ECLI:NL:PHR:2014:356

HR nr. 13/03007 staatssecretaris van Financiën Hof nrs. BK-12/00688 en BK-12/00689 Rb. nrs. AWB 08/1388 en AWB 08/1389 Derde Kamer A tegen Omzetbelasting 1 januari 2001- 30 juni 2005 [X] C.V. 1Inleiding 1.1 Ten tweede male zijn rondleidingen door [A] onderwerp van een procedure voor de Hoge Raad. En ten tweede male gaat het om de vraag of de rondleidingen door dit stadion onder het verlaagde btw-tarief kunnen worden gebracht. 1.2 Bij zijn arrest van 10 augustus 2012, nr. 11/00468, ECLI:NL:HR:2012:BX4042 (hierna: het arrest van 10 augustus 2012) oordeelde de Hoge Raad – anders dan Hof Amsterdam had gedaan – dat [A] niet een ‘primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening’ is en dat op die grond het verlaagde tarief niet op de rondleidingen kon worden toegepast. Verwijzing naar Hof Den Haag (hierna: het Hof) volgde voor de behandeling van de door Hof Amsterdam niet behandelde stellingen. 1.3 Tot deze stellingen behoorde de these dat [A] (tijdens de rondleidingen) een museum is en dat de rondleidingen als museumrondleidingen laag belast zijn. Hof Den Haag kon zich hierin vinden en kwam derhalve tot toepasbaarheid van het verlaagde tarief. Tegen dit oordeel keert de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) zich met één middel dat mijns inziens doel treft, hetgeen leidt tot de slotsom dat het cassatieberoep van de Staatsecretaris gegrond is. Naar ik meen moet verwijzing volgen.

2.1 Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), exploiteert [A], een multifunctioneel gebouwencomplex bestaande uit een stadion met daarbij behorende voorzieningen (hierna: [A]). In [A] is ook een museum gehuisvest over de geschiedenis van de voetbalclub [B] (hierna: het museum). 2.2 Het stadion wordt verhuurd aan derden voor het houden van sportwedstrijden en voor optredens van uitvoerende kunstenaars. Wanneer er geen andere evenementen plaatsvinden, verzorgt belanghebbende tegen vergoeding begeleide tours door [A]. 2.3 Tijdens deze tours voert een gids de deelnemers langs de tribune, het voetbalveld, de perskamer en de controlekamer, en vertelt hij diverse wetenswaardigheden over de voetbalclub, het stadion en de popconcerten. Er zijn diverse tourvarianten, waarvan sommige actieve deelname van de participanten vereisen (een estafette, spijkerslaan, een toggle-afdaling). Afhankelijk van het soort tour duurt de rondleiding één tot twee uur. Na afloop van de rondleiding kunnen de deelnemers zonder gids onbeperkt het [B]‑museum bezoeken. Het museum was in de onderhavige tijdvakken niet te bezoeken zonder deelname aan een tour. Bezoekers betalen één bedrag. Voor dat bedrag nemen zij deel aan de (gekozen) tour en hebben zij (onbeperkt) toegang tot het museum. 2.4 Belanghebbende heeft ter zake van de tours omzetbelasting voldaan naar het verlaagde tarief. Ten onrechte, meent de Inspecteur. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat het algemene tarief van toepassing is en heeft de zijns inziens te weinig voldane omzetbelasting van belanghebbende nageheven bij twee afzonderlijke naheffingsaanslagen. 2.5 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen verminderd. Bij deze uitspraken op bezwaar zijn ook de – gelijktijdig met de naheffingsaanslagen genomen – boetebeschikkingen verminderd. 3 Geding voor Rechtbank Haarlem, Hof Amsterdam, de Hoge Raad en Hof Den Haag na verwijzing 3.1 Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). In geschil is, voor zover nog van belang, het op de tours toe te passen omzetbelastingtarief. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de tours als één dienst moeten worden beschouwd, waarvan de rondleiding het overheersende element vormt en het museumbezoek een bijkomend element is, en heeft vervolgens omtrent de vraag of het verlaagde tarief voor musea van toepassing is op de tours, het volgende overwogen: 4.3. Eiseres [belanghebbende] stelt dat de tours aan het verlaagde tarief zijn onderworpen omdat deze primair dienen te worden beschouwd als het verlenen van toegang tot een openbaar museum als bedoeld in post b.14, onderdeel c, van tabel I bij de Wet OB. De rechtbank verwerpt deze stelling van eiseres, omdat het stadion niet als een openbaar museum kan worden beschouwd. In het besluit van 27 september 2007, nr. CPP2007/536M, Stcrt. 2007,195 is het begrip 'openbare musea of verzamelingen' als volgt omschreven: instellingen die zich ten doel stellen goederen van historisch, cultureel, wetenschappelijk en/of maatschappelijk belang te verzamelen, te bewaren, eventueel wetenschappelijk te onderzoeken en (ten minste een deel van) deze goederen ten toon te stellen voor het publiek voor doeleinden van studie, educatie en recreatie. Deze omschrijving zal door de rechtbank worden gevolgd. Eiseres kan niet als een dergelijke instelling worden beschouwd nu zij zich niet ten doel heeft gesteld het stadion primair als museum te exploiteren en uit de feiten en omstandigheden niet blijkt dat het stadion een plaats is waar goederen van historisch, cultureel, wetenschappelijk en/of maatschappelijk belang worden verzameld, bewaard, eventueel wetenschappelijk onderzocht en tentoongesteld. Niet het bewaren, verzamelen en tentoonstellen, maar het gebruiken van het stadion en de zich daarin bevindende goederen staat voorop. 3.2 Ook het verlaagde tarief voor het verlenen van toegang tot – kort gezegd –voorzieningen voor vermaak en dagrecreatie achtte de Rechtbank niet van toepassing. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 23 december 2008, nrs. AWB 08/1388 en AWB 08/1389, niet gepubliceerd, het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard voor zover dit de (toepassing van het verlaagde tarief op de) tours betrof. 3.3 Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam. 3.4 Hof Amsterdam heeft bij uitspraak van 16 december 2010, nrs. P09/00040 en P09/00041, ECLI:NL:GHAMS:2010:BO7291, NTFR 2011, 32, belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard en geoordeeld dat [A] kan worden aangemerkt als een primair voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening, en dat belanghebbende daarom terecht het verlaagde tarief op de tours heeft toegepast. Over de vraag of [A] als museum kan worden aangemerkt, heeft Hof Amsterdam zich niet uitgelaten. 3.5 Het oordeel van Hof Amsterdam hield in cassatie geen stand. Omtrent de toepasbaarheid van het verlaagde tarief op de tours overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 10 augustus 2012: “3.3. Voor zover het middel zich richt met rechtsklachten tegen dit oordeel, slaagt het. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever de toepassing van het verlaagde tarief als uitzondering op de hoofdregel heeft willen beperken tot specifieke vormen van vermaak en recreatie die worden omschreven in post b.14 van tabel I bij de Wet. Dit betekent dat de toepassing van het verlaagde tarief dient te worden beperkt tot voorzieningen die als zodanig worden vermeld in post b.14 van tabel I bij de Wet. (…)

3.6 De Hoge Raad heeft bij het arrest van 10 augustus 2012, het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond verklaard en de zaak verwezen naar Hof Den Haag (hierna: het Hof) voor de onbehandeld gebleven stellingen. 3.7 Het Hof heeft na verwijzing geoordeeld dat het verlaagde tarief voor musea van toepassing is op de tours omdat [A] tijdens de tours tijdelijk een museaal karakter verkrijgt. Aan behandeling van de overige stellingen van belanghebbende kwam het Hof niet toe. Het Hof overwoog: “7.1. Vast staat dat het verlenen van de hier aan de orde zijnde toegang enkel geschiedt wanneer geen ander gebruik van [A] plaatsheeft. Deze prestatie is naar ’s Hofs oordeel te beschouwen als een dienst te weten het verlenen van toegang tot een openbaar museum of verzameling als bedoeld in onderdeel c van post b.14 van Tabel I. Naar algemeen spraakgebruik is een museum een ruimte waarin een duurzaam samenhangende collectie goederen is uitgestald, waarover het publiek wordt geïnformeerd voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen. [A] moet in dit verband worden beschouwd als een multifunctioneel gebouw. Op het moment dat [A], waarin ook een voor met name voetballiefhebbers belangrijke collectie specifieke goederen is opgenomen en uitgestald, wordt bezocht door het voor de tours betalende publiek verandert het karakter van het gebouw tijdelijk. De primaire en permanente inrichting krijgt gedurende die openstelling een volledig andere functie en betekenis voor de bezoeker. De bijzondere bouwkenmerken, de (technische) bezienswaardigheden en de betekenis voor de voetbalsport maken dan dat het geheel als een museum in hier bedoelde zin moet worden aangemerkt.” 3.8 Bij uitspraak van 3 mei 2013, nrs. BK-12/00688 en BK-12/00689, ECLI:NL:GHDHA:2013:1482, NTFR 2013, 1865 m.nt. Verweij, heeft het Hof de naheffingsaanslagen verminderd wat betreft de daarin opgenomen correcties met betrekking tot de tours. De boetebeschikkingen heeft het Hof vernietigd.

4.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatsecretaris stelt één cassatiemiddel voor, namelijk schending van het recht en/of verzuim van vormen doordat het Hof heeft geoordeeld: “(…) dat op het moment dat [A] wordt bezocht door het voor de tours betalende publiek het karakter van het gebouw verandert in dat van een museum (…) waardoor het verlaagde tarief van toepassing is op de tours (…)” De Staatsecretaris stelt dat [A] geen museum kan zijn omdat deze primair en permanent is ingericht voor het houden van muziekuitvoeringen en sportwedstrijden. Voorts geeft de uitspraak van het Hof volgens de Staatssecretaris blijk van een onjuiste rechtsopvatting aangaande het begrip museum. 4.2 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 4.3 De Staatsecretaris heeft er van afgezien een conclusie van repliek in te dienen. 5Beschouwing 5.1 In wezen zijn er in deze procedure twee vragen te beantwoorden. In de eerste plaats is dat de vraag of de omstandigheid dat een gebouwencomplex ([A]) dat – vide punt 3.3 van het arrest van 10 augustus 2012 – ‘primair en permanent is ingericht voor het houden van muziekuitvoeringen en sportwedstrijden’, uitsluit dat het (ook) een museum kan zijn. Indien die vraag ontkennend wordt beantwoord, is vervolgens de vraag of [A] een museum is in de zin van de omzetbelasting. 5.2 Voor de beantwoording van beide vragen is inzicht in de wettelijke (en Europese) bepalingen nodig. Ik richt mij daarom eerst op de relevante bepalingen in – of liever: bij – Wet en richtlijn. 5.3 Op grond van artikel 12, lid 3, onder a, van de Zesde richtlijn (inmiddels: artikel 98 van de btw-richtlijn) is het de lidstaten toegestaan een verlaagd tarief toe te passen op de in bijlage H bij die richtlijn (inmiddels: bijlage III bij de btw-richtlijn) vermelde categorieën goederen en diensten. Tot deze diensten behoren, met mijn cursivering: “Categorie Omschrijving 7 Het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen (…).” 5.4 Nederland heeft gebruik gemaakt van de bij de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om bepaalde goederen en diensten onder het verlaagde tarief te brengen. De goederen en diensten die het verlaagde tarief te beurt vallen, zijn opgesomd in Tabel I bij de Wet. Voor deze zaak is vooral post b.14 van Tabel I van belang. Deze luidt – voor zover relevant – als volgt: “14. het verlenen van toegang tot: (...) c. openbare musea of verzamelingen, daaronder begrepen nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen, zoals catalogi, foto's en fotokopieën; d. muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen, daaronder begrepen opera's, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen; (...) f. sportwedstrijden, sportdemonstraties en dergelijke; g. attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen;” 5.5 De onderdelen c tot en met f zijn bij Wet van 18 december 1995 Stb. 1995, 660 met ingang van 1 januari 1996 aan Tabel I, post b.14 toegevoegd, onderdeel g volgde twee jaar later. Uit de memorie van toelichting bij het Voorstel van wet valt af te leiden dat de wetgever beoogde het verlaagde tarief te introduceren voor culturele prestaties die op grond van bijlage H bij de Zesde richtlijn (door de wetgever in het navolgende citaat aangeduid als ‘btw-tarieflijst’) onder een verlaagd tarief mogen worden gebracht. Ik citeer uit onderdeel 2.3 van de memorie van toelichting; de cursivering is van mijn hand: “In het onderhavige wetsvoorstel stel ik voor het verlaagde btw-tarief toe te passen op culturele prestaties waarvoor dat op grond van bijlage H bij de richtlijn – de zogenoemde btw-tarieflijst – mogelijk is, maar waarvoor dat in Nederland nog niet het geval is. Het gaat daarbij om het verlenen van toegang tot openbare musea (voorzover niet vrijgesteld), tot muziek- en toneeluitvoeringen en tot bioscopen. Ook stel ik voor het verlaagde btw-tarief toe te passen op het verlenen van toegang tot sportwedstrijden en sportmanifestaties hetgeen eveneens mogelijk is op grond van de btw-tarieflijst. (…) Op grond van de btw-tarieflijst kan het verlaagde tarief worden toegepast op onder meer het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, concerten, musea, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen. De bijlage sluit derhalve geen enkele culturele prestatie uit van de toepassing van het verlaagde btw-tarief. Mede in verband hiermee heb ik besloten evenmin restrictief te zijn, en voor te stellen in Nederland in dezen dezelfde reikwijdte te geven aan de toepassing van het verlaagde tarief. In verband hiermee is in de wettekst expliciet aangegeven dat onder muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen ook zijn begrepen opera's, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets. Om te voorkomen dat musea ter zake met extra administratieve lasten worden geconfronteerd stel ik voor het verlaagde tarief – naast het verlenen van toegang – tevens van toepassing te doen zijn op de levering van catalogi, foto's en fotokopieën. (...)” 5.6 In de beleidssfeer – het zogenoemde Voorschrift Tabel I – is voorts goedgekeurd dat rondleidingen door musea ook onder het verlaagde tarief kunnen worden gebracht: “Goedgekeurd wordt dat nauw met het verlenen van toegang tot openbare musea of verzamelingen verband houdende diensten onder de post worden gerangschikt. Te denken valt aan het ten behoeve van bezoekers van openbare musea en verzamelingen verzorgen van rondleidingen en het verhuren van koptelefoons met bijbehorende geluidscassettes.” 5.7 Hoewel de wetgever in de memorie van toelichting met zoveel woorden zegt dat met de wetswijziging is beoogd het verlaagde tarief voor culturele diensten in Nederland de reikwijdte te geven die bijlage H bij de Zesde richtlijn toestaat voor culturele prestaties, valt op dat in Tabel I – anders dan in bijlage H – niet ‘soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen’ zijn toegevoegd. Dat suggereert dat de Nederlandse wet, ondanks de ‘verklaring’ in de memorie van toelichting, een enger cultuurbegrip hanteert dan de bijlage bij de Zesde richtlijn. Toch meen ik dat er tussen bedoelde ‘verklaring’ en het ontbreken van de toevoeging van ‘soortgelijke culturele evenementen’ in de Tabelpost, geen discrepantie bestaat. Ik leid uit de vorenaangehaalde passage uit de memorie van toelichting namelijk af, dat de wetgever met de toevoeging van ‘opera's, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets’ juist bedoeld heeft om aan ‘soortgelijke voorzieningen/evenementen’ een concrete invulling te geven – voor zover deze evenementen niet al rechtstreeks tot de ‘shows’ of ‘concerten’ van bijlage H, categorie 7 behoren – en er (dus) voor gekozen heeft om niet de mogelijkheid open te laten dat ook allerlei ‘onbenoemde’ activiteiten met een cultureel tintje nog onder de tabelpost kunnen worden gerangschikt. 5.8 Ik acht dit uit oogpunt van rechtszekerheid én uit het oogpunt van het adagium dat uitzonderingen op de hoofdregel strikt moeten worden uitgelegd, een juiste uitwerking.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Zie ook BNB 2012/272 m.nt. Van Zadelhoff, NTFR 2012, 2044 m.nt. Wolf en V-N 2012/43.17. De directeur van de Belastingdienst/[P]. Eén naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 30 juni 2002 en één over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 juni 2005. Tussen partijen was in confesso dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 juli 2002 tot en met 30 juni 2005 verminderd moest worden met € 3.409. Bij de onderhavige uitspraak heeft de Rechtbank partijen hierin gevolgd. Zie zijn brief van 17 oktober 2013. Zie artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet. Vanaf 1 januari 2008 zijn peepshows en andere optredens gericht op erotisch vermaak specifiek uitgezonderd van het verlaagde tarief. Hiermee ‘repareerde’ de wetgever het arrest van de Hoge Raad 5 december 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB0678, NTFR 2008, 2405 m.nt. Nieuwenhuizen, BNB 2009/89 m.nt. Swinkels, V-N 2008/59.23, waarin was beslist dat peepshows onder het verlaagde tarief vielen. Bij Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 731, Kamerstukken II 1997-1998, 25 688. Kamerstukken II, 1995-1996, 24 428; Voluit: het voorstel tot ‘Wijziging van de Wet op de vermogensbelasting 1964, de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Invorderingswet 1990 (terugsluis opbrengst reparatiewetsvoorstel-btw)’. MvH: het verlenen van toegang tot sportevenementen is in bijlage H bij de Zesde richtlijn opgenomen als categorie 12. Kamerstukken II 1995/96, 24 428, nr. 3, blz. 8-9. Besluit van 1 februari 1994, nr. VB93/3553 (Voorschrift Tabel I). Dit voorschrift is ingetrokken bij (en vervangen door) het besluit van 27 september 2007, nr. CPP2007/536M, Stcrt. 2007, 195, V-N 2007/54.22. Zie het citaat in punt 5.5 van deze conclusie. Zie bijvoorbeeld Hof van Justitie (HvJ) 18 januari 2001, Commissie/Spanje, C-83/99, punt 19 (valt het gebruik van tolwegen onder ‘vervoer van personen’? – Neen) en HvJ 18 maart 2010, Erotic Centre, C-3/09, punten 14-19 (is een individuele cabine een bioscoop? – Neen). Zie HvJ 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, C-481/98 (geneesmiddelen), punt 22; HvJ 11 oktober 2001, Christiane Adam, C-267/99 (begrip ‘vrij beroep’), punt 36, en HvJ 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C‑109/02 (muziekensembles tegenover solisten), punten 22-23. Evenmin als aan muziekuitvoeringen e.d. en sportwedstrijden. Bij die onderdelen van de tabelpost moet echter bedacht worden dat het gaat om de activiteit zelf, ongeacht waar deze plaatsvindt, terwijl het bij attractieparken en musea veeleer gaat om de voorziening (locatie) waarbinnen activiteiten kunnen worden uitgeoefend – het bewonderen van schilderijen, je laten meevoeren in achtbanen en andere attracties. In zijn arrest van 10 augustus 2012 lijkt de Hoge Raad dit als een soort feitenrechter feitelijk vast te stellen, zie punt 3.3 van het arrest. Zie voetnoot 14. Ik leid dat af uit de arresten van het HvJ over het vastrecht voor de levering van gas en elektra en over individuele wateraansluitingen; respectievelijk HvJ 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk, C-384/01 en HvJ 3 april 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C-442/05. Van Dale, Groot woordenboek der Nederlandse taal, 14de editie, 2005, Utrecht: Van Dale. Http://www.museumvereniging.nl/Devereniging/Museumdefinitieengetallen.aspx. S.J.C. Hemels, 'Museum is geen museum is geen museum voor de belastingwetgever', WFR 2005/405. Ook gepubliceerd in FED 1999/558 m.nt. Van der Paardt en V-N 1999/34.18. Annotator Den Boer merkt in zijn noot op BNB 1999/360 op dat het vrijwel onmogelijk is om in belanghebbende niet de Keukenhof te herkennen. Ik merk op dat – naar mij voorkomt – het park inmiddels onder Tabel I, post b.14, onderdeel g, bij de Wet kan worden gebracht, zodat de verlening van toegang daartoe onder het verlaagde tarief valt. Zie ook FED 2002/398 m.nt. Braun, NTFR 2002, 657 m.nt. Perié en V-N 2002/24.14. Ook gepubliceerd in FED 2003/283 m.nt. Nieuwenhuizen, NTFR 2003, 682 m.nt. Schutte en V-N 2003/22.21. Besluit van 27 september 2007, nr. CPP2007/536M, Par 4.1, post b.14, Stcrt. 2007, 195; V-N 2007/54.22. Zie ook Hof Den Haag 10 november 1995, nr. 94/1100, ECLI:NL:GHSGR:1995:AW0906, V-N 1996, blz. 1851. Hoewel een tweede verwijzing uit oogpunt van de duur van een procedure niet ideaal is, acht ik de nog niet behandelde stellingen van belanghebbende niet van een zo ondergeschikte aard dat de Hoge Raad zou kunnen volstaan met een gemengd oordeel, waarin mede de eventuele splitsing van de tours wordt ‘meegenomen’ (vergelijk hierover A.O. Lubbers, Belastingarresten lezen en analyseren, Amersfoort, Sdu, 2007, blz. 202). Belanghebbende zou daarmee een tweede feitelijke instantie met betrekking tot haar subsidiaire stellingen ontnomen worden. In dit verband wijs ik nog op het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 2010, nr. 08/04252, ECLI:NL:HR:2010:BK0353, NTFR 2010, 1393 m.nt. Zijlstra, BNB 2010/262 m.nt. Bijl, V-N 2010/26.7, waarin verwezen werd voor onderzoek naar een punt dat mijns inziens zo ‘clair’ was dat ik verwijzing niet nodig achtte (zie mijn conclusie voor het arrest).

Daarbij moet bedacht worden dat het de lidstaten vrij staat om – met inachtneming van het beginsel dat gelijksoortige prestaties op dezelfde wijze moeten worden behandeld – een selectie aan te brengen van laag te belasten producten, ook binnen de categorieën van bijlage H bij de Zesde richtlijn (c.q. bijlage III bij de btw-richtlijn). Ik wijs in dit verband op de arresten van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk, C-384/01, over de mogelijkheid om niet alle leveringen van gas en elektra onder een verlaagd te brengen, punt 27, van 3 april 2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C-442/05, (inzake individuele drinkwateraansluitingen), punt 41, van 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C-94/09 (vervoer van overledenen), punten 28-29 en, recent, van 27 februari 2014, Pro Med Logistik en Eckard, gevoegde zaken C‑454/12 en C-455/12. Van het laatstgenoemde arrest citeer ik uit punt 44: “(…) kan door de lidstaten slechts van de mogelijkheid om het verlaagde btw-tarief selectief toe te passen gebruik worden gemaakt indien is voldaan aan de tweevoudige voorwaarde dat, ten eerste, voor de toepassing van het verlaagde tarief enkel concrete en specifieke aspecten van de betrokken categorie van prestaties afzonderlijk worden beschouwd en, ten tweede, het beginsel van fiscale neutraliteit wordt geëerbiedigd. (…)” 5.9 Ik meen, al met al, dat in Nederland geen onjuiste invulling is gegeven aan de toepassing van het verlaagde tarief op de in bijlage H bij de Zesde richtlijn bedoelde diensten van categorie 7, óók als zou worden aangenomen dat de toevoeging van ‘opera's, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets’ niet bedoeld is om uitdrukking te geven aan de in bijlage H, categorie 7 vermelde ‘soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen’ (zie ook punt 5.7 van deze conclusie). 5.10 Ingericht voor sportwedstrijden en muziekuitvoeringen en ook nog een museum? 5.10.1 Ik kom dan tot de eerste van de twee vragen waarmee ik deze beschouwing begon: kan een gebouwencomplex dat primair en permanent is ingericht voor het houden van sportwedstrijden en muziekuitvoeringen, ook nog een museum zijn? 5.10.2 Uit de tekst van de tabelpost, noch uit de wetsgeschiedenis valt mijns inziens af te leiden dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord. Post b.14 eist alleen van de in onderdeel g van de tabelpost genoemde ‘dagrecreatieve voorzieningen’ dat zij primair en permanent voor dat doel zijn ingericht, wil het verlenen van toegang daartoe onder het verlaagde tarief kunnen vallen. Die eis wordt niet gesteld aan de hoedanigheid van museum. Ik leid daaruit af dat een ruimte ook een museum in de zin van de tabelpost kan zijn, als deze niet primair en permanent daartoe is ingericht c.q. als deze ook voor andere doeleinden is ingericht. 5.10.3 Concluderend meen ik dan ook dat de omstandigheid dat [A] – naar vaststaat – primair en permanent is ingericht voor sportwedstrijden en muziekuitvoeringen niet per se uitsluit dat het gebouwencomplex ook een museum kan zijn. 5.11 Een museum? 5.11.1 Dat brengt ons bij de vraag of [A] een museum is. Bij bevestigende beantwoording van die vraag zal het verlenen van toegang en het rondleiden (zie punt 5.6) onder het verlaagde tarief vallen. 5.11.2 Het begrip ‘museum’ is, nu het als zodanig (zij het in het meervoud) in bijlage H bij de Zesde richtlijn is genoemd, ongetwijfeld een communautair begrip waarvan het in beginsel aan het HvJ is om daaraan invulling te geven. Hoewel het begrip ‘museum’ nog nooit – althans niet in het kader van de btw-tarieftoepassing – heeft gefigureerd in de rechtspraak van het HvJ, meen ik uit de jurisprudentie van het HvJ over de toepassing van verlaagde tarieven te mogen afleiden dat het weinig zinvol is om het HvJ naar een definitie te vragen. Zo valt in de arresten van het HvJ over diverse categorieën van bijlage H bij de Zesde richtlijn (respectievelijk bijlage III bij de btw‑richtlijn) op dat het HvJ geen ‘positieve’ definities geeft, maar doorgaans aansluiting zoekt bij de ‘gebruikelijke betekenis’ van de in de bijlage genoemde begrippen, uitgaande van een strikte uitlegging naar de bewoordingen. In dit verband valt te wijzen op de eerder vermelde arresten Erotic Center en Commissie/Spanje. In aanmerking nemende de ruimte die de lidstaten hebben om verlaagde tarieven ‘selectief’ toe te passen, meen ik ook dat een unierechtelijke invulling van in bijlage H vermelde categorieën, niet per se de gewenste duidelijkheid brengt: de lidstaten kunnen immers – naar het mij toeschijnt ook indien een begrip Unierechtelijk gedefinieerd zou zijn – binnen de gegeven categorie een selectie toepassen (vooropgesteld dat gelijksoortige prestaties hetzelfde worden behandeld, zie punt 5.8 hiervoor). Naar ik meen kan derhalve voor de invulling van het begrip ‘museum’ als uitgangspunt worden genomen het begrip ‘museum’ in de gebruikelijke betekenis die daaraan in Nederland wordt toegekend. 5.11.3 Volgens Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse taal is een museum een ‘gebouw waarin voorwerpen van kunst of wetenschap zijn bijeengebracht en (althans voor een gedeelte) voortdurend uitgestald worden’. Voorts is opgemerkt: “Een museum is een permanente instelling, in dienst van de gemeenschap en haar ontwikkeling, toegankelijk voor het publiek, niet gericht op het maken van winst, die de materiële getuigenissen van de mens en zijn omgeving verwerft, behoudt, wetenschappelijk onderzoekt, presenteert en hierover informeert voor doeleinden van studie, educatie en genoegen.” 5.11.4 Als ik het goed zie, is de hier geciteerde opmerking uit het woordenboek de internationale standaarddefinitie die the International Council of Museums hanteert. Ik verwijs in dezen naar de homepage van de website van de Nederlandse museumvereniging en naar Hemels’ Museum is geen museum is geen museum voor de belastingwetgever, waarin zij signaleert dat diverse belastingwetten een verschillend begrip ‘museum’ hanteren en waarin zij pleit voor een eenvormige definitie, die aansluit bij de voorwaarden die worden gesteld voor opname in het Nederlands Museumregister, bij de instelling waarvan de vorengeciteerde omschrijving – naar Hemels aangeeft – als uitgangspunt heeft gegolden. 5.11.5 Met Hemels meen ik dat de in 5.11.3 vermelde omschrijving ruimte voor interpretatie – lees: geschillen – biedt. Enig houvast biedt zij wel. Het lijkt erop dat Nederlandse rechters een met deze definitie vergelijkbaar begrip ‘museum’ in het achterhoofd hebben wanneer zij moeten beoordelen of een voorziening een museum is in de zin van de omzetbelasting. Ik geef een bloemlezing. 5.11.6 Bekend is het arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1999, nr. 34621, ECLI:NL:HR:1999:AA2816, BNB 1999/360 m.nt. Den Boer, over de exploitant van een jaarlijkse tentoonstelling van bol-, knol-, en wortelstokgewassen en andere sierteeltgewassen in een keurig aangelegd park. Hof Den Haag had in zijn aan het arrest voorafgaande uitspraak – kort samengevat – geoordeeld dat onder de gegeven omstandigheden geen sprake was van het verlenen van toegang tot een openbaar museum of verzameling en dat naar maatschappelijke opvattingen de activiteiten van de bollenparkexploitant niet exact gelijk zijn aan het verlenen van toegang tot een museum, (mede) omdat het park geen hortus botanicus is en daarmee, gezien de vastgestelde feiten, ook niet op één lijn te stellen is.

De Hoge Raad was van oordeel dat het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting was uitgegaan en de zaak voor het overige feitelijk van aard was. 5.11.7 Ook een park – Park de Hoge Veluwe – waarin zich kunstwerken bevinden is nog geen museum, zo moet worden afgeleid uit de zaak die heeft geleid tot het arrest van 3 mei 2002, nr. 36 967, ECLI:NL:HR:2002:AE2258, BNB 2002/276 m.nt. Den Boer. De Hoge Raad overwoog (cursivering MvH): “3.4. Het Hof heeft voorts, na te hebben vooropgesteld dat voor de uitlegging van de begrippen openbare musea en openbare verzamelingen te rade moet worden gegaan bij het spraakgebruik, geoordeeld dat in het onderhavige geval sprake is van een natuurpark met daarin aanwezige museale aspecten, welk park niet kan worden aangeduid als een museum of een openbare verzameling. 3.5. Het tweede middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat een in oorspronkelijke staat gehouden natuurpark als dat van belanghebbende niet voldoet aan de omschrijving 'museum' met de - kort weergegeven - stelling dat het park in combinatie met musea moet worden aangemerkt als één geheel van kunst en landschap. Het derde middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat het park niet is aan te merken als een openbare verzameling in de zin van doelbewust bijeengebrachte goederen. 3.6. De hiervóór in 3.5 weergegeven oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige niet op hun juistheid worden getoetst, zodat het tweede en derde middel evenmin tot cassatie kunnen leiden.” 5.11.8 Op 11 april 2003 oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest nr. 38 086, ECLI:NL:HR:2003:AF7099; BNB 2003/265 m.nt. Van Kesteren over een themapark, bestaande uit onder meer een museumgebouw waarin een grote collectie antieke auto's is tentoongesteld, een gebouw met schaalmodellen van auto's, treinen e.d., en een aantal voorzieningen voor ontspanning. Na te hebben overwogen dat het Hof ’s‑Hertogenbosch terecht had geoordeeld dat belanghebbende economisch gesproken één dienst verrichtte, te weten het verlenen van toegang tot een park dat vervoer als thema heeft, bevestigde de Hoge Raad het oordeel van dit Hof dat het park niet als museum valt aan te merken, en gaf hij zelfs een definitie van het begrip ‘museum’ (cursivering MvH): “3.3.1. (…) dat het naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat geen sprake is van het verlenen van toegang tot een museum als bedoeld in bijlage H, post 7, van de Zesde richtlijn. Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd het oordeel dat de dienst bestaande uit het verlenen van toegang tot het museumgedeelte (automobielmuseum en A) niet zodanig overheersend is dat de overige elementen van deze dienst geacht moeten worden daarin te zijn opgegaan. 3.3.2. (…) Voorzover in dat middel wordt betoogd dat het Hof heeft miskend dat de dienst als geheel moet worden beschouwd als het verlenen van toegang tot een museum, faalt het middel eveneens. Naar algemeen spraakgebruik en, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, eveneens in de Zesde richtlijn, moet onder een museum worden verstaan een ruimte waarin een duurzaam samenhangende collectie goederen is uitgestald, waarover het publiek wordt geïnformeerd voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen. Het Hof was kennelijk van oordeel dat de buiten het museumgedeelte aangeboden faciliteiten van andere aard zijn en voorts dat deze faciliteiten zodanig overheersend zijn dat deze het karakter van de dienst bepalen. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst.” 5.11.9 Aan de vraag of een kerk-met-toren, waarin onder meer een tentoonstelling was gehuisvest, een museum was, kwam de Hoge Raad in zijn arrest van 8 september 2006, nr. 41 864, ECLI:NL:HR:2006:AY7699, BNB 2006/331, NTFR 2006, 1324 m.nt. Thiemann, V-N 2006/49.22, niet toe omdat de eigenaar voor het verlenen van toegang tot de kerk en de tentoonstelling geen vergoeding vroeg. De vergoeding voor gebruikmaking van de panoramalift om boven te komen (in plaats van gratis van de wenteltrap gebruik te maken), achtte de Hoge Raad, in navolging van Hof Arnhem, een op zichzelf staande – naar het algemene tarief belaste – dienst. 5.11.10 Een werkende vuurtoren – om maar bij torens te blijven – was naar het oordeel van Hof Leeuwarden geen museum in de zin van het spraakgebruik (lees: van de definitie uit de Van Dale), dit bij gebreke aan een samenhangende collectie met educatief element. In zijn mondelinge uitspraak van 16 oktober 2000, nr. BK 98/01197, NTFR 2000, 1712, overwoog Hof Leeuwarden (met mijn cursivering): “2.1.2 Dat spraakgebruik verstaat onder "museum": gebouw waarin voorwerpen van kunst of wetenschap zijn bijeengebracht en (althans voor een gedeelte) voortdurend uitgestald worden: een museum is een permanente instelling, in dienst van de gemeenschap en haar ontwikkeling, toegankelijk voor het publiek, niet gericht op het maken van winst, die de materiële getuigenissen van de mens en zijn omgeving verwerft, behoudt, wetenschappelijk onderzoekt, presenteert en hierover informeert voor doeleinden van studie, educatie en genoegen (Van Dale, twaalfde druk, pagina 1875, rechter kolom). 2.1.3 Op basis van die omschrijving van het begrip museum dient vervolgens naar objectieve maatstaven te worden beoordeeld of het door belanghebbende gepresenteerde geheel van activiteiten in en rond de vuurtoren onder de definitie van museum/openbare verzameling valt te rangschikken. 2.1.4 Dat laatste is naar het oordeel van het hof niet het geval: De relatief geringe hoeveelheid voorwerpen die op verschillende plateaus aan de binnenzijde van de werkzame vuurtoren te bezichtigen zijn vertonen onderling niet een zodanige samenhang dat zij als museale collectie zijn te duiden. Hetgeen tussen partijen over en weer onweersproken is gebleven duidt eerder op een bescheiden vorm van aankleding van de binnenzijde van de vuurtoren die het bestijgen van de traptreden op weg naar het uitzicht boven moet c.q. kan veraangenamen, zonder dat aannemelijk is dat bezoekers van de vuurtoren zich aldaar vervoegen voor de bezichtiging van die voorwerpen en niet voor het genieten van het uitzicht over eiland, wad en Noordzee. Het educatieve element ontbreekt. De omzetbelastingtechnische prestatie die belanghebbende verricht is dan ook het tegen betaling laten beklimmen van de vuurtoren om de betalende bezoeker te laten genieten van het uitzicht. (…).” 5.11.11 Behalve rechterlijke colleges, heeft ook de Staatssecretaris zich gewaagd aan een omschrijving van ‘museum’. In zijn eerder vermelde Voorschrift Tabel I, omschrijft hij musea als volgt: “Onder openbare musea of verzamelingen in de zin van de post wordt verstaan: een als regel niet-winstbeogende instelling die zich ten doel stelt goederen van zoölogisch, botanisch, mineralogisch, anatomisch, historisch, archeologisch, paleontologisch, etnografisch, numismatisch, filatelistisch, artistiek en dergelijk belang te verzamelen, te bewaren, eventueel wetenschappelijk te onderzoeken en (ten minste een deel van) deze goederen tentoon te stellen voor het publiek ter wille van doeleinden van studie, educatie en recreatie. (….) De termen 'musea' en 'verzamelingen' hebben grotendeels dezelfde inhoud. Als regel wordt met de term 'museum' gedoeld op een gebouw waarin een bepaalde verzameling goederen is ondergebracht. Er zijn ook verzamelingen die niet in een gebouw zijn ondergebracht, maar toch als een museum zijn te beschouwen, zoals bijvoorbeeld een openluchtmuseum.

Het begrip 'verzameling' wordt vooral gebruikt om collecties aan te duiden die niet in een bepaald gebouw zijn ondergebracht, zoals bijvoorbeeld een hortus botanicus en een beeldenverzameling op een bepaald terrein. Het moet gaan om een duurzaam samenhangende collectie goederen (Hoge Raad 30 juni 1999, nr. 34 621).” 5.11.12 In een ‘opvolger’ van het Voorschrift Tabel I (de Toelichting Tabel I, besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB2011/26M, Stcrt 2011,19798) voegt de Staatssecretaris hier nog aan toe: “Onder de post valt bijvoorbeeld een voor publiek opengestelde kubuswoning (ook wel boom- of paalwoning genoemd) die is ingericht als ruimte voor een tentoonstelling met speciaal voor deze woning ontworpen inventaris (…) en waarin ook een doorlopende expositie aanwezig is over de achtergronden, het ontstaan en de bouw van dergelijke woningen. Het verlenen van toegang tot een monumentale kerk met museale objecten valt onder de post (…)” 5.11.13 Al met al is de invulling van het museumbegrip tamelijk feitelijk. Rode draad bij die invulling lijkt te zijn dat een museum een duurzaam samenhangende collectie moet bevatten (zie het bollenparkarrest, het themaparkarrest en de vuurtorenuitspraak). De nadruk ligt derhalve op ‘ter lering ende vermaek’ in de ruimte aanwezige samenhangende verzamelingen. Daarbij merk ik op dat de door de Hoge Raad in het themaparkarrest gegeven definitie mijns inziens ruim genoeg is om daaronder ook een openluchtmuseum te rangschikken: het komt mij voor dat de ‘ruimte’, waarover de Hoge Raad in het themaparkarrest spreekt niet per se een overdekte ruimte hoeft te zijn en dat de uitgestalde goederen waarover het publiek wordt geïnformeerd niet per se roerend hoeven te zijn: ingerichte boerenhoeven uit vervlogen tijden of futuristisch ingerichte kubuswoningen kunnen evenzeer een museum zijn of daarvan deel uitmaken, ook in de definitie van de Hoge Raad, vooropgesteld althans dat een duurzaam samenhangende collectie daarin is uitgestald waarover het publiek wordt geïnformeerd of – althans dat lijkt mij – dat een de verzameling (onroerende) goederen zelf de samenhangende collectie vormt waarover het publiek wordt geïnformeerd voor doeleinden van studie, educatie en cultureel genoegen. 5.12 In casu is het Hof bij zijn beoordeling van het museale karakter van [A], uitgegaan van de door de Hoge Raad in het themaparkarrest gehanteerde omschrijving. In zoverre meen ik dat het Hof een juiste rechtsopvatting heeft gehanteerd. Ik zie evenwel zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in waar het Hof de ‘belangrijke collectie specifieke goederen’ uitgestald ziet, noch op welke goederen het Hof hier oog heeft (of wat de ‘(technische) bezienswaardigheden’ zijn). Ook zie ik niet hoe de bouwkenmerken, en de betekenis van [A] voor de voetbalsport kunnen worden aangemerkt als ‘samenhangende collectie goederen’. Weliswaar kan ik mij voorstellen dat voetballiefhebbers graag een kijkje nemen in [A] – maar dat geldt dan, dunkt mij ook voor [C], [D] of elk ander stadion-met-voorzieningen waar een betaald-voetbalclub is gehuisvest – maar daarmee is [A] nog niet een museum. Een bijzonder gebouw is door zijn enkele (architectonische) bijzonderheid nog geen museum; dat eist mijns inziens méér. Dat meerdere moet, naar de Hoge Raad mijns inziens terecht – ook met het oog op de regel dat uitzonderingen op de hoofdregel strikt moeten worden geïnterpreteerd (zie punt 5.8 van deze conclusie en de daar aangehaalde rechtspraak) – als voorwaarde stelt, gevonden worden in de samenhangende collectie goederen. Het lijkt mij dat de afzonderlijke ruimten (kleedkamers, vip-ruimte en wat dies meer zij) van [A] op zichzelf niet een ‘samenhangende collectie’ goederen zijn, hoe interessant ook. Ook blijkt niet uit het dossier of de feiten dat in die ruimten zich een samenhangende collectie goederen zou bevinden. Dat laatste zou overigens wel kunnen gelden voor de in het museum uitgestalde voorwerpen over de clubgeschiedenis. Mogelijk heeft het Hof voor ogen gehad dat het stadion tijdens de tours in zijn geheel tijdelijk onderdeel wordt van de collectie van het [B]-museum. Dat strookt evenwel niet met de feiten als (vóór de eerste cassatie en verwijzing) vastgesteld door de Rechtbank, te weten dat het museumbezoek ondergeschikt is aan de rondleidingen. 5.13 Kortom, ik meen dat het Hof bij zijn oordeel dat [A] op de tijdstippen dat de tours plaatsvinden als museum kan worden aangemerkt, weliswaar een juist uitgangspunt heeft gekozen, maar daaraan een onjuiste conclusie heeft verbonden, althans een conclusie die zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is. Naar het mij voorkomt laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat [A] niet bestaat uit een ‘samenhangende collectie goederen’, en dat evenmin daarin een zodanige collectie is tentoongesteld, afgezien wellicht van de collectie die in het museum aanwezig is, maar daarvan moet in deze fase van de procedure worden aangenomen dat het verlenen van toegang daartoe van ondergeschikt belang is. Ik meen dan ook dat de stukken van het geding en de vaststaande feiten geen andere conclusie toelaten dan dat [A] geen museum is in de zin van Tabel I, post b.14 onderdeel c, bij de Wet. Dat betekent dat de Hoge Raad op dit punt de zaak mijns inziens zelf kan afdoen. 5.14 Deze conclusie – niet verwijzen wat betreft de museum kwestie – doet er niet aan af dat toch de vraag rijst of de zaak weer moet worden verwezen. Belanghebbende heeft in feitelijke instantie immers stellingen aangedragen die nog niet in tweede feitelijke instantie behandeld zijn. Zo heeft zij gesteld dat de rondleidingen door [A] zodanig soortgelijk zijn aan een rondleiding door een museum dat het ‘neutraliteitsbeginsel’ een gelijke behandeling vereist (zie ook punt 5.8 van deze conclusie en de daar aangehaalde rechtspraak van het HvJ). Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de tours omzetbelastingtechnisch moeten worden gesplitst in (laagbelast) museumbezoek enerzijds en algemeen belaste rondleidingen door [A] anderzijds, hetgeen meebrengt dat de aan het ‘tourende’ publiek in rekening gebrachte vergoeding moet worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op het museumbezoek en een deel dat betrekking heeft op de tours. 5.15 Ervan uitgaande dat het verlaagde tarief voor musea niet toepasbaar is op de tours, komen deze tot op heden in tweede feitelijke instantie nog niet behandelde stellingen ‘bovendrijven’. Het lijkt mij dan ook dat verwijzing (toch) zal moeten volgen, nu deze stellingen van feitelijke aard zijn. 5.16 Ik kom derhalve tot de slotsom dat het cassatiemiddel van de Staatssecretaris doel treft en dat verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de door het Hof nog niet behandelde stellingen.