ECLI:NL:GHDHA:2025:831

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht enkelvoudige kamer nummers BK-23/1088, BK-23/1089, BK-25/24 en BK-25/25 Uitspraak van 12 maart 2025 in het geding tussen: [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: J.B. Evenboer) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 20 september 2023, nummers SGR 23/507 tot en met SGR 23/510.

1.1. Aan belanghebbende zijn de volgende vijf naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting (de naheffingsaanslagen) en boetebeschikking (de boetebeschikking) opgelegd: Aanslag-nummer Controle Dag-tekening Belasting Boete Naheffingsperiode 1 [aanslag 1] 26-5-2022 28-7-2022 € 440 € 440 27-5-2021 t/m 26-5-2022 2 [aanslag 2] 31-5-2022 1-8-2022 € 440 1-6-2021 t/m 31-5-2022 3 [aanslag 3] 3-6-2022 4-8-2022 € 440 4-6-2021 t/m 3-6-2022 4 [aanslag 4] 6-6-2022 8-8-2022 € 440 7-6-2021 t/m 6-6-2022 5 [aanslag 5] 10-6-2022 11-8-2022 € 440 11-6-2021 t/m 10-6-2022 1.2. Het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de naheffingsaanslagen 2 tot en met 5 heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is € 365 griffierecht geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: ”De rechtbank: - verklaart de beroepen met de zaaknummers SGR 23/509 en SGR 23/510 gegrond; - verklaart de beroepen met zaaknummers SGR 23/507 en 23/508 ongegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de naheffingsaanslagen met aanslagvolgnummers [aanslag 4] en [aanslag 5] ; - vernietigt de naheffingsaanslagen met aanslagvolgnummers [aanslag 4] en [aanslag 5] en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraak op bezwaar; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.133; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.” 1.4. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 januari 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende is houder van een handelaarskenteken als bedoeld in artikel 37, lid 3, van de Wegenverkeerswet 1994 (het handelaarskenteken). In de bedrijfsvoorraad van de onderneming van belanghebbende is van 19 mei 2022 tot 13 juni 2022 een Peugeot, type 206 met het kenteken [kenteken] (de auto) opgenomen. 2.2. De auto is op 23 mei 2022 verkocht, maar belanghebbende heeft verzuimd het kenteken op naam van de koper te zetten. 2.3. Op 26 en 31 mei 2022 en op 3, 6 en 10 juni 2022 is middels elektronische camerabeelden geconstateerd dat met de auto gebruik is gemaakt van de openbare weg zonder dat de auto was voorzien van handelaarskentekenplaten. 2.4. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 13 juni 2022 op de hoogte gesteld van zijn voornemen naheffingsaanslag 1 en de daarmee samenhangende verzuimboete op te leggen. Belanghebbende heeft hierop de auto op 13 juni 2022 alsnog op naam van de koper gezet. In haar brief aan de Inspecteur van 13 juni 2022 heeft belanghebbende een en ander toegelicht. Bij deze brief heeft belanghebbende de verkoopfactuur van de auto, het betalingsbewijs en het vrijwaringsbewijs gevoegd. 2.5. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brieven van 17, 20, 23 en 27 juni 2022 op de hoogte gesteld van zijn voornemen naheffingsaanslagen 2 tot en met 5 en daarmee samenhangende verzuimboetes op te leggen. 2.6. De Inspecteur heeft bij brieven van 5 juli 2022 gereageerd op de brief van belanghebbende van 13 juni 2022. In deze brieven heeft de Inspecteur aangekondigd van zijn voornemen af te wijken en wat betreft de naheffingsaanslagen 2 tot en met 5 geen verzuimboetes op te leggen. 2.7. Vervolgens zijn de naheffingsaanslagen en de boetebeschikking opgelegd. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: “5. Tussen partijen is niet in geschil dat naheffingsaanslag 1 en de daarmee samenhangende verzuimboete terecht aan eiseres zijn opgelegd. Wel is in geschil of de naheffingsaanslagen 2 tot en met 5 terecht aan eiseres zijn opgelegd. Eiseres stelt dat het opleggen van in totaal vijf aanslagen buitenproportioneel is omdat zij worden veroorzaakt door een enkele vergissing. Pas toen zij het voornemen voor naheffingsaanslag 1 ontving, kwam zij er achter dat de auto per abuis niet direct bij de verkoop op naam van de koper was gesteld. 6. Voor auto’s die tot de bedrijfsvoorraad horen, kent de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet MRB) de zogenoemde handelaarsregeling. De motorrijtuigenbelasting wordt daarbij niet geheven voor het houden van een motorrijtuig, maar ter zake van het handelaarskenteken.[1] Voor toepassing van de handelaarsregeling moet worden voldaan aan de daaraan gestelde voorwaarden[2] (de voorwaarden). Volgens de voorwaarden moet bij het gebruik van een auto die tot de bedrijfsvoorraad behoort het handelaarskenteken worden gebruikt[3] en moeten de handelaarskentekenplaten daarbij op de daartoe bestemde plaats zijn aangebracht aan de voor- en de achterkant van de auto.[4] 7. Als met een auto uit een bedrijfsvoorraad gebruik wordt gemaakt van de openbare weg zonder dat is voldaan aan de voorwaarden, kan de motorrijtuigenbelasting worden nageheven.[5] In een dergelijk geval wordt de na te heffen belasting berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd.[6] Tussen partijen is niet in geschil dat de auto ten tijde van de controles nog opgenomen was in de bedrijfsvoorraad van de onderneming van eiseres en dat toen op de auto geen handelaarskentekenplaten waren bevestigd. Verweerder heeft de naheffingsaanslagen in beginsel dan ook kunnen en mogen opleggen. 8. De handelaarsregeling is een begunstigende regeling en naar de aard daarvan dienen de daaraan gestelde voorwaarden strikt te worden toegepast. Zoals uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet MRB blijkt[7] is de strekking van artikel 69, tweede lid van de Wet MRB het voorkomen van misbruik van de regeling. 9. In onderhavig geval staat vast dat de auto op 23 mei 2022 is verkocht en materieel dus geen deel meer uitmaakte van de bedrijfsvoorraad van eiseres. Ook staat vast dat eiseres zodra zij op de hoogte kwam van het feit dat het kenteken per abuis niet was overgeschreven, zij dit alsnog in orde heeft gemaakt. Weliswaar is aldus formeel niet voldaan aan de voorwaarden, maar niet gesteld kan worden dat sprake is van misbruik van de handelaarsregeling. De rechtbank acht verder aannemelijk dat wanneer eiseres eerder op de hoogte zou zijn gekomen van haar vergissing, zij die vergissing ook eerder zou hebben hersteld. Tussen de eerste signalering op 26 mei 2022 en het voornemen tot naheffing van 13 juni 2022 is een periode van 17 dagen verstreken. Niet valt in te zien waarom dit niet binnen een periode van ten hoogste 10 dagen zou hebben gekund. Verder merkt de rechtbank op dat de voornemens voor het opleggen van de naheffingsaanslagen zijn verzonden op een moment dat verweerder reeds op de hoogte was van de verkoop van de auto en kennis had genomen van het bewijs van die verkoop. Al het voorgaande gezamenlijk in aanmerking nemend, heeft de rechtbank aanleiding gegeven de naheffingsaanslagen 4 en 5 te vernietigen. Daarbij neemt de rechtbank ook in ogenschouw dat in artikel 69 van de Wet MRB staat dat belasting kan worden nageheven en dat verweerder dus niet verplicht is voor iedere signalering daadwerkelijk een naheffingsaanslag op te leggen. 10. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen met de zaaknummers SGR 23/509 en SGR 23/510 gegrond verklaard. (…) [1] Artikel 1, tweede lid, van de Wet MRB. [2] Artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 in samenhang met artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994. [3] Artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 en artikel 44, vierde lid, van het Kentekenreglement. [4] Artikel 7, eerste lid, van de Regeling kentekens en kentekenplaten. [5] Artikel 69, eerste lid, van de Wet MRB. [6] Artikel 69, tweede lid, van de Wet MRB. [7] Kamerstukken II 1990/91, 22 238, nr. 3, blz. 44.”

4.1. In het principaal hoger beroep is in geschil of de Rechtbank de naheffingsaanslagen 4 en 5 terecht heeft vernietigd. In het incidenteel hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslagen 2 en 3 terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Naheffingsaanslag 1 en de boetebeschikking zijn niet in geschil. 4.2. De Inspecteur concludeert in zijn principaal hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep. 4.3. Belanghebbende concludeert in haar incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar wat betreft de naheffingsaanslagen 2 en 3 en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen 2 en 3. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het principaal hoger beroep.

Naheffingsaanslagen 5.1. Voor motorrijtuigen die behoren tot de bedrijfsvoorraad kan onder voorwaarden de zogenaamde handelaarsregeling worden toegepast. De motorrijtuigenbelasting (mrb) wordt dan niet per motorrijtuig afzonderlijk geheven, maar ter zake van het voor die motorrijtuigen opgegeven handelaarskenteken. Per handelaarskenteken geldt een vast tarief dat niet afhankelijk is van de soort motorrijtuigen die bij het bedrijf in voorraad zijn. Tot de voorwaarden behoort onder meer dat de desbetreffende motorrijtuigen moeten zijn voorzien van handelaarskentekenplaten, indien gebruikt wordt gemaakt van de openbare weg. 5.2. Indien niet is voldaan aan de voorwaarden, kan mrb worden nageheven. De na te heffen mrb wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarop wordt geconstateerd dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden. De mrb wordt in een dergelijk geval niet geheven ter zake van het gebruik maken van de weg met het motorrijtuig, maar ter zake van het beschikken over een kenteken als bedoeld in artikel 1, lid 2, Wet mrb. 5.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslagen 2 tot en met 5 onrechtmatig en disproportioneel zijn. Zij voert daartoe aan dat zij per abuis weliswaar is vergeten om de auto na de verkoop op naam van de koper te stellen, maar dat zij, nadat zij de vooraankondiging van de eerste naheffingsaanslag ontving, de tenaamstelling alsnog direct heeft geregeld. Het opleggen van meerdere naheffingsaanslagen voor hetzelfde doorlopende verzuim is in strijd met het ne bis in idem-beginsel, aldus belanghebbende. Voorts is sprake van schending van het evenredigheidsbeginsel en het verbod van willekeur. 5.4. De Inspecteur heeft toegelicht dat de handelaarsregeling een zeer begunstigende regeling is, omdat er naar een laag forfaitair tarief mrb wordt geheven ter zake van de handelaarskentekenplaten en de handelaar een groot aantal auto’s onder die kentekenplaten kan registreren. Gelet op dit grote voordeel, gelden er strikte voorwaarden waaraan moet worden voldaan voordat de regeling mag worden toegepast. De wet- en regelgeving laten daarbij geen ruimte voor waarschuwingen of coulance, zodat altijd een naheffingsaanslag wordt opgelegd voor elke dag waarop een overtreding wordt geconstateerd, aldus de Inspecteur. 5.5. Het Hof stelt voorop dat naheffing op grond van artikel 69, lid 2, Wet mrb niet is aan te merken als een punitieve sanctie. De strafrechtelijke argumenten die belanghebbende aanvoert en haar beroep op het ne bis in idem-beginsel kunnen reeds daarom niet slagen. 5.6. Belanghebbendes stelling dat in het onderhavige geval het opleggen van in totaal vijf naheffingsaanslagen disproportioneel is omdat sprake is van een doorlopend verzuim, slaagt evenmin. Het Hof stelt vast dat het hier gaat om vijf afzonderlijke belastbare feiten waarbij telkens zonder handelaarskenteken gebruik is gemaakt van de openbare weg van een tot de bedrijfsvoorraad behorende auto. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2006, volgt dat een naheffingsaanslag kan worden opgelegd voor iedere kalenderdag waarop is geconstateerd dat niet aan de voorwaarden voor de handelaarsregeling is voldaan. Van willekeur is geen sprake, nu de Inspecteur voor elk belastbaar feit een naheffingsaanslag heeft opgelegd. Dat belanghebbende geen invloed had op het aantal keren dat de koper de auto heeft gebruikt in de periode waarin de auto nog in de bedrijfsvoorraad van belanghebbende was opgenomen, maakt dit niet anders. 5.7. Belanghebbende wijst er voorts op dat de Inspecteur ter zake van de naheffing van mrb een discretionaire bevoegdheid heeft op grond van artikel 69, lid 1, Wet mrb. Door in het onderhavige geval meerdere naheffingsaanslagen op te leggen terwijl sprake is van een vergissing, schendt de Inspecteur het evenredigheidsbeginsel, aldus belanghebbende. 5.8. Het evenredigheidsbeginsel zoals vastgelegd in artikel 3:4, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kan toepassing vinden indien de Inspecteur ruimte heeft om belangen af te wegen. Het Hof stelt voorop dat bij het opleggen van een naheffingsaanslag de Inspecteur geen beoordelings- of beleidsvrijheid toekomt. De Inspecteur heeft bovendien toegelicht dat de staatssecretaris van Financiën geen beleid heeft gemaakt ter invulling van artikel 69, lid 1, Wet mrb op grond waarvan hij in het onderhavige geval wel ruimte heeft om belangen af te wegen. Dit betekent dat altijd een naheffingsaanslag wordt opgelegd voor elke dag waarop de overtreding wordt geconstateerd, aldus de Inspecteur. Het Hof heeft geen reden om hier aan te twijfelen. Van schending van het evenredigheidsbeginsel in de zin van artikel 3:4, lid 2, Awb is daarom geen sprake. Bij boeteoplegging heeft de Inspecteur uitdrukkelijk wel de ruimte om belangen af te wegen. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur op grond van de bijzondere omstandigheden bij de naheffingsaanslagen 2 tot en met 5 geen verzuimboetes opgelegd, terwijl hij dit wel had aangekondigd. De Inspecteur heeft daarmee binnen zijn mogelijkheden gedaan wat hij kon doen. 5.9. Ook voor zover dit betoog is gestoeld op het ongeschreven evenredigheidsbeginsel, faalt het. Artikel 69, lid 1, Wet mrb is een bepaling die deel uitmaakt van een wet in formele zin. Het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet staat in de weg aan toetsing van wetten in formele zin aan algemene rechtsbeginselen en ander ongeschreven recht. Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven (zie HR 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, BNB 2023/157, r.o. 5.5.1 en 5.5.2). Dat in het onderhavige geval sprake is van dergelijke bijzondere omstandigheden is gesteld noch gebleken. 5.10. Het Hof begrijpt dat belanghebbende het opleggen van meerdere naheffingsaanslagen onredelijk vindt, aangezien zij zich heeft vergist. Het Hof heeft alle begrip voor belanghebbende en gaat ook uit van haar goede bedoelingen, maar ziet geen mogelijkheid om de naheffingsaanslagen 2 tot en met 5 te vernietigen of te matigen om deze reden. Voor het heffen van belasting geldt dat schuld of verwijtbaarheid geen rol speelt. Dat belanghebbende het niet opzettelijk heeft gedaan gelooft het Hof, maar dit maakt de uitkomst van de procedure niet anders. Het gelijk is dus aan de Inspecteur.

5.11. Het principaal hoger beroep is gegrond en het incidenteel hoger beroep is ongegrond. Proceskosten Er is geen aanleiding voor een vergoeding van proceskosten.

Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing inzake naheffingsaanslagen 2 en 3 ( [aanslag 2] en [aanslag 3] ); - bevestigt de uitspraak op bezwaar. Deze uitspraak is vastgesteld door L.D.M.A. Reijs, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De griffier, de voorzitter, M.G. Kastelein L.D.M.A. Reijs

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Artikel 1, lid 2, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet mrb), in samenhang met artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 en artikel 37, lid 3 en 4, van de Wegenverkeerswet 1994. Artikel 67 Wet mrb. Artikel 44 van het Kentekenreglement. Artikel 69, lid 1, Wet mrb. Artikel 69, lid 2, Wet mrb. HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3614, BNB 2015/45. ECLI:NL:HR:2006:AV1717, BNB 2006/169. Vgl. HR 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1348, BNB 2021/162. HR 26 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AL2153, BNB 2004/63.