 219.474.000, € 220.662.000 en € 205.446.000. (…).’ Noot A-G: laatste 0 door mij toegevoegd. In zijn cassatieberoepschrift spreekt het College overigens van ‘klachten’ en niet van ‘middelen’. Zie Stb. 1994, 420. Daarin werd de volgende tekst van artikel 220d, lid 1, aanhef en letters f en h van de Gemeentewet vastgesteld: ‘1. In afwijking van artikel 220c wordt bij het bepalen van de heffingsmaatstaf buiten aanmerking gelaten de waarde van: (…). f. openbare land- en waterwegen en banen voor openbaar vervoer per rail, een en ander met inbegrip van kunstwerken; (…) h. werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen en diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning.’ Toen (i.e. vóór 1 januari 1995) ging het nog om een vrijstellingsbepaling. Zie r.o. 6.4 van de Hofuitspraak. Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 10. Zie 4.10 hierna. Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nrs. 1 – 2. Zie Stb. 1982, 723. Zie Stb. 2008, 269 in combinatie met Stb. 2008, 568. In artikel 2 Wet WOZ staat: ‘In deze wet wordt verstaan onder: (…) belastingen: belastingen geheven door het Rijk, de gemeenten en de waterschappen; (…).’ Stcrt. 1994, 252; laatstelijk gewijzigd bij ministeriële regeling van 20 december 2007, Stcrt. 2007/251. In de toelichting bij de invoering van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken per 1 januari 1995 staat (zie Stcrt. 1994, 252): ‘Op grond van de Wet waardering onroerende zaken (Stb. 1994, 874) waarderen de gemeenten in beginsel alle onroerende zaken ten behoeve van de heffing van verschillende belastingen. De door gemeenten vastgestelde waarden worden verstrekt aan de afnemers, te weten het Rijk, de waterschappen en de gemeenten zelf. Er zijn echter onroerende zaken waarvan de waarde voor geen van de afnemers van belang is omdat die objecten niet in de heffing van belasting [worden] betrokken. Materieel gaat het daarbij om de in de desbetreffende heffingswetten opgenomen vrijstellingen. Artikel 18, derde lid [thans vierde lid; A-G], van de wet waardering onroerende zaken geeft de bevoegdheid bij ministeriële regeling regels te stellen om die onroerende zaken of onderdelen daarvan bij de waardebepaling buiten aanmerking te laten. De onderhavige regeling strekt daartoe. In artikel 2 zijn de onroerende zaken opgesomd waarvan de waarde niet bepaald hoeft te worden. Artikel 220d van de Gemeentewet (Stb. 1994, 762), het artikel waarin de onroerende zaken staan genoemd waarvan de waarde buiten de heffingsmaatstaf blijft voor de onroerende-zaakbelastingen, is als uitgangspunt genomen. Getoetst is of die zaken ook voor de waterschappen of het Rijk zonder belang voor de belastingheffing zijn. Voor de in artikel 2 genoemde zaken is dat het geval.’ Stcrt. 2004, 249 (zie artikel XI juncto artikel XIII). Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 6, p. 4. Toen ging het nog om een vrijstellingsbepaling. Zie r.o. 6.4 van de Hofuitspraak. Handelingen II 1982/83, 17 653, p. 1103. In de Handelingen is door de Staatssecretaris, nadat op zijn argumenten door de Tweede Kamerleden is gereageerd, het volgende opgemerkt: ‘Kortom, op elke van mijn argumenten kan men wat afdingen, maar het geheel van de argumenten brengt mij nog steeds tot geen andere conclusie, dat dat zuiveringstechnische werken niet de behandeling behoren te krijgen die zij volgens het amendement zouden krijgen. (…) Ik blijf de Kamer derhalve afraden, dit amendement te aanvaarden.’ Zie Handelingen II 1982/83, 17 653, p. 1111. Handelingen II 1982/83, 17 653, p. 1106. Handelingen II 1982/83, 17 653, p. 1110. Handelingen II 1982/83, 17 653, p. 1110. Kamerstukken I 1982/83, 17 653, nr. 63a, p. 2 – 3. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 24 – 25. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 27 – 28. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 56. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 71 – 73. Hoge Raad 25 januari 1989, nr. 25 832. ECLI:NL:HR:1989:ZC3977, BNB 1989/106, Belastingblad 1989/173 met noot Kruimel. Belastingblad 1989/173. Hoge Raad 9 mei 2003, nr. 37 517, ECLI:NL:HR:2003:AE7337, na conclusie A-G Groeneveld (ECLI:NL:PHR:2003:AE7337), BNB 2003/254 met noot Van Leijenhorst. Hoge Raad 21 september 2001, nr. 35 502, ECLI:NL:HR:2001:AD3522, BNB 2001/378 met noot Snoijink. Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 08/03536, ECLI:NL:HR:2011:BP2972, BNB 2011/134 met noot Bosma. BNB 2011/134. Belastingblad 2014/37 en Belastingblad 2015/280. M.P. van der Burg, G. Groenewegen, F.J.H.L. Makkinga en J.A. Monsma, Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer: Kluwer 2015, p. 270 - 271. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, artikelsgewijs commentaar Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ, artikel 2, aantekening 13.1 ‘Ontstaan van de uitzondering’. Het commentaar is bijgewerkt tot 1 maart 2016 c.q. Belastingblad 2016/76. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Lokale belastingen en milieuheffingen, artikelsgewijs commentaar Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ, artikel 2, aantekening 13.2 ‘Werken voor de zuivering van afvalwater’. Het commentaar is bijgewerkt tot 1 maart 2016 c.q. Belastingblad 2016/76. Zie artikel 220, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Gemeentewet (zie 4.1) en artikel 18, lid 4 van de Wet WOZ (zie 4.3) juncto artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Uitvoeringsregeling (zie 4.4). Zie p. 4 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende. Zie r.o. 6.26 van de Hofuitspraak.

Ter verdediging van het wetsvoorstel, waarbij de oorspronkelijke vrijstellingsmogelijkheid werd voorgesteld, is door kamerlid Van Rossum, mede verantwoordelijk voor indiening van het betreffende amendement, aangevoerd dat heffing van onroerendgoedbelasting (thans: onroerendezaakbelasting) ter zake van door publiekrechtelijke lichamen beheerde zuiveringswerken enerzijds zou leiden tot een lager tarief voor de onroerendgoedbelasting, maar anderzijds tot een hogere verontreinigingsheffing, die zou moeten worden opgebracht door grotendeels dezelfde burgers die ook onroerendgoedbelasting betalen. 11.5 Verweerder heeft een beroep gedaan op de uitspraken van gerechtshof ’s‑Gravenhage van 8 april 2008 (ECLI:NL:HSGR:BC9487) en van 6 oktober 2009 (ECLI:NL:HSGR:BL5491) en het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003 (ECLI:NL:HR:AE7337). Dit beroep faalt omdat het geen gelijke gevallen betreft. De posities van eiser en van [B] verschillen in diverse opzichten van de posities van het waterschap en de eigenaar/gebruiker van de onroerende zaak in de uitspraken van het gerechtshof ‘s-Gravenhage van 8 april 2008 en 6 oktober 2009, waarnaar verweerder heeft verwezen: de eigendom van de onroerende zaak ligt immers bij eiser en niet bij de gebruiker, er is uitsluitend gebruik gericht op de uitvoering van de publieke taak volgens de instructies van eiser en voor de uitvoering van het werk betaalt eiser een prijs. In het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003 is uitgemaakt dat geen uitzondering als bedoeld in artikel 220d, eerste lid, aanhef en onder h, van de Gemeentewet bestaat voor een door een private rechtspersoon beheerde waterzuiveringsinstallatie voor de zuivering van afvalwater afkomstig uit (glas)tuinbouwbedrijven. De aanleg en exploitatie van deze waterzuiveringsinstallatie was ingegeven door het verbod van het voor de zuivering van stedelijk afvalwater verantwoordelijke waterschap om het bedrijfsafvalwater (direct) aan te bieden aan de door het waterschap beheerde waterzuiveringsinstallatie voor stedelijk afvalwater. Van de uitvoering van de bij wet opgedragen taak van het waterschap tot de zuivering van stedelijk afvalwater is [in] dat geval geen sprake. 11.6 Vorenstaande betekent dat voldaan is aan de voorwaarde van beheer door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onder h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ. Werken 12.1 Op grond van artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ in samenhang met artikel 2, eerste lid, aanhef en onder h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ wordt bij de bepaling van de waarde van een onroerende zaak in het kader van de Wet WOZ buiten aanmerking gelaten de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2011, ECLI:NL:HR:AD3522, overweegt de rechtbank dat hieronder dient te worden verstaan: de zuiveringsinstallatie zelf en de bestanddelen daarvan in de zin van artikel 3:4 van het Burgerlijk Wetboek alsmede al hetgeen nodig is om die zuiveringsinstallatie te kunnen laten functioneren, dat wil zeggen geschikt te doen zijn om daarmee overeenkomstig de heden ten dage aan waterzuivering te stellen eisen op een goede en veilige manier afvalwater te zuiveren. 12.2 De rechtbank constateert dat het gehele object, bestaande uit de onbebouwde grond met de daarop gebouwde werken, ten dienste staat aan het proces van waterzuivering. Er zijn geen onderdelen of elementen aan te wijzen, waarvan de aanwezigheid niet verklaard wordt uit de noodzaak het proces van waterzuivering op een goede en veilige manier te laten verlopen. Voor zover delen van het object mede worden gebruikt voor activiteiten, welke niet direct de waterzuivering betreffen, zoals de ontvangst van bezoekers, gaat het om activiteiten die zowel voor wat betreft de daaraan bestede tijd als voor wat betreft het beslag op de ruimte, in vergelijking met de hoofdactiviteit van zuivering van water, verwaarloosbaar zijn. 12.3 Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen valt de onroerende zaak in zijn geheel onder de uitzondering van artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ, artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken, artikel 220d, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Gemeentewet en artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Verordeningen onroerende zaakbelastingen 2009, 2010 en 2011 van de gemeente Midden-Delfland. Vastgestelde waarde 13. Verweerder had bij de bepaling van de waarde van de onroerende zaak de waarde daarvan in zijn geheel buiten aanmerking moeten laten. De door verweerder vastgestelde waarden van de onroerende zaak dienen te worden verminderd tot nihil. De door verweerder opgelegde aanslagen dienen vernietigd te worden. 14. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. (…). 2.4 De Rechtbank heeft (i) belanghebbendes beroepen gegrond verklaard, (ii) de WOZ-beschikkingen aldus gewijzigd dat de vastgestelde waarden worden verminderd tot nihil, en (iii) de OZB-aanslagen voor de jaren 2009, 2010 en 2011 vernietigd. Gerechtshof Den Haag 2.5 Het Hof heeft het geschil, voor zover in cassatie van belang, als volgt omschreven: 4.1. In geschil is: a. of de waarde van het complex ingevolge artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ en artikel 2, lid 1, onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken geheel of gedeeltelijk buiten aanmerking dient te worden gelaten; b. indien het Hof op vraag a. antwoordt dat de waarde van het complex niet of slechts gedeeltelijk buiten aanmerking dient te worden gelaten: welke waarden voor de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 aan het complex dienen te worden toegekend. 2.6 Het Hof heeft aangaande voornoemd geschil onder 4.1 sub a overwogen: Met betrekking tot de vraag onder 4.1. sub a 6.3. In artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (URUOW) is bepaald dat bij de bepaling van de waarde van een onroerende zaak buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning (hierna: de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties). 6.4. Tot 1 januari 1995 hadden de meeste van de huidige uitzonderingen, waaronder de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties, de vorm van een vrijstelling. In zijn arrest van 15 juli 1987 nr. 24.238, ECLI:NL:HR:1987:AW7626, heeft de Hoge Raad beslist dat een vrijstelling niet een gedeelte van een onroerende zaak kan betreffen. Bij de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Stb. 1994, 419) zijn de vrijstellingen omgezet in uitzonderingen. Een uitzondering is een nadere waarderingsregel; zij bewerkstelligt dat bij de bepaling van waarde van een onroerende zaak de waarde(n) van het (de) uitgezonderde object(en) dat (die) tot de onroerende zaak behoort (behoren), buiten aanmerking wordt (worden) gelaten.

De AWZI [A] is als geheel een werk dat is bestemd voor de zuivering. Jurisprudentie: ‘dienstbaarheidscriterium’ Wij verwijzen opnieuw naar het dienstbaarheidscriterium uit de vaste jurisprudentie, bijvoorbeeld het arrest van 21 september 2001, waarin Uw Raad heeft bepaald dat - in het kader van de OZB- vrijstelling voor spoorbanen en bestanddelen daarvan - onder “banen voor openbaar vervoer per rail” moet worden verstaan (…): ‘de spoorbanen zelf en de bestanddelen daarvan in de zin van artikel 3:4 van het Burgerlijk Wetboek alsmede al hetgeen nodig is om die banen als zodanig te kunnen laten functioneren, dat wil zeggen geschikt te doen zijn om daarop overeenkomstig de heden ten dage aan openbaar vervoer per rail te stellen eisen op een goede en veilige manier voertuigen te laten rijden.’ Kortom, in dit arrest is duidelijk gemaakt dat een baan voor openbaar vervoer per rail dus niet slechts de spoorbaan zelf betreft, maar dat dit alle zaken omvat die noodzakelijk zijn voor en ten dienste staan van het goed en veilig laten rijden van de trein. Het dienstbaarheidscriterium uit de jurisprudentie, toegepast op de AWZI van het Hoogheemraadschap, betekent dat de kwalificatie “bestemd voor de zuivering” van toepassing is op elk onderdeel dat nodig is voor een goede en veilige werking van het zuiveringsproces van riool- en ander afvalwater. Het gehele object (de AWZI [A] ), bestaande uit de onbebouwde grond met de daarop gebouwde werken, staat ten dienste van het proces van waterzuivering. Er zijn geen onderdelen of elementen waarvan de aanwezigheid niet wordt verklaard uit de noodzaak het proces van waterzuivering op een goede, duurzame en veilige manier te laten verlopen, zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld. Kortom, elk onderdeel draagt bij (met andere woorden, is dienstbaar) aan een goede en veilige werking van het (totale) werk, de AWZI [A] . Geen van de onderdelen heeft (zelfstandig of in samenhang van bepaalde andere onderdelen) een andere functie dan bij te dragen aan een efficiënt en duurzaam zuiveringsproces. Andere - niet rechtstreeks aan het zuiveringsproces gerelateerde - functies van het Hoogheemraadschap vinden bijvoorbeeld niet plaats op het terrein van de AWZI. Indien deze functies wel op het terrein van de AWZI uitgeoefend zouden worden (quod non), dan zou de regeling voor publieke zuiveringsinstallaties wellicht niet van toepassing zijn op de onderdelen die gebruikt worden voor deze functies. Maar als meermaals gezegd, dit is uitdrukkelijk niet het geval; andere functies vinden plaats op andere locaties, ten aanzien waarvan het Hoogheemraadschap ‘gewoon’ aangeslagen in de OZB ontvangt. In deze gevallen is van het doen van een beroep op de regeling voor publieke zuiveringsinstallaties geen sprake. Samengevat kan worden gesteld dat het Hof een onjuiste uitleg geeft aan het begrip “werken bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater”. Het Hof miskent dat ook de onderdelen waarin niet direct wordt gezuiverd dienstbaar zijn aan het zuiveringsproces en rechtens kwalificeren voor de toepassing van artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ juncto artikel 2, lid 1, onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken. Het tweede middel 3.7 Het tweede middel van belanghebbende luidt: Vormverzuim, met name een motiveringsgebrek, doordat het Hof niet of niet voldoende heeft gemotiveerd op grond waarvan hij tot de uitleg van het begrip “werken bestemd voor de zuivering” komt waarbij geen betekenis toekomt aan de gemotiveerde stellingen van belanghebbende dat alle onderdelen van de AWZI [A] noodzakelijk zijn voor het proces van de waterzuivering en om de AWZI als zodanig te laten functioneren, zulks ten onrechte. 3.8 De toelichting op dit middel vermeldt: Indien het Hof in zijn uitspraak van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan (quod non), is het oordeel van het Hof ten aanzien van de uitleg van “werken bestemd voor de zuivering” tevens - in het licht van de gemotiveerde stellingen van het Hoogheemraadschap - ontoereikend gemotiveerd. Het Hof laat immers volstrekt in het midden waarom het niet overtuigd is door het onderbouwde betoog van het Hoogheemraadschap dat en waarom alle onderdelen een functie hebben in het proces van waterzuivering en dat het niet mogelijk is dat één van die onderdelen wordt weggelaten. De onderbouwing en motivering van het al dan niet bestemmen van een werk voor de zuivering ontbreekt aldus volledig. Ook voor zover dit impliciet verscholen zou moeten liggen in andere overwegingen, blijft volstrekt onduidelijk waarop de gedachten van het Hof berusten. Het derde middel 3.9 Het derde middel is: Vormverzuim, met name een motiveringsgebrek, doordat het Hof niet of niet voldoende heeft gemotiveerd op grond waarvan geen betekenis toekomt aan de toelichting en de categorisering die het Hoogheemraadschap in haar taxatierapport heeft gegeven en op grond waarvan het Hof wel aannemelijk acht dat de door de heffingsambtenaar gemaakte categorisering van de onderdelen van het complex juist en volledig is, zulks ten onrechte. 3.10 Belanghebbende licht dit middel als volgt toe: Primair heeft het Hoogheemraadschap betoogd dat het complex als één zuiveringstechnisch werk beschouwd moet worden en subsidiair dat alle onderdelen van het complex zijn aan te merken als werken bestemd voor de zuivering. Op verzoek van het Hof hebben beide partijen hun taxatierapporten nader toegelicht en de waarde uitgesplitst over de verschillende onderdelen op de betreffende peildata. Het Hof oordeelt dat noch de Gemeente noch het Hoogheemraadschap erin is geslaagd om de waarde van het complex aannemelijk te maken (r.o. 6.22 respectievelijk r.o. 6.23), onder andere door een gebrek aan objectieve marktgegevens en vervolgens stelt het Hof de waarde schattenderwijs vast. Hieruit volgt niet - en ook niet uit andere passages - waarom het Hof geen waarde hecht aan de gemaakte categorisering door het Hoogheemraadschap en de categorisering van de gemeente wel aannemelijk acht. Het Hof heeft nagelaten inzicht te geven in zijn gedachtegang. In de overgelegde processtukken heeft het Hoogheemraadschap de categorisering uitgebreid onderbouwd en gemotiveerd. Het ontgaat het Hoogheemraadschap dan ook waarom het Hof hier in het geheel aan voorbijgaat. Bovendien meent het Hof ten onrechte dat het Hoogheemraadschap de door hem benoemde onderdelen van het complex niet heeft gecategoriseerd. Het Hof meent dat het Hoogheemraadschap tegenover de door de heffingsambtenaar gemaakte categorisering slechts gesteld heeft dat het complex één zuiveringstechnisch werk is, althans geheel bestaat uit zuiveringstechnische werken. Maar het Hoogheemraadschap heeft wel zeker een degelijk onderbouwde categorisering gepresenteerd, waarin per onderdeel is uiteengezet op welke manier het dienstbaar is aan de waterzuivering. Het op zichzelf staande feit dat de categorisering van de Gemeente en van het Hoogheemraadschap verschillen is echter geen reden om - zoals het Hof voorstaat - de categorisering van de Gemeente te kiezen. Niet voldoende is dat het Hof in dit verband slechts opmerkt dat hij “op grond van een en ander” aannemelijk acht dat de door de heffingsambtenaar gemaakte categorisering “juist en volledig” is (r.o. 6.27).

Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. -3.5. De in artikel 220d, lid 1, aanhef en letter h, van de Gemeentewet vervatte vrijstelling is terug te voeren op artikel 273, lid 11, later lid 12, laatste onderdeel, van de (oude) gemeentewet, welke wetsbepaling de Kroon de bevoegheid verleende te bepalen dat geen belasting zal worden geheven ter zake van onroerende goederen die zijn bestemd voor de zuivering van afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen; van die bevoegdheid heeft de Kroon gebruik gemaakt in artikel 11, lid 1, letter f, van het (vroegere) Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen. Voormelde wetsbepaling is bij Wet van 22 december 1982, Stb. 723, in de gemeentewet opgenomen en berustte op een amendement van de kamerleden Van Rossum, Hennekam en Hermans (Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 10). Dit amendement is schriftelijk als volgt toegelicht: ‘In verband met het bijzondere karakter van waterstaatswerken en mede gelet op de in de nota naar aanleiding van het verslag gegeven uiteenzetting door de bewindslieden om waterstaatswerken buiten toepassing van de onroerend-goedbelasting te houden, wordt het wenselijk geacht dit streven langs wettelijke weg te realiseren door middel van wettelijke vrijstellingen. Volledigheidshalve wordt daarbij aangetekend dat - zoals ook bij de behandeling van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in de Tweede Kamer is vastgesteld (Handelingen II, 11 juni 1968, blz. 2441) - werken bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater als waterstaatswerken dienen te worden aangemerkt. Ter vermijding van ieder misverstand worden de zuiveringstechnische werken door splitsing van het amendement in twee gedeelten afzonderlijk vermeld.’ (Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 10, blz. 1-2). Ter verdediging van de voorgestelde vrijstellingsmogelijkheid heeft het kamerlid Van Rossum bij de openbare behandeling van het wetsvoorstel aangevoerd dat heffing van onroerendgoedbelasting ter zake van door publiekrechtelijke lichamen beheerde zuiveringswerken enerzijds zou leiden tot een lager tarief voor de onroerendgoedbelasting, maar anderzijds tot een hogere verontreinigingsheffing, die zou moeten worden opgebracht door grotendeels dezelfde burgers die ook onroerendgoedbelasting betalen (welk bezwaar uiteraard niet de heffing ter zake van aan privaatrechtelijke rechtpersonen toebehorende zuiveringswerken gold): ‘In een tijd dat een kabinet deregulering in het vaandel schrijft, is het op zijn minst ongewenst zo'n ondoorzichtig systeem te construeren waarbij de ene overheid de andere aanslaat in de wetenschap dat beide op dezelfde burgers en vervuilers verhalen.’ (Handelingen II 1982/83, blz. 1096). Ter verdediging van de in dit amendement besloten liggende beperking van de vrijstellingsmogelijkheid tot zuiveringsinstallaties die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, is door het kamerlid Hennekam opgemerkt: ‘Ik heb daarstraks in mijn betoog duidelijk gemaakt dat wij het over publiekrechtelijke werken hebben, wij trekken de grens waar het gaat over privaatrechtelijke zuiveringswerken, bij voorbeeld bij bedrijven. In dat geval is het (bedoeld is: het zuiveringswerk) alleen voor dat bewuste bedrijf; het is een verlengstuk daarvan. Wij willen dat bepaald niet als waterstaatswerk beschouwen.’ (Handelingen II 1982/83, blz. 1106). Vervolgens heeft de Tweede Kamer het amendement ondanks de door de Staatssecretaris daartegen ook vanuit het oogpunt van rechtsgelijkheid aangevoerde bezwaren in ongewijzigde vorm aanvaard. Klaarblijkelijk heeft de Kamer de ten gunste van een vrijstellingsmogelijkheid alleen voor door overheidslichamen beheerde zuiveringswerken aangevoerde argumenten van meer gewicht geoordeeld dan de bezwaren van de Staatssecretaris daartegen. Niet kan worden gezegd dat de wetgever aldus de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Het vorenoverwogene brengt mee dat het Hof het beroep van belanghebbende op de vorenvermelde verdragsbepalingen ten onrechte heeft gehonoreerd. 4.23 Bij arrest van 21 september 2001 overwoog de Hoge Raad: 3.2. Bij de beoordeling van die middelen dient het volgende voorop te worden gesteld. -3.2.1. Onder ‘banen voor openbaar vervoer per rail’ in de zin van de vrijstelling (hierna ook: spoorbanen) dienen te worden verstaan de spoorbanen zelf en de bestanddelen daarvan in de zin van artikel 3:4 van het Burgerlijk Wetboek alsmede al hetgeen nodig is om die banen als zodanig te kunnen laten functioneren, dat wil zeggen geschikt te doen zijn om daarop overeenkomstig de heden ten dage aan openbaar vervoer per rail te stellen eisen op een goede en veilige manier voertuigen te laten rijden. Een ruimer functioneel verband voldoende te achten, zou niet in overeenstemming zijn met de kennelijke bedoeling van de wetgever slechts onzelfstandige delen die dezelfde functie als de spoorbaan vervullen in de vrijstelling te laten delen, zoals die onder meer blijkt uit de opmerking dat met ‘name zijn uitgezonderd van de vrijstelling delen die niet dezelfde functie hebben als het voorwerp van de vrijstelling’ (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 25). Mitsdien is onvoldoende dat een voorziening er overwegend op is gericht de vervoerstaak in het algemeen behoorlijk te kunnen vervullen, zoals het geval is bij perrons en laad- en losinstallaties. (…) -3.2.3. Ook de betekenis van het begrip ‘kunstwerken’ is in de wetsgeschiedenis niet toegelicht. Kennelijk is, toen in 1983 de voorloper van de huidige vrijstelling in de gemeentewet werd opgenomen, beoogd aan te sluiten bij de dienovereenkomstige vrijstelling zoals die vóór 1983 in gemeentelijke verordeningen voorkwam. In die verordeningen werden algemeen als voorbeelden van onder de vrijstelling begrepen kunstwerken viaducten, aquaducten, bruggen, tunnels en sluizen genoemd, hetgeen strookt met de betekenis van het woord kunstwerk naar spraakgebruik. Het ligt dan ook voor de hand die voorbeelden en het spraakgebruik ook bij de uitleg van het begrip kunstwerk in de vrijstelling tot uitgangspunt te nemen. Voorts dient daarbij te worden getoetst of het kunstwerk zodanig is verbonden met openbare landwegen dan wel met spoorbanen dat het aan het verkeer over die wegen of banen dienstbaar is, en mitsdien nodig is om die wegen of banen als zodanig te kunnen laten functioneren. -3.3. Wat de spoorbanen betreft, heeft het Hof in 6.2 van zijn uitspraak geoordeeld dat daaronder in ieder geval dienen te worden begrepen: - rails met bielzen, kiezel en dijklichaam, - portalen met bovenleidingen, - wissels, stootblokken, seinen, seinpalen en spoorverlichting, - mechanische en elektrische veiligheidsvoorzieningen, - installaties voor spoorbaancommunicatie en, - de ondergrond van voornoemde zaken. Het heeft daartoe redengevend geoordeeld dat deze zaken hetzij onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan deze banen, hetzij op zodanige wijze zijn verbonden met of afgestemd op die banen dat zij als onzelfstandige onderdelen daarvan zijn te beschouwen. -3.4. Uit het onder 3.2.1 overwogene volgt dat dit oordeel van het Hof, wat er zij van de redengeving, juist is. Voorzover de hiervoor in 3.3 genoemde zaken niet reeds naar hun aard onzelfstandige bestanddelen van de spoorbanen zijn, zijn zij immers naar hun aard nodig om die spoorbanen als zodanig te kunnen laten functioneren. De waarde van die onderdelen dient derhalve te worden vrijgesteld. -3.5.1.

Daaronder kunnen, naar ik meen, worden begrepen die onderdelen van het afgebakende object die rechtstreeks verband houden met het zuiveren van riool- en ander afvalwater en de bestanddelen daarvan in de zin van artikel 3:4 van het BW, alsmede elk onderdeel van het afgebakende object dat nodig is om de afvalwaterzuiveringsinstallatie als zodanig te kunnen doen functioneren. 5.17 Het Hof heeft deze maatstaf kennelijk niet aangelegd, doch heeft geoordeeld dat het niet vermag in te zien ‘dat de tot het complex behorende gebouwen en werken, andere dan die waarin riool- en ander afvalwater wordt gezuiverd, en gronden, niet zijnde ondergrond van werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater, moeten worden aangemerkt als werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater’. 5.18 Aldus heeft het Hof, naar mijn mening, in zijn uitspraak niet de juiste maatstaf aangelegd ter beoordeling van de vraag welke werken zijn ‘bestemd voor de zuivering van riool en ander afvalwater’ in de zin van artikel 220d, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Gemeentewet en artikel 2, aanhef en onderdeel h van de Uitvoeringsregeling. 5.19 Het middel slaagt. Naar ik meen dient te worden verwezen naar een ander gerechtshof, teneinde uitgaande van de juiste maatstaf feitelijk te beoordelen welke onderdelen van de onderhavige afvalwaterzuiveringsinstallatie zijn ‘bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater’. Het tweede middel 5.20 In dit middel wordt gesteld dat ‘[i]ndien het Hof in zijn uitspraak van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan (quod non), (…) het oordeel van het Hof ten aanzien van de uitleg van “werken bestemd voor de zuivering” tevens - in het licht van de gemotiveerde stellingen van [belanghebbende] - ontoereikend gemotiveerd [is]’. 5.21 Het tweede middel is kennelijk ingesteld onder de voorwaarde dat het Hof zou zijn uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Ervan uitgaande dat het eerste middel slaagt, is dat echter niet het geval, zodat het tweede middel geen verdere behandeling behoeft. Het derde middel 5.22 Het derde middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte ‘niet of onvoldoende heeft gemotiveerd op grond waarvan geen betekenis toekomt aan de toelichting en de categorisering die [belanghebbende] in haar taxatierapport heeft gegeven en op grond waarvan het Hof wel aannemelijk acht dat de door de heffingsambtenaar gemaakte categorisering van de onderdelen van het complex juist en volledig is’. 5.23 Uitgaande van het slagen van het eerste middel, meen ik dat hetgeen in het derde middel is aangevoerd nader kan worden beoordeeld na verwijzing. 6Het beroep in cassatie van het College Het eerste middel 6.1 Het eerste middel van het College strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het complex wordt ‘beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen’ in de zin van artikel 220d, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Gemeentewet en artikel 2, lid 1, aanhef, en onderdeel h van de Uitvoeringsregeling. 6.2 Het Hof is aanvankelijk gekomen tot het oordeel dat ‘de van het complex deel uitmakende werken (…) niet werden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen’. Hiertoe overwoog het Hof dat ‘onder het beheer van een werk [is] te verstaan het uitoefenen van de feitelijke macht over het werk’, waarbij ‘niet van belang [is] of degene die de feitelijke macht over het werk uitoefent, dit doet voor zichzelf, (…), dan wel voor een ander, (…)’. Het Hof overwoog voorts dat ‘[a]an het beheer van een werk door degene die de feitelijke macht daarover uitoefent, (…) niet in de weg [staat] dat een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijk rechtspersoon krachtens de wet de (eind)verantwoordelijkheid heeft voor het goed functioneren van een werk’. Evenmin staat daaraan in de weg, aldus het Hof, ‘dat een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijk rechtspersoon op grond van een bij of krachtens de wet toegekende bevoegdheid regels kan stellen of bindende aanwijzingen kan geven aan degene die de feitelijke macht over het werk uitoefent of dat in de [overeenkomst] waarbij de feitelijke macht over het werk is overgedragen, voorwaarden worden gesteld of verplichtingen worden opgelegd’. Het Hof ontleent deze invulling van het begrip beheer ‘aan het spraakgebruik alsmede aan HR 4 februari 2011 nr. 08/03536 ECLI:NL:HR:2011:BP2972, waarin de Hoge Raad overweegt dat geen sprake is van beheer indien de publiekrechtelijke rechtspersoon (in dat geval een gemeente) ter plaatse het bevoegd gezag uitoefent en aanwijzingen kan geven’. 6.3 Het Hof kwam in r.o. 6.10 tot de (voorlopige) conclusie dat ‘de DBFO-overeenkomst, de M&O-overeenkomst en de bij deze overeenkomsten behorende Schedules geen andere conclusie [toelaten] dan dat belanghebbende het beheer van alle van het complex deel uitmakende werken heeft overgedragen aan een derde die niet kan worden aangemerkt als een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijk rechtspersoon. (…). Aan dit oordeel doet niet af dat de van het complex deel uitmakende werken worden ingezet voor een publieke taak en dat aan belanghebbende de zorg en de verantwoordelijkheid voor de uitoefening van die taak zijn opgedragen. Evenmin doet daaraan af hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd over zijn publiekrechtelijke en/of (mede) aan de beide overeenkomsten en de daarbij behorende Schedules ontleende bevoegdheden en taken met betrekking tot de van het complex deel uitmakende werken.’ 6.4 Het Hof is vervolgens echter alsnog tot de conclusie gekomen dat er in casu wel sprake is van beheer door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke personen. Het Hof baseert dat oordeel op het doel en de strekking van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties. Zijn overwegingen dienaangaande luidden als volgt: 6.14. Naar het oordeel van het Hof zouden, (…), doel en strekking van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties (…) worden miskend indien een afvalwaterzuiveringsinstallatie die wordt beheerd door een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met toepassing van de tweede volzin van artikel 3.4 lid 1 van de Waterwet met de zuivering van riool- en ander afvalwater is belast, van de toepassing van de uitzondering wordt uitgesloten. Dat een waterschap op deze wijze vorm geeft aan de uitvoering van de hem in artikel 3.4, lid 1, eerste volzin, van de Waterwet opgedragen zorg voor de zuivering van stedelijk afvalwater, mag, nu de wetgever deze vormgeving uitdrukkelijk heeft gewild en mogelijk gemaakt, niet aan de toepassing van de uitzondering in de weg staan. 6.5 Ik zou in dat kader willen wijzen op de totstandkomingsgeschiedenis van de (toenmalige) vrijstelling voor afvalwaterzuiveringsinstallaties.

Hierin overweegt het Hof: ‘Ter onderbouwing van zijn (…) standpunt betoogt belanghebbende primair dat het complex één zuiveringstechnisch werk is. Dit betoog laat zich naar het oordeel van het Hof niet verenigen met hetgeen uit de door partijen overgelegde taxatierapporten blijkt over de samenstelling van het complex. In de taxatierapporten worden tot het complex behorende constructies benoemd die naar ’s Hofs oordeel als een ‘werk’ in de onder 6.6 vermelde zin dienen te worden aangemerkt. Daaraan doet niet af dat de opsommingen en de – beknopte – omschrijvingen van de tot het complex behorende constructies in de door partijen overgelegde taxatierapporten niet (steeds) gelijk zijn. De onderlinge verschillen nemen namelijk niet weg dat uit beide taxatierapporten naar voren komt dat het complex niet één werk is doch is opgebouwd uit een groot aantal onderdelen waaronder diverse werken. (…).’ Zie r.o. 6.6 voor de door het Hof aangelegde maatstaf aangaande het begrip ‘werken’. Zie r.o. 6.26, laatste volzin, van de Hofuitspraak. Zie 4.16, 4.18 en 4.19. Zie ook r.o. 6.4 en 6.5 van de Hofuitspraak. Zie voorts 4.27. Zie p. 9 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende. Zie 4.10. Zie 4.2 voor de toentertijd geldende wettekst. Zie 4.9. Zie ook 4.11. Zie 4.21. Zie 4.10. Zie 4.20. Zie 4.1. Zie ook 4.28. Zie 4.2 voor de per 1 januari 1983 ingevoerde wettekst. Zie 4.16. Zie ook 4.17 en 4.19. Zie 4.23. Zie ook 4.1 en de daar opgenomen voetnoot. Noot A-G: zie 4.16. Zie 4.16 (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 24 – 25) waar staat: ‘Het resultaat [van de nieuwe redactie van het voorgestelde artikel 220a Gemeentewet, het huidige artikel 220d van de Gemeentewet; A-G] is dat met behoud van de objectafbakening in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven en daardoor zijn vrijgesteld van belasting. Met name zijn uitgezonderd van de vrijstelling delen de niet dezelfde functie hebben als het voorwerp van de vrijstelling.’ Zie ook 4.19 (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 71 – 73) waar staat: ‘In de nieuwe opzet is sprake van het, bij de bepaling van de heffingsmaatstaf, buiten aanmerking laten van de waarde van objecten of delen van objecten. Op deze wijze wordt bereikt dat, met behoud van de resultaten van de objectafbakening, toch in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven.’ In 4.19 staat voorts: ‘De tekst van de wet leidt er toe dat de verplicht voorgeschreven vrijstelling van beperkte omvang blijft. Hiermee wordt het effect van het arrest HR 15 juli 1987, nr. 24 238, Belastingblad 1987, blz. 537, voor zover wij dit niet gewenst achten, teniet gedaan. De uitzondering die in de onderdelen h en i gemaakt wordt voor die delen van de onroerende goederen die dienen als woning, heeft met name betrekking op panden met een meervoudige bestemming die deels voor bewoning worden gebruikt. Voorts zullen ook andere zelfstandige objecten, binnen deze complexen, zoals winkels en kiosken, niet onder de vrijstelling vallen.’ Zie 4.6. Zie ook r.o. 12.1 van de Rechtbankuitspraak (opgenomen in r.o. 5 van de Hofuitspraak). Zie ook 4.26 en 4.29. Zie r.o. 6.27 van de Hofuitspraak. Zie p. 9 van het cassatieberoepschrift van belanghebbende. Zie p. 10 van het cassatieberoepschrift van belanghebbende. Zie r.o. 6.11 van de Hofuitspraak. Zie r.o. 6.8 van de Hofuitspraak. Zie r.o. 6.9 van de Hofuitspraak. Zie r.o. 6.9 van de Hofuitspraak. Noot A-G: zie 4.24 en 4.25. Zie r.o. 6.9 van de Hofuitspraak. Zie 4.12, 4.13, 4.14 en 4.15. Zie 4.7 en 4.8. Zie 4.8. Zie de onderdelen 1,2, 3, 12 en 17 van het incidentele cassatieberoepschrift. Zie artikel 8:112 Algemene wet bestuursrecht juncto artikel 29 Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Slechts indien de onroerende zaak samenvalt met een uitgezonderd object dan wel uitsluitend bestaat uit uitgezonderde objecten, leidt de uitzondering ertoe dat de gehele waarde van de gehele onroerende zaak buiten aanmerking wordt gelaten en heeft de uitzondering hetzelfde effect als een vrijstelling van de onroerende zaak. 6.5. Het vorenstaande brengt mee dat ter beantwoording van de vraag of bij de bepaling van de waarde van het complex op grond van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties de waarde(n) van het (de) tot het complex behorende werk(en) dat (die) is (zijn) bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater buiten aanmerking dient (dienen) te worden gelaten, niet voor het complex als geheel doch voor elk werk afzonderlijk dient te worden beoordeeld of het wordt beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen. 6.6. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever aan het begrip ‘werk’ voor (aanvankelijk) de vrijstelling en (later) de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties een andere betekenis heeft willen toekennen dan die, welke daaraan in artikel 3:3, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek wordt toegekend. In deze bepaling worden ‘werken’ onderscheiden van ‘gebouwen’; voor het overige wordt in de bepaling geen invulling aan het begrip ‘werken’ gegeven. Het Hof leidt uit onder meer HR 23 februari 1994 nr. 28837, ECLI:NL:HR:1994:ZC5590, HR 6 juni 2003, nrs. 36075 en 36076, ECLI:NL:HR:2003:AD3578 en ECLI:NL:HR:2003:AD3591 af dat elke constructie die naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, een ‘werk’ in de zin van de zo-even genoemde wetsbepaling kan zijn. 6.7. Het begrip “beheer” komt drie maal voor in artikel 2 van de URUOW. De wetgever heeft echter nagelaten de betekenis van “beheer” te verduidelijken. Ook in andere wettelijke bepalingen betreffende de (decentrale) belastingheffing wordt de term “beheer” gebruikt en ook daar ontbreekt een verduidelijking van de betekenis van de term. Derhalve dient het Hof zelf aan de term “beheer” invulling te geven. 6.8. Naar het oordeel van het Hof is onder het beheer van een werk te verstaan het uitoefenen van de feitelijke macht over het werk. Daarbij is niet van belang of degene die de feitelijke macht over het werk uitoefent, dit doet voor zichzelf, bijvoorbeeld als eigenaar of als huurder, dan wel voor een ander, bijvoorbeeld op basis van een met de eigenaar of de huurder van het werk gesloten exploitatieovereenkomst. Van beheer is evenwel geen sprake indien de feitelijke macht over het werk wordt uitgeoefend zonder rechtsgeldige titel en tegen de wil van degene die gerechtigd is de feitelijke macht over het werk uit te oefenen. De beheerder van een werk verliest het beheer daarvan indien de feitelijke macht over het werk bevoegdelijk wordt overgedragen aan een ander. 6.9. Aan het beheer van een werk door degene die de feitelijke macht daarover uitoefent, staat niet in de weg dat een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijk rechtspersoon krachtens de wet de (eind)verantwoordelijkheid heeft voor het goed functioneren van een werk. Evenmin staat daaraan in de weg dat een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijk rechtspersoon op grond van een bij of krachtens de wet toegekende bevoegdheid regels kan stellen of bindende aanwijzingen kan geven aan degene die de feitelijke macht over het werk uitoefent of dat in de overkomst waarbij de feitelijke macht over het werk is overgedragen, voorwaarden worden gesteld of verplichtingen worden opgelegd. Dit laatste lijdt uitzondering indien de gestelde voorwaarden en/of opgelegde verplichtingen zo verstrekkend zijn dat de publiekrechtelijke rechtspersoon door middel van de voorwaarden en/of verplichtingen de feitelijke macht over het werk (opnieuw) aan zich heeft getrokken. Deze invulling van het begrip “beheer” ontleent het Hof aan het spraakgebruik alsmede aan HR 4 februari 2011 nr. 08/03536 ECLI:NL:HR:2011:BP2972, waarin de Hoge Raad overweegt dat geen sprake is van beheer indien de publiekrechtelijke rechtspersoon (in dat geval een gemeente) ter plaatse het bevoegd gezag uitoefent en aanwijzingen kan geven. 6.10. Naar het oordeel van het Hof laten de DBFO-overeenkomst, de M&O-overeenkomst en de bij deze overeenkomsten behorende Schedules geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende het beheer van alle van het complex deel uitmakende werken heeft overgedragen aan een derde die niet kan worden aangemerkt als een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijk rechtspersoon. In het midden kan blijven of die derde [B] dan wel [C] is. Aan dit oordeel doet niet af dat de van het complex deel uitmakende werken worden ingezet voor een publieke taak en dat aan belanghebbende de zorg en de verantwoordelijkheid voor de uitoefening van die taak zijn opgedragen. Evenmin doet daaraan af hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd over zijn publiekrechtelijke en/of (mede) aan de beide overeenkomsten en de daarbij behorende Schedules ontleende bevoegdheden en taken met betrekking tot de van het complex deel uitmakende werken. 6.11. Uit het vorenstaande volgt dat de van het complex deel uitmakende werken bij de aanvang van de jaren 2009, 2010 en 2011 niet werden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen. Deze omstandigheid acht het Hof echter onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat de uitzondering van artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de URUOW met betrekking tot de van het complex deel uitmakende werken toepassing mist. Hiertoe overweegt het Hof het volgende. 6.12. De vrijstelling die aan de uitzondering van rioolwaterzuiveringsinstallaties vooraf ging, is in de (oude) gemeentewet opgenomen bij wet van 22 december 1982, Stb. 1982, 723, houdende wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet waterschappen met betrekking tot waterschapsbelastingen. De vrijstelling is bij amendement in de wet van 22 december 1982 opgenomen. Het amendement is als volgt toegelicht: ‘In verband met het bijzondere karakter van waterstaatswerken en mede gelet op de in de nota naar aanleiding van het verslag gegeven uiteenzetting door de bewindslieden om waterstaatswerken buiten toepassing van de onroerendgoedbelasting te houden wordt het wenselijk geacht dit streven langs wettelijke weg te realiseren door middel van wettelijke vrijstellingen. Volledigheidshalve wordt daarbij aangetekend dat – zoals ook bij de behandeling van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in de Tweede Kamer is vastgesteld (Handelingen II 11 juni 1968, p. 2441) – werken bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater als waterstaatswerken dienen te worden aangemerkt. Ter vermijding van ieder misverstand worden de zuiveringstechnische werken door splitsing van het amendement in twee gedeelten afzonderlijk vermeld.’ (Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 10.) 6.13. Op 22 december 2009 is de Wet van 29 januari 2009, houdende regels met betrekking tot het beheer en gebruik van watersystemen (Waterwet) in werking getreden. Artikel 3.4. lid 1 van de Waterwet luidt: “Zuivering van stedelijk afvalwater gebracht in een openbaar vuilwaterriool geschiedt in een daartoe bestemde inrichting onder de zorg van een waterschap. Een zodanige inrichting kan worden geëxploiteerd door het waterschap zelf dan wel door een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met die zuivering is belast.” Deze bepaling stond eerder, zij het iets anders verwoord, in artikel 15a van de (inmiddels vervallen) Wet verontreiniging oppervlaktewateren (Wvo). Genoemd artikel 15a is in de Wvo opgenomen bij Wet van 30 januari 2002, Stbl. 102, in werking getreden op 1 juli 2002.

Voor zover de onderbouwing van het Hof impliciet verscholen ligt in andere overwegingen, blijft volstrekt onduidelijk waarop de gedachten van het Hof berusten. Het Hof heeft zich van iedere motivering onthouden waarom hij de categorisering van onderdelen van het complex in “bestemd voor de zuivering” en “andere onderdelen”, zoals de gemeente heeft gemaakt, tot de zijne heeft gemaakt. Slechts wordt opgemerkt dat het Hof “op grond van een en ander” aannemelijk acht dat de door de heffingsambtenaar gemaakte categorisering “juist en volledig” is (r.o. 6.27). Dit motiveringsgebrek is des te pregnanter, gezien het gegeven dat het Hof bovendien heeft nagelaten te expliciteren wat hij verstaat onder “bestemd voor de zuivering” en vervolgens een onjuiste categorisering heeft aangelegd. Samengevat kan worden gesteld dat het Hof zijn oordeel ten aanzien van de categorisering van onderdelen gebrekkig en ontoereikend heeft gemotiveerd (vormverzuim). Het beroep in cassatie van het College 3.11 In cassatie voert het College twee middelen aan. Het eerste middel 3.12 Het eerste middel luidt: Ten eerste heeft het Hof de waarderingsuitzondering voor werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater ten onrechte toegepast op de onderhavige onroerende zaak. (…). 3.13 Dit middel wordt als volgt toegelicht: 2 Voor de onroerende zaak [a-straat 1] in [Q] zijn door de heffingsambtenaar van de gemeente Midden-Delfland voor de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 waarden vastgesteld op grond van de Wet WOZ. De onroerende zaak betreft een samenstel van gebouwde en ongebouwde eigendommen, en staat bekend als de afvalwaterzuiveringsinstallatie [A] , of AWZI [A] (hierna ook: het complex). De onroerende zaak is in eigendom van het Hoogheemraadschap van Delfland (hierna ook: belanghebbende). 3 Tussen partijen was voor het Hof primair in geschil het antwoord op de vraag of de waarde van het complex ingevolge art. 18 lid 4 Wet WOZ en art. 2 lid 1 onderdeel h Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Uitvoeringsregeling) geheel of gedeeltelijk buiten aanmerking dient te worden gelaten. Op grond van art. 2 lid 1, aanhef en onderdeel h van de Uitvoeringsregeling wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning (hierna: de waarderingsuitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties). 4 Het Hof heeft die vraag - ten onrechte - bevestigend beantwoord. Het komt in r.o. 6.11 eerst nog wel terecht tot de conclusie dat de van het complex deel uitmakende werken bij aanvang van de betreffende kalenderjaren niet werden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen. Het breidt in r.o. 6.15 echter ten onrechte de waarderingsuitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties uit naar een geval als het onderhavige. 5 In het onderhavige geval hebben het Hoogheemraadschap van Delfland en [B] b.v. besloten tot een publiek-private samenwerking. Daartoe hebben zij onder meer een design, build, finance and operate-overeenkomst (DBFO-overeenkomst) gesloten. Het Hoogheemraadschap van Delfland heeft hiermee (een deel van) de zuivering uitbesteed aan een derde - zijnde een commercieel handelende - partij, [B] b.v. Volgens duidelijke bewoording waarderingsuitzondering geen recht op buiten aanmerking laten waarde van werken 6 In dit geval heeft volgens het Hof het Hoogheemraadschap van Delfland het beheer van alle van het complex deel uitmakende werken overgedragen aan een derde die niet kan worden aangemerkt als een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijke rechtspersoon. Of die derde [B] b.v. dan wel [C] b.v. is, kan in het midden blijven, aldus nog steeds het Hof in r.o. 6.10. 7 Aangezien in dit geval geen sprake is van beheer door (organen, instellingen of diensten van) een publiekrechtelijke rechtspersoon, zoals dit door het Hof terecht is vastgesteld, heeft het Hof in strijd met de duidelijke bewoording van art. 2 lid 1, aanhef en onderdeel h van de Uitvoeringsregeling ten onrechte de waarderingsuitzondering wel van toepassing geacht. Reeds om deze reden kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Ten onrechte de waarderingsuitzondering in dit geval uitgebreid op grond van doel en strekking van die uitzondering 8 Het Hof gaat voorbij aan de duidelijke bewoording van de waarderingsuitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties, en breidt in r.o. 6.15 deze waarderingsuitzondering uit naar kort gezegd een waterschap dat het beheer van een afvalwaterzuiveringsinstallatie uit handen heeft gegeven aan een derde. Het Hof meent deze uitbreiding uit doel en strekking van de waarderingsuitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties te kunnen afleiden, en kent daarbij betekenis toe aan art. 3.4 lid 1 Waterwet. Deze uitbreiding doet het Hof ten onrechte, wat wij hierna toelichten. 9 De voorloper van de waarderingsuitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties destijds nog vormgegeven als objectvrijstelling - is in de wet opgenomen door aanneming van een amendement. De toelichting op het amendement betoogde dat werken bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater als waterstaatswerken dienen te worden aangemerkt, en dat waterstaatswerken door hun bijzondere karakter buiten de toepassing van de onroerendgoedbelasting moeten worden gehouden. Blijkens de tekst van het amendement is de waarderingsuitzondering alleen van toepassing op onroerende goederen die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen. Bij de behandeling van het wetsvoorstel en het amendement is de beperking van de vrijstelling tot afvalwaterzuiveringsinstallaties voor zover die in beheer zijn bij publiekrechtelijke rechtspersonen, uitdrukkelijk aan de orde geweest, en werd duidelijk dat dit een bewuste beperking is. 10 Anders dan het Hof heeft gemeend, is uit de wetsgeschiedenis van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties - zoals die in het vorige onderdeel is toegelicht en zoals het Hof die in r.o. 6.12 belicht - dus geenszins een doel en/of een strekking af te leiden op grond waarvan de waarderingsuitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties moet worden uitgebreid naar een afvalwaterzuiveringsinstallatie die niet in beheer is bij een publiekrechtelijke rechtspersoon, maar bij een derde. In tegendeel, de waarderingsuitzondering is juist expliciet beperkt tot het in beheer zijn bij een publiekrechtelijke persoon. Het Hof heeft dit miskend. 11 Ook om een andere reden kan die waarderingsuitzondering niet naar een geval als het onderhavige worden uitgebreid. In dit geval hebben het Hoogheemraadschap van Delfland en [B] b.v. zoals gezegd besloten tot een publiek-private samenwerking en daartoe een DBFO-overeenkomst gesloten. Kernachtig gezegd is de door het Hoogheemraadschap aangegane manier van samenwerking en deze manier van uitbesteding van de zuivering aan een derde ( [B] b.v.) zodanig vormgegeven dat een beroep op doel en strekking van de waarderingsuitzondering niet gehonoreerd kan worden. 12 [B] b.v. is namelijk een private onderneming en drijft de AWZI [A] voor eigen rekening en risico.

Het Hof heeft (in onderdeel 6.3) geoordeeld dat het in onderdeel 6.2 van zijn uitspraak overwogene eveneens voor de perrons geldt, waarmee het Hof derhalve tot uitdrukking heeft gebracht dat de perrons eveneens bestanddeel zijn van de spoorbanen. Voorzover dat oordeel onjuist zou zijn, heeft het Hof tevens geoordeeld dat de perrons als kunstwerken in de zin van de vrijstelling kunnen worden aangemerkt. -3.5.2. Die oordelen worden in de middelen terecht bestreden. De perrons maken immers naar verkeersopvatting geen onderdeel uit van de spoorbanen, terwijl evenmin valt in te zien dat de perrons zodanig met de spoorbanen verbonden zijn dat zij daarvan niet kunnen worden afgezonderd zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan die spoorbanen of perrons. Zoals volgt uit het slot van 3.2.1 zijn de perrons ook niet nodig om die spoorbanen als zodanig te kunnen laten functioneren. Zij vallen dus niet onder de spoorbanen zelf en kunnen evenmin worden aangemerkt als kunstwerken van die spoorbanen. Zij vallen derhalve niet onder de vrijstelling. -3.6. Onderdeel 6.4 van de uitspraak van het Hof betreft de technische ruimten, waaronder in hoofdzaak het omvormergebouw, de werkkuil, het relaishuis, het kantoor van de verkeersleiding, de brugpost en het onderstation vallen. Ten aanzien van deze zaken heeft het Hof geoordeeld dat zij als onzelfstandige onderdelen van de spoorbanen dienen te worden aangemerkt. Hiervoor geldt hetzelfde als hiervoor in 3.4 is overwogen: voorzover deze zaken niet reeds naar hun aard onzelfstandige onderdelen van de spoorbanen zijn, zijn deze naar hun aard nodig om die spoorbanen als zodanig te kunnen laten functioneren. Wat deze zaken betreft kunnen de middelen dus niet tot cassatie leiden. (…). 4.24 Bij arrest 4 februari 2011 overwoog de Hoge Raad: 3.1.2. Belanghebbende heeft met een vrachtschip in de periode 22 februari 2002 tot en met 1 maart 2002 het Meppelerdiep en de Drentsche Hoofdvaart bevaren met het doel het aan de Drentsche Hoofdvaart gelegen op- en overslagbedrijf B B.V. (hierna: B) te bezoeken. Het schip naderde vanuit de richting Zwartsluis en vertrok na het bezoek aan B in de richting vanwaar het gekomen was. 3.1.3. Op de heen- of terugvaart heeft het vrachtschip een keerbeweging gemaakt. Daartoe is het een tiental meters de Wachthaven of de Sethehaven ingevaren, en vervolgens weer uitgevaren, zonder dat het schip daarbij een ligplaats heeft genomen. Deze keerbeweging vergde telkens ongeveer vijf minuten. 3.1.4. De Wachthaven en de Sethehaven zijn in onderhoud of beheer bij de gemeente Meppel en behoren tot de voor de openbare dienst bestemde wateren. 3.1.5. Belanghebbende heeft voor de onderhavige periode geen binnenhavengeld op aangifte betaald. 3.2.1. De middelen I en II betreffen de vraag of belanghebbende met haar vaartuig gebruik heeft gemaakt van de haven in de zin van artikel 2 van de Verordening. In dat verband betogen deze middelen in de eerste plaats dat het Meppelerdiep en de Drentsche Hoofdvaart niet behoren tot deze haven, omdat deze wateren niet bij de gemeente Meppel in beheer of onderhoud zijn. Verder betogen deze middelen dat het kortstondig gebruik van de Sethehaven of de Wachthaven in verband met het keren niet kan worden aangemerkt als gebruik in de zin van voormeld artikel 2. 3.2.2. Het Hof heeft in het midden gelaten of het gebruik van het Meppelerdiep en de Drentsche Hoofdvaart in de heffing kan worden betrokken. De in 3.1.3 beschreven keerbewegingen hebben kennelijk naar het oordeel van het Hof reeds tot gevolg dat zich een belastbaar feit in de zin van de Verordening heeft voorgedaan. 3.2.3. Artikel 9 van de Verordening schrijft voor dat aangifte en betaling van het binnenhavengeld moeten plaatsvinden bij de havenmeester op de eerste dag volgende op de dag van aankomst van het vaartuig in de haven, doch vóór het tijdstip waarop het vaartuig uit de haven vertrekt. Dit voorschrift laat zich niet rijmen met heffing van binnenhavengeld wegens het enkele maken van een keerbeweging als de onderhavige. Voorts voorziet de tarieventabel behorende bij de Verordening in termijnen waarover de belasting verschuldigd wordt. Voor vaartuigen die geen pleziervaartuig zijn variëren die termijnen van zeven dagen of een week tot een jaar, en voor pleziervaartuigen van één overnachting tot één jaar. Ook deze termijnen vormen een aanwijzing dat de gemeentelijke wetgever het oog heeft gehad op een gebruik dat de vorm aanneemt van een niet geheel voorbijgaand verblijf. 3.2.4. Gelet op het hiervoor onder 3.2.3 overwogene moet worden aangenomen dat het begrip gebruik in artikel 2 van de Verordening slechts ziet op een niet geheel voorbijgaand verblijf in de haven dat gepaard gaat met het nemen van een ligplaats in die haven (door middel van ankeren of meren). Dit brengt mee dat het in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof berust op een onjuiste rechtsopvatting. 3.2.5. Nu belanghebbende met haar schip wel heeft aangemeerd aan de oever bij B, moet verwijzing volgen ter beantwoording van de vraag of het deel van dat vaarwater waar het aanmeren plaatsvond bij de gemeente Meppel in beheer of onderhoud was. In dit verband verdient opmerking dat geen sprake is van beheer in de zin van artikel 229, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Gemeentewet indien de gemeente ter plaatse alleen het bevoegd gezag uitoefent en nautische aanwijzingen kan geven. Voorts verdient opmerking dat bij de gemeente in onderhoud zijn in de zin van voormeld artikel mede omvat het onder verantwoordelijkheid van de gemeente doen uitvoeren van onderhoud. 4.25 In zijn noot bij dit arrest schreef Bosma: 8. Blijft over de vraag of de onderhavige factuur betrekking kan hebben op ‘het bevaren van de Drentsche Hoofdvaart’. Nu vaststaat dat belanghebbende zijn schip heeft aangemeerd bij een bedrijf in de Drentsche Hoofdvaart, moet worden vastgesteld of dat deel van het vaarwater bij de gemeente in beheer of onderhoud was. Ten behoeve van de verwijzing heeft de Hoge Raad in r.o. 3.2.5 reeds een aanwijzing gegeven wat moet worden verstaan onder ‘beheer’ en wat onder ‘onderhoud’. Van ‘beheer’ is geen sprake indien de gemeente alleen het bevoegd gezag uitoefent en nautische aanwijzingen kan geven; van ‘onderhoud’ is ook sprake indien het onderhoud onder verantwoordelijkheid van de gemeente wordt uitgevoerd. Hof Arnhem kan de zaak nu verder afhandelen. Literatuur 4.26 Makkinga schreef in zijn noot onder de uitspraak van de Rechtbank en het Hof: Het Hoogheemraadschap van Delfland heeft een afvalwaterzuiveringsinstallatie (AWZI) in eigendom, maar heeft het gebruik (de exploitatie en het onderhoud) uit handen gegeven aan H B.V., die op haar beurt de dagelijkse exploitatie heeft uitbesteed aan J B.V. Het geschil gaat over de vraag of de AWZI niet (geheel of gedeeltelijk) uitgezonderd had moeten worden op grond van de waarderingsuitzondering afvalwaterzuiveringsinstallaties (art. 2 onderdeel h Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ en art. 220d lid 1 aanhef en onderdeel h Gemeentewet). Hierin is bepaald dat bij de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ buiten aanmerking dient te worden gelaten de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning. Aangezien H B.V. en J B.V. niet kwalificeren als organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, komt de vraag aan de orde of het Hoogheemraadschap zelf nog als beheerder kan worden aangemerkt als zij het beheer heeft uitbesteed aan derden.

Daaruit kan mijns inziens worden afgeleid dat er ter beoordeling van de vraag of sprake is van ‘werken (…) die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen’, moet worden bezien of met de werken waarmee het riool- en ander afvalwater wordt gezuiverd, uitvoering wordt gegeven aan een publieke taak die bij wet is opgedragen aan de waterschappen. 6.6 Ik merk op dat het zuiveren van afvalwater inderdaad een wettelijke taak van de waterschappen is. 6.7 Het komt mij aldus voor dat indien sprake is van de uitvoering van een dergelijke publieke taak, daaraan de gevolgtrekking kan worden verbonden dat sprake is van ‘werken (…) die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen’ in de zin van artikel 220d, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Gemeentewet en artikel 2, lid 1, aanhef, en onderdeel h van de Uitvoeringsregeling. 6.8 Deze opvatting strookt naar mijn mening met de in artikel 3.4, lid 1 van de Waterwet aan waterschappen geboden mogelijkheid om de voor de zuivering bestemde inrichting zelf te exploiteren dan wel te laten exploiteren ‘door een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met die zuivering is belast’. 6.9 In casu is sprake van een publiek-private samenwerking. De bij wet aan belanghebbende opgedragen afvalwaterzuiveringstaak is uit dien hoofde kennelijk uitbesteed aan een private onderneming. Belanghebbende is eigenaar (gebleven) van het complex. Vanwege de omstandigheid dat uitvoering wordt gegeven aan de bij wet aan belanghebbende opgedragen publieke zuiveringstaak is hier, ondanks dat het daadwerkelijke zuiveren van het riool- en ander afvalwater wordt verricht door de privaatrechtelijke rechtspersoon, mijns inziens sprake van ‘werken (…) die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen’ in de zin van artikel 220d, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Gemeentewet en artikel 2, lid 1, aanhef, en onderdeel h van de Uitvoeringsregeling. 6.10 ’ ’s Hofs hiervoor weergegeven oordeel dienaangaande is derhalve juist, wat er overigens zij van de daarvoor gebezigde gronden. 6.11 Het middel faalt. Het tweede middel 6.12 Het tweede middel strekt ten betoge dat het Hof onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de Heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt ‘dat (…) de gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties niet op te hoge bedragen [zijn] vastgesteld’. 6.13 Het Hof heeft voor de vraag welke WOZ-waarden (vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties) aan het complex dienden te worden toegekend op elk van de waardepeildata de bewijslast aldus verdeeld dat de Heffingsambtenaar aannemelijk diende te maken dat de door hem voorgestane waarden niet te hoog waren. Nu de Heffingsambtenaar, naar ’s Hofs oordeel, niet aan zijn bewijslast heeft voldaan, heeft het Hof de verdere bewijslast aldus verdeeld dat belanghebbende aannemelijk diende te maken dat de door haar voorgestane waarden niet te laag zijn. Naar ’s Hofs oordeel is belanghebbende daar niet in geslaagd. Het Hof heeft daarom geoordeeld dat, nu geen van beide partijen aan zijn voormelde bewijslast heeft voldaan, het in goede justitie de WOZ-waarden van het complex diende vast te stellen. Het Hof heeft aldus naar mijn mening de juiste maatstaf aangelegd voor de verdeling van de bewijslast over de procespartijen. 6.14 ’ ’s Hofs oordeel dat de Heffingsambtenaar niet heeft voldaan aan zijn bewijslast om aannemelijk te maken dat de door hem voorgestane WOZ-waarden niet te hoog waren, is verweven met waarderingen van feitelijke aard. De in dit kader door het Hof gehanteerde keuze en waardering van de bewijsmiddelen zijn mijns inziens niet onbegrijpelijk te achten, zodat die zich niet lenen voor nadere toetsing in cassatie. 6.15 Het middel faalt.

In de memorie van toelichting bij het voorstel van deze wet, Kamerstukken II 2000/01, 27 615, nr. 3, wordt onder meer opgemerkt: “Het is de bedoeling dat met dit wetsvoorstel het beginsel, dat de zuivering van stedelijk afvalwater behoort tot de publieke taak - hetgeen de zorgplicht voor de in bredere zin met waterbeheer belaste waterschappen impliceert - een plaats krijgt in de Wvo. In het wetsvoorstel heeft dit vorm gekregen door een wettelijke beginselbepaling die als nieuw artikel 15a (Hoofdstuk IIC) wordt ingevoegd. Dat nieuwe artikel houdt in, dat de zuivering van het stedelijk afvalwater plaats vindt in een rioolwaterzuiveringsinrichting in beheer bij een waterschap dan wel, in opdracht van een waterschap, in een zuiveringsinrichting van derden (dat laatste punt wordt nader uiteengezet in onderdeel 4 van deze memorie van toelichting). (...) 4. Zuivering van het stedelijk afvalwater in opdracht van het waterschap Naast de situatie dat het waterschap zuivert in een eigen inrichting die het waterschap zelf in beheer heeft en exploiteert, kan het zijn dat het bestuur van het waterschap als overheid de zuivering in zijn opdracht laat verrichten door een derde. Het publieke belang daarvan is in het bijzonder gelegen in het kunnen bevorderen van zo laag mogelijke zuiveringslasten voor burger en bedrijfsleven. Bij dat laatste past ook dat de betrokken waterschappen daarbij handelen met inachtneming van de algemene mededingingsregels. Deze mogelijkheden zijn overigens van verscheidene aard. Het kan in concreto betekenen dat een waterschap in de gelegenheid is om voor de zuivering van het rioolwater op contractbasis gebruik te maken van een niet in waterschapsbeheer zijnde, commercieel geëxploiteerde, zuiveringsinrichting. (...) Het wetsvoorstel houdt met het voorgaande uitdrukkelijk rekening door bedoeld artikel 15a. Die bepaling voorziet namelijk ook in de mogelijkheid dat de zuivering van het stedelijk afvalwater in plaats van in een rioolwaterzuiveringsinrichting van het waterschap geschiedt in een zuiveringsinrichting van een derde in opdracht van het waterschap. (...) Bij dit alles moet niet uit het oog worden verloren, dat het hier betreft de vervulling van een bij provinciale verordening aan het waterschap opgedragen (zuiverings)taak. (...) Uitgangspunt bij het door het waterschapsbestuur aan een derde verstrekken van een dergelijke opdracht (en de aanvaarding daarvan door die derde) is de overheidsverantwoordelijkheid, die het waterschap draagt uit hoofde van zijn zorg voor de zuivering van het stedelijk afvalwater. Een vereiste voor de «uitbesteding» van de feitelijke uitvoering van die zuivering, zal in elk geval zijn dat die verantwoordelijkheid blijft gewaarborgd en dat het waterschapsbestuur in staat is deze in zowel bestuurlijk, juridisch als feitelijk opzicht tot gelding te brengen.” 6.14. Naar het oordeel van het Hof zouden, gelet op hetgeen onder 6.12 en 6.13 is overwogen, doel en strekking van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties - welk doel en welke strekking in de onder 6.12 opgenomen passage uit de wetsgeschiedenis beknopt zijn verwoord - worden miskend indien een afvalwaterzuiveringsinstallatie die wordt beheerd door een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met toepassing van de tweede volzin van artikel 3.4 lid 1 van de Waterwet met de zuivering van riool- en ander afvalwater is belast, van de toepassing van de uitzondering wordt uitgesloten. Dat een waterschap op deze wijze vorm geeft aan de uitvoering van de hem in artikel 3.4, lid 1, eerste volzin, van de Waterwet opgedragen zorg voor de zuivering van stedelijk afvalwater, mag, nu de wetgever deze vormgeving uitdrukkelijk heeft gewild en mogelijk gemaakt, niet aan de toepassing van de uitzondering in de weg staan. 6.15. Gelet op hetgeen onder 6.3 tot en met 6.14 is overwogen dient bij de bepaling van de waarde van het complex de waarde van de daarvan deel uitmakende werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater buiten aanmerking te worden gelaten. 2.7 Het Hof heeft met betrekking tot het geschil onder 4.1 sub b overwogen: Met betrekking tot de vraag onder 4.1. sub b 6.16. De vraag onder 4.1. sub b valt uiteen in drie deelvragen, te weten: a. welke waarde vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties had het complex op elk van de waardepeildata; b. welk deel (welke delen) van het complex dient (dienen) te worden aangemerkt als een werk dat (werken die) is (zijn) bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater; en c. welke waarde had elk van de in antwoord op de vraag sub b genoemde delen op elk van de waardepeildata. 6.17. Tussen partijen is niet in geschil is dat de waarde van het complex dient te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het Hof sluit zich aan bij deze, naar zijn oordeel juiste, gezamenlijke opvatting van partijen. Uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat onder de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak dient te worden verstaan de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft (vergelijk HR 8 juli 1992, nr. 27 678, BNB 1992/298 en HR 5 juni 1996, nr. 30314, BNB 1996/250). Naar het oordeel van het Hof dient, nu de waarde van het complex dient te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde, bij de beantwoording van de vraag onder 6.16 sub c de waarde van elk van de onder 6.16 sub b genoemde delen te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde van dat deel. 6.18. Bij beschikking van 28 oktober 2014 heeft het Hof het onderzoek heropend en partijen gevraagd het Hof gemotiveerd mee te delen hoe naar hun opvatting de onder 6.16 genoemde vragen dienen te worden beantwoord. Voorts heeft het Hof in de beschikking aan partijen gevraagd om van de motivering van hun antwoorden op de onder 6.16 genoemde vragen ten minste een aanduiding van de deelobjecten (objectaanduiding) deel uit te laten maken alsmede de voor de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde relevante object- en marktgegevens en - indien bij de waardebepaling wordt afgeweken van deze marktgegevens - de reden(en) van deze afwijking. 6.19. De heffingsambtenaar heeft in zijn brief van 26 januari 2015 - samengevat - de volgende standpunten ingenomen: a. de waarden van het complex op de waardepeildata voor toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties zijn gelijk aan de onder 1.1 vermelde vastgestelde waarden; b. de werken die dienen te worden aangemerkt als werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater zijn in de overzichten, opgenomen in bijlage 3 bij de brief van 26 januari 2015, geel of groen gearceerd. Een gele arcering betekent dat bij de bepaling van de onder 1.1 vermelde vastgestelde waarden van het complex de waarde van het desbetreffende deel niet in aanmerking is genomen. Een groene arcering betekent dat bij de bepaling van de onder 1.1 vermelde vastgestelde waarden van het complex de waarde van het desbetreffende deel wel in aanmerking is genomen. c.

Zij verschilt daarin niet van afvalwaterzuiveringsinstallaties die niet in beheer zijn bij publiekrechtelijke rechtspersonen en waarvan de waarde niet bij de waardebepaling buiten aanmerking worden gelaten. [B] b.v. is een private rechtspersoon en geen publiekrechtelijke rechtspersoon. [B] b.v. drijft de AWZI [A] niet voor rekening en risico van het Hoogheemraadschap van Delfland. 13 Dat [B] b.v. de AWZI [A] als een private onderneming voor eigen rekening en risico drijft, volgt onmiskenbaar uit de feiten. Wij wijzen onder meer op de volgende: - [B] b.v. is een Frans-Nederlands consortium van vijf bedrijven dat bij een Europese aanbesteding het laagste heeft ingeschreven op het project. - Het consortium ontvangt van het Hoogheemraadschap van Delfland een vergoeding per kubieke meter gezuiverd water, waarbij rekening wordt gehouden met de kwaliteit van het gezuiverde afvalwater. - [B] b.v. wil als private onderneming geld verdienen. - Hoogheemraadschap van Delfland houdt zich volledig buiten de besluitvorming binnen [B] b.v. - Het Hoogheemraadschap betaalt een marktconforme fee voor alle diensten geleverd door [B] b.v., inclusief het ontwerp en de bouw van de AWZI. - Alle verliezen en kostenstijgingen worden gedragen door [B] b.v. - [B] realiseert over de contractperiode jaarlijks een operationele winst. - Uit de DBFO-overeenkomst volgt volgens belanghebbende dat [B] b.v. verplicht is om het project voor eigen rekening en risico te financieren. - Zie ook de rol van [B] b.v. op andere punten zoals die in de DBFO-overeenkomst zijn opgenomen, onder meer de overname van contracten van het Hoogheemraadschap en de overname van haar personeel. 14 Door de waarderingsuitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties uit te breiden naar installaties die niet in beheer zijn bij publiekrechtelijke rechtspersonen, maar bij private bedrijven die deze installaties voor eigen rekening en risico drijven, heeft het Hof ten onrechte een te ruime uitleg gegeven aan (doel en strekking van) die waarderingsuitzondering. Ten onrechte voor de uitbreiding van de waarderingsuitzondering betekenis toegekend aan art. 3.4 lid 1 Waterwet 15 Het Hof kent in r.o. 6.13, 6.14 en 6.15 bij zijn uitbreiding van de waarderingsuitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties betekenis toe aan art. 3.4 lid 1 Waterwet. Dit lid bepaalt dat zuivering van stedelijk afvalwater gebracht in een openbaar vuilwaterriool geschiedt in een daartoe bestemde inrichting onder de zorg van een waterschap, en dat zo'n inrichting kan worden geëxploiteerd door het waterschap zelf dan wel door een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met die zuivering is belast. 16 De omstandigheid dat een waterschap volgens de Waterwet de keuze heeft om een dergelijke inrichting zelf te exploiteren, dan wel ervoor kiest om deze exploitatie in handen te geven van een rechtspersoon die met de zuivering is belast, zegt nog niets over de reikwijdte van de waarderingsuitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties in de Uitvoeringsregeling. Reeds daarom heeft het Hof ten onrechte betekenis aan dit lid 1 toegekend en ten onrechte de waarderingsuitzondering op grond daarvan uitgebreid. 17 Daarnaast heeft art. 3.4 lid 1 Waterwet - of beter gezegd de voorloper ervan in art. 15a Wet verontreiniging oppervlaktewateren - tot doel gehad de zorg voor de zuivering van stedelijk afvalwater bij de waterschappen neer te leggen. Het gaat hier om het wettelijke uitgangspunt dat de verantwoordelijkheid voor deze zuivering bij de waterschappen ligt. ‘Zorg’ in de eerste volzin van art. 3.4 lid 1 Waterwet moet dus worden verstaan in de zin van (eind)verantwoordelijkheid. In de tweede volzin van dit lid is de mogelijkheid geopend om de exploitatie onder te brengen bij een derde. Het waterschap behoudt deze zorg en (eind)verantwoordelijkheid bij uitbesteding aan een derde. In de toelichting op deze mogelijkheid is onderkend dat bij het uit handen geven van de exploitatie van een afvalwaterzuiveringsinstallatie aan [een] derde, geen sprake meer is van beheer door een waterschap, en dus geen sprake meer is van beheer door een publiekrechtelijke rechtspersoon. Het Hof heeft de waarderingsuitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties hierop gelet ten onrechte uitgebreid naar installaties waarvan het beheer door het waterschap is uitbesteed aan een derde. Art. 3.4 lid 1 Waterwet heeft immers tot doel gehad alleen de zorg voor de zuivering bij het waterschap neer te leggen en te laten blijven, en (juist) niet tevens de exploitatie of het beheer van de afvalwaterzuiveringsinstallatie. Mocht art. 3.4 lid 1 Waterwet al relevant zijn voor de reikwijdte van de waarderingsuitzondering, dan heeft het Hof doel en/of strekking van deze bepaling in de Waterwet miskend. 18 Dat het Hof ten onrechte tot uitbreiding is overgegaan, klemt te meer nu zoals gezegd bij de introductie van art. 15a Wvo is onderkend dat het beheer niet meer bij een publiekrechtelijke rechtspersoon zou kunnen komen te liggen maar bij een derde, terwijl de wetgever de waarderingsuitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties in de Uitvoeringsregeling niet heeft aangepast aan een dergelijke situatie. Het tweede middel 3.14 Het tweede middel luidt: Ten tweede heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de heffingsambtenaar niet aan zijn bewijslast ter zake van de gecorrigeerde vervangingswaarde vóór toepassing van de genoemde waarderingsuitzondering heeft voldaan, en vervolgens op dat oordeel zijn eindoordeel over de waarde gebaseerd, zodat ook dat eindoordeel onjuist is. (…). 3.15 De toelichting op dit middel luidt als volgt: 19 In r.o. 6.22 oordeelt het Hof dat de heffingsambtenaar, met hetgeen deze daaromtrent heeft ingebracht, niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze de gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties niet op te hoge bedragen heeft vastgesteld. Nu belanghebbende volgens het Hof in r.o. 6.23 ook haar standpunt omtrent die waarden niet aannemelijk heeft gemaakt, leidt dit het Hof ertoe om in r.o. 6.24 die waarden schattenderwijs vast te stellen. Hoewel een motivering voor deze nadere waardebepaling ontbreekt, heeft het Hof in r.o. 6.24 kennelijk de standpunten omtrent de waarden van beide partijen gemiddeld en naar boven afgerond op hele miljoenen. Het Hof bouwt bij zijn uiteindelijke waardevaststelling in r.o. 6.30 voort op deze middeling, getuige ook hetgeen is overwogen in r.o. 6.29. 20 Het Hof voert ter onderbouwing van zijn oordeel in r.o. 6.22 aan dat de heffingsambtenaar de parameters die hij bij de waardebepaling heeft gebruikt, niet heeft onderbouwd met marktgegevens noch met andere objectieve en voor het Hof toetsbare gegevens. Dit oordeel van het Hof is onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd. De heffingsambtenaar heeft zijn standpunt omtrent de waarde wel degelijk onderbouwd met dergelijke gegevens. Wij zullen dat hieronder toelichten. 21 Voor wat betreft het bepalen van de (bruto) vervangingswaarde is de gemeentelijke taxateur in de basis uitgegaan van de totaal begrote investering in 2004 in de AWZI [A] en de AWZI [F] tezamen van € 362.000.000 (zie ook onderdeel 23). Dit investeringsbedrag is vervolgens verminderd met een viertal bij de waardering niet in aanmerking te nemen posten, waarna een bedrag resteert van € 242.000.000.

Het zuiveren van riool- en ander afvalwater is een aan het Hoogheemraadschap opgedragen wettelijke zorgtaak. De rechtbank meent dat de overdracht van de exploitatie aan H BV niet betekent dat zorg niet langer bij het Hoogheemraadschap berust. Het eigendomsbehoud, het feit dat het gebruik uitsluitend is gericht op de zuivering van stedelijk afvalwater (de aan het Hoogheemraadschap bij wet opgedragen taak) en dat de wijze van zuivering en de normen op grond waarvan wordt gezuiverd door het Hoogheemraadschap zijn opgelegd, sterken de rechtbank in die mening. Dat geldt ook voor het feit dat de met de uitvoering van het zuiveringswerk gemoeide kosten worden gedragen door het Hoogheemraadschap, dat het Hoogheemraadschap betaalt voor de zuivering en dat het Hoogheemraadschap bij uitsluiting van alle anderen bevoegd is om ter bekostiging van het werk een zuiveringsheffing op te leggen aan de heffingsplichtigen binnen het gebied van het waterschap. Dat eiser gebruik gemaakt heeft van de wettelijk gecreëerde mogelijkheid om de exploitatie over te dragen aan een derde, maakt dit niet anders. Er is immers sprake van overdracht van de exploitatie en niet van overdracht van de zorg. De rechtbank ziet in die zorgtaak een vorm van beheer. Ik kan mij daar in vinden. Er is sprake van een blijvende situatie van zorg. Het is met een beetje creatief denken vergelijkbaar met de situatie in de OZB waarin subjecten weliswaar zelf niet feitelijk gebruiken, maar dat zij, door het feit dat sprake is van een situatie van zorg, zeggenschap of toezicht, toch zelf gebruiken. Bijvoorbeeld de verhuurde kamer bij een hospita, of de eigenaar van een object in aanbouw, waarbij de bouw door een aannemer wordt verricht. Gebruik op afstand door het hebben of behouden van zorg, zeggenschap of toezicht, zeg maar. In casu is eigenlijk sprake van beheer op afstand door het hebben of behouden van zorg. Vervolgens is in geschil of de gehele onroerende zaak onder de genoemde waarderingsuitzondering valt, of slechts een deel ervan. Terecht oordeelt de rechtbank, gemotiveerd met vaste rechtspraak, het eerste. Onder een werk dient namelijk te worden verstaan: de zuiveringsinstallatie zelf en de bestanddelen daarvan in de zin van art. 3:4 BW alsmede al hetgeen nodig is om die zuiveringsinstallatie te kunnen laten functioneren, dat wil zeggen geschikt te doen zijn om daarmee overeenkomstig de heden ten dage aan waterzuivering te stellen eisen op een goede en veilige manier afvalwater te zuiveren. Tot zover een logisch en terecht oordeel. Vervolgens behandelt de rechtbank de vraag of bovenstaand ook geldt voor delen van het object die mede worden gebruikt voor activiteiten, die niet direct de waterzuivering betreffen, zoals de ontvangst van bezoekers. De rechtbank stelt dat het gaat om activiteiten die zowel voor wat betreft de daaraan bestede tijd als voor wat betreft het beslag op de ruimte, in vergelijking met de hoofdactiviteit van zuivering van water, verwaarloosbaar zijn. Ik vind dat eerlijk gezegd niet een criterium op grond waarvan kan worden gesteld of de waarde van een deel van de onroerende zaak wel of niet uitgezonderd dient te worden. De omvorming van de fysieke vrijstelling van AWZI’s, zoals deze luidde tot 1995, tot waarderingsuitzonderingen, zoals de huidige redactie luidt, was nou net om delen van onroerende zaken te kunnen ‘vrijstellen’ en andere delen te kunnen belasten. Ik meen dat de functie van die delen van de onroerende zaak in relatie tot de vrijstelling (het zuiveren van afval- en rioolwater) een beter aan te leggen criterium is. Dan rijst de vraag of een bezoekerscentrum nodig is om die zuiveringsinstallatie te kunnen laten functioneren, dat wil zeggen geschikt te doen zijn om daarmee overeenkomstig de heden ten dage aan waterzuivering te stellen eisen op een goede en veilige manier afvalwater te zuiveren. 4.27 Van der Burg et al. hebben geschreven: Er bestaan nagenoeg geen vrijstellingen bij de OZB in formeelrechtelijke zin, omdat op basis van zowel de Wet WOZ als de Gemeentewet wordt uitgegaan van het bij de bepaling van de heffingsmaatstaf buiten aanmerking laten van de waarde van objecten of delen daarvan. Deze terminologie, die reeds per 1 januari 1995 in de Gemeentewet werd ingevoerd als gevolg van de Wet materiële belastingbepalingen, bewerkstelligt dat in sommige gevallen objecten of delen daarvan buiten aanmerking kunnen worden gelaten bij de waardebepaling, terwijl vóór 1995 het gehele object moest worden vrijgesteld. In dat kader is thans in feite sprake van bijzondere waarderingsregels in plaats van vrijstellingen. De waarderingsuitzonderingen zijn opgenomen in de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ. In dat geval heeft geen van de belastingheffers (gemeenten, waterschappen en Rijksbelastingdienst) belang bij de waarde. (…). Tot de invoering van de Wet materiële belastingbepalingen in 1995 waren de in de Gemeentewet opgenomen vrijstellingen, op de cultuurgrondvrijstelling en de werktuigenvrijstelling na, geformuleerd als echte vrijstellingen: de objecten werden door de vrijstelling fysiek buiten de heffing gelaten. (…). De reden voor het veranderen van de vorm van de vrijstellingen in waarderingsregels is dat de Hoge Raad had uitgemaakt dat de vrijstellingen ertoe leidden dat een eenmaal afgebakend object óf helemaal in de heffing diende te worden betrokken óf in zijn geheel diende te worden vrijgesteld. (…). Een middenweg was daardoor niet mogelijk: delen van objecten die niet voldeden aan de vrijstelling konden niet worden belast. Aangezien dit leidde tot een aanzienlijk aantal objecten dat op grond van deze jurisprudentie niet in de heffing van de OZB kon worden betrokken, heeft de wetgever, door de redactie van de vrijstellingen om te vormen tot waarderingsregels, ervoor gezorgd dat deze jurisprudentie haar kracht heeft verloren. 4.28 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat: Ingevolge art. I, onderdeel B, wet van 22 december 1982, Stb. 1982, 723, houdende wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet waterschappen met betrekking tot waterschapsbelastingen, is in art. 273 gemeentewet opgenomen de bevoegdheid van de Kroon tot vaststelling van een vrijstelling ter zake van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen. Het desbetreffende onderdeel kwam in de wettekst als gevolg van de aanvaarding van een amendement-Van Rossum c.s. (Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 10). De vrijstelling werd opgenomen in het Besluit OZB ingevolge art. I , onderdeel D, wijzigingsbesluit van 20 mei 1983, Stb. 1983, 307. Bij de herziening van de materiële gemeentelijke belastingbepalingen per belastingjaar 1995 is de vrijstelling omgezet in de uitzondering die thans in art. 220d, eerste lid , aanhef en onderdeel h, Gemeentewet is opgenomen. De uitzondering is met ingang van 1 januari 2005 opgenomen in de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ. 4.29 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat: In de toelichting op het amendement-Van Rossum c.s. dat leidde tot de onderhavige uitzondering, maar ook in de Parlementaire behandeling vinden wij geen aanknopingspunten voor de beantwoording van de vraag wat onder werken bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater moet worden verstaan. De vraag rijst namelijk of aan het wettelijke begrip een ruime interpretatie of een beperkte interpretatie moet worden gegeven. Aan de opvatting van de indieners van het amendement kan men – indirect – afleiden dat zij van mening zijn dat waterschappen en zuiveringsschappen ter zake van alle onroerende zaken die gebruikt worden voor de uitvoering van hun taak inzake de zuivering van afvalwater, in het geheel niet in de onroerendezaakbelastingen zouden moeten worden aangeslagen.

aan delen van het complex die in de onder b genoemde overzichten groen zijn gearceerd, de hieronder in de kolommen 2009, 2010 en 2011 vermelde waarden dienen te worden toegekend. Objectonderdeel 2009 2010 2011 Voorbezinktanks (4) € 7.842.683 € 7.923.738 € 7.337.371 Grond € 250.000 € 300.000 € 300.000 Biologische tanks (8) € 76.562.599 € 77.353.884 € 71.629.591 Grond € 2.350.00[0] € 2.650.000 € 2.650.000 Nab[e]zinktanks (16) € 42.028.215 € 42.462.583 € 39.320.294 Grond € 1.500.000 € 1.750.000 € 1.750.000 Onbelichte contact-tank € 1.079.776 € 1.090.936 € 1.010.205 Predentrificatie zone € 1.058.385 € 1.069.304 € 990.174 Anaërobe zonetank (fosforverwijdering) € 6.420.516 € 6.486.873 € 6.006.835 Anoxische zone tank € 7.899.902 € 7.981.548 € 7.290.903 Aërobe zone tank € 17.110.301 € 17.287.138 € 16.007.867 Grond € 2.300.000 € 2.600.000 € 2.600.000 Totaal € 166.974.000 € 169.462.000 € 157.546.000 Waarde complex na toepassing uitzondering € 52.500.000 € 51.200.000 € 47.900.000 Ter onderbouwing van deze standpunten heeft de heffingsambtenaar bij zijn brief van 26 januari 2015 een taxatierapport overgelegd, dat op 15 januari 2014 is opgesteld door [D] . 6.20. Belanghebbende heeft in zijn brief van 30 januari 2015 - samengevat - de volgende standpunten ingenomen: a. de waarden van het complex voor toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties zijn: - op waardepeildatum 1 januari 2008: € 104.777.000 - op waardepeildatum 1 januari 2009: € 111.263.000 - op waardepeildatum 1 januari 2010: € 101.185.000 b./c. alle delen van het complex zijn aan te merken als werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater. Derhalve bedraagt de waarde van het complex na toepassing van de uitzondering € 0. Ter onderbouwing van deze standpunten heeft belanghebbende bij zijn brief van 30 januari 2015 taxatierapporten overgelegd die op 18 juni 2013 zijn opgesteld door [E] . 6.21. Bij brieven van 27 februari 2015 en 16 april 2015 hebben partijen ingestemd met het achterwege laten van een nadere zitting. Met betrekking tot de vraag onder 6.16 sub a 6.22. De heffingsambtenaar dient aannemelijk te maken dat hij de gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties niet op te hoge bedragen heeft vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof is de heffingsambtenaar met overlegging van het onder 6.19 vermelde taxatierapport en hetgeen hij overigens in deze procedure heeft overgelegd en aangevoerd, daarin niet geslaagd. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat de parameters die bij de waardebepaling zijn gebruikt, in het bijzonder de rekenprijzen per m2, niet zijn onderbouwd met marktgegevens - waarom het Hof in zijn brief van 28 oktober 2014 uitdrukkelijk heeft gevraagd - en evenmin met andere objectieve en voor het Hof toetsbare gegevens. 6.23. Nu de heffingsambtenaar met betrekking tot de gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties niet aan zijn bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem verdedigde gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de vrijstelling van afvalwaterzuiveringsinstallaties niet te laag zijn. Belanghebbende is daarin naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. In de onder 6.20 vermelde taxatierapporten en hetgeen belanghebbende overigens in deze procedure heeft overgelegd en aangevoerd, ontbreken marktgegevens - waarom het Hof in zijn brief van 28 oktober 2014 uitdrukkelijk heeft gevraagd - of andere objectieve en voor het Hof toetsbare gegevens inzake de parameters die belanghebbende bij de waardebepaling heeft gebruikt. 6.24. Omdat geen van beide partijen aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan bepaalt het Hof, rekening houdend met alle feiten en omstandigheden, in het bijzonder de door partijen overgelegde taxatierapporten, de gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties schattenderwijs op € 163.000.000 (waardepeildatum 1 januari 2008), € 166.000.000 (waardepeildatum 2009) en € 154.000.000 (waardepeildatum 1 januari 2010).

De gemeentelijke taxateur is bij zijn taxatie voor de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 uitgegaan van een bruto vervangingswaarde van respectievelijk € 236.563.364, € 253.436.764 en € 251.463.507. 22 Ter onderbouwing van de gehanteerde bruto vervangingswaarden heeft de heffingsambtenaar een door belanghebbende verstrekt balance sheet (balansgegevens) ingebracht, waarin de investeringen in de AWZI [A] zijn vermeld voor een bedrag van € 262.655.000. 23 Ter verdere onderbouwing van deze bruto vervangingswaarden zijn door de heffingsambtenaar daarnaast nog een aantal documenten met daarin opgenomen cijfers overgelegd. Het betreft: - Jaarverslag [B] 2005, p. 23, € 362.500.000: project Afvalwater Haagse Regio (aanpassing AWZI [F] en bouw [A] ), projectfinanciering. - Financiering [B] , [B] .nl, € 362.500.000: financieringsbehoefte naar aanleiding van contractonderhandelingen Hoogheemraadschap van Delfland en [B] b.v. - Een document waarin een investering van € 363.000.000 wordt genoemd (‘Scepsis verdwijnt over eerste PPS-constructie op zuiveringsgebied’, H20 juni 2007). - Jaarrekening 2008 Hoogheemraadschap van Delfland, p. 133, € 303.737.000: leaseverplichting als gevolg van contract PPS. - Jaarrekening 2008 Hoogheemraadschap van Delfland, p. 114, € 423.088.496: bouw/verw.zuiveringsinstallatie [F] / [A] . - Jaarrekening 2009 Hoogheemraadschap van Delfland, p. 126, € 314.746.367: onderverdeeld in € 260.399.764 constructiekosten [A] , € 27.173.603 grondkosten bouw AWZI [A] en € 27.173.000 aankoopgronden [A] . - Jaarrekening 2009 Hoogheemraadschap van Delfland, p. 151, € 273.540.781: langlopende financiële leaseverplichtingen [A] . - Eindrapportage Onderzoek toekomstbestendigheid DBFO-contract, p. 26, € 267.000.000: boekwaarde per 1 januari 2011. - Het Jaarverslag 2011 Hoogheemraadschap van Delfland, p. 119, € 261.799.000: waardering leaseverplichting [A] vanuit overeenkomst met [B] , is gerelateerd aan omvang van investeringen in zuiveringstechnische installatie (leaseverplichting [F] € 26.403.000). 24 De heffingsambtenaar heeft de bruto vervangingswaarde dus onderbouwd met een door belanghebbende verstrekte balance sheet (balansgegevens) en verder onder meer met gegevens uit jaarrekeningen en jaarverslagen van zowel belanghebbende als van [B] b.v. Deze bij de waardering gebruikte gegevens (of parameters) zijn objectief en zijn toetsbaar door het Hof. Het oordeel van het Hof in r.o. 6.22 dat de heffingsambtenaar de parameters die bij de waardebepaling zijn gebruikt, niet heeft onderbouwd met objectieve en voor het Hof toetsbare gegevens, is daarmee onbegrijpelijk. Dan wel behoefde dat oordeel op zijn minst een nadere motivering in het licht van de door de heffingsambtenaar ingebrachte objectieve en toetsbare gegevens. 25 Dit klemt te meer nu sprake is van een uniek object qua grootte en schaal, zoals ook uit de feiten blijkt. De AWZI [A] is door een private partij gebouwd onder een DBFO-overeenkomst (design, build, finance and operate). De investeringsbedragen geven bij uitstek inzicht in de bruto vervangingswaarde van het complex. De heffingsambtenaar heeft in dit kader in het bijzonder gewezen op de Jaarrekening 2009 van Hoogheemraadschap Delfland, waarin een bedrag is vermeld van € 314.746.367, opgebouwd uit de constructiekosten [A] voor een bedrag van € 260.399.764, € 27.173.603 grondkosten bouw AWZI [A] en € 27.173.000 aankoopgronden [A] . Het Hof is hier op onbegrijpelijke wijze, dan wel onvoldoende gemotiveerd, aan voorbij gegaan. 26 Ten aanzien van het oordeel van het Hof in r.o. 6.22 voor wat betreft het niet overleggen van marktgegevens, merk ik het volgende op. De AWZI [A] betreft een in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak. De investeringen door een partij in een dergelijke onroerende zaak zijn in beginsel gelijk aan het bedrag waarvoor deze partij bereid zou zijn om op de markt een dergelijke onroerende zaak te verwerven. Aangezien de heffingsambtenaar de investeringsbedragen in de AWZI [A] heeft ingebracht (zie de onderdelen 21 t/m 23), is het verwijt van het Hof in r.o. 6.22 aan de heffingsambtenaar dat hij de parameters die hij bij de waardebepaling heeft gebruikt, niet heeft onderbouwd met marktgegevens (noch met andere objectieve en voor het Hof toetsbare gegevens), onterecht. Het Hof verwerpt het standpunt van de heffingsambtenaar omtrent de gecorrigeerde waarde vóór toepassing van de waarderingsuitzondering ook om deze reden ten onrechte. 27 Daarnaast is er nog een reden waarom het Hof niet aan het standpunt van de heffingsambtenaar omtrent de gecorrigeerde waarde vóór toepassing van de waarderingsuitzondering voorbij mocht gaan. Ten aanzien van de waardering van de grond stond belanghebbende voor het Hof een waarde voor die hoger is dan de waarde die de heffingsambtenaar aan de grond toekent. In zoverre bestond er dus geen geschil over die grondwaarde, en had het Hof daaraan niet voorbij mogen gaan bij het verwerpen van het standpunt van de heffingsambtenaar omtrent de gecorrigeerde waarde vóór toepassing van de waarderingsuitzondering. Het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende 3.16 Belanghebbendes incidentele beroepschrift in cassatie bevat drie middelen. Het is ingesteld onder de voorwaarde dat het cassatieberoep van het College gegrond wordt bevonden. De doornummering in het incidentele cassatieberoepschrift sluit aan bij de drie middelen die zijn opgenomen in belanghebbendes principale beroepschrift in cassatie. Het vierde middel 3.17 Het vierde middel luidt: Schending van het recht, met name van artikel 220d, lid 1, letter h, van de Gemeentewet, artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ en artikel 2, lid 1, onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken, doordat het Hof van oordeel is dat onder het begrip “beheer van een werk” verstaan moet worden het uitoefen[en] van de feitelijke macht over het werk. 3.18 De toelichting op het middel is als volgt: (3) Voor het geval uw Raad de Hofuitspraak casseert op grond van de eerste klacht van de Gemeente, stelt het Hoogheemraadschap incidenteel cassatieberoep in tegen de uitleg van het begrip “beheer” door het Hof. (4) Het Hof overweegt in r.o. 6.8 en verder dat onder het “beheer” van een werk door hem wordt verstaan “het uitoefenen van de feitelijke macht over het werk”. Dit berust op een onjuiste rechtsopvatting van “beheer”, die niet strookt met doel en strekking van de relevante bepalingen. (5) Zoals uitgebreid onderbouwd in de eerdere gedingstukken van het Hoogheemraadschap tijdens de Rechtbank- en Hofprocedure, dient naar de mening van het Hoogheemraadschap het begrip “beheer” in de zin van de OZB in lijn met de publieke functie te worden uitgelegd, te weten (kort gezegd) als zeggenschap, zorg en verantwoordelijkheid, mits niet slechts formeel van aard. Een dergelijke uitleg van het begrip “beheer” vindt niet alleen steun in de hieronder geschetste (parlementaire) geschiedenis van de uitzondering, maar ook in jurisprudentie op het gebied van OZB, die is aangehaald in eerdere gedingstukken. De uitleg van “beheer” (6) Het Hof heeft miskend dat voor de uitleg van “beheer” doel en strekking van de regeling voor publieke zuiveringswerken in aanmerking moet worden genomen. Daarbij gaat het Hof ook voorbij aan de uitleg van het begrip “beheer” in andere wetten, zoals de Waterwet, de Waterschapswet, de Wet Herverdeling Wegenbeheer en de gepubliceerde opvatting van de Rijksoverheid van publiek-private samenwerking door middel van een DBF(M)O.

Anderzijds is de tekst van de uitzondering tamelijk beperkt. Een zuiver tekstuele uitleg leidt ertoe dat pompinstallaties en transportleidingen die zelf geen zuiverende functie hebben, niet onder de uitzondering vallen behalve in het geval dat zij een bestanddeel zijn van een zuiveringsinstallatie. Zie ook de Jurisprudentie in aant. 192, welke tot op heden verdeeld is. Wel heeft de Hoge Raad in HR 25 januari 1989, nr. 25 832, aangegeven dat noch de tekst van art. 11, eerste lid, onderdeel f, Besluit OZB, noch de wetsgeschiedenis steun geven voor een beperkte uitleg van het begrip zuiveringsinstallatie. Daarbij handelde het evenwel niet om de hier door ons bedoelde pompinstallaties en transportleidingen. 5Beschouwing en beoordeling van het beroep in cassatie van belanghebbende Het eerste middel 5.1 In zijn eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan wettelijke begrip ‘werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater’. De daaraan door het Hof gegeven invulling leidt er volgens belanghebbende toe ‘dat werken die dienstbaar zijn aan het zuiveringsproces van dit begrip worden uitgesloten, zulks ten onrechte’. 5.2 Ik merk vooreerst op dat dit middel faalt voor zover belanghebbende betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de onderhavige afvalwaterzuiveringsinstallatie niet kan worden aangemerkt als één werk in de zin van artikel 220d, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Gemeentewet en artikel 2, aanhef en onderdeel h van de Uitvoeringsregeling. Het Hof heeft mijns inziens op goede gronden kunnen oordelen dat sprake is van meerdere ‘werken’ in vorenbedoelde zin. Voor het overige is dit oordeel van het Hof verweven met niet onbegrijpelijke waarderingen van feitelijke aard die in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden. 5.3 Het Hof heeft, nadat het had vastgesteld dat sprake is van meerdere ‘werken’, geoordeeld dat ‘voor elk werk afzonderlijk [dient] te worden beoordeeld of de waarde ervan bij de bepaling van de waarde van het complex buiten aanmerking blijft’. Ook dit oordeel komt mij, gegeven de sinds 1 januari 1995 geldende systematiek van artikel 220d van de Gemeentewet, als juist voor. 5.4 In het middel wordt voorts gesteld dat het Hof heeft miskend ‘dat ook de onderdelen waarin niet direct wordt gezuiverd dienstbaar zijn aan het zuiveringsproces en rechtens kwalificeren voor de toepassing van artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ juncto artikel 2, lid 1, onderdeel h, van de [Uitvoeringsregeling]’. 5.5 Ik begrijp dit middelonderdeel aldus dat daarin wordt betoogd dat het Hof een onjuiste reikwijdte heeft toegekend aan het in de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties opgenomen wettelijke begrip ‘werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater’. 5.6 De (toenmalige) vrijstelling voor afvalwaterzuiveringsinstallaties is, naar aanleiding van de aanneming van een amendement van het Kamerlid van Rossum c.s., per 1 januari 1983 opgenomen in artikel 273 (oud) van de gemeentewet. Dit ondanks dat de regering ‘[h]et opnemen van verplichte vrijstellingen met betrekking tot onroerende goederen van organen met een publiekrechtelijke taak’, niet gewenst achtte. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van voornoemde vrijstelling blijkt dat er met name is gediscussieerd over het wel of niet opnemen in de wet van deze verplichte vrijstelling en over de inhoud van het begrip ‘waterstaatswerk’. Er is in de totstandkomingsgeschiedenis, voor zover ik heb kunnen overzien, niet ingegaan op de reikwijdte van het (toentertijd ingevoerde) wettelijke begrip ‘onroerende goederen die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater’. 5.7 In het arrest van de Hoge Raad van 25 januari 1989, BNB 1989/106, ging het om de reikwijdte van de toenmalige vrijstelling voor de onroerend-goedbelasting ter zake van afvalwaterzuiveringsinstallaties. Het ging daar ook om de reikwijdte van het wettelijke begrip ‘onroerende goederen die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater’. In de totstandkomingsgeschiedenis is, als gezegd, geen aandacht besteed aan de reikwijdte van dit wettelijke begrip. De Hoge Raad overwoog dienaangaande:

Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, acht het Hof aannemelijk dat deze waarden overeenkomen met de waarden die het complex op de waardepeildata voor de eigenaar (belanghebbende) zelf had. Met betrekking tot de vraag onder 6.16 sub b 6.25. Nu belanghebbende zich op de toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties beroept en de toepassing van de uitzondering tot vermindering van de gecorrigeerde vervangingswaarde van het complex en van de ter zake van het complex aan belanghebbende opgelegde aanslagen leidt, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat belanghebbende de feiten stelt en bij betwisting door de heffingsambtenaar aannemelijk maakt waaruit de juistheid blijkt van zijn standpunt dat de volledige waarde van het complex op grond van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties buiten aanmerking moet blijven. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 6.26. Ter onderbouwing van zijn onder 6.25 vermelde standpunt betoogt belanghebbende primair dat het complex één zuiveringstechnisch werk is. Dit betoog laat zich naar het oordeel van het Hof niet verenigen met hetgeen uit de door partijen overgelegde taxatierapporten blijkt over de samenstelling van het complex. In de taxatierapporten worden tot het complex behorende constructies benoemd die naar ’s Hofs oordeel als een ‘werk’ in de onder 6.6 vermelde zin dienen te worden aangemerkt. Daaraan doet niet af dat de opsommingen en de – beknopte – omschrijvingen van de tot het complex behorende constructies in de door partijen overgelegde taxatierapporten niet (steeds) gelijk zijn. De onderlinge verschillen nemen namelijk niet weg dat uit beide taxatierapporten naar voren komt dat het complex niet één werk is doch is opgebouwd uit een groot aantal onderdelen waaronder diverse werken. Daarvan uitgaande dient in de onder 6.4 geschetste systematiek van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties voor elk werk afzonderlijk te worden beoordeeld of de waarde ervan bij de bepaling van de waarde van het complex buiten aanmerking blijft. 6.27. Belanghebbende betoogt subsidiair dat alle onderdelen van het complex zijn aan te merken als werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater. Dit betoog, dat door de heffingsambtenaar gemotiveerd is betwist, overtuigt het Hof niet. Met name vermag het Hof niet in te zien dat de tot het complex behorende gebouwen en werken, andere dan die waarin riool- en ander afvalwater wordt gezuiverd, en gronden, niet zijnde ondergrond van werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater, moeten worden aangemerkt als werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater. 6.28. De heffingsambtenaar heeft op de onder 6.19 beschreven wijze de door hem benoemde onderdelen van het complex in twee categorieën verdeeld: (i) de onderdelen die dienen te worden aangemerkt als werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en (ii) de andere onderdelen. Belanghebbende heeft de door hem benoemde onderdelen van het complex niet gecategoriseerd en heeft tegenover de door de heffingsambtenaar gemaakte categorisering slechts gesteld dat het complex één zuiveringstechnisch werk is, althans geheel bestaat uit zuiveringstechnische werken. Deze stellingen heeft het Hof op de onder 6.25 tot en met 6.27 vermelde gronden verworpen. Op grond van het een en ander acht het Hof aannemelijk dat de door de heffingsambtenaar gemaakte categorisering van de onderdelen van [het] complex juist en volledig is. Met betrekking tot de vraag onder 6.16 sub c 6.29. Uitgaande van de door het Hof onder 6.24 schattenderwijs vastgestelde gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties (hierna: de geschatte vervangingswaarden) van € 163.000.000 (waardepeildatum 1 januari 2008), € 166.000.000 (waardepeildatum 2009) en € 154.000.000 (waardepeildatum 1 januari 2010), alsmede van de door het Hof onder 6.28 aannemelijk geachte indeling van de tot het complex behorende onderdelen in onderdelen die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en andere onderdelen, is het Hof van oordeel dat van de geschatte vervangingswaarden een gedeelte, groot € 124.040.000 (waardepeildatum 1 januari 2008), € 127.490.000 (waardepeildatum 1 januari 2009) en € 118.110.000 (waardepeildatum 1 januari 2010) kan worden toegerekend aan de onderdelen van het complex die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater. De toerekening van een gedeelte van de geschatte vervangingswaarden aan de onderdelen van het complex die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater baseert het Hof op de verhouding tussen de vastgestelde waarden van het complex voor de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 en het voor elk van die jaren door de heffingsambtenaar aan de onderdelen van het complex die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater toegerekende gedeelte van de vastgestelde waarde. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat een groter gedeelte van de geschatte vervangingswaarden aan de onderdelen van het complex die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater moet worden toegerekend. Vermindering van de vastgestelde waarden 6.30. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen dienen de vastgestelde waarden van het complex te worden verminderd tot € 38.960.000 (2009), € 38.510.000 (2010) en € 35.890.000 (2011). (…)

De gedachte achter de waarderingsuitzondering is geweest dat afvalwaterzuiveringsinstallaties met een publieke functie - waarvoor de kosten door het verantwoordelijke publieke lichaam worden doorberekend aan burgers - niet in de OZB-heffing worden betrokken. De regeling is ingevoerd met de bedoeling dat afwenteling van OZB op huishoudens wordt voorkomen. De bedoeling van de wetgever is geweest om het “rondpompen van gelden” te voorkomen. De wetgever heeft dus voor ogen gehad om publieke waterzuiveringswerken buiten de heffing te houden. (7) Met “beheer” (door publiekrechtelijke rechtspersonen) is dan ook slechts bedoeld om onderscheid te maken tussen enerzijds zuiveringstechnische werken bestemd voor de uitvoering van de publieke taak (waarvan in het onderhavige geval sprake is) en anderzijds private zuiveringstechnische werken (bijvoorbeeld zuiveringstechnische werken als onderdeel van een industrieel complex van een commercieel gedreven privaatrechtelijke onderneming). De uitleg die het Hof geeft, strookt derhalve niet met het recht. Immers, de wetgever wilde (slechts) voorkomen dat ook installaties die niet dienen ter vervulling van een publiekrechtelijke taak gebruik kunnen maken van de uitzondering. Hieruit blijkt dat de publiekrechtelijke functie voor de wetgever van materieel - en naar de opvatting van het Hoogheemraadschap doorslaggevend - belang is bij de interpretatie van beheer en daarmee voor de reikwijdte van de regeling voor onder regime van het publiekrecht geëxploiteerde zuiveringswerken. Dit is naar de opvatting van het Hoogheemraadschap een essentieel element, echter het Hof gaat aan die essentie geheel voorbij bij de uitleg van het begrip “beheer”. (8) Uit de parlementaire geschiedenis kan volgens het Hoogheemraadschap afgeleid worden dat voor de uitleg van de term “beheer” rekening moet worden gehouden met relevante maatschappelijke ontwikkelingen, zoals de totstandkoming van innovatieve vormen van publiek-private samenwerking die juist als oogmerk efficiënte publieke dienstverlening hebben. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest om een AWZI bestemd voor de publieke zuiveringstaak die door middel van een publiek-private samenwerking wordt geëxploiteerd buiten de regeling voor publieke zuiveringswerken te houden. Het DBFO arrangement voor de AWZI [A] laat de publieke bestemming van deze installatie volstrekt onverlet. (9) Benadrukt zij dat het Hoogheemraadschap een publieke taak heeft, namelijk het zuiveren van stedelijk afvalwater in een daartoe bestemde inrichting onder de zorg van het Hoogheemraadschap. Dat is precies het doel waarvoor de AWZI [A] is gebouwd en waarvoor deze, iedere dag weer, wordt ingezet. En waarvoor de burgers en bedrijven in alle gemeenten binnen het heffingsgebied van het Hoogheemraadschap de kosten dragen door middel van het betalen van zuiveringsheffing. Dat het Hoogheemraadschap de dagelijkse exploitatie van de AWZI [A] laat uitvoeren door [B] doet niet af aan het feit dat de zorg over deze installatie bij het Hoogheemraadschap blijft rusten. Immers, het Hoogheemraadschap maakt hierbij slechts gebruik van de wettelijke mogelijkheid die de Waterwet biedt om de dagelijkse exploitatie van de zuivering te laten plaatsvinden door een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met die zuivering is belast. Kortom, slechts de exploitatie wordt overgedragen, en niet het beheer, zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld. (10) De uitleg die het Hof geeft aan “beheer” in de zin van “feitelijke macht” is onjuist. Uitgaande van die onjuiste rechtsopvatting komt het Hof tot het onjuiste oordeel dat het beheer zou zijn overgedragen. Met “beheer” is, zoals betoogd, slechts een onderscheid gemaakt tussen publiekrechtelijke zuiveringswerken en privaatrechtelijke zuiveringswerken. Waterzuiveringsinstallaties zijn in “beheer” bij een publiekrechtelijke rechtspersoon als zij worden ingezet voor de publieke zuiveringstaak onder de zorg van bij voorbeeld een waterschap. (11) De DBFO biedt tal van mogelijkheden aan het Hoogheemraadschap om te kunnen garanderen dat de AWZI [A] aan haar publieke bestemming blijft beantwoorden. Zo kan het Hoogheemraadschap instructies geven aan [B] over de exploitatie van de AWZI en kan het Hoogheemraadschap de exploitatie op elk moment naar zich toe halen - we verwijzen kortheidshalve naar de eerdere gedingstukken voor een nadere toelichting. Het vijfde middel 3.19 Het vijfde middel is als volgt vormgegeven: Vormverzuim doordat het Hof niet of niet voldoende heeft gemotiveerd waarom hij tot het oordeel komt dat het Hoogheemraadschap het beheer van alle van het complex deel uitmakende werken heeft overgedragen aan een derde die niet kan worden aangemerkt als een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijke rechtspersoon. 3.20 Ter toelichting wordt aangevoerd: (12) Voor het geval de Hoge Raad de Hofuitspraak casseert op grond van de eerste klacht van de Gemeente, stelt het Hoogheemraadschap een incidenteel cassatieberoep in tegen het oordeel van het Hof dat het Hoogheemraadschap het beheer van alle van het complex deel uitmakende werken heeft overgedragen aan een derde die niet kan worden aangemerkt als een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijke rechtspersoon. (13) In rechtsoverweging 6.10 oordeelt het Hof dat het Hoogheemraadschap het beheer heeft overgedragen aan een derde. Echter, het Hof licht niet toe op welke gronden het oordeel is gebaseerd dat het beheer zou zijn overgedragen. Het Hof volstaat met de enkele verwijzing naar de DBFO-overeenkomst, de M&O overeenkomst en de bij deze overeenkomsten behorende Schedules. Echter, uit deze summiere verwijzing blijkt niet waarom het Hof oordeelt dat het beheer zou zijn overgedragen. Het lijkt rechtens ontoelaatbaar dat het Hof zijn uitspraak baseert op de inhoud van een overeenkomst (of meerdere overeenkomsten), zonder dat het Hof heeft vastgesteld wat die overeenkomst inhoudt. Op geen enkele wijze vermeldt het Hof welke elementen uit de overeenkomsten van belang worden geacht voor de conclusie dat het beheer door het Hoogheemraadschap zou zijn overgedragen. (14) Ook blijft volstrekt onduidelijk waarom de omstandigheden die het Hof heeft genoemd in r.o. 6.10 aan dat oordeel “niet afdoen”. Zo oordeelt het Hof dat het feit dat de “werken worden ingezet voor een publieke taak en dat aan het Hoogheemraadschap de zorg en de verantwoordelijkheid voor de uitoefening van die taak zijn opgedragen” niet afdoet aan diens oordeel dat het beheer is overgedragen. Een dergelijke constatering is echter ontoereikend om als motivering te kunnen dienen, met name omdat het Hof alleen “enkele” omstandigheden opsomt die niet aan zijn oordeel afdoen, zonder te benoemen waarom die omstandigheden niet afdoen aan het oordeel. (15) Voor zover nodig benadrukken wij dat het Hoogheemraadschap in de processtukken uitgebreid is ingegaan op de inhoud en werking van de overeenkomsten. Uit deze stukken blijkt dat het Hoogheemraadschap in doorslaggevende mate de zorg en verantwoordelijkheid over de AWZI bij zich heeft (gehouden). Er is dan ook op geen enkele wijze sprake van de overdracht van beheer. Het Hoogheemraadschap heeft aan de hand van de rechtens juiste opvatting van beheer (vgl. het vorige middel) en de relevante omstandigheden onderbouwd op grond waarvan het beheer bij het Hoogheemraadschap rust (en blijft rusten).

Het Hof is voorbijgegaan aan de relevante stellingen van het Hoogheemraadschap. (16) De uitspraak van het Hof ontbeert (i) de vaststelling van feiten uit de overeenkomsten die redengevend worden geacht voor het oordeel dat sprake is van de overdracht van beheer, (ii) de gronden die aan dit oordeel ten grondslag liggen en (iii) de motivering van de gronden waarop het Hof het oordeel stoelt dat het beheer zou zijn overgedragen aan een derde. Tot slot noemt het Hof slechts omstandigheden die aan dit oordeel niet afdoen, terwijl onduidelijk blijft welke omstandigheden dan wél van belang worden geacht voor het oordeel van het Hof. Het oordeel van het Hof is dan ook onbegrijpelijk gemotiveerd in het licht van de beargumenteerde stellingen op grond waarvan is onderbouwd dat het beheer bij het Hoogheemraadschap berust. Dit betreft een motiveringsgebrek en daarmee een vormverzuim. Het zesde middel 3.21 Belanghebbendes zesde middel luidt: Vormverzuim doordat het Hof niet dan wel onvoldoende heeft gemotiveerd waarom het Hoogheemraadschap niet aan zijn bewijslast ter zake van de gecorrigeerde vervangingswaarde vóór toepassing van de genoemde waarderingsuitzondering heeft voldaan, en vervolgens op dat oordeel zijn eindoordeel over de waarde heeft gebaseerd. 3.22 Ter toelichting schrijft belanghebbende: (17) Voor het geval dat uw Raad tot de conclusie komt dat niet de gehele waarde van de AWZI [A] buiten aanmerking dient te blijven op grond van de regeling voor publiekrechtelijke zuiveringswerken (vgl. de eerste klacht van het Hoogheemraadschap in zijn cassatieberoepschrift), heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat het Hoogheemraadschap niet aan zijn bewijslast ter zake van de gecorrigeerde vervangingswaarde vóór toepassing van de genoemde waarderingsuitzondering heeft voldaan (vgl. r.o. 6.23). Het Hof heeft op dat - onterechte - oordeel zijn eindoordeel over de waarde gebaseerd. (18) In r.o. 6.23 komt het Hof tot het oordeel dat het Hoogheemraadschap niet is geslaagd in de bewijslast met betrekking tot de gecorrigeerde vervangingswaarde. Daar ook de Gemeente niet is geslaagd in het leveren van bewijs (r.o. 6.22), stelt het Hof de waarden schattenderwijs vast (r.o. 6.24). (19) Het Hof biedt geen inzicht in zijn gedachtegang bij het oordeel dat het Hoogheemraadschap niet aan zijn bewijslast zou hebben voldaan. Het Hof oordeelt dat niet aan de bewijslast is voldaan omdat het Hoogheemraadschap geen marktgegevens of andere objectieve of voor het Hof toetsbare gegevens zou hebben aangeleverd. Dit is echter onjuist, nu het Hoogheemraadschap in de taxatierapporten voor de jaren 2009 tot en met 2011 gevraagde gegevens onderbouwd heeft aangeleverd, waarbij - zoals gebruikelijk in deze branche - onder meer gebruik is gemaakt van herbouwwaarde rapporten voor de brandverzekering. Deze zijn vastgesteld door een gerenommeerd taxatiebureau. Hier gaat het Hof geheel ongemotiveerd aan voorbij. (20) Bovendien verwijt het Hof het Hoogheemraadschap dat het zou hebben nagelaten objectieve marktgegevens te verstrekken, maar dit berust op een onjuist uitgangspunt van het Hof. Bij een incourante onroerende zaak gaat het immers om de gecorrigeerde vervangingswaarde. Daarbij spelen in het geheel geen marktgegevens: er zijn geen marktgegevens, omdat het géén “courant” vastgoed betreft. Dat volgt uit de aard van de zaak. Voor incourant vastgoed wordt de zogenaamde kosten benadering middels de methode van de gecorrigeerde vervangingswaarde gehanteerd. Dit is een zuiver rekentechnische methode. Bruto vervangingswaarden worden berekend aan de hand van vierkante of kubieke meters gebouwen of bouwwerken vermenigvuldigd met de stichtingskosten en vervolgens gecorrigeerd wegens technische veroudering op basis van levensduur en restwaarde en wegens functioneel economische veroudering op basis van feitelijke omstandigheden. Het Hoogheemraadschap heeft bovendien wel degelijk de gevraagde onderbouwing geleverd en gemotiveerd (…). Het oordeel van het Hof is dan ook onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, en ontbeert de gronden waarop het Hof tot zijn oordeel is gekomen, althans berust dit oordeel op een onjuiste voorstelling van zaken. (21) Voor de onderbouwing van de waardering van het Hoogheemraadschap verwijzen wij naar de eerdere gedingstukken, om een herhaling van feitelijke elementen te vermijden. Voor zover in cassatie van belang, benadrukken wij alhier dat het Hof niet aan de gemotiveerde stellingen ten aanzien van de waardering van het Hoogheemraadschap voorbij had mogen gaan. Dit betreft een motiveringsgebrek en daarmee een vormverzuim. 4Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wet- en regelgeving Gemeentewet 4.1 Artikel 220d, lid 1, aanhef en letter h, van de Gemeentewet luidt sinds 1 januari 1995 vrijwel gelijkluidend als volgt: 1. In afwijking in zoverre van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van: (…) f. openbare land- en waterwegen en banen voor openbaar vervoer per rail, een en ander met inbegrip van kunstwerken; (…) h. werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning; 2. (…). 3. (…). 4. Indien met betrekking tot een onroerende zaak geen waarde is vastgesteld op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken wordt de heffingsmaatstaf van die onroerende zaak bepaald met toepassing van het eerste en het tweede lid, alsmede met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17, 18 en 20, tweede lid, van de Wet waardering onroerende zaken. 4.2 De uitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties is ingevoerd per 1 januari 1983 als gevolg van de aanneming van een amendement van het Kamerlid Van Rossum c.s. tijdens de behandeling van het wetsvoorstel ‘Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet waterschappen met betrekking tot de waterschapsbelastingen’. De aangenomen tekst van artikel 273 (oud) Gemeentewet luidde, voor zover hier relevant, als volgt: 1. Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed kunnen worden geheven: a. een belasting van degenen die het onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken; b. een belasting van degenen die van het onroerend goed het genot hebben krachtens een zakelijk recht. (…) 11. Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur te bepalen dat onder daarbij te stellen voorwaarden de in het eerste lid bedoelde belastingen niet worden geheven ter zake van: (…) onroerende goederen die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen. Wet waardering onroerende zaken 4.3 Artikel 18, lid 4 van de Wet WOZ luidt sinds 1 januari 2009: 4.

Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld ingevolge welke bij de waardebepaling buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan, indien die waarde geen onderdeel uitmaakt van de grondslag van de belastingen. Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken 4.4 Artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel h van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken, een ministeriële regeling, luidt sinds 1 januari 2005: 1. Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van: (…) h. werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning. Burgerlijk Wetboek 4.5 Artikel 3:3, lid 1 van het BW luidt: 1. Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken. 4.6 Artikel 3:4 van het BW luidt: 1. Al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, is bestanddeel van die zaak. 2. Een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken, wordt bestanddeel van de hoofdzaak. Waterschapswet 4.7 Artikel 1 van de Waterschapswet luidt, voor zover thans relevant: 1. Waterschappen zijn openbare lichamen welke de waterstaatkundige verzorging van een bepaald gebied ten doel hebben. 2. De taken die tot dat doel aan waterschappen zijn of worden opgedragen betreffen de zorg voor het watersysteem en de zorg voor het zuiveren van afvalwater op de voet van artikel 3.4 van de Waterwet. Daarnaast kan de zorg voor een of meer andere waterstaatsaangelegenheden zijn of worden opgedragen. (…) Waterwet 4.8 Artikel 3.4, lid 1 van de Waterwet luidt: Zuivering van stedelijk afvalwater gebracht in een openbaar vuilwaterriool geschiedt in een daartoe bestemde inrichting onder de zorg van een waterschap. Een zodanige inrichting kan worden geëxploiteerd door het waterschap zelf dan wel door een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met die zuivering is belast. Wetsgeschiedenis 4.9 De wetgever achtte het opnemen van verplichte vrijstellingen met betrekking tot onroerende goederen van organen met een publiekrechtelijke taak, waaronder ook afvalwaterzuiveringsinstallaties, ongewenst, zo blijkt uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet waterschappen met betrekking tot waterschapsbelastingen’: IV. Vrijstellingen Door de fracties van C.D.A., V.V.D. en S.G.P. zijn opmerkingen gemaakt en vragen gesteld omtrent het al of niet opnemen van vrijstellingen met betrekking tot onroerende goederen van organen met een publiekrechtelijke taak, in het bijzonder met betrekking tot waterstaatswerken. Wij merken daaromtrent het volgende op. Het opnemen van verplichte vrijstellingen met betrekking tot onroerende goederen van organen met een publiekrechtelijke taak, achten wij niet gewenst. De aanwezigheid van zodanige onroerende goederen brengt immers voor de desbetreffende gemeenten kosten met zich mee. Het geheel of gedeeltelijk buiten de heffing blijven van deze objecten leidt tot een onevenredige lastenverzwaring voor de overige contribuabelen in die gemeente. Met name in gemeenten waar relatief belangrijke concentraties van dergelijke onroerende goederen zich voordoen, zou zulks onbillijk werken. Op de plaats waar deze onroerende goederen zijn gesitueerd zouden zich ook andere objecten kunnen bevinden, die zonder meer in de belastingheffing zouden kunnen worden betrokken. Bij de totstandkoming van de Wet van 24 december 1970, Stb. 608, bij welke wet het huidige artikel 273 in de gemeentewet is opgenomen, is uitgebreid ingegaan op het al of niet opnemen van verplichte vrijstellingen in de wet. Uiteindelijk bleek dat de Tweede Kamer het weliswaar gewenst achtte om een beperkt aantal verplichte vrijstellingen op te nemen, zoals bij voorbeeld de vrijstelling voor gebouwen bestemd voor de openbare eredienst, doch dat zij overigens van mening was dat de gemeenten de vrijheid moest worden gelaten zelf te bepalen welke onroerende goederen buiten de belastingheffing zouden moeten blijven. Mede naar aanleiding van het Koninklijk besluit van 5 december 1977, nr. 7, inzake de onthouding van goedkeuring aan een besluit tot wijziging van de verordening onroerend-goedbelastingen van de gemeente Schiedam, hebben thans vrijwel alle gemeenten in de verordening vrijstellingen opgenomen ter zake van openbare land- en waterwegen, banen voor openbaar vervoer per rail, alsmede waterverdedigings- en waterbeheersingswerken. Het goedkeuringsbeleid van Binnenlandse Zaken is er op gericht deze situatie te handhaven. Dit impliceert dat vrijwel alle waterstaatswerken buiten de belastingheffing blijven. Zoals in de memorie van toelichting reeds is uiteengezet achtten wij het niet opportuun thans de discussie omtrent de vrijstellingen te voeren. De oordeelsvorming omtrent het ter zake gestelde in de Nota inzake de werking van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (15439) is, zoals bekend, opgeschort. Dit standpunt is ingegeven door het feit dat binnen afzienbare tijd de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, de z.g. commissie-Christiaanse, rapport zal uitbrengen. Aan de hand van dit rapport zal dan de discussie omtrent de vrijstellingen ten principale kunnen worden gevoerd. Het is niet wenselijk om vooruitlopend op het naar aanleiding van het rapport van de commissie-Christiaanse vast te stellen regeringsstandpunt, thans reeds een keuze te maken. Mede gezien het feit dat zoals hiervoor is geschetst, het goedkeuringsbeleid gericht is op handhaving van de status quo, zullen de gevolgen van de onderhavige wetswijziging met betrekking tot waterstaatswerken beperkt blijven. De vraag van de leden van de C.D.A.fractie en van de leden van de S.G.P.-fractie of de Regering bereid is thans aan het laatste lid van artikel 273 de categorie waterstaatswerken toe te voegen en op grond daarvan een wijziging van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen houdende verplichting tot opname van een vrijstelling ter zake in de verordening tot stand te brengen, wordt dan ook ontkennend beantwoord. 4.10 De regering wilde, zoals blijkt uit de hiervoor geciteerde nota naar aanleiding van het verslag, geen uitzondering voor afvalwaterzuiveringsinstallaties in de Gemeentewet opnemen. Die uitzondering is er echter wel gekomen als gevolg van de aanneming van een amendement van het Kamerlid Van Rossum c.s. De uitzondering kwam te staan in artikel 273 (oud) Gemeentewet. De toelichting op voornoemd amendement luidde als volgt: In verband met het bijzondere karakter van waterstaatswerken en mede gelet op de in de nota naar aanleiding van het verslag gegeven uiteenzetting door de bewindslieden om waterstaatswerken buiten toepassing van de onroerendgoed-belasting te houden wordt het wenselijk geacht dit streven langs wettelijke weg te realiseren door middel van wettelijke vrijstellingen.

Volledigheidshalve wordt daarbij aangetekend dat - zoals ook bij de behandeling van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in de Tweede Kamer is vastgesteld (Handelingen Tweede Kamer, 11 juni 1968, blz. 2441) - werken bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater als waterstaatswerken dienen te worden aangemerkt. Ter vermijding van ieder misverstand worden de zuiveringstechnische werken door splitsing van het amendement in twee gedeelten afzonderlijk vermeld. 4.11 Van de kant van de regering werd voornoemd amendement niet gesteund. In de Handelingen staat daaromtrent, voor zover het de zuiveringstechnische werken betreft, het volgende: Staatssecretaris Van Amelsvoort: (…). Ik zal proberen om de argumenten vóór een onroerend-goedbelasting op ook zuiveringstechnische werken op een rij te zetten. In de eerste plaats hebben deze werken bijna altijd een regionale functie. Hierop wees de heer Koning al bij interruptie. Het nuttig effect, het profijt strekt zich uit over het gebied van het waterschap of het zuiveringsschap en daarom strekken ook de lasten zich over diezelfde regio uit. Zouden wij echter deze werken vrijstellen voor de onroerend-goedbelasting, dan moet de belasting van de andere burgers in die gemeente worden verhoogd. Dat vind ik niet juist! Ik vind dat een onrechtvaardige verdeling van de lasten. De lasten moeten worden gedragen door degenen die profijt van de werken hebben. Dat is een grondgedachte van de onroerend-goedbelasting. Op de tweede plaats is het, als men de wetsgeschiedenis naloopt, altijd uitdrukkelijk de bedoeling van de Regering geweest om de gemeenten vrij te laten bij het al of niet invoeren van bepaalde vrijstellingen. De enige uitzondering hierop vormden de cultuurgronden. Bij amendement zijn toen weliswaar twee vrijstellingen toegevoegd, voor de kerken en voor de natuurterreinen, maar daarbij is het ook gebleven. De gemeenten zijn daarin voor de rest vrij. In de derde plaats derven de gemeenten - dat is het inkomensdervingselement - waar zulke installaties zich bevinden en relatief belangrijk en omvangrijk zijn, opbrengst van de onroerend-goedbelasting. Het vierde en laatste argument is, dat het omgekeerde niet gebeurt. Gemeenten worden niet vrijgesteld van waterschapsbelasting, zoals de omslag en de verontreinigingsheffing oppervlaktewater. Opneming van een vrijstelling voor zuiveringswerk is naar mijn mening dus ongewenst, werkt onrechtvaardig en moet derhalve worden ontraden. (…). 4.12 Het Kamerlid Hennekam, medeondertekenaar van het amendement, heeft over de grens tussen publiekrechtelijke en privaatrechtelijke zuiveringswerken gezegd: Ik heb daarstraks in mijn betoog duidelijk gemaakt dat wij het over pub[l]iekrechtelijke werken hebben, wij trekken de grens waar het gaat over privaatrechtelijke zuiveringswerken, bij voorbeeld bij bedrijven. In dat geval is het alleen voor dat bewuste bedrijf; het is daar een verlengstuk van. Wij willen dat bepaald niet als waterstaatswerken beschouwen. 4.13 De toenmalige staatssecretaris van Financiën, Van Amelsvoort, reageerde hier als volgt op: Staatssecretaris Van Amelsvoort: (…). De heer Hennekam maakt in dat verband onderscheid tussen publieke en private werken. Ik kan de relevantie daarvan op dit ogenblik niet inzien. Een suikerfabriek bij voorbeeld, kan zelf zuiveren maar kan ook zijn aangesloten op een zuiveringsinrichting van het schap. Die zelfzuivering vindt in toenemende mate plaats. Dan zou het toch rechtsongelijkheid betekenen als een onderscheid in deze zin in de wet wordt opgenomen. 4.14 Daarop reageerde Hennekam als volgt: De heer Hennekam (CDA): De een heeft een publiekrechtelijke functie en de andere niet! Staatssecretaris Van Amelsvoort: Ja. De een zou dan belast moeten worden en de andere niet! 4.15 In de nota naar aanleiding van het eindverslag staat over de ‘fiscale discrepantie’ tussen zuiveringsinstallaties in beheer bij publiekrechtelijke lichamen en installaties die niet bij zodanige lichamen in beheer zijn: Nu de amendementen van het lid van de Tweede Kamer de heer Van Rossum c.s. zijn aangenomen, rees bij de leden van de C.D.A. fractie de vraag, wat te denken van het feit dat onroerend goed, bestemd voor de zuivering van riool- en afvalwater en beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, niet wordt belast, maar soortgelijke werken met eveneens in beginsel verontreinigd oppervlaktewater, onder de belasting wordt gebracht. Wij merken daaromtrent op dat thans inderdaad een discrepantie is ontstaan tussen de fiscale behandeling van zuiveringsinstallaties in beheer bij publiekrechtelijke lichamen en installaties die niet bij zodanige lichamen in beheer zijn. Met deze ontwikkeling zijn wij weinig gelukkig, omdat op deze wijze in het tarief van de verontreinigingsheffing de exploitatiekosten, waartoe ook de onroerend-goedbelasting kan behoren, onvoldoende in het tarief van de verontreinigingsheffing tot uitdrukking worden gebracht. Bovendien kan de vrijstelling leiden tot concurrentievervalsing. De directe aanwending van gezuiverd riool- en ander afvalwater voor de drinkwatervoorziening vindt in Nederland niet plaats en leidt derhalve niet tot vrijstelling van onroerende goederen die specifiek ten behoeve van de drinkwatervoorziening worden aangewend. De leden van de C.D.A.-fractie hebben voorts gevraagd of met de vrijstelling van waterstaatswerken en dergelijke de rechtsgelijkheid in het geding is. Deze vraag beantwoorden wij bevestigend vooral voor wat betreft de zuiveringsinstallaties. Alleen zuiveringsinstallaties die in beheer zijn bij publiekrechtelijke lichamen zijn vrijgesteld. Dit betekent ons inziens dat er zeker gesproken kan worden van rechtsongelijkheid ten opzichte van de eigen installaties van het bedrijfsleven. Bovendien worden er in toenemende mate zuiveringsinstallaties gebouwd die een regionale functie hebben, doch die binnen de grenzen van één van de tot het verzorgin[g]sgebied behorende gemeenten zijn gelegen. Als gevolg van de aanneming van genoemde amendementen ontstaat hierdoor ook rechtsongelijkheid tussen de onderscheidene gemeenten. Eén van de op de zuiveringsinstallatie aangesloten gemeenten draait op voor de indirecte lasten die de installatie meebrengt (bij voorbeeld toegangswegen, onderhoud groenvoorzieningen) en wordt voorts, nog afgezien van de grond die de installatie beslaat, beperkt in de gebruiksmogelijkheden van de in de nabijheid gelegen gronden. Daar staat geen compensatie tegenover in de vorm van de opbrengst van onroerend-goedbelastingen ter zake van de zuiveringsinstallaties. Ook geniet de gemeente geen vrijstelling van zuiveringslasten en waterschapsomslag. Ons zijn gevallen bekend waarin vrijstelling van de zuiveringsinstallaties zal leiden tot een belastingdrukstijging voor de inwoners van de gemeente van meer dan 10 percent. 4.16 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen’ staat het volgende: In 1986 en 1987 heeft de Hoge Raad een aantal arresten gewezen welke ertoe leiden dat wij de door de commissie Christiaanse voorgestelde formuleringen betreffende de vrijstellingen niet hebben overgenomen. In zijn arresten van 26 november 1986, nr. 24072 (Belastingblad 1987, blz. 147, BNB 1987/144), 11 februari 1987, nr. 24136 (Belastingblad 1987, blz. 225, BNB 1987/111) en 15 juli 1987, nr. 24238 (Belastingblad 1987, blz. 537, BNB 1987/275) oordeelde de Hoge Raad dat een onroerend goed zoals dat is afgebakend slechts in zijn geheel kan worden vrijgesteld of in zijn geheel kon worden belast. Een en ander leidt ertoe dat het niet mogelijk is een deel van een object vrij te stellen en een ander deel van dat object te belasten.

Dit heeft tot gevolg dat een vrijstelling een veel ruimere strekking kan krijgen dan door de wetgever - bij de verplichte vrijstellingen - of de gemeente - bij de niet verplicht gestelde vrijstellingen, oorspronkelijk is beoogd. In het arrest van 11 februari 1987, nr. 24136, bleken ongebouwde aanhorigheden niet te kunnen worden vrijgesteld omdat zij deel uitmaakten van overigens belaste objecten. In het arrest van 15 juli 1987, nr. 24238, konden onroerende goederen niet worden belast omdat zij deel uitmaakten van een vrijgesteld complex. Deze onbedoelde gevolgen menen wij te hebben ondervangen door een gewijzigde redactie van artikel 220a. De redactie is ontleend aan artikel 5, onderdeel a, van het Besluit OGB: de zogenaamde werktuigenvrijstelling. In de nieuwe redactie is sprake van het buiten de heffingsmaatstaf laten van de waarde van objecten of delen van objecten. Het resultaat is dat met behoud van de objectafbakening in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven en daardoor zijn vrijgesteld van de belasting. Met name zijn uitgezonderd van de vrijstelling delen die niet dezelfde functie hebben als het voorwerp van de vrijstelling. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de vrijstelling voor cultuurgrond. Indien deze – thans als uitzondering geformuleerde vrijstelling – geredigeerd zou worden als vrijstelling conform het bepaalde in het huidige artikel 273, twaalfde lid, zou de boerderij - als gebouwde aanhorigheid bij de cultuurgrond - eveneens zijn vrijgesteld. Dat zou een oneigenlijk gevolg zijn van het voorstel ter zake van de commissie Christiaanse. Het karakter van de onroerend-goedbelastingen - objectieve en zakelijke belastingen die gebaseerd zijn op het profijtbeginsel in ruime zin - brengt met zich dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstellingen een zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt en dat deze vrijstellingen zeker niet ruim moeten worden uitgelegd. Het draagvlak van de onroerend-goedbelastingen moet immers zo breed mogelijk zijn. In de gekozen opzet kunnen delen van vrijgestelde objecten van de vrijstelling worden uitgesloten. Dit laatste is met name het geval met woningen die in diverse vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk zijn uitgezonderd. Hoewel het opnemen in de wettekst van een expliciete uitzondering voor een deel van een object strikt genomen alleen nodig is indien de desbetreffende vrijstellingsbepaling is geformuleerd in termen van objectafbakening, hebben wij woningen ter voorkoming van misverstanden ook uitgezonderd in enkele onderdelen van artikel 220a, eerste lid, van het wetsvoorstel waar geen sprake is van een zodanige formulering. Ofschoon begrippen als waterverdedigings– en waterbeheersingswerken en werken bestemd voor zuivering gezien hun betekenis in het spraakgebruik niet mede betrekking hebben op woningen, of deze nu een zelfstandig object vormen of niet, hebben wij toch gemeend dat het opnemen van expliciete uitzonderingen in de onderdelen h en i van het eerste lid van artikel 220a de voorkeur verdient. Het arrest van 15 juli 1987, nr. 24238, wijst immers uit dat de belastingrechter de reikwijdte van een vrijstellingsbepaling zou kunnen afleiden uit de grenzen welke in het kader van de objectafbakening zijn getrokken. De ons niet wenselijk voorkomende gevolgen van een dergelijke interpretatie worden door de voorgestelde redactie voorkomen. 4.17 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen’ staat voorts: Wij zijn van mening dat de commissie Christiaanse in een algemene beschouwing over vrijstellingen en uitzonderingen terecht het standpunt heeft ingenomen dat de onroerend-goedbelastingen een zo breed mogelijk draagvlak van contribuabelen moeten hebben. Daarom moet het aantal vrijstellingen en uitzonderingen - zeker de verplichte - zo klein mogelijk zijn. Immers, onroerend-goedbelastingen zijn algemene belastingen met een objectief en zakelijk karakter, die op de profijtgedachte in ruime zin zijn gebaseerd. Overigens heeft de commissie tegen de meeste verplichte vrijstellingen, gezien hun motivering, in het licht van haar uitgangspunten op zichzelf geen overwegende bezwaren. (…). Wij delen het standpunt van de commissie, dat de thans bestaande verplichte vrijstellingen dienen te worden gehandhaafd, waarbij wij aantekenen, dat wij met de commissie Christiaanse van mening zijn, dat verplichte vrijstellingen bij voorkeur in de wet zelf behoren te zijn neergelegd. (…) De vrijstellingsbepaling voor de door publiekrechtelijke organisaties beheerde zuiveringsinstallaties is, zoals bekend, opgenomen in artikel 273, laatste lid, als gevolg van de aanneming van een amendement van Rossum c.s. bij de behandeling van wetsvoorstel 17 653 (Kamerstukken II 1982/83). De commissie Christiaanse heeft blijk gegeven van haar aarzeling om deze vrijstelling te handhaven, maar ziet wel als positief te waarderen argument dat er een gelijkstelling is van de zuiveringsinstallaties met de zogenaamde traditionele waterstaatswerken. Wij wijzen er op, dat het bij het wetsontwerp 17 653 er juist om ging een nieuw waarderingsvoorschrift voor incourant onroerend goed op te nemen, omdat de geldende voorschriften verhinderden dat aan dergelijke installaties enige waarde werd toegekend. In dit licht bezien is het opnemen van deze vrijstelling niet bijzonder gelukkig geweest. Aangezien bijna elk in de Kamer gehanteerd argument zowel voor als tegen het opnemen van de vrijstelling kan worden gebruikt zien wij ervan af deze vrijstelling, welke met ingang van 1 januari 1983 in werking is getreden, weer te doen vervallen. De publiekrechtelijke organisaties, die zuiveringsinstallaties beheren zijn in het verleden niet in de heffing betrokken, omdat aan de desbetreffende onroerende goederen geen waarde kon worden toegekend. Nadien zijn die goederen krachtens wettelijke bepaling vrijgesteld. Voor de bedrijfsvoering van de publiekrechtelijke zuiveringsorganen zou het nu opnieuw onder de heffing brengen financiële gevolgen hebben, die in de heffing of bijdrage op grond van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (Stb. 1981, 573) aan de burgers zou moeten worden doorberekend. 4.18 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen’ staat voorts: Artikel 220d (thans 220a) De VNG wijst op de problemen die zijn ontstaan door de arresten van de Hoge Raad van 26 november 1986 (Belastingblad 1987, blz. 147), 11 februari 1987. (Belastingblad 1987, blz. 255) en 15 juli 1987 (Belastingblad 1987, blz. 537). Door deze arresten bestaat de mogelijkheid dat de vrijstellingen werden uitgebreid zonder dat dit in de bedoeling lag. Wij hebben dit probleem ook onderkend. Deze gevolgen achten wij niet gewenst. Wij hebben dan ook de wettekst zodanig aangepast dat slechts die delen van onroerende goederen buiten de heffing blijven waarvoor de vrijstelling is bedoeld. Vrijwel alle door ons geraadpleegde adviesorganen hebben uitgebreid aandacht besteed aan de thans in de wet opgenomen - als uitzondering geformuleerde - vrijstellingen. Wij delen niet de mening van de adviesinstanties dat deze vrijstellingen zouden moeten worden geschrapt en dat het eventueel opnemen daarvan moet worden overgelaten aan de gemeenteraad. Voor de motivering mogen wij verwijzen naar onze beschouwingen hierover in de toelichtende memorie bij het wetsvoorstel. 4.19 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen’ staat voorts: Artikel 220a In het algemeen merken wij over de vrijstellingen het volgende op. Wij zijn van mening dat in de regelgeving met betrekking tot belastingen de grootst mogelijke terughoudendheid moet worden betracht bij het opnemen van vrijstellingen.

Bedacht dient te worden dat het opnemen van vrijstellingen leidt tot een verschuiving van belastingdruk naar andere onroerende goederen. Daarbij denken wij bijvoorbeeld aan de veel voorkomende vrijstelling van ongebouwde eigendommen. Het vorenstaande neemt niet weg dat er onder omstandigheden motieven aanwezig kunnen zijn om ook in zakelijke, objectieve belastingen zoals de onroerend-goedbelastingen vrijstellingen op te nemen. (…) In artikel 220a zijn, in gewijzigde vorm, de regeling van het huidige artikel 273, twaalfde lid, van de gemeentewet en die van het huidige artikel 9, eerste lid, van het Besluit OGB – de vrijstellingen – overgenomen. De opzet van de vrijstellingsbepalingen is aangepast in verband met de problematiek welke is ontstaan als gevolg van jurisprudentie van de Hoge Raad inzake objectafbakening en vrijstellingen. Uit de arresten HR 26 november 1986, nr. 24072, Belastingblad 1987, blz. 147 (Haarlemmermeer), HR 11 februari 1987, nr. 24 136, Belastingblad 1987, blz. 225 (Ubbergen) en HR 15 juli 1987, nr. 24 238, Belastingblad 1987, blz. 537 (Woerden) volgt, dat het niet mogelijk is een deel van een object vrij te stellen, of, andersom, een deel van een vrijgesteld object te belasten. Een onroerend goed kan, zoals het is afgebakend, slechts in zijn geheel worden vrijgesteld of belast. Een en ander heeft tot gevolg dat een, al dan niet verplicht gestelde, vrijstelling een veel ruimere strekking kan krijgen dan door de gemeente, de wetgever, respectievelijk de Kroon oorspronkelijk is beoogd. (…) Niet langer wordt gesproken van het in bepaalde gevallen niet heffen van de belastingen. In de nieuwe opzet is sprake van het, bij de bepaling van de heffingsmaatstaf, buiten aanmerking laten van de waarde van objecten of delen van objecten. Op deze wijze wordt bereikt dat, met behoud van de resultaten van de objectafbakening, toch in feite onzelfstandige delen van objecten buiten de heffing kunnen blijven. Immers, indien de waarde van die delen niet meetelt bij de vaststelling van de heffingsmaatstaf drukt de belasting niet op die delen. Deze oplossing is onzes inziens goed verenigbaar met het karakter en de systematiek van de onroerend-goedbelastingen. Met betrekking tot de individuele vrijstellingen welke zijn opgenomen in de onderdelen a tot en met i van het eerste lid van artikel 220a merken wij het volgende op. (…). (…). De met ingang van het belastingjaar 1983 in de wet opgenomen verplichte vrijstellingen voor openbare land–, rail– en waterwegen en voor waterverdedigings– en waterbeheersingswerken en zuiveringsinstallaties in beheer bij publiekrechtelijke lichamen, welke zijn opgenomen in de onderdelen g, h en i, zijn eveneens gehandhaafd. Bij de onderdelen h en i zijn delen die dienen als woning van de vrijstelling uitgezonderd. Met de omschrijving railwegen bestemd voor openbaar vervoer worden uitsluitend de railweg en het baanlichaam waarop de railweg is gelegd onder de vrijstelling gebracht. Aanhorigheden vallen niet onder de wettelijke vrijstelling. Ook raccordementen vallen niet onder de vrijstelling. Overigens merken wij op dat de tekst van deze wettelijke vrijstelling niet meebrengt dat genoemde aanhorigheden niet bij een in de verordening op te nemen vrijstelling kunnen worden vrijgesteld. De tekst van de wet leidt er toe dat de verplicht voorgeschreven vrijstelling van beperkte omvang blijft. Hiermee wordt het effect van het arrest HR 15 juli 1987, nr. 24 238, Belastingblad 1987, blz. 537, voor zover wij dit niet gewenst achten, teniet gedaan. De uitzondering die in de onderdelen h en i gemaakt wordt voor die delen van de onroerende goederen die dienen als woning, heeft met name betrekking op panden met een meervoudige bestemming die deels voor bewoning worden gebruikt. Voorts zullen ook andere zelfstandige objecten binnen deze complexen, zoals winkels en kiosken, niet onder de vrijstelling vallen. De uitzondering die bij een aantal onderdelen van dit artikel is gemaakt voor delen welke dienen als woning, hebben wij bij onderdeel g niet opgenomen. Dit is gezien de omschrijving van de vrijstelling in onderdeel g ook niet noodzakelijk. De systematiek van de voorgestelde artikelen brengt immers mee dat alle onroerende goederen geheel onder de onroerend-goedbelasting vallen, maar dat de waarde van de in artikel 220a genoemde onroerende goederen of delen daarvan, op de waarde van het totale belastingobject in mindering wordt gebracht. Slechts daar waar een vrijgesteld object een deel zou kunnen bevatten dat dient tot woning en daar waar daar twijfel over zou kunnen bestaan, hebben wij, om te voorkomen dat de woning zou opgaan in de vrijstelling, deze delen specifiek uitgezonderd van de vrijstelling. Jurisprudentie 4.20 Bij arrest van 25 januari 1989 overwoog de Hoge Raad: