ECLI:NL:PHR:2023:1119

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 22/02212 Datum 8 december 2023 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Wet waardering onroerende zaken 2016 Nr. Gerechtshof 20/00885 Nr. Rechtbank LEE 17/3925

R.J. Koopman In de zaak van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Midden-Groningen tegen [X] B.V. 1Inleiding 1.1 Deze zaak gaat over de WOZ-waardering van een winningslocatie voor gas uit het Groningenveld. Ik neem conclusie in de eerste plaats omdat in deze zaak de vraag aan de orde komt of, en zo ja hoe, bij die WOZ-waardering rekening moet worden gehouden met abandonneringskosten, ook wel decommissioning costs genoemd. Dat zijn de kosten die zijn verbonden aan de verplichting de locatie te ontmantelen en schoon op te leveren bij het einde van de gaswinning. Die kosten kunnen aanzienlijk zijn. 1.2 Daarnaast komen in deze zaak vragen aan de orde over de bewijslastverdeling bij toepassing van het Oostflakkee-arrest in hoger beroep en over de invloed die uitgezonderde objecten hebben op de wegens veroudering toe te passen correcties op de vervangingswaarde van opstallen. 1.3 In hoofdstuk 2 van deze conclusie zal ik de feiten en het geding in feitelijke instanties behandelen. In hoofdstuk 3 komt het geding in cassatie aan bod. Daarna schets ik in hoofdstuk 4 het wettelijk kader. Hoofdstuk 5 gaat over de abandonneringskosten en de mijnbouwwetgeving, waarna in hoofdstuk 6 de fiscale rechtspraak over die abandonneringskosten wordt weergegeven. Hoofdstuk 7 ziet op de bewijslastverdeling in WOZ-zaken, waarbij het arrest Oostflakkee in de tweede feitelijke instantie aan bod komt. Ten slotte wordt de werktuigenuitzondering behandeld in hoofdstuk 8. 1.4 In hoofdstuk 9 behandel ik de middelen van cassatie. 1.5 Ten aanzien van de abandonneringskosten concludeer ik dat zij geen invloed hebben op de waarde van de winningslocatie. De verplichting tot het ontmantelen en schoon opleveren van de locatie rust uit hoofde van de concessie op de houder van de concessie en niet op de eigenaar van de onroerende zaak als zodanig. 1.6 Met betrekking tot de bewijslast concludeer ik dat de bijzondere bewijsregels die zijn neergelegd in het arrest Oostflakkee niet zien op de vaststelling van de objectkenmerken van de te waarderen onroerende zaak, maar uitsluitend op het waardeoordeel – uitgedrukt in euro’s – dat aan die vastgestelde feiten moet worden verbonden. Verder meen ik dat er geen beletsel bestaat de bewijsregels uit het arrest Oostflakkee ook toe te passen in hoger beroep. De partij die geen hoger beroep heeft ingesteld, wordt dan geacht de door de rechtbank vastgestelde of gehandhaafde waarde te verdedigen. 1.7 Over de werktuigenuitzondering schrijf ik dat die uitzondering inhoudt dat bij de waardebepaling van een onroerende zaak de waarde van werktuigen buiten aanmerking wordt gelaten. Dit voorschrift laat mijns inziens niet toe dat een eigenschap van dat werktuig (namelijk de mate van veroudering ervan) in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van de WOZ-waarde van de onroerende zaak. Dit geldt ook bij vaststelling van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Een consistente toepassing van de werktuigenuitzondering vergt dat de mate van veroudering van de uitgezonderde werktuigen beschouwing wordt gelaten bij de vaststelling van de correcties wegens technische en functionele veroudering van de opstallen. 1.8 Ik kom tot de conclusie dat het cassatieberoep van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Midden Groningen gegrond is.

De feiten 2.1 Belanghebbende houdt zich op zogenoemde [A]-locaties [...] onder meer bezig met het winnen van aardgas uit het Groningen-gasveld door middel van ondergrondse boorputten. De onroerende zaak is zo’n [A]-locatie; een winnings- en behandelingslocatie voor het gas uit het Groningen-gasveld. De onroerende zaak beslaat ongeveer 12 hectare grond met boorputten, installaties, compressoren, pompen, turbines, meet- en regelapparatuur, pijpleidingen, koelers en afsluiters. 2.2 De heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak per waardepeildatum 1 januari 2015, naar de toestand op 1 januari 2016 vastgesteld op € 27.887.553. Bij uitspraak op het bezwaar van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar de WOZ-waarde verminderd tot € 24.969.000 en bij herziene uitspraak op bezwaar ambtshalve verminderd tot € 21.245.000. Rechtbank Noord-Nederland 2.3 Bij de Rechtbank was in geschil wat de waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2015 is. Belanghebbende verdedigde een waarde van € 7.908.000 en de heffingsambtenaar verdedigde de door hem vastgestelde waarde van € 21.245.000. Niet in geschil was dat de waarde moet worden vastgesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het geschil spitste zich toe op de toepassing van de werktuigenuitzondering, de correctie voor technische veroudering en de correctie voor de functionele veroudering. 2.4 De Rechtbank heeft de waarde van de onroerende zaak in goede justitie vastgesteld op een bedrag van € 9.849.000. De Rechtbank heeft daarbij de volgende uitgangspunten gehanteerd. 2.5 Bij de toepassing van de werktuigenuitzondering heeft de Rechtbank ten aanzien van de putten een correctie van 20 procent en ten aanzien van de utilities een correctie van 69 procent in aanmerking genomen. Bij de correctie voor technische veroudering is de Rechtbank uitgegaan van 1) de gelijkluidende berekeningen van partijen ten aanzien van de putten, 2) de berekeningen van de heffingsambtenaar ten aanzien van de utilities en 3) de berekeningen van belanghebbende ten aanzien van de infrastructuur/gebouwen. Bij de correctie voor functionele veroudering is de Rechtbank uitgegaan van een factor van 38 procent voor de gehele onroerende zaak, een correctie wegens abandonneringskosten van 10 procent over de gehele onroerende zaak en een correctie wegens excessieve gebruikskosten ten aanzien van de utilities van 25 procent. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.6 Bij het Hof spitste het geschil over de toepassing van de werktuigenuitzondering zich toe op de vaststelling van de uit te zonderen werktuigen. Meer in het bijzonder ging het om vraag van welke objecten de uiterlijke herkenbaarheid als specifiek werktuig binnen het (productie)proces door verwijdering verloren gaat. Als die herkenbaarheid verloren gaat is het voorwerp geen bij de WOZ-waardering uit te zonderen werktuig. Volgens het Hof heeft de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat de uiterlijke herkenbaarheid van de utilities verloren gaat door het verwijderen van de kleppen, de brander, het leidingwerk, de gas-gaswarmtewisselaar en de Jules Thompsonklep. Daarom zijn deze voorwerpen volgens het Hof werktuigen. Het Hof heeft daarbij verder overwogen dat “de functie van deze voorwerpen voor het functioneren van de utilities” niet het onderscheidende criterium is bij de beantwoording van de vraag of het werktuigen zijn. 2.7 Over de correctie wegens technische veroudering heeft het Hof overwogen dat de heffingsambtenaar in eerste aanleg zijn standpunt ten aanzien van een verdergaande correctie wegens technische veroudering uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft laten varen. 2.8 Over de functionele veroudering heeft het Hof ten eerste overwogen dat een van rijkswege ingesteld plafond aan de toegestane gaswinning de beschikbaarheid van de onroerende zaak om deze overeenkomstig zijn doel te gebruiken ook feitelijk dienovereenkomstig vermindert. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat er aanleiding is voor een functionele correctie op de vervangingswaarde als de investeringen die een eigenaar heeft gedaan na verloop van tijd onrendabel blijken te zijn omdat duidelijk wordt dat het gebruik van de onroerende zaak zoals dat ten tijde van de investeringen werd voorzien, nooit meer kan worden gerealiseerd. 2.9 Over de abandonneringskosten heeft het Hof overwogen dat belanghebbende volgens de in 2002 gewijzigde Mijnbouwwet en andere wettelijke voorschriften verplicht is om de winningsinstallatie volledig te verwijderen en de grond schoon achter te laten. Bij de bepaling van de restwaarde dient niet alleen rekening te worden gehouden met de verkoopopbrengst van de na buitengebruikstelling resterende materialen, maar ook met de kosten verbonden aan de verwijdering van de installaties teneinde de ondergrond weer in de oude staat terug te brengen. 2.10 Het Hof is aldus tot het oordeel gekomen dat de heffingsambtenaar niet is geslaagd in het leveren van het van hem verlangde bewijs. Op die gronden heeft het Hof de door de Rechtbank in goede justitie vastgestelde waarde bevestigd.

3.1 Het college van burgemeester & wethouders van de gemeente Midden-Groningen (hierna: het College) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld en daarbij 5 middelen voorgesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zowel het College als belanghebbende hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Belanghebbende heeft nog op de schriftelijke opmerkingen van het College gereageerd. 3.2 Middel I keert zich tegen het oordeel van het Hof dat rekening moet worden gehouden met de abandonneringskosten. Het College verwijst daarbij naar een uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden waarin dat hof overwoog dat deze kosten de waarde niet verlagen. Verder stelt het College dat vanaf het begin af aan al bekend en verplicht was dat deze kosten moesten worden gemaakt. Indien de kosten wel in aftrek zouden mogen worden gebracht is het College van mening dat zij ook moeten worden meegenomen in de waarde van de kosten die nodig zijn om het object aan te schaffen. 3.3 Middel II houdt in dat het Hof de gronden van het beroep van de heffingsambtenaar tegen de uitspraak van de Rechtbank te beperkt heeft uitgelegd zodat de herkansingsfunctie van het hoger beroep is miskend. Het Hof heeft verder volgens het College de bewijsregels te beperkt vastgesteld. 3.4 Middel III keert zich tegen de door het Hof gehanteerde bewijslastverdeling ten aanzien van de werktuigenuitzondering. Het is volgens het middel niet aan de heffingsambtenaar om aannemelijk te maken dat door het verwijderen van onderdelen het uiterlijk van deze werktuigen essentieel is veranderd, maar aan belanghebbende om te bewijzen dat ondanks het verwijderen van de onderdelen het uiterlijk van het werktuig niet essentieel is veranderd. 3.5 Middel IV keert zich tegen het oordeel van het Hof dat bij de waardebepaling een correctie mag worden toegepast wegens functionele veroudering van onderdelen van de compressie-installatie die op grond van de werktuigenuitzondering al niet zijn meegenomen in de waarde. 3.6 Middel V is een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de heffingsambtenaar geen cijfermatige conclusie heeft verbonden aan zijn betoog ten aanzien van de correctie wegens excessieve gebruikskosten. 3.7 In zijn verweerschrift schrijft belanghebbende ad Middel I dat niet naar de uitspraak van het Hof uit 1995 moet worden gekeken maar naar een uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 24 september 2013. Belanghebbende stelt dat het een feitelijk oordeel van het Hof betreft en dat het middel om die reden al niet kan slagen. 3.8 Ad Middel II merkt belanghebbende op dat het Hof de bewijslastregels zoals neergelegd in het arrest van 14 oktober 2005 erkent en toepast. Ad Middel III betoogt belanghebbende dat volgens vaste jurisprudentie geldt dat, indien een belanghebbende de omvang werktuigenuitzondering betwist, het aan de gemeente is om aannemelijk te maken dat het percentage niet te laag is vastgesteld. Ad Middel IV verwijst belanghebbende naar het arrest van 10 juli 2015. Ad Middel V merkt belanghebbende ten slotte op dat op geen enkele wijze is af te leiden hoe het College aan het percentage komt voor de correctie wegens excessieve gebruikskosten. 3.9 Op deze gronden concludeert belanghebbende tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep. 3.10 In de schriftelijke toelichting stelt het College dat de verplichting tot verwijdering van de installatie niet is opgekomen vanwege de nieuwe Mijnbouwwet in 2002 maar dat deze verplichting al bestond. Ten aanzien van middel II wordt verduidelijkt dat het enkele feit dat de heffingsambtenaar de waarde niet aannemelijk heeft gemaakt niet betekent dat de waarde die belanghebbende bepleit wel juist is. Ad middel III stelt het College dat de bewijslast dat de werktuigenuitzondering van toepassing is op belanghebbende rust en niet op de heffingsambtenaar. Het aannemelijk maken dat de uiterlijke kenmerken niet verloren gaan, rust op degene die zich daarop beroept. Ten aanzien van middel IV betoogt het College dat er geen sprake is van een economisch verouderde boorlocatie zodat het arrest van 14 oktober 2005 niet van toepassing kan zijn. Ad middel V stelt het College dat belanghebbende toegeeft dat er sprake is van een cijfermatige conclusie (namelijk de 9,1%) en dat het Hof dus ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen cijfermatige conclusie is. 3.11 De schriftelijke opmerkingen van belanghebbende zien enkel op middel II tot en met IV. In de schriftelijke opmerkingen wordt ten eerste opgemerkt dat punten die tussen partijen in hoger beroep niet meer in geschil zijn door het Hof niet ambtshalve worden beoordeeld. Over de aftrek van excessieve gebruikskosten voor werktuigenuitzondering merkt belanghebbende op dat de werktuigen zelf niet fysiek buiten de heffing worden gelaten maar dat slechts de waarde van de werktuigen buiten aanmerking wordt gelaten. Bij de functionele veroudering dient de gehele onroerende zaak in ogenschouw te worden genomen, dus inclusief de elementen die onder de werktuigenuitzondering vallen. 4Wettelijk kader 4.1 Op grond van art. 17 Wet WOZ wordt aan een onroerende zaak een waarde toegekend. De hoofdregel is dat voor deze waarde wordt aangesloten bij de marktwaarde (de waarde in het economische verkeer, vaak afgekort tot WEV). Voor sommige objecten bestaat geen goede markt; dit worden incourante objecten genoemd. Dan is de kans groot dat uit de – beperkt beschikbare – transactieprijzen van enigszins vergelijkbare objecten niet goed de werkelijke waarde van die objecten kan worden afgeleid. In verband hiermee is in art. 17(3) Wet WOZ bepaald dat de waarde van niet-woningen wordt bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde (hierna: GVW) als die waarde hoger is dan de WEV. De Wet WOZ geeft geen definitie van de GVW maar geeft enkel een beschrijving hoe de GVW bepaald dient te worden. Art. 17(1) t/m (3), Wet WOZ luiden als volgt: “1. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend. 2. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. 3. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in het rijksmonumentenregister, bedoeld in artikel 3.3 van de Erfgoedwet, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met: a.de aard en de bestemming van de zaak; b.de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.” 4.2 De gecorrigeerde vervangingswaarde werd per 1 januari 1983 geïntroduceerd in art.

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Waarnemend Advocaat-Generaal HR 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU4300. Rechtbank Noord-Nederland 10 augustus 2020, ECLI:NL:RBNNE:2020:2803. Boorgaten, die na aanleg, inrichting en afwerking in gebruik zijn genomen, worden putten genoemd. Aldus de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Mijnbouwwet (het verwijderen of hergebruiken van mijnbouwwerken en investeringsaftrek), kamerstukken II 2019/20, 35 462, nr. 3, blz. 6. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 10 mei 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:3650. Ik denk dat het Hof een joule-thomson-klep bedoelt. Het Joule-Thomson-effect is in de natuurkunde een beschrijving van de temperatuursverandering van een gas of vloeistof die door een klep of poreuze plug geforceerd wordt zonder dat er warmte met de omgeving uitgewisseld wordt. Dit gebeurt doorgaans over een smoorventiel of een joule-thomson-klep. Overweging 4.17 van de bestreden uitspraak. Hof Leeuwarden 6 oktober 1995, ECLI:NL:GHLEE:1995:AS3453. Hof Arnhem-Leeuwarden 24 september 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:7343. Hoge Raad 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU4300. Hoge Raad 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1776. Hoge Raad 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU4300. Ook voor rijksmonumenten geldt dat de GVW niet kan worden toegepast. Wet van 22 december 1982, houdende wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet waterschappen met betrekking tot waterschapsbelasting, Stb. 1982, 723. Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 9, blz. 4. Kamerstukken I 1982/83, 17 653, nr. 63a, blz. 3 – 4. In de memorie van toelichting bij de invoering van art. 17(3) Wet WOZ wordt verwezen naar Kamerstukken I 1982/83, 17 653, nr. 63a waarin staat dat incourante onroerende goederen wederom feitelijk in de heffing van gemeentelijke onroerendgoedbelastingen worden betrokken waarbij de heffingsgrondslag wordt aangeduid met de gecorrigeerde vervangingswaarde. Kamerstukken II, 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 45-45. HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5032. Zie ook HR 5 juni 1996, ECLI:NL:HR:1995:BI5433, en HR 24 september 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3284. R.M. Kathmann, A.F.A. Kloeke en A.W. Schep, ’40 jaar gecorrigeerde vervangingswaarde: economisch verouderd of aanleiding voor levensduurverlenging?’ Belastingblad 2023/15. Staatscourant 1994, 252, blz. 29. Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, art. 4 UR instructie waardebepaling WOZ, aant. 17.4. HR 29 november, ECLI:NL:HR:2000:AA8610. Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 1993/94, 22885, nr. 26 en bevestigd in HR 9 juli 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2808, Belastingblad 1999, p. 622, m.nt. J.P. Kruimel. Zie in dit kader ook Aanwijzing 3.35 van de Aanwijzingen voor de regelgeving waarin staat dat: “De uitdrukkingen ‘onverminderd artikel …’ en ‘in afwijking van artikel …’ worden alleen gebruikt, indien dit noodzakelijk is om de onderlinge verhouding tussen de ene en de andere bepaling duidelijk te maken.” S. Kapoerchan, De WOZ-waardering van courante objecten: inclusief of exclusief BTW? Een zoektocht naar de interpretatie van art. 17 lid 4 Wet WOZ, Belastingblad 2023/303. In gelijke zin A-G Pauwels in onderdeel 4.3 van zijn conclusie van 24 november 2023, nr. 22/03770. Vgl. de onderdelen 7.5 tot en met 7.7 van de conclusie van A-G Pauwels van 24 november 2023, nr. 22/03770. HR 25 november 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2572, ovw. 3.3. Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, art. 17 Wet WOZ, aant. 4.3.5 (Deel A). Ik laat hier buiten beschouwing vragen over de objectafbakening en vragen over de toepassing van de UR uitgezonderde objecten WOZ. Ovw 4.34 van de uitspraak van het Hof. Ovw 4.35 van de uitspraak van het Hof. wetten.nl - Regeling - Loi concernant les Mines, les Minières et les Carrières - BWBR0001821 (overheid.nl). Zie hierover D.L.M.T. Dankers-Hagenaars, Het standbeeld van Napoleon, Mijnwet 1810 Adieu, in: Aan Wil besteed, Liber Amicorum prof. Mr. W.G.Ph.E. Wedekind, Deventer 2003, blz. 181 t/m 194. F.T. Oldenhuis e.a., Juridische aspecten van gaswinning : een 'Groningse' verkenning, Deventer, 2019, blz. 8. In 1988 is art. 7 vervallen. Zie art. 4(3) Mijnwet 1903 en Kamerstukken II 1986/1987, 19722, nr. 3, blz. 3. F.T. Oldenhuis e.a., Juridische aspecten van gaswinning : een 'Groningse' verkenning, Deventer, 2019, blz. 10. Kamerstukken II 1998/1999, 26219, nr. 3, blz. 26 – 27. M. Roggenkamp, De winning van delfstoffen en de aanleg van mijnbouwwerken onder de (nieuwe) Mijnbouwwet, BR 2006/44, p. 213. Kamerstukken II 2023/24, 36 442, nr. 1. Kamerstukken II 2023/24, 36 441, nr. 3, blz. 16. Zie HR 17 april 1936, NJ 1936/546 en de bespreking van dit arrest in Asser Procesrecht/Korthals Altes & Groen 7 2015/112. Zie voorts Van der Voort Maarschalk in Van der Wiel (red.), Cassatie (BPP nr. 20) 2019/25 t/m 27. Hof Leeuwarden 6 oktober 1995, Belastingblad 1996/3 met noot J.P. Kruimel. Hof Arnhem-Leeuwarden 24 september 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:7343. HR 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU4300. HR 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1818 en ECLI:NL:HR:2015:1776. HR 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1671. In gelijke zin A-G Pauwels in onderdeel 8.19 van zijn conclusie van 24 november 2023, nr. 22/03770. Kwaliteit, Onderhoud, Uitstraling, Doelmatigheid, Voorzieningenniveau en Ligging. Ze het citaat in 7.4 van deze conclusie. De zaak had betrekking op beschikkingen voor het tijdvak 2001 tot en met 2004 en er is beroep ingesteld bij het Hof. De uitspraak van het Hof dateert van 2003. De tweede feitelijke instantie voor belastingzaken is pas ingevoerd in 2005. Hof Amsterdam 20 april 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:1781. HR 23 februari 2018, ECLI:NL:HR:2018:275. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 18 mei 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:4887. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 18 mei 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:4887, BNB 2021/154 met noot Lubbers. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 18 mei 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:4887, Belastingblad 2021/257 met noot Bosma. HR 15 juli 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7626, V-N 1987/1862,14. Zie over de overgang van vrijstelling naar uitzondering de onderdelen 4.10 t/m 4.15 van de conclusie van A-G IJzerman van 24 september 2015, ECLI:NL:PHR:2015:2017. HR 4 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:364. Neergelegd in art. 2(1)(f) UR uitgezonderde objecten WOZ. Te lezen in BNB 2016/96. Neergelegd in art. 2(1)(a) UR uitgezonderde objecten WOZ. Zie in de Vakstudie Lokale belastingen, de rechtspraak opgesomd in aantekening 3.9 bij art. 2 UR uitgezonderde objecten WOZ. HR 23 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY4013, HR 11 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2487 en HR 12 augustus 2016, ECLI:NL:HR:2016:1918. C.M. Bergman cs, Fiscaal procesrecht, 6e druk, Deventer 2020, blz. 103. Als de belanghebbende een hogere waarde wil en de heffingsambtenaar een lagere, dan draait bewijstechnisch alles om. Zie 4.13 tot en met 4.15 van deze conclusie. Zie 7.20 tot en met 7.22 van deze conclusie. Zie 8.7 van deze conclusie. Zie 8.2 van deze conclusie. HR 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1776. Zie over die klep 2.6 van deze conclusie. Zie over die brander 2.6 van deze conclusie.

273 van de Gemeentewet en als volgt omschreven: “Met betrekking tot een onroerend goed als bedoeld in het vijfde lid, wordt in afwijking van het bepaalde in het derde lid, de heffingsgrondslag gesteld op de vervangingswaarde van dat goed, bij de bepaling waarvan rekening wordt gehouden met de technische en de functionele veroudering die is opgetreden sedert de stichting van het goed, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.” 4.3 In het verslag van een mondeling overleg staat dat de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken het volgende heeft gezegd over de vervangingswaarde: “Dat het begrip vervangingswaarde aan de bedrijfseconomie is ontleend, wil volgens de Staatssecretaris niet zeggen dat de gehele theorie van vervangingswaarde zoals die in de bedrijfseconomie voorkomt, daarbij moet worden betrokken.” 4.4 In de nota naar aanleiding van het eindverslag gaan de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken en de staatssecretaris van Financiën ook weer in op de gecorrigeerde vervangingswaarde: “Naar aanleiding van de vraag wat precies is bedoeld met de gecorrigeerde vervangingswaarde, merken wij het volgende op. Uitgangspunt bij de heffing van gemeentelijke onroerend-goedbelastingen over incourante onroerende goederen is de vervangingswaarde. In de Nota naar aanleiding van het verslag aan de Tweede Kamer is de vervangingswaarde aangeduid als het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen. Dat zou dus betekenen dat - althans in theorie - een nieuw object, identiek aan het bestaande, verrijst waarvan het offer (de stichtingskosten of de aanschaffingsprijs) de vervangingswaarde vertegenwoordigt. Die vervangingswaarde moet echter worden gecorrigeerd, vandaar deze uitdrukking. Er vindt een tweevoudige correctie plaats. Er moet gecorrigeerd worden wegens technische veroudering. Dat betekent dat inderdaad, zoals deze leden in hun betoog aangeven, gekeken wordt naar de levensduur van het object en de residuwaarde die het object bij het einde van die levensduur zal hebben. Deze elementen vormen in feite de basis voor de technische afschrijving. Indien de eigenaar van een incourant onroerend goed een juiste basis voor de afschrijving heeft gehanteerd, zou de afschrijving dan ook overeen moeten komen met de correctie wegens technische veroudering. Er zijn echter ook omstandigheden van economische aard die van invloed zijn op de waardebepaling.” 4.5 Bij de invoering van art. 17 Wet WOZ is in lid 3 aangesloten bij het waardebegrip vervangingswaarde uit de Gemeentewet, zoals hierboven opgenomen. Over het derde lid is het volgende opgemerkt in de memorie van toelichting: “Onder gecorrigeerde vervangingswaarde dient te worden verstaan het offer dat nodig is om een object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen, gecorrigeerd met een afschrijving wegens technische en functionele veroudering en rekening houdend met de aard en bestemming van het object. De correctie wegens technische veroudering vindt plaats op grond van de verwachte levensduur van het object en de residuwaarde die het object aan het einde van die levensduur zal hebben. Afhankelijk van een waardedaling ten gevolge van technische veroudering met een meer of minder gelijkmatig verloop, kan afschrijving plaatsvinden volgens methoden die voor het desbetreffende object het meest geëigend zijn. (…) Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met de technische en functionele veroudering van de zaak, welke is opgetreden sedert de stichting. De invloed van latere wijzigingen wordt mede in aanmerking genomen. Dit houdt in dat, indien door wijzigingen van de onroerende zaak de te verwachten levensduur een verlenging dan wel een verkorting ondergaat, daarmee bij de bepaling van de afschrijving rekening wordt gehouden. De mate waarin afschrijving plaatsvindt is dus niet slechts afhankelijk van een gemiddelde waardedaling per jaar op basis van de restwaarde zoals deze verondersteld werd bij de stichting van het object, maar tevens van eventuele bouwtechnische problemen dan wel verbeteringen en vernieuwingen welke zich later met betrekking tot het object voordoen.” 4.6 Uw Raad heeft in het arrest van 8 juli 1992 overwogen wat de bedoeling was van de wetgever bij de introductie van de gecorrigeerde vervangingswaarde in de Gemeentewet in 1983: “Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 22 december 1982, Stb. 723, moet immers worden afgeleid dat de wetgever door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven heeft willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben.” 4.7 Voor het bepalen van de GVW is de vervangingswaarde vóór correctie het startpunt en het enige ‘marktgegeven’ dat beschikbaar is. Deze vervangingswaarde bestaat uit de kosten die nodig zijn om het object te vervangen. Op grond van art. 20(2) Wet WOZ worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels gesteld voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling. Voor de vervangingswaarde zijn deze regels neergelegd in art. 4(2) Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken (hierna: UR instructie waardebepaling WOZ): “De vervangingswaarde, bedoeld in artikel 17, derde lid, van de wet, wordt berekend door bij de waarde van de grond van de onroerende zaak op te tellen de waarde van de opstal van de onroerende zaak. De waarde van de grond wordt bepaald door middel van een methode van vergelijking als bedoeld in het eerste lid, onder a, rekening houdend met de bestemming van de zaak. De waarde van de opstal wordt gesteld op de kosten die herbouw van een vervangend identiek object zouden vergen, gecorrigeerd met een factor wegens technische veroudering gebaseerd op de verstreken en de resterende gebruiksduur en met inachtneming van de restwaarde, en gecorrigeerd met een factor wegens functionele veroudering gebaseerd op economische veroudering, verouderde bouwwijze, ondoelmatigheid en excessieve gebruikskosten.” 4.8 De toelichting bij deze bepaling vermeldt over de correctie wegens technische veroudering onder meer het volgende: “Indien opstallen zodanig verouderd zijn dat deze gesloopt zouden moeten worden, kan deze waardedrukkende invloed niet tot uitdrukking komen in de grondcomponent van de gecorrigeerde vervangingswaarde. De grond zal derhalve niet in waarde dalen omdat daarop waardeloze opstallen staan. Dit zou wel kunnen bij de waarde in het economische verkeer, waar de meest biedende koper bij zijn bod rekening zal houden met de sloopkosten.” 4.9 De vervangingswaarde bestaat dus uit twee componenten. Ten eerste de waarde van de grond die wordt bepaald op basis van de waarde in het economisch verkeer en ten tweede de waarde die kan worden toegerekend aan de opstal. Het beginpunt van de bepaling van de waarde die aan de opstal wordt toegerekend is eigenlijk de echte ‘vervangingswaarde’. Deze waarde wordt berekend op basis van de kosten die nodig zijn om die opstal te vervangen. Vervolgens wordt deze vervangingswaarde gecorrigeerd met een factor wegens technische en functionele veroudering. De gecorrigeerde vervangingswaarde is dus de som van de waarde van de grond en de gecorrigeerde vervangingswaarde van de opstal. 4.10 De correctie wegens technische veroudering vindt plaats op grond van de verwachte levensduur en de restwaarde van de onroerende zaak. De technische veroudering wordt uitgedrukt in een percentage dat samenhangt met de verwachte levensduur. Binnen een onroerende zaak kan de technische veroudering voor afzonderlijke onderdelen apart worden bepaald. Ook kan er rekening worden gehouden met latere wijzigingen waardoor de levensduur wordt verlengd of verkort.

4.11 De correctie wegens economische en functionele veroudering is een flexibel instrument waarmee diverse aspecten van slijtage, ondoelmatigheid en afnemend nut tot uitdrukking worden gebracht: “Bij de eerste categorie wegens economische veroudering moet worden gedacht aan de mate waarin door technische, economische en maatschappelijke ontwikkelingen nog behoefte bestaat aan een specifieke onroerende zaak. Bij de tweede correctie wegens functionele veroudering, de veroudering van bouwwijze, moet worden gedacht aan een correctie wegens het qua bouwwijze niet meer overeenstemmen met de manier waarop tegenwoordig vergelijkbare objecten worden gebouwd. Bij de derde correctie wegens functionele veroudering, de belemmering van de gebruiksmogelijkheden (ondoelmatigheid), moet worden gedacht aan een correctie wegens een gebrek in de infrastructuur binnen en om het bedrijf of een ondoelmatige indeling van het object. Bij de vierde correctie wegens functionele veroudering, de excessieve gebruikskosten als gevolg van een niet volledig functioneel gebouw, kan worden gedacht aan extra stookkosten door slechte isolatie.” 4.12 Uw Raad heeft geoordeeld dat de in de UR instructie waardebepaling WOZ neergelegde regels voor de onderbouwing en uitvoering van de waardebepaling hulpmiddelen zijn om te bereiken dat het wettelijke waardebegrip wordt gehanteerd. De toetssteen blijft uiteindelijk de waarde zoals omschreven in art. 17 Wet WOZ. Die waarde kan ook op andere manieren worden bepaald: “3.3 (…) De in de Uitvoeringsregeling neergelegde regels voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling, die berusten op artikel 20, lid 2, van de Wet WOZ en het bijbehorende Uitvoeringsbesluit onderbouwing en uitvoering waardebepaling Wet waardering onroerende zaken, bevatten - blijkens de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.1 tot en met 3.4 weergegeven wetsgeschiedenis met het oog op de uniformiteit van wetstoepassing voorgeschreven - hulpmiddelen om te bereiken dat dit wettelijke waardebegrip inderdaad wordt gehanteerd. De toetssteen blijft evenwel uiteindelijk de waarde zoals omschreven in artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ, en die waarde kan, zoals het Hof met juistheid heeft overwogen, ook op andere manieren worden bepaald.” 4.13 Kapoerchan schrijft in Belastingblad 2023/303 dat de woorden “in zoverre” uit art. 17(3) Wet WOZ betekenen dat de waarderingsficties van het tweede lid in beginsel doorwerken naar de GVW: “De zinsnede “In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt” is niet (nader) toegelicht in de wetsgeschiedenis van dit lid. Wel is in de totstandkomingsgeschiedenis van het derde lid de volgende toelichting gegeven over deze zinsnede: “De relatie tussen het tweede en het derde lid van art. 17 behoeft verduidelijking. Met de zinsnede ‘in afwijking van’ in het derde lid is niet bedoeld dat ook de zogenaamde ficties van het tweede lid niet meer zouden gelden. (Te weten: de overdracht van de volle en onbezwaarde eigendom en het gebruik onmiddellijk en in volle omvang.) Het derde lid regelt toepassing van de gecorrigeerde vervangingswaarde in het geval dat dit tot een hogere waarde leidt dan volgens het tweede lid. Alleen in die zin is het een afwijking van het tweede lid en eigenlijk meer een aanvulling erop. Door de toevoeging van de zinsnede ‘in zoverre’ wordt beoogd dit in de tekst tot uitdrukking te brengen.” 4.14 Ik ben het met Kapoerchan eens. Toepassing van de GVW introduceert een subjectief element in de waardering. Het gaat dan om de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar zelf heeft, zie de in 4.6 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak. Maar dat verandert niet de afbakening van het te waarderen object. Anders gezegd: lid 3 introduceert een subjectief element bij de beantwoording van de vraag hoe moet worden gewaardeerd, maar datgene wat moet worden gewaardeerd wordt daardoor niet anders. 4.15 De waarderingsficties van art. 17(2) Wet WOZ zien naar mijn mening in wezen op de afbakening van het te waarderen object. Die ficties houden in dat bij de waardering als uitgangspunt moet worden genomen dat het object leeg en onbezwaard in de markt wordt gezet. Als het object in erfpacht is uitgegeven tegen een (inmiddels) veel te lage erfpachtcanon, zal dat voor de bloot eigenaar bij verkoop stellig de waarde negatief beïnvloeden omdat de koper ‘vast zit’ dat erfpachtsrecht. Maar voor de erfpachter betekent de veel te lage canon juist dat zijn erfpachtsrecht een navenant hoger bedrag waard is. Toch moet voor het object één voor iedereen (dus zowel voor de bloot-eigenaar als voor de erfpachter) geldende WOZ-waarde worden vastgesteld, namelijk de waarde die zou gelden als er geen erfpachtrecht was gevestigd. Hetzelfde geldt voor bijvoorbeeld huurcontracten, opstalrechten, vruchtgebruiksrechten en hypotheken. Ook daarmee wordt geen rekening gehouden. Alleen als de omvang van het genot van een onroerende zaak, ongeacht de persoon van de zakelijk gerechtigde of gebruiker, beperkt wordt door een zakelijke dan wel daarmee gelijk te stellen verplichting, wordt met die verplichting rekening gehouden bij de bepaling van de WOZ-waarde. Dit geldt voor bijvoorbeeld de verplichtingen en gebruiksbeperkingen die voortvloeien uit een bestemmingsplan, een woonruimteverordening, het burenrecht of een kapvergunning. En het geldt ook voor erfdienstbaarheden. 4.16 In het kort ziet de waardering van gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak er als volgt uit. Stap 1: waarde van de grond bepalen aan de hand van de waarde in het economische verkeer. Stap 2: de vervangingswaarde van de opstal bepalen aan de hand van de kosten die nodig zijn om de onroerende zaak te vervangen. Stap 3: correctie wegens technische veroudering toepassen. Stap 4: correctie wegens functionele veroudering toepassen. 4.17 De waardering ziet er in formule-vorm als volgt uit: 4.18 In deze zaak gaat het om stap 4, met dien verstande dat de abandonneringskosten volgens Rechtbank en Hof eigenlijk onder stap 3 thuishoren, maar omdat belanghebbende het onder stap 4 heeft gecorrigeerd en dit volgens de Rechtbank voor de einduitkomst niet uitmaakt, heeft de Rechtbank dit zo gelaten. Ik zal de overige stappen buiten behandeling laten. Verder gaat het in deze zaak om de vraag hoe de werktuigenuitzondering moet worden toegepast. Daarbij komt het erop aan waar in het stappenplan de werktuigenuitzondering wordt toegepast. Als dit al gebeurt in stap 2, speelt de veroudering van die objecten geen rol meer in het vervolg. Maar als de uitzondering pas aan het slot, na stap 4 wordt toegepast, moet bij de bepaling van de veroudering van de opstallen ook de staat van de uitgezonderde objecten worden meegewogen. Ik kom hierop terug in 9.16 tot en met 9.20 van deze conclusie. 5Abandonneringskosten en de Mijnbouwwet 5.1 Middel 1 ziet op de abandonneringskosten. Voordat ik inga op de vraag hoe met deze kosten moet worden omgegaan bij toepassing van de GVW, zal ik eerst proberen in kaart te brengen wat dat eigenlijk zijn, die abandonneringskosten en waardoor die kosten op belanghebbende drukken, want dat was voor mij niet onmiddellijk duidelijk. 5.2 Het Hof heeft de abandonneringskosten omschreven als de kosten die gemoeid zijn met het ontmantelen en saneren van de gaswinningslocatie nadat de gaswinning wordt gestaakt. Het Hof spreekt verder over de verplichting om de winningsinstallatie volledig te verwijderen en de grond schoon achter te laten en over de kosten verbonden aan de verwijdering van de installaties ten einde de ondergrond weer in de oude staat terug te brengen.

Die verplichting rust volgens het Hof op belanghebbende op grond van de “in 2002 gewijzigde Mijnbouwwet en andere wettelijke voorschriften”. 5.3 Die “in 2002 gewijzigde Mijnbouwwet” verving de Loi concernant les Mines, les Minières et les Carrières van 21 april 1810. Dat was destijds de laatste uit de Franse tijd daterende wet die nog in Nederland van kracht was. 5.4 Roggenkamp schrijft het volgende over de ontwikkeling van het wettelijk kader ten behoeve van de winning en afzet van aardgas in Nederland: “De winning en afzet van aardgas wordt momenteel vooral bepaald door de Mijnbouwwet (Stb. 2002, 542) en de Gaswet (Stb. 2000, 305). Beide wetten zijn echter pas in dit millennium tot stand gekomen als gevolg van een proces van Europese marktliberalisatie en de noodzaak tot implementatie in Nederland van Richtlijn 98/30/EG inzake de interne gasmarkt (naderhand vervangen door Richtlijn 2003/55/EG en Richtlijn 2009/73/EG) en de Koolwaterstoffenrichtlijn (Richtlijn 94/22/EG). Voordien was er in Nederland geen wet die de gasafzet reguleerde en werd de winning van aardgas op land bepaald door de Loi concernant les Mines, les Minières et les Carrières van 21 april 1810 (Bulletin des Lois 1810, 285) ofwel de Mijnwet 1810, die ten tijde van de Franse bezetting in Nederland werd ingevoerd en op 1 december 1813, toen Nederland zijn onafhankelijkheid herkreeg, voorlopig van toepassing [werd] verklaard totdat deze vervangen zou worden door een nieuwe Nederlandse Mijnwet’ (Stb. 1813, 3). Uiteindelijk heeft deze wet bijna tweehonderd jaar als basis gediend voor de winning van ondergrondse delfstoffen in Nederland. Pas in 2003 is deze wet vervangen en samen met diverse andere wetten, waaronder de Mijnwet 1903 en de Mijnwet Continentaal Plat, opgegaan in de huidige Mijnbouwwet en het daarbij behorende Mijnbouwbesluit en de Mijnbouwregeling.” 5.5 Omdat aardolie en aardgas ten tijde van de totstandkoming van de wet van 21 april 1810 (Mijnwet 1810) als delfstoffen onbekend waren en het concessiestelsel alleen betrekking had op een limitatief aantal in die wet genoemde delfstoffen oftewel ‘mines’, werden op basis van de Mijnwet 1810 concessies verleend voor de winning van 'bitumina zoals aardgas en/of aardolie'. In art. 2 van de Mijnwet 1810 zijn de mijnen opgenomen waar de wet op ziet, een van de delfstoffen is bitumina (bismuth): “Seront considérées comme mines celles connues pour contenir en filons, en couches ou en amas, de l'or, de l'argent, du platine, du mercure, du plomb, du fer en filons ou couches, du cuivre, de l'étain, du zinc, de la calamine, du bismuth, du cobalt, de l'arsenic, du manganèse, de l'antimoine, du molybdène, de la plombagine ou autres matières métalliques, du soufre, du charbon de terre ou de pierre, du bois fossile, des bitumes, de l'alun et des sulfates à base métallique.” 5.6 In art. 5 van de Mijnwet 1810 staat dat mijnen alleen kunnen worden geëxploiteerd op grond van een concessieakte: “Les mines ne peuvent être exploitées qu'en vertu d'un acte de concession.” 5.7 Deze concessie is eeuwigdurend en doet een nieuwe (onroerende) zaak ontstaan, waarvan de concessionaris eigenaar is. Dit volgt uit artt. 7, 8, 19 van de Mijnwet 1810: “(art. 7(1)) Il [RJK: de concessie] donne la propriété perpétuelle de la mine, laquelle est dèslors disponible et transmissible comme tous autres biens (…) (art. 8(1)(2) en(3)) Les mines sont immeubles. Sont aussi immeubles, les bâtimens, machines, puits, galeries et autres travaux établis à demeure, conformément à l'article 524 du Code Napoléon. (…) (art. 19(1)) Du moment où une mine sera concédée, même au propriétaire de la surface, cette propriété sera distinguée de celle de la surface, et désormais considérée comme propriété nouvelle, sur laquelle de nouvelles hypothèques pourront être assises, sans préjudice de celles qui auraient été ou seraient prises sur la surface et la redevance, comme il est dit à l'article précédent.” 5.8 Deze Franse wet was dus nog van kracht toen belanghebbende in 1948 voor het eerst een aardgasveld aantrof in Nederland, en evenzeer toen zij in 1959 het Groningen-gasveld ontdekte. Na die ontdekking, heeft belanghebbende een concessie aangevraagd als bedoeld in art. 5 van de Mijnwet 1810. 5.9 De concessie van [X] is verleend bij koninklijk besluit van 30 mei 1963, gepubliceerd in de Staatscourant 1963, 126. De relevante artikelen zijn hieronder opgenomen: “Artikel 1 Aan de Naamloze Vennootschap ,,[X]”, gevestigd te [Z], wordt onder de benaming ,,Groningen” concessie verleend voor de ontginning van bitumina, als bedoeld in artikel 2 van de wet van 21 april 1810 (Bulletin des Lois 285) concernant les mines, les minières et les carrières zoals aardgas en aardolie (…). (…) Artikel 7 1. De concessionaris moet de mijnwerken zodanig inrichten en leiden: (…) j. dat bij het verlaten van een boring de eerste bekledingsbuis, tot op een diepte van tenminste 100 m deugdelijk met cement afgesloten, ter plaatse wordt gelaten en wordt afgesneden op een met oog op het later gebruik van de oppervlakte voldoende diepte; (…) 4. De concessionaris is gehouden na afloop van de exploitatie de ten behoeve daarvan gemaakte werken, voor zover deze niet in aanmerking komen voor andere doeleinden in stand te blijven, te verwijderen en het terrein ter plaatse, indien en voor zover de eigenaar zulks verlangt, weder in een toestand overeenkomstig het oorspronkelijk gebruik te brengen binnen een alsdan door Onze Minister onder wie het mijnwezen ressorteert te bepalen termijn.” 5.10 Roggenkamp schrijft over de onder de Mijnwet 1810 verleende concessies: “Van groot belang is dat in Nederland tot 1988 concessies eeuwigdurend zijn verleend(Roggenkamp, Oil and Gas: Netherlands Law and Practice 1991) Tevens is van belang dat bij de concessieverlening de eigendom van de delfstoffen in situovergaat op de concessionaris (art. 19 Mijnwet 1810). Als gevolg hiervan is de concessionaris eeuwigdurend eigenaar van de (onontgonnen) delfstoffen in de ondergrond. De Mijnbouwwet heeft hierin verandering gebracht door te bepalen dat de Staat eigenaar is van de ondergrondse delfstoffen en de eigendom van de delfstoffen pas overgaat op de vergunninghouder op het moment van de winning. Deze bepaling geldt echter niet voor de concessies verleend vóór 2003. In het kader van het overgangsrecht worden concessies voortaan wel als winningsvergunningen bestempeld maar blijven de voorwaarden in stand waaronder de concessies zijn verleend (art. 143 Mijnbouwwet). Zonder deze overgangsbepaling was sprake geweest van onteigening.” 5.11 In de Mijnbouwwet 2002 is met betrekking tot het overgangsrecht in art. 143 het volgende geregeld: “2. Als winningsvergunning wordt beschouwd: a. een concessie verleend krachtens artikel 5 van de wet van 21 april 1810 (Bulletin des Lois no. 285); b. een aanwijzing van een mijn bij of krachtens de wet van 24 juni 1901, betreffende exploitatie van Staatswege van steenkolenmijnen in Limburg (Stb. 170), de wet van 18 juni 1918 tot ontginning van steenzout bij Buurse (Stb. 421) of de wet van 27 september 1920 tot uitbreiding van het Staatsmijnveld (Stb. 752); c. een winningsvergunning verleend krachtens artikel 2 van de Mijnwet continentaal plat; d. een ontheffing verleend krachtens artikel 2 van de Mijnwet continentaal plat, indien deze betrekking heeft of mede betrekking heeft op het winnen van delfstoffen. 3. De voorwaarden, beperkingen of voorschriften, verbonden aan een besluit als bedoeld in het eerste lid, onderdelen a tot en met c, gaan gelden als aan de opsporingsvergunning verbonden beperkingen of voorschriften.

De voorwaarden, beperkingen of voorschriften, verbonden aan een besluit als bedoeld in het tweede lid, onderdelen a tot en met d, gaan gelden als aan de winningsvergunning verbonden beperkingen of voorschriften.” 5.12 Art. 44 Mijnbouwwet luidde van 1 januari 2003 tot 1 januari 2022 als volgt: “1. Een niet meer in gebruik zijnde mijnbouwinstallatie wordt verwijderd. 2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing op schroot en ander materiaal, dat ter plaatse of in de naaste omgeving terechtgekomen is bij het plaatsen, het gebruik of verwijderen van de mijnbouwinstallatie. 3. Onze Minister kan de verplichting tot verwijdering beperken tot een door hem te bepalen diepte beneden de bodem van het oppervlaktewater. 4. Onze Minister kan een termijn vaststellen, waarbinnen aan de verplichting tot verwijdering moet zijn voldaan.” 5.13 Om dit wetsartikel te begrijpen moeten de definitiebepalingen uit art. 1 van de Mijnbouwwet worden nageslagen. Daar is namelijk onder letter o omschreven wat een mijnbouwinstallatie is, te weten: “een mijnbouwwerk dat verankerd is in of aanwezig is boven de bodem van een oppervlaktewater” 5.14 De in art. 44(1) Mijnbouwwet neergelegde verplichting om mijnbouwwerken na gebruik te verwijderen geldt dus niet op het land. Bij de invoering van de Mijnbouwwet 2002 is in de memorie van toelichting hierover het volgende opgemerkt: “In het wetsvoorstel zijn twee bepalingen opgenomen om te verzekeren dat een mijnbouwinstallatie, die niet meer wordt gebruikt voor de opsporing of winning van delfstoffen of van aardwarmte dan wel voor opslag, wordt verwijderd. In artikel 39 [RJK: uiteindelijk is dit artikel 44 geworden] wordt de verplichting neergelegd voor de (laatste) vergunninghouder om een dergelijke installatie te verwijderen. (…) Een verplichting voor de verwijdering van op het land staande mijnbouwwerken is niet nodig geoordeeld, omdat daar onder andere via de eigendom van de grond, waarop deze installaties staan voldoende mogelijkheden bestaan de vergunninghouder of voormalig vergunninghouder te dwingen het mijnbouwwerk, indien dat wordt gewenst, te verwijderen. Thans is de verplichting een mijnbouwinstallatie te verwijderen opgenomen in de beide mijnreglementen (artikel 68 van het Mijnreglement continentaal plat en artikel 136 van het Mijnreglement 1964). Om te verzekeren dat de vergunninghouder zich niet aan zijn verplichtingen kan onttrekken wordt sinds 1989 in winningsvergunningen een voorschrift opgenomen, dat de vergunninghouder verplicht voor de opruiming op verzoek van de minister een zekerheid te stellen. Met het oog op de gewenste duidelijkheid en de handhaafbaarheid is niet gekozen om het huidige systeem voort te zetten, doch om de noodzakelijk geachte bepalingen direct in het wetsvoorstel op te nemen. De verdere afwikkeling van de verplichting tot verwijdering zal worden geregeld in het Mijnbouwbesluit. Waar het onder de huidige wetgeving voldoende was het platform na het beëindigen van de activiteiten te verwijderen zal nu een plan opgesteld moeten worden waarin aangegeven wordt wat er na verwijdering met het platform zal gaan gebeuren.” 5.15 Roggenkamp schrijft het volgende over het abandonneren en verwijderen van mijnbouwinstallaties en pijpleidingen: “De Mijnbouwwet bevat ook bepalingen ten aanzien van het verwijderen van geabandonneerde mijnbouwinstallaties en offshore pijpleidingen. Opgemerkt moet worden dat de genoemde bepalingen alleen betrekking hebben op de infrastructuur op het continentaal plat. Op land zal een verplichting om verlaten mijnbouwwerken en pijpleidingen te verwijderen, gebaseerd worden op andere wetgeving zoals de Wet Bodembescherming.” 5.16 In art. 13 van de Wet Bodembescherming staat een algehele zorgplicht voor werkzaamheden zoals het op of in de bodem brengen van stoffen, uitvoering van werken en andere handelingen. Het artikel luidt als volgt: “Ieder die op of in de bodem handelingen verricht als bedoeld in de artikelen 6 tot en met 11 en die weet of redelijkerwijs had kunnen vermoeden dat door die handelingen de bodem kan worden verontreinigd of aangetast, is verplicht alle maatregelen te nemen die redelijkerwijs van hem kunnen worden gevergd, teneinde die verontreiniging of aantasting te voorkomen, dan wel indien die verontreiniging of aantasting zich voordoet, de verontreiniging of de aantasting en de directe gevolgen daarvan te beperken en zoveel mogelijk ongedaan te maken. Indien de verontreiniging of aantasting het gevolg is van een ongewoon voorval, worden de maatregelen onverwijld genomen.” 5.17 In art. 136 van het Mijnreglement 1964 (welke regeling gold van 1965 tot en met 2002) staat dat het verboden is een mijnwerk, een boorwerk of een terrein, waar een mijnbouwkundig onderzoek werd of wordt verricht, te verlaten, voordat voldoende maatregelen zijn genomen ter voorkoming van het optreden van gevaar. 5.18 Op dit moment is een wetsvoorstel aanhangig om de Gaswet en de Mijnbouwwet aan te passen in verband met de beëindiging van de gaswinning uit het Groningenveld. In de memorie van toelichting van deze wetsaanpassing is het volgende te vinden: “Nadat de gaswinning definitief is beëindigd, kan ook voor de resterende productielocaties de procedure voor sluiting en verwijdering van de installaties in gang gezet worden. Dit wetsvoorstel heeft geen betrekking op dat proces. Verwijdering vindt plaats op basis van reeds bij of krachtens de Mijnbouwwet vastgelegde regels.” 5.19 Uit dit alles maak ik op dat de Mijnbouwwet 2002 niet verplicht tot het opruimen van mijnbouwwerken op land. Ook in de Mijnwet 1810 staat niet zo’n verplichting. De Wet Bodemverontreiniging voorziet wel in een zorgplicht om bodemverontreiniging of – aantasting te voorkomen, te beperken en ongedaan te maken, maar zegt niet iets specifieks over het verwijderen van ‘werken’ na het beëindigen van activiteiten. De enige concrete verplichting tot ontmanteling bij het einde van de exploitatie van een mijn die ik heb kunnen vinden staat in art. 7(4) van de eeuwigdurende concessie van belanghebbende. Ik citeer die bepaling hier nogmaals: “4. De concessionaris is gehouden na afloop van de exploitatie de ten behoeve daarvan gemaakte werken, voor zover deze niet in aanmerking komen voor andere doeleinden in stand te blijven, te verwijderen en het terrein ter plaatse, indien en voor zover de eigenaar zulks verlangt, weder in een toestand overeenkomstig het oorspronkelijk gebruik te brengen binnen een alsdan door Onze Minister onder wie het mijnwezen ressorteert te bepalen termijn.” 5.20 Mij valt op dat deze opruimplicht niet ongeclausuleerd is. Er staat immers ‘voor zover deze niet in aanmerking komen voor andere doeleinden in stand te blijven’ en ‘indien en voor zover de eigenaar zulks verlangt’. Daardoor is er ruimte voor interpretatie bij de beantwoording van de vraag wat er moet worden opgeruimd, en de vraag jegens wie de concessionaris verplicht is tot opruiming. 5.21 Niet onvermeld mag blijven dat het Hof en partijen in cassatie niet verwijzen naar, of een beroep doen op de tekst van de concessie. Dat doet de vraag rijzen of die concessie recht is in de zin van art. 79(1)(b) RO en of de voorschriften in die concessie kunnen worden gerekend tot de rechtsgronden bedoeld in art. 8:69(2) Awb.

Hoewel de concessie bij koninklijk besluit is verleend en is gepubliceerd in de Staatscourant ben ik geneigd te zeggen dat de concessie, net als een octrooi, niet behoort tot het recht of de rechtsgronden als hiervoor bedoeld, al kan daar tegenin worden gebracht dat de concessie niet alleen subjectieve rechten toekent aan de concessionaris, maar ook meer objectiefrechtelijk getinte bepalingen lijkt te bevatten ten behoeve van zittende en toekomstige eigenaren van onroerend goed in het gebied van het Groningenveld. Wat hiervan zij, ik heb geen wettelijk voorschrift gevonden op grond waarvan de eigenaar van een winningslocatie gehouden is tot ontmanteling en ik houd het ervoor dat de verplichting tot ontmanteling van een winningslocatie rust op degene die tot die winning is gerechtigd. En dat is volgens de mijnbouwwetgeving niet de eigenaar als zodanig. 6Fiscale rechtspraak over abandonneringskosten 6.1 In de toelichting op middel I legt het College uit dat er omtrent de abandonneringskosten twee hofuitspraken zijn waarbij aangeknoopt zou kunnen worden voor een beslissing over de abandonneringskosten. Het College meent dat een uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden uit 1995 richtinggevend zou moeten zijn, maar het Hof heeft zich aangesloten bij een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden uit 2013. 6.2 De uitspraak waarbij het College aansluiting zoekt is van 6 oktober 1995 en ging over de GVW van een zestal boorputten die werden geëxploiteerd op basis van een exploitatieconcessie. Door middel van die boorputten werden kalium en magnesiumzouten gewonnen. De concessionaris had de boorlocaties gehuurd. Aan de concessionaris waren aanslagen onroerendezaakbelastingen opgelegd. Uit de concessievoorwaarden vloeide voort dat de concessionaris de verplichting had om elk terrein na de definitieve beëindiging van de winning van delfstoffen zoveel als mogelijk is en gewenst wordt, terug te brengen in de oorspronkelijke toestand. De gemeente had 46% van de verwachten ontmantelingskosten in aanmerking genomen onder correcties wegens technische en functionele veroudering. Het gerechtshof te Leeuwarden overwoog als volgt: “5.2 Het hof acht echter onjuist de door beide partijen gehuldigde opvatting dat bij de bepaling van deze vervangingswaarde met de ontmantelingskosten van de zes boorputten afzonderlijk rekening moet worden gehouden. Deze voor lief genomen toekomstige uitgaven van ƒ 10 003 498 verlagen de ongecorrigeerde vervangingswaarde van ƒ 24 222 000 niet, evenmin als een positieve restwaarde haar zou verhogen. Dat geldt navenant voor de vervangingswaarde, gecorrigeerd overeenkomstig art. 3, vierde lid, van de verordening (dat overeenstemt met art. 273 (oud), vierde lid, Gemeentewet). 5.3 Gelet op de onder 3.4 vermelde mate van technische en functionele veroudering heeft de directeur, door daarenboven 46% van de verwachte ontmantelingskosten in aanmerking te nemen, de gecorrigeerde vervangingswaarde van de putten naar het oordeel van het hof dan ook niet te hoog vastgesteld.” 6.3 De uitspraak waarbij het Hof aansluiting heeft gezocht is van 10 september 2013 en ging het over de GVW van twee windturbines. Ook hier was in geschil of er bij de bepaling van de restwaarde rekening diende te worden gehouden met de kosten die moeten worden gemaakt om de grond weer in oorspronkelijke staat terug te brengen. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden overwoog als volgt: “4.12 Ten aanzien van de bepaling van de omvang van de technische afschrijving, spitst het geschil tussen partijen zich toe op de vraag welke restwaarde van de onroerende zaak daarbij in aanmerking dient te worden genomen. De heffingsambtenaar stelt zich op het standpunt dat deze restwaarde conform de gegevens uit de taxatiewijzer 10% van de vervangingswaarde bedraagt, terwijl belanghebbende een restwaarde van 5% van de vervangingswaarde voorstaat. Het Hof acht aannemelijk – zoals belanghebbende heeft gesteld – dat het op grond van gemeentelijk en provinciaal beleid uitgesloten is dat na ommekomst van de gebruiksduur van de onderhavige windturbines op de huidige locatie van de onroerende zaak wederom windturbines zullen kunnen worden geplaatst. Derhalve dient bij de bepaling van de restwaarde niet alleen rekening gehouden te worden met de verkoopopbrengst van de na buitengebruikstelling resterende materialen, doch dient eveneens rekening te worden gehouden met de aan de verwijdering van de fundering van de windmolens verbonden kosten ten einde de ondergrond weer in de oude staat (weiland) terug te brengen. Nu de heffingsambtenaar heeft gesteld dat door hem daarmee geen rekening is gehouden, en een restwaarde van 5% het Hof in het licht van hetgeen door belanghebbende is gesteld daarbij niet onredelijk voorkomt, is het gelijk op dit punt aan belanghebbende. Niet in geschil is dat de technische levensduur 17 jaar bedraagt, en dat op waardepeildatum daarvan reeds 5 jaren zijn verstreken. Met betrekking tot de waardepeildatum 1 januari 2009 kan de aftrek vanwege technische veroudering derhalve worden berekend op (((100-5)/17) x 1%) x 5 = 27,9%.” 6.4 In de zaak die leidde tot de hiervoor geciteerde uitspraak van 10 september 2013 was de exploitant van de windmolen ook eigenaar van de onroerende zaak. In die uitspraak heb ik niet kunnen vinden of op die eigenaar een verplichting rustte om de fundering van de windmolen te verwijderen en de ondergrond weer in oude staat (weiland) terug te brengen. Omdat uit deze uitspraak niet duidelijk wordt of en zo ja op welke grond er een verplichting of noodzaak bestond de fundering van de windmolens te verwijderen, meen ik dat daaraan geen voor de beslissing in de onderhavige zaak relevante argumenten kunnen worden ontleend. 7Bewijslastverdeling 7.1 De middelen II, III en middel V ten dele gaan over de bewijslastverdeling. In de kern genomen wordt met deze middelen de vraag aan de orde gesteld hoe de bewijsregels uit uw arrest van 14 oktober 2005 (hierna: Oostflakkee) moeten worden toegepast, en in het bijzonder hoe dat moet in de fase van hoger beroep. 7.2 In dat arrest Oostflakkee overwoog Uw Raad over de bewijslast: “3.2. De waarde als bedoeld in artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ is naar de bedoeling van de wetgever "de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding" (Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 36, blz. 44). De bewijslast met betrekking tot deze waarde rust op de heffingsambtenaar. Slechts indien de heffingsambtenaar niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of de belanghebbende de (eventueel) door hem verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Indien ook dat laatste niet het geval is, kan de rechter - desgeraden na inwinning van een deskundigenbericht - zelf tot een vaststelling in goede justitie van de in artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ bedoelde waarde komen.” 7.3 In het arrest Oostflakkee ging het uitdrukkelijk om de bepaling van de in art. 17(2) Wet WOZ bedoelde WEV. In het arrest van 10 juli 2015 liet Uw Raad in de verwijzingsopdracht blijken dat de regels uit het arrest Oostflakkee ook moeten worden toegepast bij de bepaling van de in art. 17(3) Wet WOZ bedoelde GVW: “2.3.1. Bij het bepalen van de waarde van de WKC moeten ook de daartoe behorende installaties in aanmerking worden genomen, dus niet uitsluitend de ‘opstal als zodanig’, zoals het Hof heeft geoordeeld. Indien het ten opzichte van moderne centrales achterblijvende energetische rendement is toe te rekenen aan de WKC, moet daarmee rekening worden gehouden bij de vaststelling van de mate van economische veroudering van die onroerende zaak.

In dat geval is er geen aanleiding het geringe aantal draaiuren buiten beschouwing te laten. (…) 2.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Voor het geding na verwijzing is van belang dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat het op de weg ligt van belanghebbende om de feiten die meebrengen dat sprake is van economische veroudering te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. Indien en voor zover belanghebbende aan deze stelplicht en bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of de heffingsambtenaar bij de waardevaststelling in voldoende mate rekening heeft gehouden met het waardeverminderende effect dat uitgaat van de economische veroudering. Bij de beantwoording van die laatste vraag moet als leidraad worden genomen hetgeen is overwogen omtrent de bewijslastverdeling in onderdeel 3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005, nr. 40299, ECLI:NL:HR:2005:AU4300, BNB 2005/378 (gemeente Oostflakkee).” 7.4 In zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2015/214 schrijft Bosma naar aanleiding van de zojuist geciteerde verwijzingsopdracht het volgende: “9. De vraag komt op of de Hoge Raad met de nadrukkelijke vermelding van belanghebbendes stelplicht en bewijslast een (nieuwe) bewijsregel toevoegt aan de gebruikelijke regels van bewijslastverdeling in geschillen over de WOZ-waarde. Naar mijn oordeel is dat niet het geval en gelden ongewijzigd de in BNB 2005/378 neergelegde regels waarnaar de Hoge Raad in r.o. 2.4 ook verwijst. De Hoge Raad geeft met deze vermelding slechts aan dat de belanghebbende, in de onderhavige discussie over de economische veroudering, de meest gerede partij is om de op dit geschilpunt betrekking hebbende feiten te stellen en – bij betwisting – aannemelijk te maken. Verwonderlijk is dit niet, nu het hier feiten betreft die met name bij belanghebbende bekend zijn en die van belang zijn om het door belanghebbende gewenste effect van verlaging van de WOZ-waarde te kunnen bereiken. Bij een discussie over de economische veroudering – als onderdeel van de functionele veroudering van een onroerende zaak – is wellicht eerder sprake van feiten die vooral bij de belanghebbende bekend zijn en die – bijvoorbeeld voor de gemeente – niet objectief waarneembaar zijn. Dit geldt overigens niet voor alle elementen van de gecorrigeerde vervangingswaarde: zo zullen de voor de bepaling van de grondwaarde van belang zijnde feiten – oppervlakte, bestemming en ligging – ook voor de gemeente objectief waarneembaar zijn. Bij een geschil over die grondwaarde is het is aan de gemeente om, conform de geldende regels van bewijslastverdeling, te bewijzen dat met de waardebepalende invloed van die feiten in voldoende mate rekening is gehouden uitgaande van gerealiseerde verkoopcijfers van vergelijkbare percelen grond. De bewijslastverdeling wijkt dan ook niet af van de bestaande jurisprudentie die is gewezen met betrekking tot geschillen over de waarde in het economische verkeer (zie onder meer BNB 2004/105 en BNB 2011/222. Uit die arresten blijkt dat, indien sprake is van een waardedrukkende omstandigheid, het aan de gemeente is om te bewijzen dat bij de bepaling van de waarde met de waardebepalende effecten daarvan in voldoende mate rekening is gehouden. Maar ook in die gevallen zal gelden dat het aangedragen waardedrukkende feit niet zelf ter discussie mag staan – hetgeen in genoemde procedures ook niet ter discussie stond; dit kan betekenen dat het desbetreffende feit, bij betwisting door de gemeente omdat het bijvoorbeeld niet objectief waarneembaar is, door belanghebbende aannemelijk moet worden gemaakt.” 7.5 In het arrest van 23 oktober 2020 heeft uw Raad overwogen dat voor de bepaling van de GVW en met name de technische veroudering de gewone regels omtrent stelplicht en bewijslast gelden. De Hoge Raad overwoog als volgt: “2.3.2 (…) Op grond van artikel 17, lid 3, Wet WOZ wordt bij de berekening van de vervangingswaarde onder andere rekening gehouden met de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering. Artikel 4, lid 2, Uitvoeringsregeling Wet WOZ bepaalt dat de technische veroudering is gebaseerd op de verstreken en resterende gebruiksduur en de restwaarde van de onroerende zaak. Aangezien de onroerende zaak en daarvan onderdeel uitmakende installaties op de waardepeildatum ongeveer 19 jaar oud waren, vloeit uit het systeem van de wet voort dat bij het bepalen van de vervangingswaarde rekening gehouden moet worden met technische afschrijving. Ten aanzien van deze technische afschrijving gelden de normale regels omtrent stelplicht en bewijslast.” 7.6 Ik leid uit de in 7.3 en 7.5 van deze conclusie geciteerde arresten twee dingen af. 7.7 Ten eerste, en dat is vrij recht toe recht aan, dat de bewijsregels uit het arrest Oostflakkee ook gelden bij geschillen over de GVW. Dit volgt uit de uitdrukkelijke verwijzing in uw arrest van 10 juli 2015 naar het arrest Oostflakkee. 7.8 Ten tweede leid ik uit met name de in 7.3 en 7.5 van deze conclusie geciteerde arresten af, en dat is minder recht toe recht aan, dat de bijzondere bewijsregel van het arrest Oostflakkee pas geldt als de voor de waardering relevante feiten vaststaan. De gewone bewijsregels gelden als het geschil gaat over concrete objectkenmerken van de te waarderen zaak of van vergelijkingsobjecten. Als bijvoorbeeld een belanghebbende stelt dat de grond onder zijn woning vervuild is, en de heffingsambtenaar verklaart dat hem daaromtrent niets bekend is, kan de bewijsregel uit het arrest Oostflakkee niet helpen bij de oplossing van het geschil. Het zou apert onredelijk zijn als de rechter, na te hebben geconstateerd dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de grond vervuild is, de heffingsambtenaar zou belasten met het bewijs van zijn stelling dat er geen vervuiling in de grond zit. Negatieve feiten lenen zich niet voor bewijs. En het zou ronduit absurd zijn als die rechter vervolgens zou oordelen dat nu beide partijen hun standpunt over de vervuiling niet aannemelijk hebben gemaakt, hij in goede justitie oordeelt dat de grond een beetje vervuild is. 7.9 Er moet dus voor de bewijslast in WOZ-zaken een onderscheid worden gemaakt tussen de vaststelling van voor de waardering relevante feiten, en het daarop volgende waardeoordeel. Pas als de kwantitatieve objectkenmerken (oppervlakte, inhoud enz.) en de kwalitatieve KOUDVL-factoren vaststaan, is duidelijk wat het object van de waardering is. En dan moet een waardeoordeel, uitgedrukt in euro’s, worden geveld op basis van die eerder vastgestelde kuubs, vierkante meters en KOUDVL-factoren. 7.10 Als er een geschil is over de – aan de waardering voorafgaande – feitenvaststelling, moet dat geschil worden opgelost met behulp van de ‘de normale regels omtrent stelplicht en bewijslast’. Die regels komen kort en goed neer op: wie stelt, bewijst. Als de belanghebbende een lagere waarde bepleit dan de heffingsambtenaar heeft vastgesteld betekent dit dat die belanghebbende de feiten die de waarde verlagen moet stellen en aannemelijk moet maken, en de heffingsambtenaar de feiten die de waarde verhogen. Als dus een belanghebbende stelt dat de grond onder zijn huis vervuild is, zal hij die vervuiling aannemelijk moeten maken. Doet hij dat niet, dan gaat de rechter ervan uit dat de grond niet vervuild is. Als de vervuiling wel aannemelijk is geworden, of niet wordt betwist, kan er een geschil ontstaan over wat dit betekent voor de waarde. Dan komt Oostflakkee in zicht. 7.11 Middel II verwijt het Hof een verkeerde uitleg te hebben gegeven aan het Oostflakkee-arrest en de herkansingsfunctie van het hoger beroep te hebben miskend.

Als ik het goed zie wil het College betogen dat het Hof, na te hebben geoordeeld dat de heffingsambtenaar de door hem verdedigde waarde niet aannemelijk had gemaakt (de eerste stap uit het arrest Oostflakkee), had moeten onderzoeken of de door de Rechtbank vastgestelde waarde wèl goed was (de tweede stap uit dat arrest). Uit het arrest Oostflakkee en de herkansingsfunctie van het hoger beroep zou volgen dat het Hof bij die tweede stap de bewijslast op de belanghebbende had moeten laten rusten. Als ook belanghebbende er niet in zou slagen de door haar verdedigde waarde (die niet ver aflag van de door de Rechtbank vastgestelde waarde) aannemelijk te maken, zou – zo begrijp ik het College – het Hof (in het kader van de derde stap uit het Oostflakkee-arrest) ofwel een eigen deskundige moeten benoemen, ofwel zelf in goede justitie de waarde hebben moeten schatten. 7.12 Uit het arrest Oostflakkee volgt dat indien de heffingsambtenaar de door hem verdedigde waarde niet aannemelijk heeft gemaakt, de belanghebbende de door hem verdedigde (lagere) waarde aannemelijk moet maken. Indien beide partijen de waarde niet aannemelijk maken, kan de rechter de waarde in goede justitie vaststellen. Hieruit volgt dat indien de rechter de waarde in goede justitie heeft vastgesteld, de belanghebbende de door hem verdedigde waarde ook niet aannemelijk heeft gemaakt. 7.13 Het arrest Oostflakkee speelde zich af in een rechtsgang met één feitelijke instantie. Indien beide partijen in hoger beroep gaan tegen de door de rechtbank gehandhaafde of vastgestelde waarde dan lijkt er geen beletsel te bestaan om de regels van het Oostflakkee-arrest ook toe te passen in de tweede feitelijke instantie. Maar als een van de partijen berust in de door de rechtbank vastgestelde waarde kan hierover anders worden gedacht. 7.14 In een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 20 april 2017 ging het over de WOZ-waarde van een aantal volkstuinen. De rechtbank had overwogen dat zowel de heffingsambtenaar als de belanghebbende door hen voorgestelde waarde niet aannemelijk hadden gemaakt. Als gevolg daarvan had de rechtbank de waarde in goede justitie vastgesteld. In hoger beroep stelde het hof, na te hebben geoordeeld dat geen van de partijen aan de op haar rustende bewijslast met betrekking tot de door hen voorgestelde waarde had voldaan, de waarde zelf bij wijze van schatting vast dezelfde bedragen als die waarop de rechtbank was uitgekomen. Tegen deze uitspraak is door beide partijen beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad oordeelde, onder verwijzing naar art. 81 Wet RO, dat de in het principale en het incidentele beroep in cassatie aangevoerde klachten niet tot cassatie kunnen leiden. Wat deze uitspraak anders maakt dan de zaak die nu voorligt is dat beide partijen in hoger beroep gingen. 7.15 In een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 18 mei 2021 was belanghebbende eigenaar van een rijksmomumentale villa. De rechtbank had geoordeeld dat beide partijen niet erin waren geslaagd om de door hen verdedigde waarden aannemelijk te maken en had de waarde in goede justitie bepaald. De belanghebbende ging in hoger beroep en verdedigde een lagere waarde terwijl de heffingsambtenaar de door de rechtbank vastgestelde waarde verdedigde. Volgens het hof betekent deze berusting dat de heffingsambtenaar niet in zijn bewijslast is geslaagd. Het hof in die zaak overwoog: “4.3 In appel in belastingzaken wordt, naar in de belastingrechtspraak algemeen is aanvaard, uitgegaan van de zogenoemde herkansingsfunctie van het hoger beroep. In het onderhavige geval heeft de heffingsambtenaar, zoals gezegd, in hoger beroep berust in het oordeel van de Rechtbank dat hij niet in zijn bewijs dat de vastgestelde waarde van de onroerende zaak niet te hoog werd vastgesteld, is geslaagd. Belanghebbende daarentegen heeft niet berust in het oordeel van de Rechtbank dat zij de door haar verdedigde waarde niet aannemelijk heeft gemaakt. Anders dan in het verleden – ook door dit Hof – wel is geoordeeld brengt de herkansingsfunctie van het hoger beroep, bezien in het licht van de bewijsvoering in WOZ-zaken (HR van 14 oktober 2005, nr. 40.299, ECLI:NL:HR:2005:AU4300 (Oostflakkee)) naar het oordeel van het Hof met zich dat in situaties als de onderhavige, in hoger beroep op belanghebbende de last rust de door haar verdedigde waarde aannemelijk te maken.” 7.16 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde uiteindelijk dat beide partijen niet in hun bewijslast waren geslaagd, waarna het de waarde van de onroerende zaak in goede justitie bepaalde op hetzelfde bedrag als de rechtbank. Tegen deze uitspraak is geen cassatie ingesteld. 7.17 Lubbers schreef in zijn noot bij laatstbedoelde uitspraak van hof Arnhem-Leeuwarden in BNB 2021/154 het volgende: “3.3. De vraag rijst echter hoe het spoorboekje moet worden toegepast indien de belastingplichtige wél, maar de heffingsambtenaar géén (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld. Mijns inziens kunnen voor de toepassing van het spoorboekje in dat geval de volgende varianten worden onderscheiden: (1) Het spoorboekje wordt vanaf stap (i) toegepast, waarbij de heffingsambtenaar als eerste aan zet is. De vraag is dan welke waarde de heffingsambtenaar aannemelijk moet maken. Er zijn wat mij betreft twee subvarianten. (1a) De eerste subvariant is dat de heffingsambtenaar aannemelijk moet maken dat de door hem vastgestelde WOZ-waarde niet te hoog is. Nu hij echter geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld, kan hij in hoger beroep zijn positie niet verbeteren ten opzichte van de uitspraak van de Rechtbank. Omdat de WOZ-waarde in hoger beroep niet op een hoger bedrag kan worden vastgesteld dan de door de Rechtbank in goede justitie vastgestelde waarde, heeft het mijns inziens weinig zin om in hoger beroep weer te starten bij de door de heffingsambtenaar vastgestelde WOZ-waarde. Deze variant valt voor mij daarom af. (1b) De tweede subvariant is dat de heffingsambtenaar aannemelijk moet maken dat de goede-justitie-waarde van de Rechtbank niet te hoog is. Deze waarde fungeert als ‘bovengrens’ van de WOZ-waarde in hoger beroep. Voor ogen moet worden gehouden dat de door de heffingsambtenaar bij de Rechtbank overgelegde taxatie niet aansluit bij de goede-justitie-waarde van de Rechtbank, omdat met die taxatie de vastgestelde WOZ-waarde wordt verdedigd. Als van hem wordt verlangd dat hij de goede-justitie-waarde aannemelijk maakt, zal hij dus met een (aangepaste) taxatie moeten komen die ten minste uitkomt op die goede-justitie-waarde. (2) Het spoorboekje wordt vanaf stap (ii) toegepast, waarbij de bal bij de belastingplichtige – als insteller van het hoger beroep – wordt gelegd. Deze kan met bestaande én nieuwe feiten, stellingen en bewijzen alsnog proberen de door hem verdedigde waarde aannemelijk te maken. Een volledige herkansing voor hem dus. Uiteraard kan de heffingsambtenaar zich met alle gronden die hij dienstig acht verweren tegen hetgeen door de belastingplichtige bij de Rechtbank en het Hof is aangevoerd. Het Hof zal vervolgens zelfstandig – dat wil zeggen los van het rechtbankoordeel – moeten beoordelen of de belastingplichtige de door hem verdedigde WOZ-waarde aannemelijk heeft gemaakt, ook indien in hoger beroep door hem niets nieuws is aangevoerd. In hoger beroep dient het Hof de belastingplichtige op dat punt immers een volledige herkansing te bieden en het werk van de Rechtbank te controleren. 3.4. Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft de Hoge Raad zich nog niet uitgelaten over de juistheid van de hiervoor geschetste varianten. Wat mij betreft, gaat het om een keuze tussen (1b) en (2). In variant (2) krijgt de belastingplichtige, als insteller van het hoger beroep, een volledige herkansing binnen de grenzen van de rechtsstrijd in hoger beroep.

Het belangrijkste daarbij is dat opnieuw wordt bekeken of de belastingplichtige de door hem verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Variant (1b) leidt tot het merkwaardige resultaat dat de heffingsambtenaar de goede-justitie-waarde van de Rechtbank aannemelijk zou moeten maken. Dit lijkt mij theoretisch niet juist, aangezien het in hoger beroep erom gaat of de door de Rechtbank vastgestelde WOZ-waarde op een lager bedrag moet worden vastgesteld. Bovendien, als de heffingsambtenaar de goede-justitie-waarde wel aannemelijk zou moeten maken en hij daarin slaagt, is de zaak daarmee volgens het spoorboekje afgelopen en komt het niet tot een beoordeling in hoger beroep van het rechtbankoordeel dat de belastingplichtige de door hem verdedigde WOZ-waarde niet aannemelijk heeft gemaakt. Dat lijkt mij in strijd met de herkansingsfunctie en de controlefunctie van het hoger beroep. Kortom, ik ben van mening dat de keuze voor (2) het meest voor de hand ligt.” 7.18 In zijn noot in Belastingblad 2021/257 schrijft Bosma dat de uitspraak enkele vragen oproept: “Ten tweede, als de heffingsambtenaar in hoger beroep die door de rechtbank vastgestelde waarde bepleit, is het dan gerechtvaardigd dat de heffingsambtenaar die waarde dan niet aannemelijk behoeft te maken? Als de rechter in hoger beroep dat niet verlangt, vindt over het nadere standpunt van de heffingsambtenaar geen debat plaats in hoger beroep. Dat komt mij merkwaardig voor nu met dit standpunt de rechtsstrijd wordt gewijzigd en nu die waarde wel door de rechter in hoger beroep wordt overgenomen indien belanghebbende de door haar verdedigde waarde niet aannemelijk maakt. Weliswaar zal het voor de heffingsambtenaar niet eenvoudig zijn om de door de rechtbank vastgestelde waarde aannemelijk te maken (althans: aannemelijk te maken dat die waarde niet te hoog is) maar die opdracht lijkt mij wel de consequentie van het door de heffingsambtenaar in hoger beroep ingenomen standpunt. Een derde vraag, en die sluit aan op de vorige vraag, is of één der partijen niet tekort wordt gedaan indien in hoger beroep alleen een debat plaatsvindt over de door belanghebbende verdedigde waarde. Dat zou het geval kunnen zijn indien voor de beoordeling van het geschil relevante feiten en gegevens in hoger beroep, als gevolg van het beperkte debat, niet meer aan de orde komen; dat kan consequenties hebben voor de uiteindelijk door het hof vast te stellen waarde. Mijn gedachte zou toch zijn dat als een der partijen berust in de door de rechtbank in goede justitie vastgestelde waarde, de betreffende partij daarmee in hoger beroep een nieuw standpunt heeft ingenomen. Het is dan aan die partij om die waarde aannemelijk te maken (althans dat deze waarde niet te hoog respectievelijk niet te laag is), ook weer met inachtneming van hetgeen de andere partij daartegen inbrengt.” 7.19 Naar mijn mening moet in deze discussie niet uit het oog verloren worden dat het bij feitenvaststelling gaat om waarheidsvinding. De regels over bewijs en bewijslastverdeling dienen ertoe de werkelijkheid zo goed mogelijk te benaderen. Die werkelijkheid verandert niet in hoger beroep. En dus ligt het niet voor de hand om regels voor de waarheidsvinding in hoger beroep te veranderen. 7.20 Verder moet niet uit het oog worden verloren dat een eenzijdig hoger beroep in een waarderingsgeschil wel de rechtsstrijd kan veranderen, maar verder niets. In zo’n eenzijdig hoger beroep speelt de rechtsstrijd zich af in de bandbreedte tussen de door de rechtbank vastgestelde waarde en de waarde die de appellant bepleit. Dat de verweerder in appel oorspronkelijk wellicht een voor hem gunstiger waarde wilde, doet niet meer ter zake. Hij heeft zich neergelegd bij de uitspraak van de rechtbank. 7.21 Ik meen daarom dat de bewijsregel uit het arrest Oostflakkee in hoger beroep niet anders moet worden toegepast dan in eerste aanleg. Het mag vreemd aanvoelen dat van de verweerder in appel kan worden verlangd dat hij een waarde aannemelijk maakt die hij nimmer zelf heeft bepleit, maar ik zie daarin geen probleem. 7.22 Stel, een belanghebbende verdedigde voor de rechtbank een waarde van € 400.000, maar heeft zich neergelegd bij de door de rechtbank in goede justitie vastgestelde waarde van € 500.000. Als dan de heffingsambtenaar in hoger beroep komt om een waarde van € 600.000 te bepleiten, kan de belanghebbende nog altijd terugvallen op de argumenten die hij bij de rechtbank aanvoerde om een waarde van € 400.000 te bepleiten. Alleen zal hij nu aan die argumenten slechts de conclusie kunnen verbinden dat € 500.000 niet een te lage waarde is. Die conclusie kan hij onderbouwen met een misschien al bij de rechtbank overgelegd taxatierapport waarin op een waarde van € 400.000 wordt uitgekomen. En het hof kan op die basis beoordelen of belanghebbendes standpunt (€ 500.000 is niet te laag) aannemelijk is. 7.23 Naar mijn mening botst dit ook niet met de herkansingsfunctie van het hoger beroep. Als in het door Lubbers (aan het slot van zijn in 7.17 van de conclusie geciteerde annotatie) gegeven voorbeeld het gerechtshof oordeelt dat de waarde die de rechtbank heeft vastgesteld aannemelijk is geworden (de eerste stap uit Oostflakkee), impliceert dit oordeel dat niet aannemelijk is dat de waarde lager is. Als het goed is heeft het hof bij de vorming van zijn oordeel de argumenten meegewogen die de belanghebbende heeft aangedragen voor zijn standpunt dat de waarde lager is. Aldus heeft belanghebbende de kans gekregen zijn standpunt aan het hof voor te leggen en heeft het hof dat standpunt beoordeeld. De belanghebbende heeft zo zijn herkansing gekregen. 7.24 Ik meen daarom dat wanneer een eenzijdig hoger beroep zich keert tegen een door de rechtbank in goede justitie vastgestelde waarde, het hof met betrekking tot dit waardeoordeel ‘gewoon’ de regels van het arrest Oostflakkee kan en moet toepassen. 8Werktuigenuitzondering 8.1 Middel III en IV zien op de werktuigenuitzondering. 8.2 In art. 2(1)(e) van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (hierna: UR uitgezonderde objecten WOZ) staat: “1. Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van: (…) e. werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken”. 8.3 Van belang is om op te merken dat het gaat om een uitzondering en niet een vrijstelling. De werktuigenuitzondering was eerst een vrijstelling maar dat is veranderd naar aanleiding van het arrest van 15 juli 1987. Daarin is geoordeeld dat vrijstellingen geen betrekking kunnen hebben op een gedeelte van een onroerende zaak. Een onroerende zaak dient of in zijn geheel in de heffing te worden betrokken of in zijn geheel te worden vrijgesteld. Thans wordt bij de bepaling van de waarde van de onroerende zaak de waarde van het uitgezonderde deel buiten aanmerking gelaten. 8.4 In de zaak die leidde tot het arrest van 4 maart 2016 over de uitzondering voor waterverdedigingswerken, had het hof geoordeeld dat het voor die uitzondering geldende vereiste van ‘beheer’ zich uitstrekt tot dat deel van het waterverdedigingswerk waaraan de publiekrechtelijke rechtspersoon zorg besteedt in de zin van regelgeving, handhaving, onderhoud en verbetering. Het hof had daaraan toegevoegd dat de belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk had gemaakt dat het hoogheemraadschap het feitelijke beheer in vorenbedoelde zin heeft gevoerd over meer dan 595 m2. Uw Raad overwoog dat het tegen dit oordeel van het hof gerichte middel niet kon slagen omdat dit oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.

Opmerking verdient dat in die zaak het middel niet klaagde over de bewijslastverdeling. Maar daar staat tegenover dat uw Raad het bestreden oordeel ongeclausuleerd het label ‘juist’ gaf. In zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2016/96 gaat J.A. Monsma in op deze bewijslastverdeling. Hij schrijft: “Volgens vaste jurisprudentie dienen bepalingen inzake vrijstellingen en uitzonderingen restrictief te worden uitgelegd en ligt de bewijslast bij degene die zich op de vrijstelling of uitzondering beroept. Het hier besproken arrest ligt in de lijn van deze vaste jurisprudentie.” 8.5 Met betrekking tot de uitzondering voor bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond is door de rechtbanken en gerechtshoven een reeks uitspraken gedaan waarin telkens de bewijslast ten aanzien van de vraag of de grond bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd bij de belanghebbende wordt gelegd. In een drietal zaken werd hiertegen cassatieberoep ingesteld. Steeds werd dit cassatieberoep verworpen met toepassing van art. 81(1) RO. 8.6 Ik sluit mij hierbij in hoofdzaak aan. In Meyjes, Fiscaal procesrecht, schreef ik hierover: “Een feit dat van belang is bij toepassing van een rechtsregel kan zijn geformuleerd als voorwaarde, maar ook als uitzondering. Degene die zich beroept op de toepasselijkheid van de rechtsregel moet stellen en zo nodig bewijzen, dat aan de voorwaarden voor toepassing van die regel is voldaan, maar het ligt op de weg van de wederpartij om een beroep te doen op een uitzonderingsbepaling, en bij betwisting aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden voor toepassing van de uitzondering is voldaan. Wanneer de wetgever het woord ‘tenzij’ gebruikt, pleegt dit een dergelijke uitzondering in te leiden.” 8.7 De UR uitgezonderde objecten WOZ is als zodanig een uitzondering, en moet naar mijn mening bewijstechnisch ook zo worden opgevat. Degene die er een beroep op doet – dat zal in de regel de belanghebbende zijn – moet de feiten stellen en zo nodig aannemelijk maken die leiden tot het buiten toepassing laten van het desbetreffende onderdeel van de onroerende zaak. Wel zijn er binnen deze regeling weer uitzonderingen op de uitzondering te onderkennen. Zie bijvoorbeeld de uitzonderingen voor woondelen in art. 2(1)(f), art. 2(1)(g) en art. 2(1)(h) UR uitgezonderde objecten WOZ. Ter zake van die uitzonderingen binnen de uitzondering verspringt de bewijslast weer naar (in beginsel) de heffingsambtenaar. 9Beschouwing Middel I (abandonneringskosten) 9.1 Middel I betoogt dat het Hof in de overwegingen 4.34 tot en met 4.37 van de bestreden uitspraak ten onrechte heeft geoordeeld dat de abandonneringskosten in mindering komen op de gecorrigeerde vervangingswaarde van de onroerende zaak. 9.2 Het Hof heeft aan zijn door het middel bestreden oordeel ten grondslag gelegd de overweging dat belanghebbende op grond van de in 2002 gewijzigde Mijnbouwwet en andere wettelijke voorschriften verplicht is om de winningsinstallatie volledig te verwijderen en de grond schoon achter te laten. 9.3 In hoofdstuk 5 van deze conclusie heb ik geïnventariseerd wat er in de Mijnwet 1810, de Mijnbouwwet 2002, de Wet bodembescherming en het Mijnreglement 1964 is geregeld over deze volgens het Hof aanwezige verplichting. Ook heb ik de aan belanghebbende verleende en in de Staatscourant gepubliceerde eeuwigdurende concessie hierop nageslagen. Ik maak uit die regelgeving en die concessie op dat verplichtingen tot het verwijderen van installaties en het schoon achterlaten van de grond rusten op de houder van de concessie of vergunning, en niet op de eigenaar van de onroerende zaak als zodanig. 9.4 Dat laatste is van belang vanwege de waarderingsficties die bij de waardebepaling in acht moeten worden genomen. Die ficties houden in dat uitgangspunt bij de waardering is dat de onroerende zaak vrij en onbezwaard kan worden overgedragen. Alleen als de omvang van het genot van een onroerende zaak, ongeacht de persoon van de zakelijk gerechtigde of gebruiker, beperkt wordt door een zakelijke dan wel daarmee gelijk te stellen verplichting, wordt met die verplichting rekening gehouden bij de bepaling van de WOZ-waarde. 9.5 Niet tot dergelijke ‘zakelijke dan wel daarmee gelijk te stellen verplichtingen’ kan naar mijn mening worden gerekend de volgens art. 7(4) van de concessie op belanghebbende als concessionaris rustende verplichting om ‘na afloop van de exploitatie de ten behoeve daarvan gemaakte werken, voor zover deze niet in aanmerking komen voor andere doeleinden in stand te blijven, te verwijderen en het terrein ter plaatse, indien en voor zover de eigenaar zulks verlangt, weder in een toestand overeenkomstig het oorspronkelijk gebruik te brengen binnen een alsdan door Onze Minister onder wie het mijnwezen ressorteert te bepalen termijn’. 9.6 Terzijde merk ik op dat uit 5.7 van deze conclusie lijkt te volgen dat de concessie civielrechtelijk moet worden beschouwd als een afzonderlijke onroerende zaak. Als dat zo is zouden aan de concessie verbonden verplichtingen veeleer in aanmerking moeten worden genomen bij de bepaling van de waarde van die concessie. In de uitspraak van het Hof en in de gedingstukken heb ik niets gevonden dat er op kan wijzen dat de onderhavige waardebeschikking ziet op een samenstel als bedoeld in art. 16(d) Wet WOZ waar de concessie deel van uitmaakt. En dus zou er, als de concessie een afzonderlijke onroerende zaak is, ook geen aanleiding zijn om in het kader van de onderhavige waardebeschikking rekening te houden met de abandonneringskosten. Meer in algemene zin heb ik geen aanwijzingen gevonden dat dergelijke concessies in de praktijk feitelijk als WOZ-object worden beschouwd en gewaardeerd. Maar mij is niet onmiddellijk helder waarop het buiten de WOZ-waardering laten van deze onroerende concessies zou moeten worden gebaseerd. Misschien moet het overgangsrecht bij de Mijnbouwwet 2002 zo worden uitgelegd dat weliswaar de oude concessies als winningsvergunningen voortleven, maar dat dit niet betekent dat daarmee hun aan de oude Mijnwet 1810 ontleende status van onroerend goed behouden blijft. Enfin, de op de concessionaris drukkende abandonneringskosten lijken mij in elk geval niet van invloed te zijn op de waarde van de onroerende zaak voor degene die de vrije en onbezwaarde eigendom ervan heeft of verwerft. Roerend of onroerend vormt een mijnbouwconcessie een afzonderlijk goed en de lasten die aan zo’n concessie zijn verbonden zijn van invloed op de waarde van die concessie, en niet op die van een winningslocatie. 9.7 Voorts – en dit is eveneens een opmerking terzijde – rijst de vraag of, als de aan een concessie verbonden lasten (de abandonneringskosten) wel in aanmerking zouden moeten worden genomen, het niet redelijk zou zijn om ook de aan die concessie verbonden lusten mee te wegen. Dat zou kunnen betekenen dat de netto contante waarde van de te winnen delfstoffen de WOZ-waarde eigenlijk zou moeten verhogen. Die contante waarde van het Groningen-gasveld zal, door alle ontwikkelingen rond dat veld, wellicht niet meer substantieel zijn, maar voor de WOZ-waarde van winningslocaties voor andere, nog wel in gebruik zijnde, velden zou dit niet verwaarloosbare consequenties kunnen hebben. 9.8 Na deze terzijdes keer ik terug naar middel I. Het middel betoogt naar mijn mening terecht dat de abandonneringskosten geen invloed hebben op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het middel slaagt mijns inziens. Middel II (Oostflakkee in appel) 9.9 Als ik het goed begrijp maakt middel II een tweeledig verwijt aan het Hof. 9.10 In de eerste plaats verwijt het middel het Hof dat het niet is ingegaan op concrete argumenten die door de heffingsambtenaar in hoger beroep zijn aangedragen tegen de door de Rechtbank vastgestelde waarde.

Die waarde komt volgens het middel vrijwel volledig overeen met de waarde die belanghebbende verdedigde aan de hand van een door haar overgelegd taxatierapport. In hoger beroep had de heffingsambtenaar een aantal uitgangspunten betwist die in dat taxatierapport van belanghebbende waren gehanteerd. De heffingsambtenaar had bijvoorbeeld gesteld dat het rapport dubbeltellingen bevat en dat de resterende levensduur voor een aantal onderdelen te laag was ingeschat. Het Hof had die stellingen volgens het middel niet onbehandeld mogen laten. 9.11 In de tweede plaats bevat het middel het verwijt dat het Hof de bewijsregels uit het arrest Oostflakkee verkeerd heeft toegepast en dat het de herkansingsfunctie van het hoger beroep heeft miskend. Het Hof had volgens het middel niet mogen volstaan met het oordeel dat de heffingsambtenaar de door hem bepleite waarde niet aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof had namelijk vervolgens moeten onderzoeken of belanghebbende de door de Rechtbank vastgestelde waarde aannemelijk heeft gemaakt. 9.12 Deze beide onderdelen van het middel treffen volgens mij doel. Zoals ik in 7.8 van deze conclusie heb betoogd leent de bewijsregel uit het arrest Oostflakkee zich niet voor toepassing als het geschil zich toespitst op de vaststelling van concrete feiten die aan de waardering ten grondslag liggen. Als het geschil over dergelijke concrete feiten gaat – zoals in dit geval bij voorbeeld de aanwezigheid van dubbeltellingen in een taxatierapport of de levensduur van bepaalde onderdelen van een onroerende zaak – zal de rechter, zowel in eerste aanleg als in hoger beroep, zich met toepassing van de normale bewijsregels een oordeel moeten vormen over die feiten. Pas daarna komt eventueel toepassing van de bewijsregels uit het arrest Oostflakkee aan de orde bij de beoordeling van de vraag tot welke WOZ-waarde die feitenvaststelling leidt. Als het vervolgens in hoger beroep komt tot toepassing van de bewijsregels uit het arrest Oostflakkee, dan betekent dit dat degene die niet in hoger beroep komt geacht wordt de waarde te verdedigen die de Rechtbank heeft vastgesteld of gehandhaafd. Voor deze procedure betekent dit dat het Hof, na te hebben geoordeeld dat de heffingsambtenaar de door hem verdedigde waarde niet aannemelijk heeft gemaakt, zich had moeten buigen over de vraag of belanghebbende de door de Rechtbank vastgestelde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Dat heeft het Hof niet, of althans niet kenbaar, gedaan. Naar mijn mening slaagt middel II daarom. Middel III (bewijslast werktuigenuitzondering) 9.13 Middel III keert zich tegen het oordeel van het Hof (overweging 4.17) over toepasselijkheid van de werktuigenuitzondering op bepaalde objecten. Dit oordeel houdt in dat de heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat de uiterlijke kenbaarheid van de utilities verloren gaat door het verwijderen van die objecten. 9.14 Met dit oordeel heeft het Hof de bewijslast ten aanzien van een voorwaarde voor toepassing van de werktuigenuitzondering op de heffingsambtenaar gelegd. Belanghebbende deed een beroep op die uitzondering. Zij stelde dat aan de voorwaarden voor toepassing van die uitzondering was voldaan. Het lag dan ook op haar weg om bij betwisting de feitelijke grondslag voor die stelling aannemelijk te maken. 9.15 Naar mijn mening slaagt middel III daarom ook. Middel IV (functionele veroudering en werktuigen) 9.16 Middel IV ziet op het oordeel van het Hof dat de correctie wegens functionele veroudering (excessieve gebruikskosten) mag worden toegepast op onderdelen van de compressie-installatie die op grond van de werktuigenuitzondering al niet zijn meegenomen in de waarde van de onroerende zaak. 9.17 Bij de bepaling van de WOZ-waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. 9.18 Het Hof verwijst naar het arrest van uw Raad van 10 juli 2015. Volgens het Hof kan uit dit arrest worden afgeleid dat bij het bepalen van de waarde van de warmtekrachtcentrale ook de daartoe behorende installaties in aanmerking moeten worden genomen, dus niet uitsluitend de opstal als zodanig. Indien, aldus de bestreden hofuitspraak, het ten opzichte van moderne centrales achterblijvende energetische rendement is toe te rekenen aan de warmtekrachtcentrale, moet daarmee rekening worden gehouden bij de vaststelling van de mate van economische veroudering van die hele onroerende zaak. Uw Raad overwoog in dat arrest van 10 juli 1995: “2.3.1. Bij het bepalen van de waarde van de WKC moeten ook de daartoe behorende installaties in aanmerking worden genomen, dus niet uitsluitend de ‘opstal als zodanig’, zoals het Hof heeft geoordeeld. Indien het ten opzichte van moderne centrales achterblijvende energetische rendement is toe te rekenen aan de WKC, moet daarmee rekening worden gehouden bij de vaststelling van de mate van economische veroudering van die onroerende zaak. In dat geval is er geen aanleiding het geringe aantal draaiuren buiten beschouwing te laten.” 9.19 Het door het Hof aangehaalde arrest van de Hoge Raad ziet enkel op de correctie wegens economische veroudering. Over de werktuigenuitzondering wordt niet gerept. Het gerechtshof in die zaak had geoordeeld dat noch het aantal draaiuren, noch het energetische rendement goede maatstaven zijn voor de economische veroudering van de opstal, omdat deze maatstaven geen betrekking hebben op de opstal als zodanig. Het arrest ziet dus niet op de combinatie van de werktuigenuitzondering en de correctie wegens functionele veroudering zodat het niet richtinggevend kan zijn voor de beslechting van het onderhavige geschilpunt. Weliswaar schrijft Bosma in zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2015/214 dat hij aanneemt dat partijen het eens waren over toepassing van de werktuigenuitzondering op de installaties, maar die aanname lijkt mij te speculatief om er een conclusie aan te verbinden over de reikwijdte van dit arrest. 9.20 Het door het middel bestreden oordeel van het Hof leidt ertoe dat de veroudering van werktuigen waarvan de waarde buiten aanmerking moet worden gelaten, toch nog de WOZ-waarde van de onroerende zaak beïnvloed. Dat kan mijns inziens niet de bedoeling van de uitzondering zijn. Als op een aftandse winningslocatie een splinternieuwe joule-thomson-klep wordt aangebracht behoort dat niet de WOZ-waarde van de onroerende zaak te verhogen. En evenmin behoort de aanwezigheid van een oude en tot op de draad versleten brander op een overigens hypermoderne winningslocatie tot een lagere de WOZ-waarde te leiden. De UR uitgezondere objecten WOZ schrijft voor dat bij de waardebepaling de waarde van werktuigen buiten aanmerking wordt gelaten. Dit voorschrift laat mijns inziens niet toe dat een eigenschap van dat werktuig (namelijk de mate van veroudering ervan) in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van de WOZ-waarde van de onroerende zaak. Bij toepassing van de formule zoals opgenomen in 4.16 van deze conclusie moeten de uitgezonderde objecten al buiten aanmerking worden gelaten bij de bepaling van de (ongecorrigeerde) vervangingswaarde van de opstallen. De correcties wegens technische of functionele veroudering zijn correcties op die (ongecorrigeerde) vervangingswaarde. Een consistente toepassing van de werktuigenuitzondering vergt dat de mate van veroudering van de uitgezonderde werktuigen buiten beschouwing wordt gelaten bij de vaststelling van die correcties op de vervangingswaarde van de in de waardering te betrekken opstallen.