ECLI:NL:GHSHE:2022:42

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummers: 20/00645 en 20/00646 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 16 oktober 2020, nummers BRE 19/5526 en BRE 19/5527, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) voor het jaar 2015 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslagen). Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. Ter zake van de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 is bij beschikking tevens een boete opgelegd. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan. De inspecteur heeft daarbij het bezwaar tegen de boete gegrond verklaard en de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen, alsmede tegen de rentebeschikkingen ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De zitting heeft digitaal via een beeld- en geluidsverbinding plaatsgevonden op 1 oktober 2021 in ’s-Hertogenbosch. Aan deze zitting hebben deelgenomen en zijn gehoord als gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur] . 1.6. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.1. Belanghebbende verricht sinds 2001 laad- en loswerkzaamheden, werkzaamheden op de markt en administratieve werkzaamheden voor de ambulante handel in groente en fruit van haar broer, [de broer] (hierna: [de broer] ). Sinds 1 januari 2010 vindt de exploitatie van de groente- en fruithandel plaats in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam V.O.F. [de echtgenote] (hierna: de V.O.F.). Firmanten van de V.O.F. zijn [de broer] en zijn echtgenote N.L.A. [de echtgenote] (hierna: [de echtgenote] ). 2.2. [de broer] en [de echtgenote] houden sinds 8 oktober 2013 samen alle aandelen in [A BV] . Deze vennootschap verricht beheersactiviteiten en houdt per dezelfde datum op haar beurt alle aandelen in [B BV] (hierna: de B.V.’s). Laatstgenoemde vennootschap verricht tot dusver geen activiteiten. 2.3. Voor haar werkzaamheden ontvangt belanghebbende een vergoeding. Over de jaren 2001 tot en met 2014 heeft belanghebbende de volgende vergoedingen ontvangen: Jaar Vergoeding 2001 € 2.950 2002 € 3.120 2003 € 3.120 2004 € 2.950 2005 € 5.230 2006 € 4.830 2007 € 3.120 2008 € 3.120 2009 € 3.120 2010 € 3.120 2011 € 3.120 2012 € 3.120 2013 € 3.120 2014 € 3.120 Belanghebbende heeft deze vergoedingen in de aangiften IB/PVV in alle jaren verantwoord als resultaat uit overige werkzaamheden. 2.4. Belanghebbende heeft voor het jaar 2015 aangifte IB/PVV (hierna: de aangifte) gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.295 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 862. De beloning genoten voor de werkzaamheden ten behoeve van de V.O.F., verminderd met de daarop betrekking hebbende kosten, heeft belanghebbende verantwoord als winst uit onderneming. Daarnaast heeft zij de ondernemersfaciliteiten toegepast, waaronder de zelfstandigenaftrek, de startersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Haar aangegeven bijdrage-inkomen Zvw bedraagt € 1.295. De aanslagen IB/PVV en Zvw 2015 zijn overeenkomstig de aangifte vastgesteld. 2.5. De inspecteur heeft op 22 september 2017 een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd. Bij dit onderzoek is ook de aangifte IB/PVV 2015 onderzocht. Het boekenonderzoek heeft geresulteerd in een verslag met dagtekening 28 februari 2019. 2.6. Naar aanleiding van het boekenonderzoek bij belanghebbende heeft de inspecteur de navorderingsaanslagen opgelegd. De inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 de MKB-winstvrijstelling en de zelfstandigenaftrek gecorrigeerd. De startersaftrek en de door belanghebbende in aanmerking genomen kosten zijn niet gecorrigeerd. 2.7. De navorderingsaanslag IB/PVV 2015 is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.786 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 862. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht van € 84 en is bij beschikking een boete van € 181 opgelegd. De inspecteur heeft de navorderingsaanslag en de rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. De inspecteur heeft de boete bij uitspraak op bezwaar vernietigd. 2.8. De navorderingsaanslag Zvw 2015 is opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 8.786. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht van € 42. De inspecteur heeft de navorderingsaanslag en de rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 2.9. Naar aanleiding van het boekenonderzoek hebben de V.O.F., de inspecteur en belanghebbende een vaststellingsovereenkomst gesloten met dagtekening 17 november 2020 (hierna: VSO). In de VSO is – voor zover van belang – het volgende opgenomen: ‘5. Afspraken Naar aanleiding van bovenstaande zijn partijen op 31 augustus 2020 het volgende overeengekomen: (…) Afspraak 1 Partij B zal de naheffingsaanslag loonheffingen voor zover deze ziet op de periode mei 2016 tot en met december 2016 ambtshalve verminderen. Dit heeft te maken met de invoering van de Wet DBA per 1 mei 2016 en het later afgekondigde handhavingsmoratorium (vanaf 1 mei 2016). Afspraak 2 Als gevolg van de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant met betrekking tot de zaaknummers BRE 19/5526 en 19/5527 zal partij B tegemoet komen aan het bezwaar. De werkzaamheden van mw. [belanghebbende] voor partij A kwalificeren als Resultaat overige Werkzaamheid en niet als dienstbetrekking. Mevrouw [belanghebbende] verklaart middels mede-ondertekening van deze vaststellingsovereenkomst dat zij op grond van haar arbeidsrelatie met partij A nimmer een beroep kan doen op de werknemersverzekeringen bij het UWV. Zij gaat bovendien akkoord met een door partij B af te geven beschikking geen verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen en zij verklaart zich door mede-ondertekening van deze overeenkomst akkoord dat geen sprake is van een dienstbetrekking voor haar werkzaamheden bij partij A en dat zij nimmer rechtsmiddelen zal aanwenden tegen afgifte van de beschikking geen verzekeringsplicht ter zake van die werkzaamheden.’ 2.10. Belanghebbende is – evenals de B.V.’s – op 1 januari 2020 als firmant toegetreden tot de V.O.F. Die toetreding is vastgelegd in de firma-akte van juni 2020.

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslagen, alsmede de rentebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende voor toepassing van de Wet IB 2001 in 2015 als ondernemer moet worden aangemerkt. 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Belanghebbende stelt dat zij voor 2015 als ondernemer moet worden aangemerkt. Volgens belanghebbende is de opvatting dat zij geen ondernemersrisico loopt, omdat zij slechts één opdrachtgever heeft, achterhaald. Dit blijkt ook uit de herhaaldelijke opschorting van de invoering van de Wet deregulering arbeidsrelaties (hierna: Wet DBA), aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende blijkt ook uit de VSO dat zij ondernemersrisico loopt. Belanghebbende voert voorts aan dat zij met ingang van 1 mei 2015 als alleenverdiener haar werkzaamheden heeft uitgebreid en dat haar inkomsten uit de V.O.F. met ingang van die datum daarom als winst uit onderneming moeten worden belast. Bovendien wordt volgens belanghebbende met haar toetreding tot de V.O.F. als firmant op 1 januari 2020 buiten twijfel gesteld dat zij als ondernemer moet worden aangemerkt, hetgeen een voortzetting is van de ongewijzigde omstandigheden sinds 1 mei 2015. Tot slot voert belanghebbende aan dat de rechtbank ten onrechte heeft vastgesteld dat zij in het geval van ziekte niet verantwoordelijk is voor haar vervanging. 4.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voor het jaar 2015 als ondernemer moet worden aangemerkt. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende slechts één opdrachtgever, namelijk de V.O.F. In dat verband voert de inspecteur aan dat aan de werkzaamheden van belanghebbende voor de B.V.’s vanwege de gelieerdheid met de (firmanten van de) V.O.F. geen betekenis moet worden toegekend en dat belanghebbende ook niet streeft naar meerdere opdrachtgevers. De VSO, de herhaaldelijke opschorting van de Wet DBA en de omstandigheid dat belanghebbende in 2015 de omvang van haar werkzaamheden heeft uitgebreid, leiden er volgens de inspecteur niet toe dat belanghebbende voor 2015 als ondernemer moet worden aangemerkt. Ingeval het hoger beroep gegrond is, doet de inspecteur een beroep op interne compensatie omdat bij het opleggen van de navorderingsaanslagen ten onrechte diverse kostencorrecties niet in aanmerking zijn genomen. 4.3. Artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt dat onder ‘ondernemer’ wordt verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Op grond van artikel 3.5, lid 1, Wet IB 2001 wordt onder ‘onderneming’ mede verstaan het zelfstandig uitgeoefend beroep. Onder ondernemer wordt mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig uitgeoefend beroep (artikel 3.5, lid 2, Wet IB 2001). 4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de werkzaamheden van belanghebbende een bron van inkomen vormen. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende voor het jaar 2015 als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 moet worden aangemerkt, dient het hof in de eerste plaats te beoordelen of de inkomsten van belanghebbende voortvloeien uit een door haar gedreven onderneming. Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming zijn onder meer de volgende factoren van belang: de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de winstverwachting, het lopen van ondernemingsrisico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik. Het antwoord op de vraag of sprake is van een onderneming is afhankelijk van de weging van genoemde factoren. Op belanghebbende rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat zij een onderneming drijft. 4.5. Het hof overweegt dat belanghebbende in 2015 slechts werkzaamheden heeft verricht voor één opdrachtgever, te weten de V.O.F. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd verklaard dat de door belanghebbende voor de B.V.’s verrichte werkzaamheden, minimaal, verwaarloosbaar klein, zijn geweest. De B.V.’s kunnen derhalve niet als opdrachtgever worden aangemerkt. Daarbij komt dat de B.V.’s in dit geval dienen te worden vereenzelvigd met de V.O.F., gegeven het feit dat de beide firmanten van de V.O.F. tevens de aandelen in de B.V.’s direct dan wel indirect houden en de B.V.’s niet substantieel eigen activiteiten verrichten. Het hof wijst er in dit verband op dat [B BV] in 2015 in het geheel geen activiteiten heeft verricht. De omstandigheid dat de werkzaamheden voor slechts één opdrachtgever worden verricht, leidt er in het algemeen toe dat ten aanzien van de uit die werkzaamheden voortvloeiende opbrengsten niet het vereiste ondernemersrisico en de vereiste zelfstandigheid voor de aanwezigheid van een onderneming wordt gelopen. Dat is slechts anders indien door belastingplichtige weliswaar werkzaamheden voor slechts één opdrachtgever worden verricht, maar deze niettemin enig risico loopt doordat hij bijvoorbeeld aanzienlijke investeringen heeft gedaan die teloor kunnen gaan. Belanghebbende heeft in het jaar 2015 in het geheel geen investeringen gepleegd. In haar aangifte IB/PVV 2015 heeft zij weliswaar een bedrag van € 51.892 aan ondernemingsvermogen opgevoerd, maar dit bedrag bestaat vrijwel volledig uit liquide middelen. Anders dan belanghebbende stelt, volgt uit de herhaaldelijke opschorting van de handhaving van de Wet DBA niet dat geen of minder belang kan worden toegekend aan het lopen van ondernemersrisico. Dit blijft onverkort een belangrijke toetssteen voor de beoordeling van het ondernemerschap. Belanghebbende heeft geen omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk is geworden dat zij ten aanzien van haar inkomsten enig ondernemersrisico loopt. Weliswaar blijkt uit de VSO dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op de werknemersverzekeringen, maar daaruit volgt niet dat zij ten aanzien van haar inkomsten enig ondernemersrisico loopt. Bovendien is de VSO gesloten op 17 november 2020 en blijkt uit de VSO niet dat aan de daarin gemaakte afspraken terugwerkende kracht tot en met 2015 is verleend. 4.6. Het hof overweegt voorts dat belanghebbende de door haar ontvangen arbeidsvergoedingen in haar aangiften IB/PVV 2001 tot en met 2014 als resultaat uit overige werkzaamheden heeft verantwoord. De enkele omstandigheid dat belanghebbende haar werkzaamheden als gevolg van haar echtscheiding met ingang van 1 mei 2015 heeft uitgebreid, betekent niet dat belanghebbende met ingang van die datum ondernemingsactiviteiten heeft verricht. Het hof neemt in aanmerking dat de aard van de werkzaamheden en de voorwaarden voor het verrichten van die werkzaamheden sinds 1 mei 2015 ten opzichte van eerdere jaren niet zijn gewijzigd. Dat belanghebbende in 2015 resultaatgenieter is gebleven kan ook worden afgeleid uit hetgeen in afspraak 2 (zie onder 2.9) van de VSO is neergelegd. Ingevolge die afspraak kwalificeren de werkzaamheden van belanghebbende als resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende heeft als partij de VSO ondertekend en met betrekking tot afspraak 2 geen voorbehoud gemaakt. Ter zitting is de gemachtigde om een reactie ter zake gevraagd. Daarop heeft gemachtigde geantwoord dat hij te gemakkelijk aan dit onderdeel voorbij is gegaan en hij belanghebbende nu geadviseerd zou hebben niet voor dit onderdeel te tekenen.

Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, als griffier.

Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. In de VSO worden de V.O.F. respectievelijk de inspecteur aangeduid met ‘partij A’ respectievelijk ‘partij B’. Hoge Raad 21 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328. Hoge Raad 4 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0662. Hoge Raad 14 oktober 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5123.