ECLI:NL:PHR:2010:BK0353

HR nr. 08/04252 Rb nr. 06/7027 Derde kamer (A) Omzetbelasting bij invoer PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL

X B.V.(1) tegen de staatssecretaris van Financiën 1. Inleiding Belanghebbende, douane-expediteur, heeft in december 2005 aangifte voor het vrije verkeer gedaan van een in 1996 in Nederland vervaardigd motorjacht. Het jacht was in 2001 buiten het grondgebied van de Gemeenschap gebracht en kwam ten tijde van de aangifte voor het vrije verkeer vanuit de Verenigde Staten van Amerika. Ter zake van de levering van het jacht in 1996 is omzetbelasting voldaan. Belanghebbende betwist de juistheid van de haar ter zake van invoer van het jacht uitgereikte uitnodiging tot betaling van omzetbelasting. Zij vindt in de eerste plaats (hoewel als laatste cassatiemiddel) dat geen sprake is van invoer in de zin van de omzetbelasting en dat, als het belastbare feit invoer zich wél voordoet, hetzij de zogeheten regeling terugkerende goederen, hetzij een 'verbod' op dubbele heffing van omzetbelasting, hetzij gewekt vertrouwen aan heffing in de weg staat. Al deze punten passeren in deze conclusie de revue.

2.1. Op 30 december 2005 heeft belanghebbende(2) in opdracht van G aangifte voor het vrije verkeer gedaan van '1 stuks motorjacht bouwjaar 1996, naam E' (hierna: het jacht). 2.2. Het jacht is in 1996 gebouwd bij de Jacht- en scheepswerf B B.V te Q en is verkocht en geleverd aan C voor een bedrag van ƒ 6.437.595,32 inclusief een bedrag van ƒ 958.790,79 aan omzetbelasting. De tot de gedingstukken behorende 'eindfaktuur' voor C, is gedateerd 6 december 1996. 2.3. Op 29 augustus 1996 heeft de Nederlandse douane, douanepost R, een verklaring voor het jacht afgegeven met als titel 'verklaring voor een pleziervaartuig'. In de verklaring is voor zover van belang het volgende opgenomen: "Doel, geldigheid en gebruik Deze verklaring is afgegeven door de Nederlandse douane. Zij dient als bewijs dat de BTW is betaald voor het pleziervaartuig dat hiernaast wordt omschreven. Met deze verklaring kan het vaartuig, bij terugkeer in Nederland, met vrijstelling worden toegelaten. Deze verklaring geldt voor onbepaalde duur en hoort bij het vaartuig. Als het vaartuig van eigenaar wisselt, kan de verklaring aan de nieuwe eigenaar worden overgedragen. Het is raadzaam deze verklaring bij het varen aan boord te bewaren." 2.4. C heeft het jacht verkocht en laten verschepen naar de Verenigde Staten van Amerika. Het jacht is op 21 december 2001 buiten het douanegebied van de Gemeenschap gebracht. 2.5. Op 20 oktober 2005 heeft G, voormeld, het jacht van de toenmalige Amerikaanse eigenaar gekocht. Vervolgens is het jacht in zijn opdracht (zie punt 2.1) naar Nederland overgebracht. 2.6. Naar aanleiding van de in punt 2.1 genoemde aangifte heeft de Inspecteur(3) belanghebbende een uitnodiging tot betaling (utb) uitgereikt ten bedrage van € 194.743,54 aan omzetbelasting. Het bezwaar tegen de utb heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (de Rechtbank).

3.1. Voor de Rechtbank was in geschil of terecht omzetbelasting is geheven ter zake van het in het vrije verkeer van de Gemeenschap brengen van het jacht, en meer in het bijzonder of de vrijstelling voor terugkerende goederen van toepassing was.(4) 3.2. De Rechtbank oordeelde dat bedoelde vrijstelling geen toepassing kon vinden. Zij overwoog daartoe het volgende: "5.2. Nu eiseres aanspraak maakt op de vrijstelling ex artikel 185 van het CDW(5), zal zij aannemelijk moeten maken dat aan de voorwaarden wordt voldaan. Uit de stukken van het geding en hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd, leidt de rechtbank af dat het jacht op 21 december 2001 is verscheept naar S (U.S.A.) en aldus buiten het douanegebied van de Gemeenschap is gebracht. Voor het jacht is op 30 december 2005 door eiseres aangifte ten invoer voor het vrije verkeer van de Gemeenschap gedaan. Het jacht is derhalve buiten de termijn van drie jaar in het vrije verkeer gebracht. 5.3. Op grond van artikel 185, eerste lid, eerste gedachtestreepje, van het CDW kan de termijn van driejaar worden overschreden indien er sprake is van bijzondere omstandigheden. Ter onderbouwing van haar standpunt dat in het onderhavige geval sprake is van bijzondere omstandigheden, voert eiseres aan dat het om een particulier gaat en dat er verschillende verkopen hebben plaatsgevonden in de U.S.A.. Uit de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam van 21 mei 2003, nr. 01/90160 DK en 11 december 2004, nr. 01/03220 DK volgt dat artikel 848 van de Tvo(6) bij particulieren niet stringent moet worden geïnterpreteerd. De uitvoer uit het vrije verkeer van het jacht is aangetoond door de "Verklaring voor een pleziervaartuig". Tevens is er volgens eiseres sprake van bijzondere omstandigheden door de aard van de omzetbelasting wetgeving. Er mag maar één keer omzetbelasting worden geheven. Als de vrijstelling niet wordt verleend, wordt er in het onderhavige geval twee keer omzetbelasting geheven. De termijn van drie jaar is slechts in artikel 185 van het CDW opgenomen om fraude te voorkomen. Nu er geen sprake is van fraude, is deze termijn ook niet van toepassing. 5.4.1. De door eiseres aangevoerde uitspraken van het gerechtshof Amsterdam van 21 mei 2003, nr. 01/90160 DK en 11 december 2004, nr. 01/03220 DK zien op particuliere reizigers die via Schiphol Nederland binnenkomen en aangiften doen voor persoonlijke goederen, die naar algemeen gebruik tot een normale bagage of tot een normale dracht gerekend mogen worden. Nu in het onderhavige geval daarvan geen sprake is, zijn de uitspraken niet van toepassing. Op het moment dat eiseres het jacht kocht, op 20 oktober 2005, was de termijn van driejaar reeds verstreken. Het beschikken over een "Verklaring voor een pleziervaartuig" kan niet worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid. Het is geen omstandigheid waardoor eiseres niet binnen een termijn van drie jaar aangifte ten invoer kon doen. 5.4.2. Ter onderbouwing van haar stelling dat maar één keer omzetbelasting mag worden geheven, verwijst eiseres naar de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 mei 1985, BNB 1986/1 en van 5 mei 1982, BNB 15/8(7) (Gaston Schul). Deze uitspraken kunnen eiseres echter niet baten aangezien in deze uitspraken andere omstandigheden aan de orde waren. In artikel 100 van de Douaneregeling is artikel 185 van het CDW zonder enig voorbehoud van overeenkomstige toepassing verklaard op de omzetbelasting, ondanks het systeem van de omzetbelasting. Ook voor de omzetbelasting geldt de termijn van driejaar derhalve onverkort. 5.5. Gelet op het voorgaande is van bijzondere omstandigheden geen sprake. De vrijstelling voor terugkerende goederen is derhalve niet van toepassing." 3.3. Bij uitspraak van 22 augustus 2008, nr. AWB 06/7027 (niet gepubliceerd) heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

4.1. Belanghebbende heeft met toepassing van artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (sprongcassatie) beroep in cassatie ingesteld tegen vorenvermelde uitspraak van de Rechtbank. Zij stelt daarbij de volgende vier middelen voor: 4.1.1. Middel 1: Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de regeling terugkerende goederen, door ten onrechte geen bijzondere voorwaarde op grond van artikel 185 van het Communautair douanewetboek (verder: CDW)(8) op deze casus van toepassing te verklaren en van artikel 848 van de Uitvoeringsverordening CDW (verder: UCDW)(9) door ten onrechte de 'verklaring voor een pleziervaartuig' niet te aanvaarden als bewijs dat het jacht voldeed aan de voorwaarden om als terugkerend goed te worden toegelaten. 4.1.2. Middel 2: Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder het in het algemeen rechtsverkeer van toepassing zijnde vertrouwensbeginsel, waarop belanghebbende een beroep kan doen met de 'verklaring voor een pleziervaartuig', met name de hierop vermelde verklaring met betrekking tot het doel, geldigheid en gebruik en schending van de motiveringsplicht doordat de Rechtbank hieraan in het geheel geen motivering heeft gewijd. 4.1.3. Middel 3: Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 21, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) en artikel 14, lid 1, letter e, van de Zesde richtlijn en schending van de motiveringsplicht met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling voor de omzetbelasting, met name het principe dat slechts éénmaal belasting kan worden geheven en dat de vrijstelling van invoerrecht in principe van toepassing is. Blijkens de toelichting op het middel vindt belanghebbende bevestiging van dit principe in de arresten Gaston Schul I en II van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG), alsmede in het bepaalde in artikel 17b van de Wet. 4.1.4. Middel 4: Schending van het recht en de motiveringsplicht, in het bijzonder artikel 7, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 18, lid 1, van de Wet doordat er in dit geval geen sprake is van het belastbare feit invoer. Volgens de toelichting op dit middel wordt onder het belastbare feit invoer verstaan het in Nederland brengen van goederen die niet voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag (thans artikelen 23 en 24 EG). Goederen die van oorsprong uit de Gemeenschap zijn voldoen aan deze voorwaarden en zodoende bestaat geen rechtsgrond voor de heffing van omzetbelasting terzake van invoer. 4.2. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Bij brief van 15 april 2009 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De staatssecretaris heeft laten weten geen conclusie van dupliek te zullen indienen. 5. Belastbaar feit (middel 4) 5.1. Het vierde cassatiemiddel is het meest vérgaand. Het stelt immers de vraag aan de orde of het belastbare feit invoer zich bij het binnenbrengen(10) van het jacht heeft voorgedaan. Als die vraag ontkennend wordt beantwoord, wordt in het geheel niet meer toegekomen aan een mogelijke vrijstelling bij invoer. Ik bespreek daarom eerst het vierde cassatiemiddel. 5.2. Tot de belastbare feiten voor de omzetbelasting behoort ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet (tekst 2005) de invoer van goederen. Daaronder moet worden verstaan, zo leert artikel 18, lid 1, aanhef en onderdelen a tot en met d, van de Wet: "1. Invoer van goederen is: a. het brengen in Nederland van goederen die niet voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, (...); b. het brengen in Nederland vanuit een derde-land van andere dan de in onderdeel a bedoelde goederen; c. het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregime; d. de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen welke niet in het vrije verkeer zijn." 5.3. Artikel 18 van de Wet is ontleend aan artikel 7 van de Zesde richtlijn.(11) Deze bepaling luidde in de voor deze zaak relevante periode en voor zover in casu van belang als volgt: "1. Als invoer van een goed wordt beschouwd: a) het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (...); b) het binnenkomen in de Gemeenschap van een ander dan onder a bedoelde goed uit een derdelandsgebied. (...) 3. (...) vindt, wanneer een in lid 1, onder a), bedoeld goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap onder een van de in artikel 16, lid 1, onder B onder a), b), c) en d), bedoelde regelingen,(12) (...) wordt geplaatst, de invoer van dat goed plaats in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen wordt onttrokken. (...)" 5.4. De in artikel 7, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn en in artikel 18, lid 1, onderdeel a, van de Wet genoemde artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (hierna: EG-Verdrag) luidden tot 1 mei 1999:(13) "Artikel 9 1. De Gemeenschap is gegrondvest op een douane-unie welke zich uitstrekt over het gehele goederenverkeer en welke zowel het verbod medebrengt van in- en uitvoerrechten en van alle heffingen van gelijke werking in het verkeer tussen de Lid-Staten onderling als de invoering van een gemeenschappelijk douanetarief voor hun betrekkingen met derde landen. 2. De bepalingen van hoofdstuk 1, eerste afdeling, en van hoofdstuk 2 van deze titel zijn van toepassing op de produkten welke van oorsprong zijn uit de Lid-Staten alsook op de produkten uit derde landen welke zich in de Lid-Staten in het vrije verkeer bevinden. Artikel 10 1. Als zich bevindend in het vrije verkeer in een Lid-Staat worden beschouwd: de produkten uit derde landen waarvoor in genoemde Staat de invoerformaliteiten zijn verricht en de verschuldigde douanerechten en heffingen van gelijke werking zijn voldaan en waarvoor geen gehele of gedeeltelijke teruggave van die rechten en heffingen is verleend. 2. (...)" 5.5. Door de inwerkingtreding van het Verdrag van Amsterdam per 1 mei 1999 zijn de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag vernummerd tot de artikelen 23 en 24 EG. Tekstueel zijn de bepalingen slechts op ondergeschikte, in casu niet relevante, punten gewijzigd. In de Wet en in de Zesde richtlijn zijn de verwijzingen naar de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag (aanvankelijk) niet gewijzigd: in de Wet is de verwijzing eerst aangepast bij de wetswijziging per 1 augustus 2008,(14) in de Zesde richtlijn is de verwijzing nooit aangepast.(15) Strikt genomen hoefde dat overigens ook niet. Uit artikel 12, lid 3 van het Verdrag van Amsterdam valt af te leiden dat verwijzingen naar - onder meer - de artikelnummers van het EG-Verdrag worden beschouwd als verwijzingen naar die artikelen zoals deze bij het Verdrag van Amsterdam zijn vernummerd. Ten tijde van het weer in Nederland binnenkomen van het jacht dienden de verwijzingen in Wet en Richtlijn naar de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag derhalve te worden gelezen als verwijzingen naar de artikelen 23 EG en 24 EG. 5.6. In mijn noot onder het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 1997, nr. 32167, LJN: AA2082, BNB 1997/266(16), heb ik betoogd dat de hierboven geciteerde artikelen zó gelezen kunnen worden dat er twee categorieën 'vrije' goederen zijn: die waarvoor de invoerformaliteiten zijn verricht en de rechten zijn voldaan alsook die welke van oorsprong uit de lidstaten zijn(17). Ik citeer uit (vorenbedoeld) eigen werk: "... Het is naar mijn mening niet evident dat art. 10, eerste lid [thans artikel 24], ook ziet op goederen van oorsprong uit de Gemeenschap; art.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 In de stukken van het geding wordt ook wel de naam J B.V. gebruikt; dit moet een vergissing zijn, gelet op het eveneens tot de stukken behorende, uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel. 2 Rechtbank Haarlem duidt belanghebbende in haar hierna nog te melden uitspraak aan als eiseres. 3 De inspecteur van de Belastingdienst/P. 4 Aldus punt 3.1 van uitspraak van de Rechtbank. 5 MvH: Communautair douanewetboek, verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302. 6 MvH: Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek, verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, Pb L 253. 7 Bedoeld zal zijn: BNB 1982/225. 8 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302. 9 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, Pb L 253. 10 Strikt genomen doet zich in een geval waarin aangifte voor het vrije verkeer wordt gedaan mijns inziens het belastbare feit 'invoer' als bedoeld in artikel 18, lid 1, onderdeel c, van de Wet voor (het in Nederland beëindigen van een douaneregime) en niet zozeer het belastbare feit 'invoer' als opgenomen in artikel 18, lid 1, onderdeel a, van de Wet (het brengen in Nederland van een goed). Bij c.q. vanaf het binnenbrengen van goederen op een (lucht)haven worden deze immers onmiddellijk onder douanetoezicht gebracht. Met de aangifte voor het vrije verkeer wordt het desbetreffende douaneregime (bijv. tijdelijke opslag) beëindigd. 11 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, Pb L 145. Sinds 1 januari 2007 moet artikel 18 van de Wet geacht worden te zijn ontleend aan de btw-richtlijn, richtlijn 2006/112/EG. 12 MvH: Het gaat hierbij om: goederen die bij de douane worden aangebracht en eventueel tijdelijk worden opgeslagen (a), goederen die in een vrije zone of een vrij entrepot worden geplaatst (b), goederen die komen te vallen onder een stelsel van douane-entrepots of onder een stelsel van actieve veredeling (c) en goederen die in de territoiriale zee worden toegelaten en die bestemd zijn voor - kort gezegd - boor- of werkeilanden (d). 13 Bij het Verdrag van Amsterdam, verdrag van 2 oktober 1997, Pb C 340, Trb 1998,11, zijn de bepalingen van het EG-Verdrag vernummerd. Zie ook punt 5.5. 14 Wet van 3 april 2008, Stb. 2008, 112. De inwerkingtreding van deze wet is bekendgemaakt in Stb. 2008, 287. 15 In richtlijn 2006/112/EG, bij welke richtlijn de Zesde richtlijn werd vernummerd is de verwijzing wel aangepast. Ik kom daarop terug in punt 5.14. 16 Bij dit arrest legde de Hoge Raad aan het HvJ EG de prejudiciële vraag voor of het binnenkomen van een schip van herkomst uit de Nederlandse Antillen in Nederland is aan te merken als het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag. In de vraag kwam niet tot uitdrukking, en het HvJ EG ging daar in zijn arrest (HvJ EG 28 januari 1999, Van der Kooy, C-181/97, BNB 1999/304 m.nt. Van Hilten) ook niet op in, dat het desbetreffende schip de oorsprong Nederland had. 17 Deze lezing wordt nog versterkt doordat vóór de zinsnede in artikel 9, lid 2 'welke zich (...) in het vrije verkeer bevinden' geen komma is geplaatst, zodat de zinsnede alleen lijkt te zien op 'produkten uit derde landen'. 18 In dezelfde zin: D.G. van Vliet, Douanerecht: Gewoon fiscaal recht, Fiskaal, 1993-3, blz. 93 en E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer, Deventer, 2000, blz. 221. 19 Hoge Raad 9 juni 1999, nr. 32167, BNB 1999/305 m.nt. Van Hilten. 20 Ministeriële regeling van 10 mei 1996, Stcrt. 1996, nr. 94, blz. 14. 21 Ik teken hierbij aan dat in het CDW (artikel 4, lid 8) uitdrukkelijk is bepaald dat communautaire goederen - d.w.z. goederen die van oorsprong uit de Gemeenschap zijn - die status verliezen wanneer zij het douanegebied van de Gemeenschap verlaten. Een vrijstelling voor 'terugkerende goederen' is voor de douanerechten derhalve zonder meer relevant. In de btw geldt echter dat niet is bepaald dat communautaire goederen bij uitvoer uit de gemeenschap hun communautaire status verliezen. 22 Volledigheidshalve: artikel 7, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn luidt: "Als 'invoer van een goed' wordt beschouwd (...) het binnenkomen in de Gemeenschap van een ander dan onder a) bedoeld goed uit een derde-landsgebied." 23 Kamerstukken II, 1993/94, 23677, nr. 3, blz. 8. In mijn noot in BNB 1999/305 gaf ik aan dat dit niet met zoveel woorden valt te lezen in de toelichting op het voorstel voor een Eerste Bezemrichtlijn, COM(92) 448 van 4 november 1992. 24 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, Pb L 347. 25 Thans artikel 30 van richtlijn 2006/112/EG. 26 Uit punt 28 van het arrest van 18 december 2008, Royal Bank of Scotland, C-488/07, V-N 2008/62.26, volgt dat richtlijn 2006/112/EG niet kan worden toegepast op gevallen die zich voor de inwerkingtreding van de richtlijn hebben voorgedaan. 27 Daarbij zij opgemerkt dat belanghebbende bij de aangifte ten invoer geen aanspraak op een vrijstelling heeft gemaakt. Eerst in bezwaar verzoekt zij om toepassing van de vrijstelling. 28 In artikel 91 van de Douaneregeling is onder meer bepaald dat in bepaalde gevallen bij wederinvoer kan worden afgezien van het overleggen van een uitvoerdocument dan wel van het inlichtingenblad INF-3. Tot die gevallen behoort de wederinvoer van andere vervoermiddelen dan motorrijtuigen, aanhangwagens, vliegtuigen en spoormaterieel, indien ten genoegen van de inspecteur wordt aangetoond dat zij tevoren uit het vrije verkeer van het douanegebied zijn uitgevoerd. 29 Zie ook D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer, Kluwer, Deventer 1998, blz. 121. 30 Pb 1973 C 80. Tevens gepubliceerd in V-N 1973, afl. 18A van 15 september 1973. Artikel 14, lid 1, onderdeel e, werd gewijzigd bij de richtlijn 69/680/EEG van 16 december 1991, Pb L 272. Voordien luidde het onderdeel: 'de wederinvoer van goederen in de staat waarin zij werden uitgevoerd, door degene die ze heeft uitgevoerd, indien de betreffende goederen voor vrijstelling van invoerrechten in aanmerking komen of daarvoor in aanmerking zouden komen indien zij zouden zijn ingevoerd uit een derde land. 31 Bij verordening (EEG) nr. 1147/86 van de Raad van 17 april 1986 tot wijziging van verordening (EEG) nr. 754/76, Pb L 105, is artikel 9 - en daarmee de voorwaarde dat de wederimporteur dezelfde moest zijn als de exporteur - komen te vervallen. 32 Zie onder meer het arrest van het HvJ EG van 26 februari 1986, Marshall, zaak 152/84, Jurispr. blz. 723, punt 48, het arrest van 8 oktober 1987, Kolpinghuis, zaak 80/86, Jurispr. blz. 3969, punt 9 en het arrest van 14 juli 1994, Faccini Dori, C-91/92, Jurispr. blz. I-3325, punt 20. 33 Communautaire goederen zijn - kort gezegd - goederen van oorsprong uit de lidstaten en goederen uit derde landen die in het vrije verkeer van de Gemeenschap zijn gebracht. Zie artikel 4, lid 7, van het CDW. 34 Vergelijk E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer, Deventer 2000, blz. 215 en 217. 35 Verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (gemoderniseerd douanewetboek), Pb L 145.

9, tweede lid [thans artikel 23, lid 2], kan ook zò worden gelezen dat er twee categorieën "vrije'' goederen zijn: (1) goederen van oorsprong uit de Gemeenschap en (2) goederen (van oorsprong) uit derde landen die middels invoerformaliteiten en betaling van rechten "in het vrije verkeer zijn''. De eerste categorie zou dan alleen al door de oorsprong het predikaat "vrij'' hebben, ongeacht welke omzwervingen de producten uit die categorie maken." 5.7. Als deze lezing van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag c.q. 23 EG en 24 EG juist is, dan moet worden geconstateerd dat producten die van oorsprong uit de lidstaten zijn, niet kunnen worden ingevoerd in de zin van de Wet en de Zesde richtlijn. Het belastbare feit invoer doet zich, gezien de artikelen 7 van de Zesde richtlijn en 18 van de Wet, immers slechts voor ten aanzien van goederen die niet voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag (c.q. 23 EG en 24 EG) en goederen van oorsprong uit de Gemeenschap voldoen daar in deze lezing van bedoelde artikelen nu juist wél aan.(18) 5.8. In zijn conclusie van 30 april 1998 voor het arrest van het HvJ EG van 28 januari 1999, Van der Kooy, C-181/97, Jurispr. blz. I-483 (bij welk arrest het HvJ EG de door de Hoge Raad bij eerder vermeld arrest van 7 mei 1997, nr. 32167 gestelde vragen beantwoordde) signaleerde A-G Ruiz-Jarabo Colomer het probleem wel (punten 10 en 11 van zijn conclusie). Hij ging daarop echter niet in omdat de Hoge Raad de kwestie nu eenmaal niet aan de orde had gesteld en omdat de stukken van de zaak Van der Kooy onvoldoende feitelijke gegevens bevatte om met betrekking tot dit punt uitspraak te kunnen doen (punt 39 van de conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer). 5.9. Bij vorenvermelde uitlegging van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag respectievelijk 23 EG en 24 EG vallen wel wat kanttekeningen te maken. Ik ging daarop al in in mijn annotaties bij het eerdergenoemde verwijzingsarrest van de Hoge Raad in de zaak Van der Kooy van 7 mei 1997 en bij het eindarrest van de Hoge Raad in deze zaak.(19) 5.10. In de eerste plaats valt de hiervóór gegeven interpretatie van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag niet goed te rijmen met de - ook voor de omzetbelasting - geldende 'regeling terugkerende goederen' (zie ook onderdeel 6 van deze conclusie). Op grond van het bepaalde in artikel 185 van het CDW, welke bepaling via artikel 21, aanhef en onderdeel a, van de Wet juncto artikel 100 van de Douaneregeling(20) ook van toepassing is op de heffing van omzetbelasting bij invoer, wordt vrijstelling van (omzet)belasting bij invoer verleend indien goederen van oorsprong uit de Gemeenschap, na te zijn uitgevoerd binnen een termijn van drie jaren na de uitvoer de Gemeenschap weer binnenkomen. Een vrijstelling zou niet nodig zijn indien het binnenkomen van goederen van oorsprong uit de Gemeenschap überhaupt geen invoer zou zijn.(21) 5.11. Voorts is - ook als mijn vorenvermelde lezing van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag de juiste zou zijn - naar de letter van wet en richtlijn ook sprake van invoer in de zin van de omzetbelasting indien een goed wél voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag (resp. 23 en 24 EG). Ik doel hier op het bepaalde in artikel 7, lid 1, onderdeel b, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 18, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Daarin is bepaald: "Invoer van goederen is: b. het brengen in Nederland vanuit een derde-land van andere dan de in onderdeel a bedoelde goederen;"(22) Bij grammaticale interpretatie van deze bepaling valt een goed dat voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag (23 en 24 EG) en dat dus - in voormelde lezing - niet op grond van artikel 18, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet (artikel 7, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn) kan worden ingevoerd, in elk geval onder de invoerbepaling van artikel 18, lid 1, onderdeel b, van de Wet. En dan hebben we toch invoer. 5.12. Het bepaalde in artikel 18, lid 1, onderdeel b, van de Wet respectievelijk artikel 7, lid 1, onderdeel b, van de Zesde richtlijn, houdt evenwel verband met de omstandigheid dat het territoir van de Gemeenschap voor de omzetbelasting beperkter is dan voor het douanerecht. Ik verwijs in dit verband naar de memorie van toelichting bij de aanpassing van artikel 18 van de Wet aan Richtlijn 92/111/EEG (de zogenoemde Eerste Bezemrichtlijn).(23) De bepaling is niet bedoeld om de binnenkomst van goederen die wel voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag (23 en 24 EG) en daarom (mogelijk) niet onder het invoerbegrip van artikel 18, lid 1, onderdeel a (en c) van de Wet vallen, via de achterdeur van artikel 18, lid 1, onderdeel b, van de Wet, toch onder het invoerbegrip te brengen. De tekst van artikel 18, lid 1, onderdeel b, van de Wet strookt derhalve niet helemaal met de bedoeling van de wetgever. 5.13. In de Nederlandse jurisprudentie heeft mijn in punt 5.6 weergegeven uitlegging van de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag c.q. van de artikelen 23 en 24 EG nooit weerklank gevonden. Als ik de Nederlandse jurisprudentie bezie, heeft de Nederlandse rechter het altijd 'clair' gevonden dat het belastbare feit invoer zich gewoon voordoet als een van oorsprong uit de Gemeenschap zijnd goed vanuit een derde land de Gemeenschap weer wordt binnengebracht. Ik wijs in dit verband op het meergenoemde arrest van 7 mei 1997, nr. 32167 waarin de Hoge Raad impliciet ervan uitging dat de oorsprong van het schip van Van der Kooy geen beletsel vormde voor het zich voordoen van het belastbare feit invoer. Daarnaast kan nog gewezen worden op de uitspraak van de Tariefcommissie van 19 oktober 1994, nr. 13023, UTC 1995/45 inzake een in Italië geproduceerde auto die na jaren van afwezigheid weer de Gemeenschap binnenkwam. 5.14. Een laatste kanttekening bij de houdbaarheid van de in punt 5.6 vermelde uitlegging van de artikelen 23 EG en 24 EG vindt zijn oorsprong - om maar eens een term te gebruiken - in richtlijn 2006/112/EG.(24) Sinds 1 januari 2007 is het bepaalde in artikel 7, lid 1, van de Zesde richtlijn opgenomen in artikel 30 van richtlijn 2006/112/EG. Deze bepaling luidt: "Als 'invoer van goederen' wordt beschouwd het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt in de zin van artikel 24 van het Verdrag. Naast het in de eerste alinea bedoelde geval wordt als invoer van goederen beschouwd het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich in het vrije verkeer bevindt, uit een derdelandsgebied dat deel uitmaakt van het douanegebied van de Gemeenschap." 5.15. Bij lezing valt onmiddellijk op dat artikel 30 van richtlijn 2006/112/EG slechts nog het voldoen aan de voorwaarden van artikel 24 EG noemt als bepalende factor voor het zich voordoen van het belastbare feit 'invoer van goederen'. Artikel 23 EG - c.q. artikel 9 van het EG-Verdrag - wordt niet langer vermeld. 5.16. Waarom dat is gebeurd, valt niet af te leiden uit de toelichting bij het voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking), COM(2004) 246, Pb C 122, blz. 55 (hierna kortweg en duidelijkheidshalve aangeduid als 'voorstel voor richtlijn 2006/112/EG'). Het lijkt erop dat het weglaten van vermelding van artikel 23 EG door de Commissie gezien werd als een niet-inhoudelijke wijziging. In punt 3 van de toelichting op het voorstel voor richtlijn 2006/112/EG wordt namelijk onder meer het volgende aangegeven (de cursivering is van de Commissie): "De term aangepast in de marge van de herschikking geeft daarentegen een andere niet inhoudelijke wijziging aan, zoals een verduidelijking, vereenvoudiging of redactionele precisering, een verbetering van de tekst overeenkomstig de beginselen van wetgevingstechniek, een actualisering enzovoort." 5.17.

Ingevolge artikel 188 van het gCDW treedt (onder meer) artikel 130 daarvan in werking zodra de uitvoeringsbepalingen (zijn vastgesteld) en toepasselijk zijn - hetgeen thans nog niet het geval is - doch ten laatste met ingang van 24 juni 2013. 36 MvH: artikel 102, onder a, van het gCDW bepaalt - net als het huidige artikel 4, lid 8 van het CDW, doch in wat andere bewoordingen - dat communautaire goederen niet-communautaire goederen worden 'indien zij uit het douanegebied van de Gemeenschap worden gebracht'. 37 MvH: Als eerder vermeld was de voorwaarde dat de goederen door de persoon die de goederen heeft uitgevoerd zelf dan wel op zijn initiatief aanvankelijk opgenomen in artikel 9 van de verordening. Bij verordening (EEG) nr. 1147/86 van de Raad van 17 april 1986 tot wijziging van verordening (EEG) nr. 754/76, Pb L 105, is dit artikel geschrapt. 38 Een vergelijkbare bepaling was ook reeds opgenomen in artikel 8, lid 1 van de verordening terugkerende goederen ('deze termijn kan evenwel worden overschreden indien zulks noodzakelijk is in verband met bijzondere omstandigheden'). Artikel 130, lid 2 van het gCDW maakt verlenging van de driejaarstermijn mogelijk 'om rekening te houden met bijzondere omstandigheden'. 39 Rechtbank Haarlem 13 februari 2007, nr. 05/4593[0], LJN: BA0156 overwoog dat 'een rechtens te beschermen beroep op dwaling of het vertrouwensbeginsel' als bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 185, lid 1, van het CDW 'zou kunnen worden aangemerkt'. De belanghebbende in die zaak had overigens niet aannemelijk gemaakt dat hem een rechtens te beschermen beroep op dwaling of het vertrouwensbeginsel toekwam. 40 In artikel 239 van het CDW wordt de term 'bijzondere omstandigheid' niet gebezigd. Dat gebeurt wel in artikel 905 van de UCDW. 41 In artikel 236, lid 2, tweede alinea van het CDW is voor termijnverlening 'toeval of overmacht' vereist. Dat is weer nét iets anders dan 'bijzondere omstandigheden': het begrip 'bijzondere omstandigheden' lijkt mij een wat ruimer bereik te hebben (toeval of overmacht is wel een bijzondere omstandigheid, maar een bijzondere omstandigheid kan meer zijn dan alleen toeval of overmacht). Daarom laat ik deze bepaling en de jurisprudentie dienaangaande hier buiten beschouwing. 42 Een voorbeeld hiervan is te vinden in het arrest van 6 maart 2008, Nordania, C-98/07, BNB 2008/219 m.nt. Swinkels, met name de punten 27 en 32, over het begrip investeringsgoederen, waaraan door het HvJ EG een verschillende uitlegging is gegeven. Daarbij merk ik overigens wel op dat het ging om een bepaling uit de Zesde richtlijn (artikel 19, lid 2) en een bepaling uit de Tweede richtlijn (artikel 17) waarin het hetzelfde begrip voorkwam. Gek genoeg komt het begrip tevens voor in artikel 20 van de Zesde richtlijn en volgens die bepaling mogen de lidstaten zelf een invulling aan dit begrip geven (lid 4). 43 Daarnaast wijs ik op het arrest van 18 oktober 2007, Nordspedizionieri, C-62/05 P, Jurispr. blz. I-8647, punt 41. 44 MvH: Het door het HvJ EG genoemde arrest De Haan heeft betrekking op de voorganger van artikel 239 van het CDW, te weten artikel 13, lid 1, van verordening (EEG) nr. 1430/79 van de Raad van 2 juli 1979 betreffende terugbetaling of kwijtschelding van in- of uitvoerrechten, Pb L 175. 45 Voor een uitspraak van de nationale rechter met betrekking tot het zich voordoen van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 239, lid 2, van het CDW verwijs ik naar Hof Amsterdam 27 september 2004, LJN: AR5392, Douanerechtspraak 2004/96. 46 D.G. van Vliet, BTW bij in- en uitvoer, Kluwer, Deventer 1998, blz. 121. Van Casteren signaleert in haar annotatie bij de uitspraak van Hof Amsterdam van 28 augustus 2007, nr. 04/3977, LJN: BB2991, Douanerechtspraak 2008/10 inzake de verlenging van de termijn van artikel 236, lid 2, van het CDW, dat de Europese rechtspraak in zijn algemeenheid strenge maatstaven aanlegt als het gaat om procestermijnen. 47 Witte/Kampf, Zollkodex Art. 185 Rz. 4. 48 Te raadplegen via de link: www.douane.nl/bibliotheek/handboeken/handboek_douane/hd_25-00-00.html, versie van 3 augustus 2009. 49 Dat deze verklaring mogelijk vertrouwen heeft gewekt is een andere vraag die bij de bespreking van het derde middel aan de orde komt (zie onderdeel 7). 50 In dit verband rijst overigens ook nog de vraag hoe lang (en hoeveel) btw blijft drukken op een goed dat zonder recht op aftrek wordt aangeschaft. Ik laat die vraag hier voor wat zij is. Beantwoording valt buiten het kader van deze conclusie. 51 Arresten van het HvJ EG van 5 mei 1982, zaak 15/81, BNB 1982/225, m.nt. Tuk en van 21 mei 1985, zaak 47/84, BNB 1986/1 m.nt. Ploeger. 52 Uit punt 1 van het arrest HvJ EG van 21 mei 1985, Gaston Schul II, nr. 47/84; BNB 1986/1 m.nt. Ploeger, leid ik af dat het ging om invoer in februari 1979. 53 Hoge Raad 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311 m.nt. Scheltens en Hoge Raad 16 september 1981, nr. 20220, BNB 1981/308 m.nt. Scheltens.

Kijken we vervolgens in de artikelsgewijze toelichting, dan zien we in de marge bij het (voorgestelde) artikel 31(25) de term 'aangepast'. Ik leid uit een en ander af dat met deze wijziging geen inhoudelijke verandering is beoogd. Ook de derde overweging van de considerans van richtlijn 2006/112/EG duidt daarop. In deze overweging is aangegeven dat met de invoering van deze richtlijn - behalve waar anders vermeld - geen materiële wijzigingen zijn beoogd, doch dat slechts sprake is van een 'herschikking': "Een heldere en rationele presentatie van de bepalingen, overeenkomstig het beginsel van betere regelgeving, vergt dat de structuur en de formulering van de richtlijn worden herschikt, waarbij evenwel in principe geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving worden aangebracht (...)" 5.18. Al met al lijkt het er dus op dat onder de werking van de Zesde richtlijn - in elk geval in de opvatting van de richtlijngever - de verwijzing naar artikel 9 van het EG-verdrag in artikel 7, lid 1, onder a, moet worden 'weggedacht'. Vanuit dat gezichtspunt bezien zou mijn betoog, als weergegeven in punt 5.6 van deze conclusie niet opgaan. Toch heb ik daar wat moeite mee. In de Zesde richtlijn stond nu eenmaal een verwijzing naar de artikelen 9 én 10 van het EG-Verdrag. Het lijkt mij dat het aan het HvJ EG is om te beoordelen hoe de in artikel 7, lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn gehanteerde verwijzing naar de artikelen 9 en 10 van het EG-Verdrag moet worden uitgelegd en dat een impliciete uitlegging van de Commissie achteraf - in het kader van de herschikking van de bepalingen uit die Zesde richtlijn - niet voldoet. In de thans voorliggende zaak is - zoals ik hierna in onderdeel 7 uiteenzet - beantwoording van een prejudiciële vraag van deze strekking echter niet noodzakelijk voor de beslechting van het geschil. Prejudiciële vraagstelling is derhalve niet aan de orde. 5.19. Tot slot merk ik in dit kader nog het volgende op. Als aangegeven in 5.14 van deze conclusie wordt sinds 1 januari 2007 in het (sindsdien) aan artikel 18 van de Wet ten grondslag liggende artikel 30 van richtlijn 2006/112/EG slechts nog verwezen naar artikel 24 EG. Dat betekent dat het wederinvoeren van goederen die van oorsprong uit de Gemeenschap zijn op grond van de richtlijn vanaf 1 januari 2007(26) als invoer in de zin van de btw wordt aangemerkt. De Wet daarentegen vermeldt in artikel 18 (nog steeds) de artikelen 23 EG en 24 EG bij de definiëring van het begrip invoer. Dat roept de vraag op hoe de wettelijke bepaling in het licht van de richtlijn moet worden uitgelegd; meer specifiek of de toch wel van de richtlijntekst afwijkende tekst van de Wet richtlijnconform kan worden uitgelegd. Die kwestie speelt in de onderhavige zaak niet nu het jacht is ingevoerd vóór de inwerkingtreding van richtlijn 2006/112/EG. Ik laat dit punt dan ook rusten. 5.20. Ik gaf al eerder aan te twijfelen aan de uitkomst van de door het vierde middel opgeroepen kwestie. Mijns inziens is die uitkomst niet clair (noch éclairé), zodat consultatie van het HvJ EG nodig is om opheldering hieromtrent te verkrijgen (zie punt 5.18). Nu het geschil in deze procedure echter op een ander punt kan worden beslecht, is prejudiciële vraagstelling in casu niet nodig en kan in het midden blijven of het middel slaagt. 6. Vrijstelling bij wederinvoer (middel 1 en middel 3) 6.1. Middel 1 en middel 3 stellen beide de vraag aan de orde of - ervan uitgaande dat het belastbare feit 'invoer' zich met betrekking tot het jacht voordoet - ter zake van de wederinvoer van het jacht een vrijstelling(27) moet gelden, hetzij op grond van de bijzondere regeling voor terugkerende goederen (middel 1), hetzij op grond van de Gaston Schul-arresten van het HvJ EG (middel 3). Aangezien beide middelen in wezen de vraag aan de orde stellen of bij invoer een beroep kan worden gedaan op een (omzetbelasting)vrijstelling, bespreek ik de middelen 1 en 3 alvorens in te gaan op middel 2, dat een geheel ander onderwerp betreft. 6.2. Wet en richtlijn 6.2.1. De communautaire basis voor de vrijstelling van btw bij de wederinvoer van goederen (hierna: terugkerende goederen) wordt gevonden in artikel 14, lid 1, aanhef en onder e, van de Zesde richtlijn. Deze bepaling luidt als volgt (de cursivering is van mij): "Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de volgende handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: (...) e. de wederinvoer van goederen in de staat waarin zij werden uitgevoerd, door degene die ze heeft uitgevoerd, indien de betreffende goederen voor vrijstelling van invoerrechten in aanmerking komen;" 6.2.2. De Nederlandse wetgever heeft in artikel 21, aanhef en onder a, van de Wet juncto artikel 100 van de Douaneregeling uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 14, lid 1, aanhef en onder e, van de Zesde richtlijn. De wettelijk bepaling luidt als volgt: "Bij ministeriële regeling wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting verleend voor: a. de invoer van goederen waarvoor aanspraak op vrijstelling van douanerechten bestaat;" 6.2.3. Voormeld artikel 100 van de Douaneregeling ziet specifiek op (de vrijstelling voor) terugkerende goederen en bepaalt: "1. Op de accijnzen en de omzetbelasting zijn de artikelen 185 tot en met 187 van het Communautair Douanewetboek, de artikelen 844 tot en met 856 van de toepassingsverordening Communautair Douanewetboek, alsmede artikel 91(28) van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat de bepalingen inzake het inlichtingenblad INF-3 slechts van toepassing zijn voorzover gelijktijdig aanspraak op vrijstelling van rechten bij invoer wordt gemaakt. 2. Vrijstelling van omzetbelasting voor terugkerende goederen als bedoeld in het eerste lid wordt slechts verleend, indien wordt aangetoond, dat op de terugkerende goederen omzetbelasting drukt." Opgemerkt zij dat de in artikel 100, lid 2, van de Douaneregeling opgenomen beperking niet in de richtlijnbepaling is terug te vinden. De voorwaarde ligt overigens wel voor de hand. Zij voorkomt dat goederen btw-vrij in Nederland in het particuliere circuit belanden.(29) In de onderhavige zaak speelt een en ander niet, nu tussen partijen in confesso is - het tegendeel is gesteld noch gebleken - dat op het jacht omzetbelasting drukt. 6.2.4. Bezien wij artikel 185 e.v. van het CDW - lid 1 van het vermelde artikel wordt hierna in punt 6.3.2 geciteerd - dan valt op dat de vrijstelling voor terugkerende goederen in het douanerecht van toepassing is, ongeacht of degene die de goederen wederinvoert dezelfde is als degene die de goederen heeft uitgevoerd. Door de rechtstreekse koppeling met het douanerecht die de Wet voor de toepassing van de onderhavige omzetbelastingvrijstelling maakt, geldt dat ook voor de Nederlandse vrijstelling: zij is van toepassing ongeacht of degene die wederinvoert ook de exporteur was. 6.2.5. Daarmee wijkt de Wet af van de Zesde richtlijn: artikel 14, lid 1, onderdeel e, stelt immers (zie de in 6.2.1 aangehaalde tekst) als voorwaarde voor de vrijstelling dat de wederimporteur dezelfde is als de exporteur. Waarom die (extra) eis - die ook in de opvolger van artikel 14, lid 1, onderdeel e, van de Zesde richtlijn, te weten artikel 143, aanhef en onderdeel e, van richtlijn 2006/112/EG, is opgenomen - gesteld is, is mij niet duidelijk. In het voorstel voor een Zesde richtlijn(30) was zij niet opgenomen en ook uit de (gepubliceerde) stukken met betrekking tot de totstandkoming van deze richtlijn valt niets af te leiden omtrent de reden van opneming van de voorwaarde. Ik vermoed dat het vereiste verband houdt met de wens misbruik te voorkomen. Dat vermoeden wordt met name gevoed door de omstandigheid dat in verordening (EEG) nr.

754/76 van de Raad van 25 maart 1976 betreffende de tariefbehandeling die van toepassing is op naar het douanegebied van de Gemeenschap terugkerende goederen, Pb L 89 (hierna: verordening terugkerende goederen), voor de toepassing van een vrijstelling van invoerrechten bij de wederinvoer van goederen aanvankelijk een uitdrukkelijke bepaling was opgenomen (artikel 9)(31) dat een vrijstelling alleen van toepassing was, indien de wederinvoer geschiedde door de persoon die de goederen ook had uitgevoerd. Uit de considerans bij deze verordening valt af te leiden dat deze beperking was opgenomen om misbruik te voorkomen. Ik verwijs naar punt 6.4.1 van deze conclusie, waarin de betreffende overweging uit de considerans van de verordening terugkerende goederen is aangehaald. 6.2.6. Kortom: de vrijstelling voor terugkerende goederen in de wet is wat ruimer dan die van de richtlijn. Voor een belanghebbende die goederen wederinvoert heeft dit mijns inziens echter geen gevolgen. Nu de wet gunstiger is dan de richtlijn, kan een belanghebbende zich rechtstreeks beroepen op de wettelijke bepaling. Bepalingen van richtlijnen kunnen immers niet als zodanig aan particulieren worden tegengeworpen.(32) In casu kan belanghebbende derhalve niet worden tegengeworpen dat de vrijstelling voor terugkerende goederen niet van toepassing zou zijn omdat zij destijds niet de exporteur van het jacht was. Voor de duidelijkheid: dát wordt haar ook niet tegengeworpen. 6.3. Terugkerende goederen in douanerecht: wederinvoer van communautaire goederen (?!) 6.3.1. Extra voorwaarde of niet, voor de vrijstelling ter zake van de wederinvoer van goederen wordt zowel in Wet als richtlijn aangeknoopt bij het douanerecht. Het douanerecht kent al sinds jaar en dag een regeling op grond waarvan een vrijstelling geldt bij de wederinvoer van goederen in de Gemeenschap. Zo was in artikel 3, lid 1 van de verordening terugkerende goederen al een vrijstelling van invoerrechten opgenomen voor het in het vrije verkeer brengen van 'terugkerende goederen [die] op het tijdstip van hun uitvoer uit het douanegebied van de Gemeenschap aan de in de artikelen 9 en 10 van het Verdrag vastgestelde voorwaarden voldeden'. 6.3.2. Thans is de vrijstelling voor terugkerende goederen neergelegd in artikel 185 van het CDW. De tekst van het eerste lid van deze bepaling luidt, voor zover hier van belang, als volgt: "1. Communautaire goederen die, na uit het douanegebied van de Gemeenschap te zijn uitgevoerd, opnieuw in dit douanegebied worden binnengebracht en binnen een termijn van drie jaar in het vrije verkeer worden gebracht, worden op verzoek van de belanghebbende van rechten bij invoer vrijgesteld." Ingevolge artikel 186 van het CDW geldt daarbij dat de vrijstelling voor terugkerende goederen alleen van toepassing is indien de goederen worden wederingevoerd in de staat waarin zij werden uitgevoerd. 6.3.3. Hoewel de lezer ongetwijfeld de bedoeling van de regeling zal vatten, acht ik de formulering van de bepaling niet zuiver: in artikel 4, lid 8 van het CDW is bepaald dat communautaire goederen(33) deze douanestatus verliezen wanneer zij het grondgebied van de Gemeenschap daadwerkelijk verlaten. Het bepaalde in artikel 185, lid 1, van het CDW is hiermee in strijd waar het spreekt over 'communautaire goederen' die opnieuw in het douanegebied van de gemeenschap worden binnengebracht. Dat kan niet: de goederen zijn immers ingevolge artikel 4, lid 8, van het CDW hun communautaire status kwijtgeraakt bij het verlaten van de Gemeenschap.(34) Het kunnen dus geen communautaire goederen zijn die worden wederingevoerd. Daarbij komt nog dat de regeling voor terugkerende goederen overbodig zou zijn indien terugkerende goederen hun communautaire status zouden behouden. Van dergelijke goederen worden immers geen douanerechten geheven (vgl. artikel 23 EG en 24 EG). 6.3.4. Het wekt dan ook geen verwondering dat de gemeenschapswetgever de tekst van het met artikel 185, lid 1, van het CDW overeenkomende artikel 130, lid 1, van het gemoderniseerd douanewetboek (hierna: gCDW)(35) heeft aangepast/verbeterd. Bedoelde (nieuwe) bepaling luidt namelijk als volgt: "Niet-communautaire goederen die, na oorspronkelijk als communautaire goederen uit het douanegebied van de Gemeenschap te zijn uitgevoerd, dit douanegebied binnen drie jaar opnieuw binnenkomen en in het vrije verkeer worden gebracht, worden op verzoek van de belanghebbende van invoerrechten vrijgesteld."(36) 6.4. Vrijstelling alleen bij wederinvoer binnen drie jaar (tenzij..) 6.4.1. Naar volgt uit het hiervoor in 6.3.2 aangehaalde eerste lid van artikel 185 van het CDW geldt de vrijstelling uitsluitend indien de wederinvoer plaatsvindt binnen drie jaar na de uitvoer van de goederen. Dezelfde termijn was ook al opgenomen in artikel 8, lid 1, van de verordening terugkerende goederen. Uit de negende overweging van de considerans van deze verordening kan worden afgeleid dat deze beperking in de tijd is opgenomen ter voorkoming van misbruik: "Overwegende dat, om misbruik van de regeling voor terugkerende goederen te voorkomen, moet worden geëist dat de goederen, behoudens bijzondere omstandigheden, weder in het douanegebied van de Gemeenschap worden ingevoerd door de persoon die de goederen heeft uitgevoerd zelf dan wel op zijn initiatief(37) en dat de terugkeer van deze goederen plaatsvindt binnen een termijn van drie jaar te rekenen vanaf de datum van hun uitvoer;" Gelet op de gelijkenis tussen artikel 8, lid 1 van de 'oude' verordening en artikel 185, lid 1, van het CDW, ligt het wel voor de hand dat de voor de verordening terugkerende goederen gebezigde redengeving voor de driejaarstermijn ook geldt voor de huidige bepaling. 6.4.2. De driejaarstermijn is evenwel niet zalig. Zij kan worden verlengd. Ik citeer in dit verband het eerste gedeelte van de tweede alinea van artikel 185, lid 1, van het CDW(38): "Evenwel geldt dat: - de termijn van drie jaar kan worden overschreden om rekening te houden met bijzondere omstandigheden;" Uit deze passage kan worden afgeleid dat de driejaarstermijn kan worden verlengd indien zich 'bijzondere omstandigheden' voordoen. Naar ik aanneem is hiermee bedoeld dat overschrijding c.q. verlenging van de termijn gerechtvaardigd kan zijn indien die 'bijzondere omstandigheden' ertoe leiden dat wederinvoer binnen drie jaren niet mogelijk is. 6.4.3. Wat in dit verband onder 'bijzondere omstandigheden' moet worden verstaan, vermeldt artikel 185 van het CDW niet. Ook artikel 8 van de verordening terugkerende goederen en artikel 130 van het gCDW geven geen uitsluitsel omtrent de invulling van dit begrip, evenmin als de artikelen 844 tot en met 856 van de UCDW waarin de uitvoeringsbepalingen bij artikel 185 van het CDW zijn opgenomen. Ten slotte heb ik in de jurisprudentie van het HvJ EG evenmin voorbeelden kunnen vinden over de invulling van het begrip bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 185 van het CDW. 6.4.4. De vraag - en deze speelt ook in onderhavige procedure - is dus wat onder 'bijzondere omstandigheden' in de zin van artikel 185 van het CDW moet worden verstaan.(39) 6.4.5. De term 'bijzondere omstandigheden' wordt niet slechts in artikel 185 van het CDW gebezigd. Op diverse andere plaatsen in het douanerecht kunnen 'bijzondere omstandigheden' of omstandigheden van gelijke strekking aanleiding zijn voor een termijnverlenging of een andere faciliteit. Ik wijs op de zogeheten verhuisboedelvrijstelling van artikel 6 van verordening (EEG) nr. 918/83 van de Raad van 28 maart 1983, Pb L 105, op grond van welke bepaling behoudens bijzondere omstandigheden vrijstelling wordt verleend bij de invoer van persoonlijke goederen die vóór het verstrijken van een termijn van twaalf maanden na vestiging in de Gemeenschap voor het vrije verkeer zijn aangegeven.

Daarnaast kan worden gedacht aan de bijzondere omstandigheden waarin terugbetaling of kwijtschelding van rechten bij invoer op grond van artikel 239 van het CDW(40) juncto artikel 905 van de UCDW gerechtvaardigd is. En, hoewel de term 'bijzonder' daarin niet gebruikt wordt, past in dit kader ook vermelding van artikel 49, lid 2, van het CDW. Op grond van deze bepaling kan onder 'omstandigheden' de termijn worden verlengd waarbinnen de formaliteiten dienen te worden vervuld om goederen waarvoor summiere aangifte is gedaan een douanebestemming te geven.(41) 6.4.6. Het ligt wel zeer voor de hand om voor de uitlegging van het begrip 'bijzondere omstandigheden' in artikel 185 van het CDW te rade te gaan bij de uitlegging van dat begrip in het kader van vorenbedoelde andere bepalingen. Het kan toch niet zo zijn dat hetzelfde begrip in verschillende bepalingen van dezelfde (communautaire) wet verschillend zou moeten worden uitgelegd. Dit zou hooguit anders kunnen zijn als doel of strekking van de bepaling een andere uitlegging met zich brengt,(42) hetgeen zich mijns inziens hier niet voordoet. Ik acht daarom de jurisprudentie, gewezen met betrekking tot de uitlegging van 'bijzondere omstandigheden' in de in 6.4.5 bedoelde bepalingen van belang voor de uitlegging van het gelijkluidende begrip in artikel 185 van het CDW. 6.4.7. Met betrekking tot de (invulling van de) bijzondere omstandigheden waaronder een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding op grond van artikel 239 van het CDW wordt ingewilligd, heeft het HvJ EG verschillende arresten gewezen. Uit die arresten valt op te maken dat van een zodanige omstandigheid sprake is indien de verzoeker zich bevindt in een uitzonderlijke situatie ten opzichte van andere marktdeelnemers die dezelfde activiteit verrichten. Ik citeer uit het arrest van 25 juli 2008, CAS Spa, C-204/07 P, Douanerechtspraak 2008/80 m.nt. Boersma, punt 82, waarin het HvJ EG tevens verwijst naar eerdere rechtspraak:(43) "Volgens vaste rechtspraak is het bestaan van een bijzondere situatie aangetoond wanneer uit de omstandigheden van het concrete geval volgt dat de belastingschuldige in een uitzonderlijke situatie verkeert vergeleken met de andere marktdeelnemers die dezelfde activiteit verrichten (zie in die zin arresten van 25 februari 1999, Trans-Ex-Import, C-86/97, Jurispr. blz. I-1041, punten 21 en 22, en 7 september 1999, De Haan, C-61/98, Jurispr. blz. I-5003, punten 52 en 53(44)). Derhalve moet op basis van die omstandigheden worden onderzocht of er sprake is van een bijzondere situatie in de zin van artikel 239 CDW." 6.4.8. De verlenging van de termijn van artikel 49, lid 2, van het CDW, was aan de orde in het arrest van 11 november 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, Jurispr. blz. I-7877. De verwijzende rechter vroeg zich in deze zaak onder meer af wanneer sprake was van omstandigheden die een verlenging van de termijn rechtvaardigen om goederen waarvoor een summiere aangifte is gedaan een douanebestemming te geven. Op basis van het doel van de bepaling oordeelde het HvJ EG dat met de term 'omstandigheden' in artikel 49, lid 2, van het CDW 'buitengewone omstandigheden' bedoeld zijn, te weten 'omstandigheden die de aanvrager in een uitzonderlijke situatie kunnen brengen in vergelijking met andere marktdeelnemers die dezelfde activiteit uitoefenen' (punt 73 van het arrest). Het HvJ EG verduidelijkt vervolgens in punt 74: "Dergelijke omstandigheden kunnen dus zijn, buitengewone omstandigheden die weliswaar niet los staan van de marktdeelnemer, maar toch geen deel uitmaken van de gebeurtenissen waarmee elke ondernemer bij de uitoefening van zijn activiteit normalerwijs wordt geconfronteerd." 6.4.9. Hoewel het, zo overweegt het HvJ EG in punt 75 van het arrest Söhl & Söhlke, aan de nationale rechter is om in elk geval afzonderlijk te beoordelen of de in artikel 49, lid 2, van het CDW bedoelde omstandigheden voorhanden zijn, neemt het HvJ EG wel de vrijheid om de nationale rechter mee te geven dat de door de verwijzende rechter als voorbeeld genoemde omstandigheden een verlenging van de termijn niet kunnen rechtvaardigen. Die voorbeelden betroffen (punt 68 van het arrest): 'de specifieke problemen binnen een onderneming, zoals plotselinge ziekte van medewerkers of afwezigheid van medewerkers wegens vakantie, nog niet ingewerkte nieuwe medewerkers, problemen bij de informatisering van de gegevens betreffende douanezaken, achterop raken met extra werk verband houdend met eigenlijk door de douane uit te voeren verrekeningen in het kader van de regeling passieve veredeling'. Dergelijke omstandigheden zijn derhalve niet bijzonder (genoeg).(45) 6.4.10. Met betrekking tot de mogelijke verlenging van de termijn voor de vrijstelling voor verhuisboedels - niet opgenomen in het CDW, maar wel met betrekking tot douanerechten en wel te verlenen in bijzondere omstandigheden - is geen jurisprudentie van het HvJ EG voorhanden. Uit de nationale rechtspraak ter zake valt echter af te leiden dat Nederlandse feitenrechters niet snel geneigd zijn om termijnen met een beroep op bijzondere omstandigheden of op toeval of overmacht te verlengen. Bij wijze van voorbeeld noem ik in dit verband: - Hof Amsterdam 30 september 2003, nr. 02/00222, Douanerechtspraak 2003/76 (aanvankelijk gebrek aan ruimte om ingevoerde goederen te plaatsen vormt geen bijzondere omstandigheid); - Hof Amsterdam 19 februari 2004, nr. 02/1394, LJN: AO5345, Douanerechtspraak 2004/35 m.nt. Hesselink (slechte financiële positie die het belanghebbende onmogelijk maakte goederen eerder over te brengen is geen bijzondere omstandigheid); - Rechtbank Haarlem 5 december 2006, nr. 06/1351, LJN: AZ4326, Douanerechtspraak 2007/5 (latere verkoop woning in het buitenland en afwachten permanente verblijfsvergunning vormt geen bijzondere omstandigheid die verlenging van de twaalfmaandstermijn rechtvaardigt). 6.4.11. Ook in de literatuur is gefilosofeerd over het begrip bijzondere omstandigheden. Van Vliet denkt bij de bespreking van artikel 185 van het CDW aan overmacht:(46) "Niet duidelijk is wat hiermee precies wordt bedoeld, maar misschien is te denken aan het geval dat de belanghebbende alle maatregelen heeft genomen om de goederen op tijd in de EG terug te brengen, maar dit door overmacht niet op tijd is gelukt." 6.4.12. Witte en Kampf zien niet te voorziene gebeurtenissen zoals een aardbeving of een staking, als 'bijzondere omstandigheden' in de zin van artikel 185 van het CDW:(47) "...Hierunter werden demnach z.B. Fälle hörerer Gewalt (Erdbeben) bzw. unvorhersehbare Ereignisse (z.B. Streik) zu verstehen sein (...). Auch wirtschaftliche Gründe können ggf. anerkannt werden. Auch bei der Rückgabe sog. Beutegutes aus dem 2. Weltkrieg (nach Russland verbrachte deutsche Kunstschätze) könnte hieran gedacht werden..." 6.4.13. In het door de belastingdienst uitgegeven Handboek douane zijn enkele voorbeelden opgenomen die volgens deze dienst bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 185 van het CDW inhouden (onderdeel 25.00.00, paragraaf 1.4.1):(48) "- een particulier die door omstandigheden een tweede woning buiten het douanegebied van de Gemeenschap moet verkopen en waarvan de inboedel, die uit de Gemeenschap werd uitgevoerd, opnieuw in de Gemeenschap wordt ingevoerd, of - goederen die door een onderneming opnieuw in het douanegebied van de Gemeenschap worden ingevoerd die bij het uitvoeren van een opdracht buiten de Gemeenschap zijn gebruikt en waarvan van te voren niet vaststond dat deze alsnog zouden worden teruggezonden." 6.4.14. Zoals ik hiervoor reeds aangaf, meen ik dat de 'bijzondere omstandigheden' waaronder goederen op grond van artikel 185 van het CDW ná het verstrijken van de termijn van drie jaar nog met toepassing van de vrijstelling kunnen worden (weder)ingevoerd, op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het gelijkluidende begrip in de hiervóór genoemde bepalingen uit het CDW. 6.4.15.

In casu gaat het om de wederinvoer van een pleziervaartuig dat bij de aanschaf ervan door de importeur (20 oktober 2005) reeds meer dan drie jaar geleden (namelijk op 21 december 2001) was uitgevoerd. Bij de aanschaf door de opdrachtgever van belanghebbende was de driejaarstermijn van artikel 185 van het CDW derhalve al ruimschoots verstreken. Ik zie in dit feitencomplex niets onvoorziens waardoor tijdige wederinvoer niet mogelijk was, en ook anderszins zie ik niets dat belanghebbende - dan wel haar opdrachtgever - in een bijzondere positie heeft gebracht ten opzichte van andere kopers van een meer dan drie jaar geleden uitgevoerd jacht. Evenmin levert - anders dan belanghebbende stelt - het gegeven dat voor het jacht een verklaring was afgegeven dat het met vrijstelling ingevoerd zou kunnen worden een bijzondere omstandigheid op.(49) De verklaring heeft immers niet veroorzaakt dat het jacht pas na drie jaar is wederingevoerd. Dat deze verklaring mogelijk vertrouwen heeft gewekt is een andere vraag, die bij de bespreking van het derde middel aan de orde komt (zie onderdeel 7). 6.4.16. Uit het vorenstaande volgt dat het eerste middel niet tot cassatie kan leiden. 6.5. Geen heffing bij invoer indien reeds omzetbelasting drukt 6.5.1. In het derde middel voert belanghebbende onder meer aan dat aan de heffing van omzetbelasting het principe ten grondslag ligt dat de belasting slechts éénmaal op een goed mag drukken. Aangezien op het jacht reeds Nederlandse omzetbelasting drukt - de belasting die ter zake van de levering aan C in rekening is gebracht en die niet voor aftrek in aanmerking kwam - zou dit principe aan heffing bij wederinvoer van het jacht in de weg staan. 6.5.2. Hoezeer het ook niet de bedoeling is dat een goed dubbel met btw belast wordt, die enkele omstandigheid wil niet zeggen dat het gemeenschapsrecht zich zonder meer altijd verzet tegen een heffing ter zake van een goed (of dienst) dat al eerder in de heffing was betrokken.(50) Ter illustratie wijs ik in dit verband naar het arrest van het HvJ EG van 5 december 1989, ORO, nr. 165/88, V-N 1990/45, punt 15, inzake dubbele heffing bij de handel in gebruikte goederen (destijds was er nog geen bijzondere regeling voor de handel in gebruikte goederen getroffen). De cursiveringen zijn van mijn hand: "18. Weliswaar heeft het Hof in zijn door verzoeksters in het hoofdgeding en door de Commissie aangevoerde arresten van 5 mei 1982 (Gaston Schul Douane-Expediteur BV) en van 21 mei 1985 (Gaston Schul Douane-Expediteur BV) de heffing van BTW bij de invoer van een door een particulier uit een andere Lid-Staat geleverd goed, terwijl een soortgelijke transactie binnen de staat van invoer niet aan BTW was onderworpen, onverenigbaar met het gemeenschapsrecht verklaard, doch deze oplossing vindt haar grondslag niet in een algemeen beginsel dat belastingcumulatie verboden is, maar in artikel 95 EEG-Verdrag, dat binnenlandse belastingen verbiedt die discriminerend zijn voor ingevoerde goederen. 19. Voor de toepassing van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, waarin wordt bepaald dat het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privedoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, wanneer voor dit goed recht op aftrek van de BTW is ontstaan, moet worden belast als het leveren van diensten, heeft het Hof inderdaad geoordeeld dat deze belasting was uitgesloten in het geval van een goed dat tweedehands was gekocht en waarvoor uit dien hoofde geen recht op aftrek was ontstaan (arrest van 27 juni 1989, zaak 50/88, Kuhne, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie). 20. Deze oplossing vindt haar grondslag evenwel in de tekst zelf van artikel 6, lid 2, sub a, dat ertoe strekt te voorkomen dat door het gebruik van tot het bedrijf behorende goederen voor privedoeleinden het goed uiteindelijk met vrijdom van BTW kan worden gebruikt, zodat het gebruik van dit goed slechts behoeft te worden belast indien daarvoor recht op aftrek van de belasting was ontstaan die bij de verkrijging daarop drukte. 21. (...) 22. Deze harmonisatie heeft onder meer ten doel, dubbele belastingheffing uit te sluiten, zodat het inherent is aan het BTW-stelsel dat in elk stadium van belastingheffing de belasting die voordien op een handeling heeft gedrukt, wordt afgetrokken. 23. Blijkens de bewoordingen van artikel 32 van de Zesde richtlijn is deze doelstelling evenwel nog niet bereikt en zijn in het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals het thans bestaat, niet de nodige grondslagen te vinden voor de omschrijving en vaststelling van toepassingsmodaliteiten van een gemeenschappelijk belastingstelsel, waarmee op het gebied van de handel in gebruikte goederen dubbele belastingheffing kan worden voorkomen. 24. Zo gezien dient, zolang de gemeenschapswetgever nog niet heeft opgetreden, toepassing te worden gegeven aan artikel 32 van de Zesde richtlijn, dat zich ertoe beperkt de Lid-Staten die een bijzondere BTW-regeling toepassen voor gebruikte goederen, te machtigen deze regeling te handhaven, maar hen daarentegen in geen enkel opzicht verplicht om een regeling in te voeren, wanneer er geen bestaat." In dit verband valt overigens ook nog te denken aan de vrijstellingen van artikel 11 van de Wet die cumulatie van belasting (kunnen) veroorzaken door het ontbreken van het recht op aftrek. Het is dus niet zo dat het enkele feit dat zich cumulatie van omzetbelasting voordoet, reeds met zich brengt dat die dubbeltelling ongedaan moet worden gemaakt. 6.5.3. Steun voor haar stelling meent belanghebbende te vinden in de arresten Gaston Schul I en II(51) van het HvJ EG. Weliswaar was in deze arresten ook sprake van de invoer van (plezier)vaartuigen, doch op essentiële punten verschilde de situatie die aan de Gaston Schul-arresten ten grondslag lag met het zich hier voordoende geval, zoals de Rechtbank mijns inziens met juistheid heeft geoordeeld (punt 5.4.2 van de uitspraak, geciteerd in 3.2). 6.5.4. Gaston Schul deed aangifte ten invoer van een gebruikt pleziervaartuig voor een in Nederland woonachtige particulier die het vaartuig had gekocht van een in Monaco woonachtige particulier. Destijds - we spreken eind jaren zeventig van de vorige eeuw(52) - waren de fiscale grenzen tussen de lidstaten nog niet afgeschaft en was derhalve bij goederenbewegingen tussen de lidstaten nog sprake van invoer. Dat nam niet weg dat de lidstaten zich wel dienden te houden aan artikel 95 van het EEG-Verdrag (thans artikel 90 EG) op grond van welke bepaling het verboden is producten uit andere lidstaten zwaarder te belasten dan binnenlandse producten. Het is om die reden dat het HvJ EG oordeelde dat Nederland bij de heffing van omzetbelasting bij invoer rekening moest houden met de op het vaartuig nog drukkende Franse btw. 6.5.5. De onderhavige casus verschilt in essentieel opzicht van de zaak Gaston Schul: het jacht is door belanghebbende ingevoerd vanuit een derde land zodat artikel 95 van het EG-Verdrag (thans artikel 90 EG) toepassing mist. Het beroep van belanghebbende op de Gaston Schul arresten faalt derhalve. 6.5.6. Nu er geen verdragsbepaling valt aan te wijzen op grond waarvan goederen uit derde landen niet zwaarder belast zouden mogen worden dan binnenlandse goederen en de heffing conform artikel 21, lid 1, onderdeel a van de Wet en artikel 14, lid 1, onder e, van de Zesde richtlijn is opgelegd (zie punten 6.2.1 en 6.2.2 van deze conclusie), treft het derde middel geen doel. 7. Vertrouwensbeginsel (middel 2) 7.1. Het tweede middel, ten slotte, betreft de vraag of de voor het jacht afgegeven verklaring (zie 2.3) bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen wekken dat zij het jacht zonder heffing van omzetbelasting in de Gemeenschap kon invoeren. 7.2. De Rechtbank is in haar uitspraak niet op deze stelling ingegaan. Naar de mening van de Staatssecretaris terecht, omdat die stelling volgens hem door belanghebbende niet is ingenomen in het beroep bij de Rechtbank. 7.3.