ECLI:NL:HR:2024:216

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 21/02407 Datum 9 februari 2024 ARREST in de zaak van de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN tegen [X] B.V. (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 29 april 2021, nr. BK-20/00711, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 19/5695) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking en beschikking inzake belastingrente. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.P. van der Putten, heeft een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 3 januari 2022 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 Belanghebbende is projectontwikkelaar van woningbouw. Zij heeft in het jaar 2002 een perceel grond met daarop een leegstaand oud fabrieksgebouw in eigendom gekregen. Zij wilde op het perceel een appartementencomplex en twaalf eengezinswoningen realiseren en heeft op 30 mei 2002 daarvoor een bouwvergunning van de gemeente gekregen. In de loop van de jaren 2002 tot en met 2006 is het fabrieksgebouw gesloopt, met uitzondering van een zijmuur (hierna: de muur). De muur is 96 meter lang, 2,4 meter hoog en 0,25 meter breed en heeft een 2 meter diepe en 1 meter brede fundering. De muur beslaat vrijwel geheel één zijde van het perceel en fungeerde als grondkering en als afscheiding tussen de tuinen en het onbebouwd gebleven deel van het stuk grond. 2.2 In 2006 heeft belanghebbende op een deel van het perceel het appartementencomplex met bijbehorend terrein doen bouwen en vervolgens dat door haar bebouwde deel verkocht. De destijds door belanghebbende voorgenomen bouw van de twaalf eengezinswoningen op het resterende deel van het perceel, waarop de muur zich bevindt, heeft vanwege de slechte economische omstandigheden niet plaatsgevonden. 2.3 Bij overeenkomst van 19 november 2014 heeft belanghebbende het hiervoor in 2.2 bedoelde resterende deel van het perceel (hierna: het terrein) verkocht aan een projectontwikkelaar (hierna: de koper). De koper had het voornemen daarop tien woningen te bouwen. De levering van het terrein aan de koper heeft plaatsgevonden bij akte van levering van 21 april 2016. Ter zake van deze levering heeft belanghebbende geen omzetbelasting op aangifte voldaan, omdat zij meent dat zij vanwege de aanwezigheid van de muur bebouwde grond heeft geleverd. 2.4 Op 12 mei 2016 heeft de koper een omgevingsvergunning verkregen voor de bouw van tien woningen en voor het realiseren van een in- en uitrit op het perceel. De bouw van deze woningen is vervolgens gerealiseerd. De muur fungeert als tuinafscheiding en buitenwand van de nieuwgebouwde garages en als grondkering voor de aangrenzende percelen aan de andere kant van de muur. 2.5 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de levering van het terrein moet worden aangemerkt als de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2016; hierna: de Wet) ter zake waarvan belanghebbende op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet niet een vrijstelling van omzetbelasting had mogen toepassen. Daarom heeft hij aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd en daarbij op de voet van artikel 67c, lid 1, AWR een boete opgelegd van € 5.278 wegens het niet betalen van de omzetbelasting die belanghebbende volgens de Inspecteur ter zake van de levering van het terrein had moeten voldoen. 2.6 De Rechtbank heeft geoordeeld dat het terrein niet als onbebouwde grond kan worden aangemerkt, en daarom niet een bouwterrein kan zijn. Zij heeft het beroep gegrond verklaard en zowel de naheffingsaanslag als de boetebeschikking vernietigd. 3De oordelen van het Hof 3.1 Voor het Hof was in geschil of de levering van het terrein moet worden beschouwd als de levering van bebouwde grond, waardoor deze levering is vrijgesteld van omzetbelasting (artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet) dan wel als de levering van onbebouwde grond die voldoet aan de vereisten van bouwterrein en daarom moet worden belast met omzetbelasting (artikel 11, lid 4, van de Wet). 3.2 Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat van de levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet alleen sprake kan zijn bij onbebouwde grond en dat het gedeeltelijk slopen van een bestaand gebouw als zodanig niet leidt tot het ontstaan van onbebouwde grond of een bouwterrein. Grond waarop zich een gedeeltelijk gesloopt gebouw bevindt, of waarin nog (een of meer) constructies aanwezig zijn, bijvoorbeeld een kelder, funderingen, muren of restanten daarvan, is naar het oordeel van het Hof voor de heffing van omzetbelasting nog steeds bebouwde grond. 3.3 Het Hof heeft geoordeeld dat de muur op het tijdstip van levering de functie van grondkering bezit, dat wil zeggen het voorkomen dat de bovengrond van het terrein wegspoelt naar het lager gelegen aangrenzende terrein. Daarmee is de muur in essentie dienstbaar aan het terrein, kan het terrein niet bestaan zonder de muur en is de muur als onlosmakelijk met het terrein en het lager gelegen terrein verbonden bouwwerk allerminst verwaarloosbaar. Om die reden is de muur dan ook nimmer gesloopt, aldus het Hof. 3.4 Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende en de koper met de levering als economisch doel de levering nastreefden van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. Omdat belanghebbende en de koper zich jegens elkaar niet hebben verbonden om zorg te dragen voor sloop van de muur, en de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een gedeeltelijk gesloopt gebouw tot de laatste steen moet worden beschouwd als de levering van een bestaand gebouw, heeft de levering van belanghebbende aan de koper betrekking op de levering van bebouwde grond die als zodanig op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet is vrijgesteld van omzetbelasting. 3.5 Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat de Rechtbank de aan belanghebbende gegeven boetebeschikking terecht heeft vernietigd.

De naheffingsaanslag 4.1 Middel I is gericht tegen de hiervoor in onderdeel 3 weergegeven oordelen van het Hof. Onder verwijzing naar rechtsoverweging 2.4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866 (hierna: het arrest van 5 oktober 2018), stelt het middel voorop dat aan de hand van de feiten en omstandigheden moet worden bepaald of de door belanghebbende verrichte levering een bestaand gebouw tot voorwerp heeft dan wel een bouwterrein. Voor de beantwoording van de vraag wat het voorwerp van de onderhavige levering is, neemt het middel als uitgangspunten dat voorafgaand aan de levering van het terrein sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden, te weten het verwijderen van het fabrieksgebouw, dat deze sloopwerkzaamheden met het oog op de bebouwing van de grond hebben plaatsgevonden, dat in de tussen belanghebbende en de koper gesloten overeenkomst wordt gesproken van een koopovereenkomst “onbebouwde grond”, en dat ook de focus van partijen volledig was gericht op de levering van onbebouwde grond. Onder verwijzing naar rechtsoverweging 2.6 van het arrest van 5 oktober 2018, betoogt het middel dat bij levering van een niet volledig gesloopt gebouw moet worden beoordeeld of hetgeen resteert nog de functie van gebouw kan vervullen. Volgens het middel kan de bebouwing die na de sloop van het fabriekspand is overgebleven, niet die functie vervullen. De muur kan uitsluitend dienen als basis voor nieuw te vervaardigen onroerende zaken. Gelet op dit een en ander moet de onroerende zaak voor de heffing van omzetbelasting worden beschouwd als een braakliggend bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet, aldus nog steeds het middel. 4.2 Bij de behandeling van middel I stelt de Hoge Raad voorop dat het Hof terecht tot uitgangspunt heeft genomen dat een onroerende zaak alleen als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet kan worden aangemerkt als het gaat om onbebouwde grond. 4.3.1 In het geval waarin een verkoper zich jegens zijn koper tot niets anders verbindt dan de overdracht van de eigendom van een onroerende zaak, en die eigendomsoverdracht los staat van handelingen die anderen dan de verkoper met betrekking tot de onroerende zaak (zullen) verrichten, moet die levering op zichzelf worden beoordeeld. In zo’n geval moet de beoordeling of het voorwerp van die levering de levering van onbebouwde dan wel bebouwde grond betreft, beperkt blijven tot een beoordeling van de staat waarin die onroerende zaak zich ten tijde van die levering bevindt. Bij die beoordeling speelt – anders dan waarvan middel I kennelijk uitgaat – geen rol of (een van) de bij die levering betrokken partijen de intentie heeft de onroerende zaak te gaan bebouwen. 4.3.2 Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat belanghebbende zich met het oog op de levering van het terrein op 21 april 2016 jegens de koper tot niets anders heeft verbonden dan tot de overdracht van de eigendom van het terrein in de staat waarin dat verkeerde bij het aangaan van de koopovereenkomst en dat geen werkzaamheden aan het terrein zijn overeengekomen die door of voor rekening en risico van belanghebbende zouden moeten worden verricht. In dat geval gaat het, zoals hiervoor in 4.3.1 is overwogen, bij de beantwoording van de vraag of de levering op 21 april 2016 bebouwde dan wel onbebouwde grond betreft, louter om een beoordeling van de staat waarin het terrein verkeerde toen belanghebbende het terrein leverde. Voor zover middel I anders betoogt, faalt het dus. 4.4.1 Het antwoord op de vraag of het terrein als onbebouwd moet worden aangemerkt, hangt onder meer af van de draagwijdte van de begrippen gebouw of gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet. Deze begrippen worden ook gebruikt in BTW-richtlijn 2006. De Uniewetgever heeft het begrip gebouw in artikel 12, lid 2, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 omschreven als “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”. De lidstaten mogen volgens de tweede alinea van artikel 12, lid 2, van BTW-richtlijn 2006 zelf bepalen wat zij verstaan onder het bij een gebouw of een gedeelte van een gebouw behorend terrein. 4.4.2 Volgens artikel 11, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet wordt – in overeenstemming met artikel 12, lid 2, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 – als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling moet het daarin gebezigde begrip bouwwerk ruim worden uitgelegd en vallen daaronder – naast ‘echte’ gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke – bijvoorbeeld ook bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen.Als “erbij behorend terrein” wordt volgens artikel 11, lid 3, aanhef en letter c, van de Wet beschouwd “ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw”. 4.4.3 Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.1 en 4.4.2 is overwogen over de draagwijdte van het begrip gebouw geeft het oordeel van het Hof dat de muur voor de heffing van omzetbelasting als een gebouw moet worden beschouwd, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Hoewel de muur na de sloop van het fabrieksgebouw als zodanig niet meer deel was van een bedrijfspand, bleef de muur als grondkering fungeren, een functie die de muur ook had toen deze onderdeel van het fabrieksgebouw was. Middel I faalt dus ook voor zover het betoogt dat na de sloop op het terrein geen bebouwing is overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen en dat de muur uitsluitend kon dienen als basis voor een nieuw te vervaardigen onroerende zaak. 4.5.1 Voor het geval het oordeel van het Hof dat de muur als een gebouw in de zin van artikel 11, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet moet worden aangemerkt, in cassatie stand houdt, klaagt middel I verder over het oordeel van het Hof om het terrein als geheel als onbebouwde grond aan te merken. Ook middel II klaagt over datzelfde oordeel van het Hof. 4.5.2 Middel II voert daartoe aan dat het Hof heeft nagelaten het standpunt van de Inspecteur te behandelen dat als de muur als bebouwing heeft te gelden, het terrein uit twee fysiek duidelijk te onderscheiden gedeelten bestaat, te weten de muur en het overige, onbebouwd gebleven deel van het terrein, en dat deze delen van het terrein voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij zelfstandig kunnen worden gebruikt. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur in hoger beroep het hiervoor bedoelde standpunt heeft ingenomen. Het Hof had dit standpunt moeten behandelen. Middel II wordt in zoverre terecht voorgesteld. Het kan echter niet tot cassatie leiden op de hierna volgende gronden. 4.6 Middel I voor het overige en middel II voor het overige lenen zich voor een gezamenlijke behandeling. Daartoe wordt het volgende vooropgesteld. 4.6.1 Indien de levering van een onroerende zaak één perceel betreft dat niet alleen een gebouw in de hiervoor in 4.4.2 bedoelde zin omvat maar ook onbebouwde grond, moet in de eerste plaats worden beoordeeld of dat perceel als geheel moet worden beschouwd als “een gebouw en het erbij behorend terrein” in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, in samenhang gelezen met lid 3, letter c, van de Wet.

4.10 Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven voor zover deze de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente betreft. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 5Afdoening van de zaak 5.1 Voor zover middel I concludeert dat in de hiervoor in 3.1 weergegeven geschilomschrijving van het Hof ligt besloten dat als het oordeel van het Hof dat het terrein bebouwde grond betreft, in cassatie geen stand houdt, het terrein dus als onbebouwde grond moet worden aangemerkt en dat het Hof het terrein dan dus als een bouwterrein heeft beschouwd, zodat de Hoge Raad de zaak daarop moet afdoen, faalt het. Deze conclusie berust op een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof. Gelet op de stukken van het geding in beroep en hoger beroep heeft het Hof bij de omschrijving van het geschil in hoger beroep volstaan met een beschrijving van de betwisting van het oordeel van de Rechtbank waarop deze de naheffingsaanslagen en de beide beschikkingen heeft vernietigd, kennelijk omdat het Hof bij bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank overige door belanghebbende in beroep ingenomen standpunten onbehandeld kon laten. 5.2 Gelet op hetgeen hiervoor in 4.7.1 en 4.7.2 is overwogen moet thans worden beoordeeld of de muur ten opzichte van het onbebouwde gedeelte van het terrein verwaarloosbaar is. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het terrein als geheel als onbebouwde grond moet worden aangemerkt. De omvang van de muur ten opzichte van de omvang van het totale terrein is namelijk verwaarloosbaar. Daaraan doet niet af dat de muur in essentie dienstbaar is aan dat terrein. 5.3 De Inspecteur heeft in het kader van zijn betoog dat het terrein een bouwterrein is in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet voor de onderbouwing van de onderhavige naheffingsaanslag gewezen op de hiervoor in 2.1 omschreven sloopwerkzaamheden aan het terrein, de aan belanghebbende in 2002 verleende bouwvergunning voor het bebouwen van het terrein met twaalf woningen, en op het feit dat volgens de hiervoor in 2.3 bedoelde leveringsakte de koper de grond wilde gebruiken voor het realiseren van tien nieuwbouwwoningen.Belanghebbende heeft bij de Rechtbank dat standpunt van de Inspecteur bestreden op de grond dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel 11, lid 4, van de Wet om het terrein aan te merken als een bouwterrein zodat de levering ervan op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1º, van de Wet is vrijgesteld van omzetbelasting.Daartoe voerde belanghebbende aan dat de hiervoor in 2.1 omschreven sloopwerkzaamheden en bouwvergunning niet van belang zijn voor toepassing van artikel 11, lid 4, van de Wet ten tijde van de levering van het terrein. Daarbij heeft belanghebbende benadrukt dat zij een beroep doet op de tekst van artikel 11, lid 4, van de Wet zoals deze luidde in 2016 en erop gewezen dat die sloopwerkzaamheden niet zijn verricht met het oog op de bebouwing die de koper ten tijde van de levering op 21 april 2016 voor ogen had en dat de destijds aan haar verleende bouwvergunning op 21 april 2016 niet meer relevant noch bruikbaar was voor de koper zodat op het tijdstip van de levering niet werd voldaan aan het vereiste van een vergunning “met het oog op de bebouwing van de grond”. 5.4 Artikel 11, lid 4, van de Wet (tekst 2016) luidt als volgt: “Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c.in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; ofd. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend;met het oog op de bebouwing van de grond.” 5.5.1 Bij de beoordeling of onbebouwde grond op het tijdstip van levering als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet moet worden aangemerkt, wordt het volgende vooropgesteld. 5.5.2 De bewoordingen waarin de in BTW-richtlijn 2006 bedoelde vrijstellingen zijn omschreven – zoals die in artikel 135 van BTW-richtlijn 2006 zijn neergelegd voor de levering van nader omschreven onroerende zaken – moeten strikt worden uitgelegd, aangezien die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven ter zake van elke prestatie die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Daaruit vloeit voort dat uitzonderingen op dergelijke vrijstellingsbepalingen die dus tot gevolg hebben dat de betrokken handelingen toch aan btw zijn onderworpen – waaronder die als bedoeld in artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006, en dus ook artikel 11, lid 4, van de Wet, voor de levering van bouwterreinen – ruim moeten worden uitgelegd. 5.5.3 In de punten 30 en 31 van zijn arrest van 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C543/11, ECLI:EU:C:2013:20 (hierna: het arrest Maasdriel), heeft het Hof van Justitie erop gewezen dat de doelstelling van artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006 is dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw zijn vrijgesteld en dat de lidstaten bij de omschrijving van de terreinen die als bouwterreinen moeten worden aangemerkt, die doelstelling in acht moeten nemen en dat zij – om de naleving te waarborgen van het beginsel van fiscale neutraliteit – alle onbebouwde terreinen die bestemd zijn als ondergrond voor een opstal en, bijgevolg, bestemd zijn om te worden bebouwd, onder die nationale omschrijving moeten laten vallen.Uitgaande van dit een en ander heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat een onbebouwd terrein, al dan niet bouwrijp gemaakt, kan worden aangemerkt als bouwterrein in de zin van artikel 12, lid 1, letter b, en lid 3, van BTW-richtlijn 2006 wanneer uit een beoordeling van alle omstandigheden – met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – blijkt dat op de datum van de levering het betrokken terrein daadwerkelijk was bestemd te worden bebouwd. 5.5.4 Het arrest Maasdriel heeft ertoe geleid dat de Hoge Raad in het arrest van 7 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA2222 (hierna: het arrest van 7 juni 2013), heeft beslist om voor toepassing van artikel 11, lid 4, van de Wet niet langer zijn rechtsopvatting te handhaven dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende (onder)grond pas als een bouwterrein kan worden aangemerkt indien na die sloop bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. Richtlijnconforme uitleg van deze bepaling brengt sinds het arrest van 7 juni 2013 mee dat de in artikel 11, lid 4, letter a, van de Wet bedoelde bewerkingen aan de grond sloopwerkzaamheden kunnen omvatten die zijn verricht met het oog op de bebouwing van de grond. 5.5.5 Om te bereiken dat in overeenstemming met de hiervoor in 5.5.2 weergegeven ruime uitleg die moet worden gegeven aan uitzonderingen op een vrijstelling en de hiervoor in 5.5.3 weergegeven doelstelling van artikel 135, lid 1, letter k, van BTW-richtlijn 2006 dat alleen leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd, van omzetbelasting worden vrijgesteld, moeten de letters a tot en met d en de slotzinsnede van artikel 11, lid 4, van de Wet ook voor het overige richtlijnconform, dat wil zeggen in overeenstemming met die doelstelling, worden uitgelegd. 5.6.1 In dit geval staat vast dat voorafgaand aan de levering op 21 april 2016 de laatste bewerkingen die aan het terrein hebben plaatsgevonden sloopwerkzaamheden zijn geweest die in de jaren 2002 tot en met 2006 zijn verricht.

De Hoge Raad: - verklaart het beroep in cassatie gegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof en de uitspraak van de Rechtbank maar uitsluitend voor zover deze betrekking hebben op de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente, - verklaart de tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente ingestelde beroepen ongegrond, - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de cassatiepocedure toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 2.000, en - veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 219 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 februari 2024. ECLI:NL:GHDHA:2021:1236. ECLI:NL:PHR:2022:7, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2022:9. Vgl. HvJ 4 september 2019, KPC Herning, C-71/18, ECLI:EU:C:2019:660, punten 47 tot en met 49. Vgl. HvJ 30 september 2021, Icade Promotion SAS, C-299/20, ECLI :EU:C:2021:783, punt 51. Vgl. HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566, rechtsoverweging 3.4.2 en de daarin opgenomen verwijzing naar Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3. Vgl. bijvoorbeeld HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, punt 29. Vgl. HR 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN7194, rechtsoverweging 3.2.3. Vgl. HR 20 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:2020, rechtsoverweging 2.3.3. Vgl. HvJ 4 mei 2023, Y, C-516/21, ECLI:EU:C:2023:372, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Stcrt. 2013, 26851. Vgl. HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:185, rechtsoverweging 2.3.2, en aldaar aangehaalde rechtspraak. Vgl. HR 29 september 2023, ECLI:NL:HR:2023:1337, rechtsoverweging 5.3.1. Vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, rechtsoverweging 3.14.1. Zie HR 10 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1526, rechtsoverweging 5.2.

Die beoordeling moet plaatsvinden aan de hand van de vraag of het onbebouwde gedeelte van het perceel moet worden aangemerkt als bij het gebouw behorend terrein, dat wil zeggen als terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw op dat perceel, in dit geval dus de muur. 4.6.2 Indien het onbebouwde gedeelte van een perceel niet behoort tot, en evenmin dienstbaar is aan het op datzelfde perceel gelegen gebouw, moet in de tweede plaats worden beoordeeld of het omgekeerde het geval is, dat wil zeggen of dat perceel als geheel moet worden aangemerkt als onbebouwde grond in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet. Die situatie doet zich in elk geval voor wanneer het daarop staande gebouw ten opzichte van het onbebouwde gedeelte van het perceel als verwaarloosbaar moet worden aangemerkt. Omstandigheden die daarvoor in het bijzonder van belang kunnen zijn, zijn de verhouding tussen het bebouwde gedeelte en het onbebouwde gedeelte van het perceel en de aard en omvang van het gebouw. De enkele omstandigheid dat de aard van een op een perceel aanwezig gebouw meebrengt dat dit gebouw dienstbaar is aan het resterende, onbebouwde deel van dat perceel, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat dit gebouw ten opzichte van dat resterende deel als niet verwaarloosbaar moet worden beschouwd. 4.6.3 Pas indien een bebouwd gedeelte van één perceel ten opzichte van het onbebouwde gedeelte niet als verwaarloosbaar kan worden beschouwd en het onbebouwde gedeelte niet kan worden beschouwd als bij het bebouwde gedeelte behorend terrein, kan aan de orde komen de vraag of die gedeelten ter zake van de eigendomsoverdracht van dat perceel voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen en verschillend moeten worden behandeld, in dit geval – zoals de Inspecteur aanvoerde – als de van omzetbelasting vrijgestelde levering van een oud gebouw respectievelijk de met omzetbelasting belaste levering van een bouwterrein.Bij de beantwoording van de vraag of de eigendomsoverdracht van één perceel aldus uiteenvalt in twee – voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk te behandelen – leveringen, moet de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in acht worden genomen. In die rechtspraak staat centraal dat een transactie waarbij economisch gesproken één levering wordt verricht, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald.Het opsplitsen van een perceel in delen die zelfstandig kunnen worden gebruikt teneinde ter zake van de eigendomsoverdracht ervan delen te onderscheiden die een verschillende omzetbelastingbehandeling deelachtig worden, moet als kunstmatig worden beschouwd wanneer de onderscheiden gedeelten vanuit economisch oogpunt ondeelbaar zijn dan wel één geheel vormen. 4.7.1 Het Hof heeft bij zijn hiervoor in 3.4 weergegeven oordeel dat het terrein als geheel bebouwde grond betrof, in aanmerking genomen dat de muur in essentie dienstbaar is aan het terrein, het terrein niet kan bestaan zonder de muur en dat de muur – als onlosmakelijk met het terrein en het lager gelegen perceel verbonden bouwwerk – allerminst verwaarloosbaar is.Gelet op hetgeen hiervoor in 4.6.1 is overwogen, geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof had, om tot het oordeel te kunnen komen dat het terrein als geheel als bebouwde grond moet worden aangemerkt, eerst moeten vaststellen dat het onbebouwde gedeelte van het terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan de muur. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat dat niet het geval is. 4.7.2 Vervolgens had het Hof moeten beoordelen of het terrein als geheel als onbebouwde grond moet worden aangemerkt en had het in dat kader moeten onderzoeken of de muur ten opzichte van het onbebouwde gedeelte van het terrein als verwaarloosbaar moet worden aangemerkt. Door slechts de dienstbaarheid van de muur aan het onbebouwde gedeelte van het terrein te beoordelen, heeft het Hof die toets niet aangelegd. Middel I voor het overige slaagt. 4.8 Zoals hiervoor in 4.5 al is vermeld, kan middel II niet tot cassatie leiden, dit in het licht van hetgeen hiervoor in 4.6.3 is overwogen. In deze procedure heeft de Inspecteur gesteld dat het terrein bestaat uit twee fysiek duidelijk te onderscheiden gedeelten, te weten de muur en het overige, onbebouwd gebleven deel van het terrein, welke gedeelten zelfstandig kunnen worden gebruikt en daarom voor de heffing van omzetbelasting apart in aanmerking moeten worden genomen. Wat daarvan zij, de Inspecteur heeft niet gesteld dat de aldus te onderscheiden gedeelten van het terrein vanuit economisch oogpunt niet één geheel kunnen vormen en dat behandeling als één economische prestatie daarom kunstmatig is. Uit de stukken van het geding komen geen feiten of omstandigheden naar voren die aanleiding kunnen geven om de levering van het terrein als een kunstmatig samengestelde prestatie aan te merken. De boetebeschikking 4.9.1 Aangezien uit het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris niet het tegendeel blijkt, moet het cassatieberoep op grond van artikel 24a, lid 2, AWR, in samenhang gelezen met artikel 28, lid 6, AWR, geacht worden mede te zijn gericht tegen de beslissing van het Hof om de verzuimboete te vernietigen. 4.9.2 Zowel de Rechtbank als het Hof is niet toegekomen aan behandeling van het standpunt van belanghebbende dat het pleitbaar is dat het terrein bebouwde grond betreft. Daarover wordt het volgende overwogen. 4.9.3 De aan belanghebbende opgelegde boete betreft een verzuimboete als bedoeld in artikel 67c AWR. Een dergelijke boete kan worden opgelegd op grond van de enkele constatering dat de belasting niet, onvolledig of te laat is betaald en daarom zonder onderzoek naar de mate waarin de belasting- of inhoudingsplichtige daarvan een verwijt moet worden gemaakt.In paragraaf 4 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is echter bepaald, voor zover hier van belang, dat een pleitbaar standpunt ook het opleggen van een verzuimboete (zoals die van artikel 67c AWR) uitsluit. 4.9.4 Zowel de Rechtbank als het Hof heeft belanghebbende in het geschil over de naheffingsaanslag op rechtskundige gronden in het gelijk gesteld. Deze oordelen over de naheffingsaanslag bevestigen dat belanghebbende zich op het standpunt mocht stellen dat zij ter zake van de levering van het terrein geen omzetbelasting hoefde te voldoen. De pleitbaarheid van het door belanghebbende ingenomen standpunt betekent dat de boetebeschikking moet worden vernietigd. De beslissing van het Hof over de boetebeschikking kan daarom in stand blijven.

Aangenomen moet worden dat belanghebbende die sloopwerkzaamheden heeft verricht met het oog op de bebouwing van het terrein aangezien – naar eveneens vaststaat – aan belanghebbende in 2002 voor het terrein een bouwvergunning was verleend ter zake van de bouw van twaalf woningen. Dit brengt, gelet op hetgeen hiervoor in 5.5 is overwogen, mee dat belanghebbende werkzaamheden als bedoeld in artikel 11, lid 4, letter a, van de Wet heeft verricht met het oog op de bebouwing van het terrein. 5.6.2 Anders dan belanghebbende heeft betoogd, staat aan deze richtlijnconforme uitleg van artikel 11, lid 4, van de Wet niet in de weg dat de in letter a van die wetsbepaling bedoelde werkzaamheden hebben plaatsgevonden voordat de ondernemer die de onbebouwde grond levert, in contact kwam met degene aan wie hij het perceel heeft verkocht en geleverd, noch dat de ondernemer die de onbebouwde grond heeft verkocht en geleverd zijn eigen plannen tot bebouwing van dat perceel niet heeft uitgevoerd, en/of dat de afnemer bij aankoop heeft besloten tot een andere bebouwing van het perceel dan de bebouwing die de verkopende ondernemer bij het verrichten van de hiervoor bedoelde werkzaamheden voor ogen stond en die afnemer daarom heeft moeten verzoeken om wijziging van de voor het desbetreffende perceel verleende bouwvergunning.Onder die omstandigheden is een onbebouwd perceel alleen dan niet meer een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet, wanneer moet worden aangenomen dat het onbebouwde perceel sinds het bestemmen tot bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, slotzinsnede, van de Wet op enig moment voorafgaand aan de levering ervan de bestemming om te worden bebouwd, heeft verloren. In deze procedure heeft belanghebbende geen feiten en/of omstandigheden gesteld die zouden kunnen meebrengen dat deze uitzondering zich heeft voorgedaan. 5.7.1 Belanghebbende heeft verder in deze procedure een beroep gedaan op paragraaf 4.3.5 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013, nr. BLKB 2013/1686M (hierna: het vastgoedbesluit). 5.7.2 Paragraaf 4.3.5 van het vastgoedbesluit luidt als volgt (voetnoten niet opgenomen): "Het is mogelijk dat de bouwbestemming die op een perceel onbebouwde grond rust, vóór de levering van het perceel wijzigt of vervalt. Het vervallen van de bouwbestemming leidt er toe dat het betrokken perceel de status van bouwterrein verliest24. Het perceel verliest daarnaast de status van bouwterrein, zodra de/alle in artikel 11, vierde lid, van de wet bedoelde handeling(en) ongedaan is/zijn gemaakt die het perceel de status van bouwterrein bezorgde(n). Bij een publiekrechtelijk afgedwongen wijziging van de bouwbestemming – waardoor de oorspronkelijke bestemming in de voorzien toekomst niet meer mogelijk is – blijft enkel sprake van een bouwterrein als de bewerkingen die hebben plaatsgevonden of de voorzieningen die zijn getroffen met het oog op de eerdere bouwbestemming het perceel grond ook een geschiktheid hebben gegeven voor de nieuwe bouwbestemming25." 5.7.3 Volgens belanghebbende wordt in dit geval aan de in deze paragraaf neergelegde goedkeuring voldaan aangezien de koper een nieuwe vergunning heeft moeten aanvragen. De Inspecteur heeft deze uitleg bestreden. 5.7.4 Bij de uitleg van beleidsregels – zoals opgenomen in het vastgoedbesluit – moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat. 5.7.5 Het beroep van belanghebbende op hetgeen in paragraaf 4.3.5 van het vastgoedbesluit is neergelegd, kan haar niet baten. Het daarin voorkomende begrip ‘bouwbestemming’ ziet op de algemene bestemming die het terrein heeft als ondergrond voor een opstal en dus niet op de concrete bebouwing zoals die op het te leveren onbebouwde terrein is of was voorzien. Dat de aan belanghebbende verleende bouwvergunning niet meer bruikbaar was en de koper een nieuwe vergunning heeft moeten aanvragen, betekent dus niet dat het terrein op grond van het vastgoedbesluit de status van bouwterrein verloor. 5.8.1 Ten slotte heeft belanghebbende voor de Rechtbank gesteld dat de Inspecteur de naheffingsaanslag te hoog heeft vastgesteld. In de eerste plaats omdat de Inspecteur bij de berekening van die naheffingsaanslag de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht voor sloop- en instandhoudingswerkzaamheden aan het terrein op de ter zake van de levering van het terrein verschuldigde omzetbelasting in aftrek had moeten brengen. Die omzetbelasting heeft belanghebbende niet volledig in aftrek gebracht omdat zij destijds ervan uitging dat zij het terrein vrijgesteld van omzetbelasting zou verkopen. In de tweede plaats stelt belanghebbende dat zij voor de levering van het terrein niet een vergoeding inclusief omzetbelasting is overeengekomen en dat zij de ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting niet alsnog aan de koper in rekening heeft gebracht, zodat de Inspecteur voor de naheffing de vergoeding inclusief omzetbelasting als uitgangspunt had moeten nemen. 5.8.2 De Inspecteur heeft terecht gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op vermindering van de naheffingsaanslag. Belanghebbende – op wiens weg dit lag – heeft namelijk geen facturen of andere bewijsmiddelen in het geding gebracht op basis waarvan het Hof een oordeel heeft kunnen vormen over de juistheid van de door belanghebbende gestelde bedragen waarmee de naheffingsaanslag zou moeten worden verminderd. Verder heeft de Inspecteur – onweersproken – gesteld dat uit artikel 10 van de koopovereenkomst van 19 november 2014 blijkt dat belanghebbende met de koper is overeengekomen dat wanneer ter zake van de levering van het terrein omzetbelasting is verschuldigd, de koopprijs wordt vermeerderd met omzetbelasting.Gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 7 november 2013, Tulică en Plavoşin, gevoegde zaken C-149/12 en C-250/12, ECLI:EU:C:2013:722, heeft de Inspecteur daarom terecht aangenomen dat belanghebbende de nageheven omzetbelasting op de koper heeft kunnen verhalen, zodat er geen aanleiding was om de vergoeding inclusief omzetbelasting tot uitgangspunt te nemen bij de berekening van de naheffingsaanslag. 5.9 Hetgeen hiervoor is overwogen, brengt mee dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Tegen de beschikking inzake de belastingrente heeft belanghebbende niet afzonderlijke grieven aangevoerd. Dit brengt mee dat de tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente ingestelde beroepen ongegrond moeten worden verklaard. 6Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure 6.1 Belanghebbende heeft de Hoge Raad op 31 oktober 2023 verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep, de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade. 6.2 In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 8 juni 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met meer dan zes, maar niet meer dan twaalf maanden. 6.3 Wat betreft de naheffingsaanslag kent de Hoge Raad daarom aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade toe van € 1.000. 6.4 Wat betreft de boetebeschikking geldt dat vanwege de omstandigheid dat de beslissing van het Hof over de door de Rechtbank vernietigde boete in stand blijft op de hiervoor in 4.9.4 bedoelde gronden, compensatie voor de schending van artikel 6 EVRM wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting niet kan worden verleend door vermindering van die boete.