ECLI:NL:GHDHA:2021:1258

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-20/00725 Uitspraak van 15 juni 2021 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: C. Cicek) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 september 2020, nummer SGR 20/100.

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.566 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 2.057 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking). 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de aanslag en de rentebeschikking ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak in stand gelaten, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 1.050 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 47 gelast. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 mei 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende verricht werkzaamheden als machinist, rangeerder en samensteller van treinen. Belanghebbende is (in ieder geval gedurende de jaren 2012 tot en met 2018) in dienstbetrekking bij [A B.V.] en ontvangt in 2015 een loon ten bedrage van € 38.838. 2.2. Belanghebbende heeft op 29 augustus 2014 de eenmanszaak " [B] " bij de Kamer van Koophandel ingeschreven. De activiteiten van de eenmanszaak zijn als volgt omschreven: "Dienstverlening voor vervoer over land. Het verrichten van werkzaamheden als treinmachinist en rangeerder". 2.3. Op 23 mei 2015 heeft belanghebbende voor het jaar 2015 een Verklaring arbeidsrelatie (VAR) aangevraagd voor werkzaamheden die hij als machinist, treinbestuurder, rangeerder en berijder (machinist) van (goederen)treinen verricht onder de naam " [B] ". In de aanvraag beoordeelt belanghebbende zijn inkomsten uit deze werkzaamheden als winst uit onderneming (wuo). 2.4. Op 27 mei 2015 is aan belanghebbende een VAR-wuo afgegeven. De VAR-wuo is op geautomatiseerde wijze aangemaakt. 2.5. Belanghebbende heeft met [C] (een door de Inspectie van Leefomgeving en Transport erkende personeelsleverancier (uitzendbureau) voor spoorwegondernemingen) een overeenkomst van opdracht gesloten, gedagtekend 1 september 2014, waarin, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende is opgenomen: "Artikel 1 Overeenkomst van opdracht Partijen gaan een overeenkomst van opdracht aan als bedoeld in artikel 7:400 Burgerlijk Wetboek: "De overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt buiten dienstbetrekking werkzaamheden te verrichten, die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken." De conform de opdracht uit te voeren werkzaamheden worden door de opdrachtnemer naar eigen professioneel inzicht en voor eigen risico verricht, met dien verstande dat de opdrachtgever opdrachtnemer garandeert dat hij voor onbepaalde periode gebruik zal maken van zijn diensten, doch dat deze overeenkomst kan worden ontbonden met in achtnemen van de opzegtermijn zoals bedoeld in artikel 13. Waar in deze overeenkomst over de opdrachtnemer en/of partijen wordt gesproken, gelden de bepalingen die zich naar hun aard daartoe lenen in gelijke mate voor de namens de opdrachtnemer ingezette deskundige. Artikel 2 De opdracht In de opdracht zullen worden benoemd: de deskundige, de functie van deskundige, een weergave van de werkzaamheden waarvoor specialistische kennis nodig kan zijn, het tarief en/of projectsom (all-in) in euro's en exclusief BTW, de periode (start- en einddatum) opties, minimale inzet, plaats van de werkzaamheden, naam van de cliënt, naam van de eindgebruiker en eventuele bijzonderheden. (…) Artikel 4 Tarief Het tarief is een kostprijs exclusief de verschuldigde omzetbelasting, exclusief alle verder betrokken fiscale- en premieverplichtingen en vergoedingen. Aanpassing van het geldende tarief is na wederzijds overleg mogelijk ingeval gedurende de opdracht de overeengekomen werkzaamheden zodanig wijzigen dat in redelijkheid moet worden gesproken van feitelijk andere werkzaamheden. Artikel 5 Urenverantwoording De door opdrachtnemer gepresteerde uren zullen worden verantwoord aan de opdrachtgever, deze worden middels een tijdverantwoordingsformulier c.q. factuur verstrekt. Opdrachtnemer zorgt periodiek, voor een zo spoedig mogelijke ondertekening van het tijdverantwoordingsformulier door de cliënt en/of eindgebruiker. Opdrachtnemer zorgt dat de geaccordeerde tijdverantwoordingsformulieren op de eerste werkdag van een nieuwe week aan de opdrachtgever worden gestuurd. Artikel 6 Facturering Facturering dient wekelijks te geschieden op basis van de door opdrachtnemer verrichte werkzaamheden. De opdrachtgever zal de factuur binnen 60 dagen betalen. Artikel 7 Geheimhouding De opdrachtnemer verbindt zich, zowel gedurende als na beëindiging van deze overeenkomst, om alles in het werk te stellen hetgeen redelijkerwijs mogelijk en nodig is, om geheimhouding te verzekeren aangaande alle gegevens en kennis van de opdrachtgever en/of de cliënt en/of de eindgebruiker, omtrent bedrijfs-, klant-, markt- en systeemgegevens, alsmede die gegevens die in het kader van deze overeenkomsten zijn verstrekt en andere vertrouwelijke informatie waar de opdrachtnemer kennis van neemt bij de uitvoering van de opdracht. De opdrachtnemer verbindt zich de hier eerder genoemde kennis en gegevens niet aan derden ter beschikking te stellen en/of hierover aan derden inlichtingen te verschaffen zonder voorafgaande toestemming hiertoe van de opdrachtgever en/of de cliënt en/of de eindgebruiker. Het bepaalde in dit artikel is evenzeer van toepassing op de namens de opdrachtnemer ingezette deskundige. De opdrachtnemer is verantwoordelijk voor het overbrengen en verleggen van de in dit artikel betrokken rechten en verplichtingen naar de ingezette deskundige. Artikel 8 Intellectuele eigendomsrechten De intellectuele eigendomsrechten van de, door de opdrachtnemer in het kader van de opdracht bewerkstelligde documentatie, gegevens, instructie, rapporten, resultaten en de daarin vervatte informatie, berusten bij de opdrachtnemer. De opdrachtgever draagt reeds nu voor alsdan al de eerder genoemde rechten over aan de opdrachtnemer. Indien aan de overdracht een akte of enige andere formaliteit is verbonden zegt de opdrachtgever reeds nu voor alsdan zijn onvoorwaardelijke medewerking daaraan toe. De opdrachtgever zal zich niet verzetten tegen toekomstige aanpassingen en/of uitbreidingen van aldus overgedragen rechten. Artikel 9 Belastingen en sociale premies De opdrachtnemer ziet zelf na op correcte, tijdige en volledige aangifte en afdracht van alle verschuldigde belastingen en/of premies sociale verzekeringen betreffende de ingezette deskundige. De opdrachtnemer is zelf verantwoordelijk voor alle belasting c.q. sociale premies. Artikel 10 Aansprakelijkheid Ingeval één van de partijen tekortschiet in de nakoming van één of meer van zijn verplichtingen uit deze overeenkomst, zal de andere partij hem deswege in gebreken stellen, tenzij nakoming van de betreffende verplichtingen reeds blijvend onmogelijk is, in welk geval de nalatige partij onmiddellijk in gebreken is. De opdrachtnemer is in het bijzonder aansprakelijk voor tekortkomingen in de uitvoering van de opdracht, voor zover deze het gevolg zijn van ondeskundigheid, een gebrek aan vakmanschap en/of onzorgvuldigheid van de opdrachtnemer en/of de namens deze ingezette deskundige. De partij, die toerekenbaar tekort schiet in de nakoming van zijn verplichtingen uit deze overeenkomst jegens de andere partij, is tegenover die andere partij aansprakelijk voor vergoeding van de door de andere partij geleden schade dan wel te lijden schade. Ingebrekestelling zal schriftelijk geschieden, waarbij de nalatige partij een redelijke termijn zal worden gegund om alsnog zijn verplichtingen na te komen.

4.1. Evenals in eerste aanleg is in geschil of de inkomsten uit de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht voor de in 2.5 en 2.6.1 vermelde vier opdrachtgevers dienen te worden gekwalificeerd als winst uit onderneming dan wel als inkomsten uit een zelfstandig uitgeoefend beroep, zoals belanghebbende betoogt, of als loon uit (fictieve) dienstbetrekking, zoals de Inspecteur voorstaat. Als de inkomsten kwalificeren als loon, dan is subsidiair in geschil of de door de Inspecteur aangebrachte correctie te hoog is vastgesteld. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.473 en tot dienovereenkomstige vermindering van de rentebeschikking. 4.3. De Inspecteur stelt zich in het verweerschrift in hoger beroep op het standpunt dat het in 2.6.3 vermelde bedrag van € 10.357 in mindering op het inkomen kan worden gebracht en concludeert tot vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning op (het in 2.12 vermelde bedrag van € 93.566, verminderd met in 2.6.3 vermelde bedrag van € 10.357 =) € 83.209.

De rangorderegeling 5.1.1. Partijen verschillen niet van mening dat de inkomsten die belanghebbende heeft gegenereerd met zijn werkzaamheden voor de vier opdrachtgevers dienen te worden belast in box 1, doch verschillen van mening over het antwoord op de vraag of die inkomsten als winst uit onderneming dan wel als inkomsten uit een zelfstandig uitgeoefend beroep (standpunt belanghebbende), of als loon uit (fictieve) dienstbetrekking (standpunt Inspecteur) moeten worden gekwalificeerd. 5.1.2. In artikel 2.14, lid 1, jo. artikel 3.1, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is een rangorderegeling opgenomen voor het geval dat op een inkomensbestanddeel meerdere wettelijke bepalingen van toepassing kunnen zijn. 5.1.3. In artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 is het volgende bepaald: "Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen." 5.1.4. In artikel 3.1, lid 2, Wet IB 2001 is voormelde rangorde als volgt bepaald: "Inkomen uit werk en woning is het gezamenlijke bedrag van: a. de belastbare winst uit onderneming (afdeling 3.2); b. het belastbare loon (afdeling 3.3); (…)". 5.1.5. Omdat winst uit onderneming in de rangorde boven het belastbare loon staat, zal eerst worden beoordeeld of de inkomsten uit de werkzaamheden die belanghebbende voor de vier opdrachtgevers heeft verricht kunnen worden gekwalificeerd als winst uit onderneming. Is sprake van winst uit onderneming dan wel inkomsten uit zelfstandig uitgeoefend beroep? 5.2.1. Op grond van artikel 3.2 Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit één of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling. 5.2.2. Artikel 3.4 Wet IB 2001 luidt: "In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming." 5.2.3. Blijkens artikel 3.5 Wet IB 2001 wordt mede onder het begrip ‘onderneming’ verstaan ‘het zelfstandig uitgeoefende beroep’ en onder ‘ondernemer’ de ‘beoefenaar van een zelfstandig beroep’. 5.2.4. Van ‘het zelfstandig uitgeoefende beroep’ is sprake als de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en waarbij tevens ondernemersrisico wordt gelopen. In alle gevallen betreft het vormen van dienstverlening die niet in dienstbetrekking worden verricht en waarbij de persoonlijke arbeid voorop staat. Inherent aan de zelfstandige uitoefening van een beroep is de omstandigheid dat daarvoor niet of nauwelijks kapitaal nodig is. 5.3.1. Wil sprake zijn van ondernemerschap dan wel van een zelfstandig uitgeoefend beroep dan is vereist dat de belastingplichtige (i) voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever(s), (ii) niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar bestendig streeft naar continuïteit van zijn werkzaamheden door het verkrijgen van verschillende opdrachten en (iii) ondernemersrisico loopt (vgl. HR 20 december 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA9094, BNB 2001/88). De factoren die daarnaast een rol spelen zijn onder meer de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik (HR 21 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328, BNB 1993/185 en HR 4 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0662, BNB 2012/206). Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 11 juli 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH9774, BNB 2003/313). 5.3.2. Het is aan de belanghebbende om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting door de Inspecteur aannemelijk te maken, dat sprake is van een onderneming dan wel van een zelfstandig uitgeoefend beroep. 5.3.3. Aangezien de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende niet voldoet aan een van de criteria die gelden bij de toetsing of sprake is van ondernemerschap dan wel van een zelfstandig uitgeoefend beroep, te weten: dat geen sprake is van het in 5.3.1 onder (i) vermelde criterium dat belastingplichtige voldoende zelfstandigheid heeft ten opzichte van zijn opdrachtgever(s), dient hij feiten en omstandigheden aan te voeren die kunnen leiden tot het oordeel dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers. 5.4.1. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers en onder verwijzing naar de in 2.5 en 2.7 vermelde overeenkomsten, aangevoerd dat hem met enige regelmaat per brief wordt verzocht een HSL-treinstel samen te stellen die bestaat uit een locomotief en een aantal gekoppelde wagons die tezamen een eenheid vormen, waarbij in de brief wordt meegedeeld in welke volgorde de wagons in het treinstel dienen te worden opgesteld. 5.4.2. Voorts voert belanghebbende aan dat hij, om als machinist en rangeerder werkzaam te mogen zijn, moet voldoen aan regelgeving en in het bezit moet zijn van een machinistenvergunning en een bevoegdheidsbewijs. 5.5.1. De door belanghebbende verrichtte werkzaamheden zijn uitgevoerd op basis van de in 2.5 en 2.7 vermelde overeenkomsten. Uit artikel 2.3 van de raamovereenkomst volgt dat machinisten en rangeerders hun werkzaamheden verrichten op de door [H N.V.] te bepalen locaties, dagen en werktijden overeenkomstig het door [H N.V.] vast te stellen dienstrooster en dat zij verplicht zijn de aanwijzingen en instructies van [H N.V.] direct en stipt op te volgen en de bij [H N.V.] gebruikelijke werkwijzen, procedures en standaard dienen na te leven. De machinist die ingehuurd wordt tekent ervoor om de dienst uit te voeren. Voorts volgt uit het slot van artikel 2.3 van de raamovereenkomst dat indien een medewerker die ook een arbeidscontract heeft bij [H N.V.] – een situatie die zich in casu voordoet –, de wet- en regelgeving overtreedt, [H N.V.] kan besluiten om disciplinaire maatregelen te treffen jegens die medewerker, door bijvoorbeeld de toestemming om te werken voor derden in te trekken. 5.5.2. In artikel 8.2 van de raamovereenkomst is bepaald dat ingeval er (tijdelijk) een tekort aan door [H N.V.] goedgekeurde machinisten en/of rangeerders is, per direct de werkzaamheden van de (tijdelijk) niet beschikbare machinisten en/of rangeerders zullen worden uitgevoerd door – door [H N.V.] goedgekeurde – vaste vervangende machinisten en/of rangeerders.

5.15.1. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Inspecteur de inkomsten die belanghebbende heeft gegenereerd met zijn werkzaamheden voor de vier opdrachtgevers terecht als loon uit (fictieve) dienstbetrekking in aanmerking genomen. 5.15.2. Wel dient, gelet op de in 4.3 weergegeven stellingname van de Inspecteur, het belastbaar inkomen uit werk en woning te worden verminderd tot € 83.209. Voor zover belanghebbende stelt dat een hoger bedrag aan kosten in aftrek moet komen overweegt het Hof dat de wet niet de mogelijkheid biedt om kosten die zijn gemaakt voor de dienstbetrekking in aftrek toe te laten en dat belanghebbende van die kosten overigens geen bewijs heeft overgelegd. Belastingrente 5.16. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslag betreft.

5.17. Gelet op al het hiervoor overwogene is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. Beslist dient te worden als hierna is vermeld. Proceskosten en griffierecht 6.1.1. De Inspecteur heeft gesteld dat de bewijsstukken om de aanslag te verminderen pas in hoger beroep zijn verstrekt. Volgens de Inspecteur dient toekenning van een proceskostenvergoeding om die reden achterwege te blijven. 6.1.2. Dienaangaande geldt dat in het geval een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, als regel de door hem in (hoger) beroep gemaakte kosten voor vergoeding op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in aanmerking komen. Van deze regel kan worden afgeweken indien de noodzaak tot het instellen van (hoger) beroep uitsluitend voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende. De enkele omstandigheid dat de noodzaak tot het instellen van (hoger) beroep mede voortvloeide uit de handelwijze van de belanghebbende, is derhalve niet voldoende (HR 12 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX0985, BNB 2006/270). 6.1.3. De hiervoor beschreven uitzondering doet zich in het onderhavige geval voor. Belanghebbende heeft pas bij zijn hogerberoepschrift de bewijsstukken voor de gestelde kosten verstrekt, terwijl reeds in de bezwaarfase door hem de stelling is ingenomen dat die kosten voor aftrek in aanmerking komen. Aangezien niet aannemelijk is geworden dat deze bewijsstukken niet eerder verstrekt hadden kunnen worden door (de gemachtigde van) belanghebbende, is het aan belanghebbende te wijten dat de Inspecteur en de Rechtbank niet aan zijn (subsidiaire) standpunt tegemoet hebben kunnen komen. De noodzaak tot het instellen van hoger beroep vloeide dus uitsluitend voort uit de handelwijze van belanghebbende. 6.2. Aan belanghebbende dient het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 131 te worden vergoed.

Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de proceskosten en het griffierecht; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.209; - vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig; en - gelast de Inspecteur het betaalde griffierecht van € 131 aan belanghebbende te vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 15 juni 2021 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Deze termijn heeft het karakter van een fatale termijn." 2.6.1. In 2015 heeft belanghebbende ook via drie andere opdrachtgevers, te weten: [D] , handelend onder de naam [D-1] te [woonplaats] , [E] te [woonplaats 2] , en [F] te [woonplaats] werkzaamheden verricht bij [G B.V.] , een dochtervennootschap van [H N.V.] . 2.6.2. Deze drie opdrachtgevers hebben, evenals belanghebbende, een overeenkomst met [C] gesloten. De wijze waarop aan de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de verschillende opdrachtgevers uitvoering is gegeven, is bij iedere opdrachtgever vergelijkbaar met hetgeen hierover is vastgelegd in de hierna vermelde raamovereenkomst tussen [C] (een van de opdrachtgevers) en [H N.V.] . 2.6.3. Belanghebbende heeft in 2015 aan de in 2.6.1 vermelde drie opdrachtgevers enkele opdrachten verleend en heeft voor de door hen voor belanghebbende verrichtte werkzaamheden in totaal een bedrag van € 10.357 (door)betaald.. 2.7. [C] stelt op basis van de hierna vermelde, met [H N.V.] gesloten "Raamovereenkomst inhuur machinisten" (de raamovereenkomst) machinisten en rangeerders, waaronder belanghebbende, ter beschikking aan [G B.V.] . In de raamovereenkomst is, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende opgenomen: "Ieder der partijen ook aan te duiden als "Partij" en gezamenlijk ook aan te duiden als "Partijen" IN OVERWEGING NEMEND DAT: A. [H N.V.] behoefte heeft aan de inhuur van beperkt bevoegde machinisten, hierna te noemen: "Diensten" B. [H N.V.] een aanbestedingsprocedure heeft gevolgd inzake offerte uitvraag inhuur machinisten en [ [C] ] heeft geselecteerd om eerder genoemde Diensten gedurende de in die procedure opgenomen bepaalde tijd te verlenen aan [H N.V.] ; C. [H N.V.] gekwalificeerd als een spoorwegonderneming in de zin van de Spoorwegwet; D. [ [C] ] een IVW Rail en Wegvervoer erkenning heeft als personeelsteller voor de spoorwegbranche; E. [ [C] ] daartoe gekwalificeerd personeel in dienst heeft en in de uitoefening van zijn beroep of bedrijf bereid is deze werknemers (beperkt bevoegde machinisten en rangeerders) aan [H N.V.] ter beschikking te stellen onder de voorwaarden zoals in deze Raamovereenkomst vastgelegd en deze werknemers bereid zijn deze Diensten te verrichten. F. [ [C] ] in staat is in genoemde behoefte van [H N.V.] te voorzien; (…) 1Definities Tenzij uit de context anders blijkt hebbende hierna genoemde begrippen de volgende betekenis: (…) • Machinist: de werknemer van [ [C] ] of de door [ [C] ] ter beschikking gestelde natuurlijke persoon of personen die is/zijn gekwalificeerd als bestuurder van een spoorvoertuig op een hoofdspoorweg als bedoeld in artikel 1 sub b en artikel 4 van het Besluit spoorwegpersoneel, die de Diensten verricht. • (…) • Rangeerder: de werknemer van [ [C] ] of de door [ [C] ] ter beschikking gestelde natuurlijke persoon of personen die is/zijn gekwalificeerd als rangeerder als bedoeld in artikel 5 van het Besluit spoorwegpersoneel, die de Diensten verricht. (…) 2Onderwerp van de Raamovereenkomst 2.1 Te verrichten werkzaamheden [ [C] ] verplicht zich tegenover [H N.V.] om buiten dienstbetrekking de navolgende werkzaamheden te verrichten: [G B.V.] maakt gebruik van tijdelijke arbeidscapaciteit van Machinist(en) en Rangeerders ten behoeve van het Rijden en Rangeren met en Parkeren van Spoorvoertuigen van [G B.V.] of van andere spoorwegondernemingen waarmee [G B.V.] een overeenkomst heeft gesloten, die op Nederlands grondgebied rijden over de hoofdspoorwegen, waaronder de door de Minister van Verkeer en Waterstaat aangewezen spoorwegemplacementen, en bijzondere spoorwegen en Raccordementen. Er vindt geen grensoverschrijdend vervoer plaats. (…) 2.3 Uitvoering Dienst (…) De Machinist en Rangeerder verrichten hun werkzaamheden op de door [H N.V.] te bepalen locaties, dagen en werktijden en overeenkomstig het door [H N.V.] vast te stellen dienstrooster, zulks met inachtneming van de Vigerende wettelijke arbeids- en rusttijden. Zij zijn verplicht de aanwijzingen en instructies van [H N.V.] direct en stipt op te volgen en de bij [H N.V.] gebruikelijke werkwijzen, procedures en standaards omtrent de uitvoering van de Dienst na te leven. De Machinist die ingehuurd wordt dit tekent er voor om de dienst uit te voeren. Dit houdt in dat de Machinist die ingehuurd wordt bekend is met het materieel, dat de Machinist die ingehuurd wordt bekend is met de baanvakken waarop gereden wordt en dat de diensttijden waarop gereden wordt niet in strijdt is met de arbeids- en rusttijdenwet. [H N.V.] zal deze voorafgaand aan de werkzaamheden mededelen. In het bijzonder zal [H N.V.] voorafgaande aan de werkzaamheden de daartoe vereiste bestelopdracht verstrekken. De in de Bestelopdracht als contactpersoon genoemde werknemer van [H N.V.] is het eerste aanspreekpunt. (…) Indien het een medewerker is die ook een arbeidscontract heeft bij [H N.V.] en de wet en regelgeving overtreed dan kan [H N.V.] besluiten om disciplinaire maatregelen te treffen door bijvoorbeeld de toestemming om te werken voor derden in te trekken. (…) 4Opdracht 4.1 Verstrekking Opdracht De door [ [C] ], in hoofdstuk 10.1 Tarieven van deze Raamovereenkomst vastgestelde, aantal uren worden achteraf per kalendermaand aan [H N.V.] gefactureerd. Iedere factuur dient in ieder geval te vermelden het in de desbetreffende Bestelopdracht opgenomen bestelopdrachtnummer en crediteurennummer en dient voldoende gespecificeerd te zijn. De Bestelopdracht bevat tenminste: a. de voor- en achternaam, (…) van de Machinist en/of Rangeerder (…); (…) e. de plaats en uitvoering van de te verrichten Diensten; f. de aanvangs- en einddatum; (…) h. het uurtarief; (…) (…) 8Plichten [ [C] ] 8.1 Uitvoeren werkzaamheden De werkzaamheden welke [ [C] ] ten behoeve van (werknemers van) [H N.V.] uitvoert zullen uitsluitend worden uitgevoerd door gekwalificeerde Machinisten en/of Rangeerders, (…). 8.2 Continuïteit dienstverlening [ [C] ] garandeert de continuïteit van haar dienstverlening. Ingeval er (tijdelijk) een tekort aan door [H N.V.] goedgekeurde Machinisten en/of Rangeerders is, bijvoorbeeld vanwege ziekte of vakantie, zullen per direct de werkzaamheden van de (tijdelijk) niet beschikbare Machinisten en/of Rangeerders worden uitgevoerd door [H N.V.] goedgekeurde vaste vervangende Machinisten en/of Rangeerders. (…) 10Prijzen, Facturering en Betaling 10.1 Tarieven Tijdens de geldigheid van deze Raamovereenkomst worden door [ [C] ] aan [H N.V.] de uurtarieven in rekening gebracht als opgenomen in Bijlage 3 van deze Raamovereenkomst. [H N.V.] registreert aan de hand van het dienstrooster van [H N.V.] het aantal door de Machinst, Rangeerder gewerkte uren. Het aantal werkbare uren op dagbasis bedraagt in beginsel acht (8) uur, tenzij daarvan met de voorafgaande toestemming van [H N.V.] is afgeweken.

Voorts heeft de Inspecteur in eerste aanleg gesteld en belanghebbende heeft zulks niet dan wel onvoldoende weersproken, dat belanghebbende zich niet vrijelijk mag laten vervangen doch dat de vervangers moeten worden geselecteerd uit de vaste poule van [C] . 5.5.3. Voorts is komen vast te staan dat belanghebbende bij het samenstellen van een treinstel de instructies van [H N.V.] , waaronder de volgorde waarin de wagons moeten worden geplaatst in het treinstel, dient te volgen. 5.5.4. Het vorenvermelde leidt tot het oordeel dat belanghebbende zijn werkzaamheden onder gezag van [H N.V.] of de opdrachtgevers uitvoert. De raamovereenkomst bepaalt immers – samengevat weergegeven – dat de werkzaamheden worden verricht op door [H N.V.] te bepalen locaties, dagen en werktijden overeenkomstig het door [H N.V.] vast te stellen dienstrooster, dat belanghebbende verplicht is aanwijzingen en instructies van [H N.V.] op te volgen, dat hij de bij [H N.V.] gebruikelijke werkwijzen, procedures en standaard dient na te leven, en dat de machinist die ingehuurd wordt ervoor tekent de dienst uit te voeren. Voorts bepaalt de raamovereenkomst dat vervanging van de werkzaamheden alleen kan gebeuren door de door [H N.V.] goedgekeurde vaste vervangende machinisten en rangeerders. Kortom, de wijze waarop belanghebbende zijn dienstverrichting verricht is gebonden aan strikte, door [H N.V.] bepaalde instructies. 5.6. Anders dan belanghebbende betoogt, leiden de enkele feiten dat belanghebbende voor het mogen uitoefenen van zijn werkzaamheden, in het bezit moet zijn van een machinistenvergunning en een bevoegdheidsbewijs, en dat deze regulering een wettelijke basis heeft, waarbij de daadwerkelijke invulling en handhaving veelal wordt neergelegd bij een Orde of Kamer, niet tot het oordeel dat de inkomsten die belanghebbende heeft gegenereerd met zijn werkzaamheden voor de vier opdrachtgevers kunnen worden aangemerkt als inkomsten uit een zelfstandig uitgeoefend beroep, aangezien de vereisten die gelden voor het verkrijgen van een machinistenvergunning en een bevoegdheidsbewijs geheel los staan van de criteria waaraan dient te worden voldaan willen de werkzaamheden van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als een zelfstandig uitgeoefend beroep. 5.7.1. Voorts heeft belanghebbende in het hogerberoepschrift aangevoerd, onder verwijzing naar artikel 7 van de in 2.5 weergegeven overeenkomst met [C] , dat het hem vrij stond opdrachten uit te besteden aan andere onderaannemers/specialisten. 5.7.2. Anders dan belanghebbende betoogt, valt zulks niet te lezen in artikel 7, noch elders in de hiervoor weergegeven overeenkomsten, zodat het betoog faalt. 5.8. Gelet op het hiervoor overwogene heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij zijn werkzaamheden zodanig kan uitvoeren dat geconcludeerd kan worden dat sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep dan wel dat hij winst uit onderneming heeft genoten, omdat niet voldaan is aan de daarvoor vereiste zelfstandigheid. Reeds daarom kunnen de inkomsten die belanghebbende heeft gegenereerd met zijn werkzaamheden voor de vier opdrachtgevers niet worden aangemerkt als inkomsten uit een zelfstandig uitgeoefend beroep dan wel winst uit onderneming. Loon uit (fictieve) dienstbetrekking 5.9. De Inspecteur neemt het standpunt in dat geen sprake is van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen tussen belanghebbende en [C] (en de andere opdrachtgevers) dan wel [H N.V.] , maar dat de verhouding tussen belanghebbende en hen als fictieve dienstbetrekking door tussenkomst als bedoeld in artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) in verbinding met artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UB LB 1965) moet worden aangemerkt. 5.10. Wil van een dergelijke dienstbetrekking sprake zijn dan gelden ingevolge genoemde bepalingen – voor zover van belang – de volgende voorwaarden: a. er wordt persoonlijk arbeid verricht; b. de arbeid wordt verricht ten behoeve van een derde door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsverhouding bestaat; c. er wordt een vergoeding voor de arbeid betaald. Persoonlijk arbeid verrichten door tussenkomst (5.10 onder a en b) 5.11.1. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat aan het vereiste dat persoonlijk arbeid wordt verricht door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsverhouding bestaat, is voldaan. Belanghebbende heeft de werkzaamheden zelf verricht. Die werkzaamheden werden door tussenkomst van [C] (en de andere opdrachtgevers) uitgevoerd ten behoeve van [H N.V.] . 5.11.2 Hierbij wordt het volgende in aanmerking genomen. Uit de overwegingen en bepalingen van de raamovereenkomst, onder meer de overweging onder E (zie onder 2.7), is af te leiden dat [C] gekwalificeerde werknemers in dienst heeft en deze ter beschikking stelt aan [H N.V.] . Dat de definities van ‘machinist’ en ‘rangeerder’, naar hun bewoording beoordeeld, de mogelijkheid openlaten dat ook een niet-werknemer machinist en/of rangeerder kan zijn, maakt de arbeidsverhouding tussen [C] (dan wel de andere opdrachtgevers) en belanghebbende niet anders. In 5.5.2 is voorts overwogen – kort weergegeven – dat belanghebbende zich niet vrijelijk kon laten vervangen, doch dat vervanging slechts kon plaatsvinden mits de vervanger was geselecteerd uit de vaste poule van [C] en mits er voorafgaande toestemming door [H N.V.] was verleend. Verplichting tot betaling van een vergoeding (5.10 onder c) 5.12. Aan de verplichting een vergoeding voor de werkzaamheden te betalen is voldaan. Een verplichting tot doorbetaling van de vergoeding bij ziekte, vakantie of arbeidsongeschiktheid maakt geen deel uit van het hiervoor genoemde criterium dat er een verplichting tot betaling van een vergoeding is. Het gaat om een vergoeding voor de bedongen arbeid. 5.13. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat aan de vereisten voor de aanwezigheid van een fictieve dienstbetrekking is voldaan. Uitzondering fictieve dienstbetrekking: uitgeoefend bedrijf of zelfstandig beroep 5.14. De uitzondering zoals opgenomen in artikel 2e, lid 1, UB LB 1965, waarin is bepaald dat artikel 2a UB LB 1965 niet van toepassing is met betrekking tot de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep is, gelet op hetgeen in 5.1.1 tot en met 5.8 is overwogen, niet van toepassing.

De urenregistratie van [H N.V.] geldt als bewijs voor het aantal te factureren uren, behoudens de [ [C] ] te leveren tegenbewijs. (…) 10.5 Frequentie facturatie Facturering van Diensten vindt eenmaal per maand plaats. Een factuur heeft altijd betrekking op Diensten welke in het afgelopen maand zijn geleverd. (…) 11Aansprakelijkheid, vrijwaring en verzekering 11.1 Aansprakelijkheid, vrijwaring en verzekering 1. De door [ [C] ] gestelde medewerker zal de hem opgedragen werkzaamheden verrichten zoals van een vakbekwaam Machinist en/of Rangeerder onder de geldende omstandigheden mag worden verwacht, overeenkomstig de aanwijzingen en instructies die [H N.V.] hem geeft. (…) 3. [ [C] ] zal zorgdragen voor: a. a) een aansprakelijkheidsverzekering met de wettelijk vereiste minimumdekking ter dekking van de aansprakelijkheidsrisico's die de Machinist en/of Rangeerder en/of [H N.V.] door het handelen of nalaten van de Machinist en/of Rangeerder, jegens derden loop en b) een afdoende materieel(casco)verzekering die dekking biedt voor schade aan de Spoorvoertuigen waar de medewerker zijn diensten doet. Jaarlijks zal [ [C] ] bewijs van de verzekering moeten overleggen aan [H N.V.] . (…) (…) 5. [ [C] ] en/of de Machinist of Rangeerder is/zijn aansprakelijk voor de schade die [H N.V.] of een derde lijdt tengevolge van onrechtmatig handelen of nalaten van de Machinist of Rangeerder tijdens of in verband met de hem opgedragen Dienst." 2.8. De Inspecteur heeft op 5 februari 2016, na een nader onderzoek, de VAR-wuo herzien in een VAR loon uit dienstbetrekking (VAR-loon) voor de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015. In verband met de invoering van de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties is deze termijn verlengd tot 1 mei 2016. 2.9. Belanghebbende heeft tegen de VAR-loon bezwaar gemaakt, welk bezwaar is afgewezen. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. Dit beroep is door de rechtbank Den Haag op 10 maart 2017 (ECLI:NL:RBDHA:2017:2754) ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft hiertegen hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 22 augustus 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:2415 heeft het Hof de uitspraak van de rechtbank bevestigd. Belanghebbende heeft tegen dat oordeel cassatieberoep ingesteld. Bij arrest van 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:468 is het cassatieberoep ongegrond verklaard. 2.10.1. Belanghebbende heeft op 20 april 2017 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.473. Dit inkomen bestaat uit een bedrag van € 38.838 aan inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking en een bedrag van € 27.224 aan winst uit onderneming, minus negatieve inkomsten uit eigen woning van € 5.589. 2.10.2. De winst uit onderneming heeft belanghebbende als volgt berekend: Netto omzet: € 60.317 Kosten: -/- € 14.855 Winst: € 45.462 Toevoeging FOR: -/- € 4.461 Winst uit onderneming (voor ondernemersaftrek): € 41.059 Zelfstandigenaftrek: -/- € 7.280 Startersaftrek: -/- € 2.123 MKB-winstvrijstelling -/- € 4.432 Belastbare winst € 27.224 2.11. Bij brief van 14 januari 2019 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om af te wijken van de aangifte. Hij verwijst hierbij naar de voormelde procedures inzake de VAR-loon. 2.12. Met dagtekening 29 maart 2019 is aan belanghebbende de definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.566, bestaande uit het in 2.1 vermelde loon uit dienstbetrekking ad € 38.838, vermeerderd met voormeld bedrag aan netto omzet ad € 60.317, en verminderd met een bedrag van € 5.589 wegens negatieve inkomsten uit de eigen woning. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: "10. Primair is in geschil is of de inkomsten uit de werkzaamheden die eiser heeft verricht voor de vier opdrachtgevers kwalificeren als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Als de inkomsten kwalificeren als loon, dan is subsidiair in geschil of de correctie te hoog is vastgesteld. Verder is in geschil of de uitspraak op bezwaar voldoende is gemotiveerd. 11. Met betrekking tot de vraag of de inkomsten kwalificeren als winst uit onderneming, dan wel als loon uit dienstbetrekking ziet de rechtbank geen aanleiding om thans anders te oordelen dan de uitkomst van de onder 6 genoemde procedures. . Eiser heeft weliswaar gesteld dat in die procedures sprake was van een onvolledig feitenrelaas, maar eiser heeft in de onderhavige procedure geen nieuwe feiten of omstandigheden gesteld. Verweerder heeft zich – wederom – onder verwijzing naar de Raamovereenkomst zoals die tussen [H N.V.] en één van de opdrachtgevers is gesloten, naar het oordeel van de rechtbank terecht op het standpunt gesteld dat eiser zijn werkzaamheden uitsluitend onder gezag van [H N.V.] of de opdrachtgever uitvoert. Die Raamovereenkomst bepaalt immers – kort samengevat – dat de werkzaamheden worden verricht op door [H N.V.] te bepalen locaties, dagen en werktijden overeenkomstig het door [H N.V.] vast te stellen dienstrooster, dat eiser verplicht is aanwijzingen en instructies van [H N.V.] op te volgen en de bij [H N.V.] gebruikelijke werkwijzen, procedures en standaard na te leven, en dat de machinist die ingehuurd wordt ervoor tekent de dienst uit te voeren. Voorts bepaalt de Raamovereenkomst dat vervanging van de werkzaamheden vanwege ziekte of vakantie alleen gebeurd door door [H N.V.] goedgekeurde vast vervangende machinisten en rangeerders. Eisers stellingen dat hij vrij is in het bepalen welk werk hij aanneemt en hoe hij dat werk doet en dat hij zelf werk door kan geven aan een collega, zijn tegenover deze Raamovereenkomst naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om aan te nemen dat eiser zodanige zelfstandigheid geniet dat geen sprake is van de voor een dienstbetrekking vereiste gezagsverhouding. Voor de andere opdrachtgevers is gesteld noch gebleken dat de arbeidsverhouding met eiser afweek van hetgeen is overwogen ten aanzien van de arbeidsverhouding met vorenbedoelde opdrachtgever, zodat ook voor die arbeidsverhouding naar het oordeel van de rechtbank geldt dat die kwalificeert als een dienstbetrekking. 12. Eiser heeft ook een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Eiser stelt dat in met zijn geval vergelijkbare gevallen de inkomsten ook als winst uit onderneming zijn aangegeven en dat de Belastingdienst in die gevallen niets heeft gecorrigeerd. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt reeds omdat eiser zijn stelling niet met bewijs heeft onderbouwd. 13. Uit het voorgaande volgt dat verweerder de inkomsten terecht heeft aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. 14. Eiser heeft subsidiair gesteld dat verweerder de correctie te hoog heeft vastgesteld. Hij heeft daartoe onder meer aangevoerd dat verweerder ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de door hem gemaakte kosten. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat, nog daargelaten dat eiser voor deze kosten geen bewijs heeft overgelegd, de wet niet de mogelijkheid biedt om kosten die zijn gemaakt voor de dienstbetrekking in aftrek toe te laten. Eiser heeft verder ter zitting aangevoerd dat in ieder geval een bedrag van € 9.433 in aftrek moet worden toegelaten omdat dit een doorbetaling betreft aan collega’s die in zijn plaats opdrachten hebben uitgevoerd. Ook hiervoor heeft eiser evenwel geen bewijs overgelegd.