ECLI:NL:GHDHA:2023:1692

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-22/00640 en BK-22/00641 Uitspraak van 9 augustus 2023 in het geding tussen: [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: D.A.N. Bartels) en de heffingsambtenaar van de gemeente Noordwijk, de Heffingsambtenaar, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 31 mei 2022, nummers SGR 21/1905 en SGR 21/1907.

[adres 1] 1.1.1. De Heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (de Wet WOZ) de waarde op 1 januari 2019 (de waardepeildatum) van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [adres 1] te [woonplaats] , voor het kalenderjaar 2020 vastgesteld op € 523.000. Met de beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2020 opgelegde aanslag in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente Noordwijk. [adres 2] 1.1.2. De Heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van artikel 22 van de Wet WOZ de waarde op de waardepeildatum van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [adres 2] te [woonplaats] , voor het kalenderjaar 2020 vastgesteld op € 1.338.000. Met de beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2020 opgelegde aanslag in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente Noordwijk. 1.2. De Heffingsambtenaar heeft het tegen de onder 1.1.1 en 1.1.2 bedoelde beschikkingen en aanslagen gemaakte bezwaar bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In verband daarmee is éénmaal een griffierecht geheven van € 360. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en het verzoek om toekenning van een vergoeding van immateriële schade afgewezen. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. Van de zijde van belanghebbende zijn op 20 januari 2023 en op 19 juni 2023 nadere stukken ingekomen. Van de zijde van de Heffingsambtenaar is op 9 juni 2023 en een nader stuk ingekomen. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 28 juni 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende is eigenaar van de onder 1.1.1 en 1.1.2 bedoelde onroerende zaken. De onroerende zaken hebben als bouwjaar 1981. [adres 1] bestaat uit een winkel-/ verkoopruimte (etalage en entree) van 46 m2 en een winkel-/verkoopruimte (gelegen in de kelder van het pand) van 550 m2. [adres 2] bestaat uit een winkel-/verkoopruimte van 476 m2. 2.2. De Heffingsambtenaar heeft voor elk van de onroerende zaken een Waarderapport en een Waardeopbouw overgelegd. In de Waarderapporten en de Waardeopbouwen zijn gegevens opgenomen van de desbetreffende onroerende zaak en van enkele andere onroerende zaken. In de Waardeopbouwen is de huurwaarde van de onroerende zaken afgezet tegen dan wel bepaald aan de hand van de voor die andere onroerende zaken gerealiseerde huurprijzen (de huurreferenties). 2.3. De Heffingsambtenaar heeft ter onderbouwing van de waarde van de onroerende zaken voorts een “Bruto kapitalisatiefactor berekening” overgelegd. Hierin is een bruto kapitalisatiefactor berekend voor het vergelijkingsobject [adres 3] . Deze berekening heeft als uitgangspunt gediend voor alle onroerende zaken die zijn gelegen op een vergelijkbare locatie. De uit de berekening volgende bruto kapitalisatiefactor van 10,7 is bij de waardebepaling in de Waardeopbouwen gehanteerd, zowel voor de onroerende zaken als ook voor de in de Waardeopbouwen opgenomen andere onroerende zaken. 2.4. De bestuurder van belanghebbende heeft een tot de stukken van het geding behorende volmacht (getekend op 1 juni 2023) verleend: “Deze volmacht wordt door mij verstrekt en ondertekend om [naam kantoor gemachtigde] in de persoon van Mr. [naam gemachtigde] (…) de mogelijkheid én toestemming te geven om voor de belangen op te komen van alle door mij gecontroleerde rechtspersonen (…). (…) Onder deze machtiging wordt ook uitdrukkelijk geschaard de bevoegdheid om de van de gemeente c.q. het fiscale samenwerkingsverband (waarbij de gemeente is aangesloten) bij (gedeeltelijke) gegrondverklaring te ontvangen bijdrage c.q. tegemoetkoming in de door mij noodzakelijkerwijs te maken proceskosten te laten storten op IBAN (…) t.n.v. [naam kantoor gemachtigde] (…). Ondergetekende draagt al zijn/haar bestaande en toekomstige vorderingen uit hoofde van proceskostenvergoedingen als bedoeld in de artikelen 7:15 en 8:75 Awb waarbij [naam kantoor gemachtigde] is opgetreden als gemachtigde over aan [naam kantoor gemachtigde] en gelast hierbij de gemeente c.q. het fiscale samenwerkingsverband c.q. de Ministerie van Justitie en Veiligheid om de proceskostenvergoeding rechtstreeks over te maken aan [naam kantoor gemachtigde] op voormeld IBAN. Mutatis mutandis geldt dat ook voor alle andere daarmee gelijk te stellen (proces)kostenvergoedingen, waaronder de immateriële vanwege onredelijke termijnoverschrijdingen. (…) (…).” Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Heffingsambtenaar als verweerder: “6. Ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ worden de waardes van onroerende zaken bepaald op de waardes die aan de onroerende zaken dienen te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Deze waarde is naar de bedoeling van de wetgever "de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding".1 7. Verweerder, op wie de bewijslast rust en derhalve aannemelijk dient te maken dat hij de waardes van de onroerende zaken niet op te hoge bedragen heeft vastgesteld, is op grond van het navolgende in die bewijslast geslaagd. 8. Uit het waarderapport van verweerder volgt dat de waardes van de onroerende zaken zijn bepaald met behulp van de huurwaardekapitalisatiemethode. Ter zitting heeft verweerder voldoende gemotiveerd en aannemelijk gemaakt dat de kapitalisatiefactor afhankelijk is van de waardering van de ligging van de onroerende zaak, bij een waardering ligging A wordt met een hogere kapitalisatiefactor gerekend dan bij een waardering ligging B. Bijvoorbeeld winkels met locatie A1 hebben allemaal een kapitalisatiefactor van 10,7 en voor opslagterreinen met locatie D geldt in alle gevallen een kapitalisatiefactor van 9,8. In het onderhavige geval hebben alle objecten in de matrices ligging A1 en een kapitalisatiefactor van 10,7, de kapitalisatiefactor is in alle gevallen gelijk en dus is er geen verschil in de kapitalisatiefactor van de objecten waarmee rekening moet worden gehouden. Verweerder heeft bovendien in voldoende mate uiteengezet en aannemelijk gemaakt hoe de huurwaarden per m2 tot stand zijn gekomen. Eiseres heeft onvoldoende feiten en omstandigheden daar tegenin gebracht die leiden tot een ander oordeel. 9. Hetgeen eiseres overigens nog heeft aangevoerd, leidt ook niet tot een ander oordeel. Naast het verhandelde ter zitting heeft eiseres bijna uitsluitend algemene en niet concreet op de onroerende zaken zelf betrekking hebbende aspecten genoemd, zoals onder meer bodemdaling, palenpest en windmolens. Eiseres heeft niet onderbouwd – als een en ander al aan de orde zou zijn – welke invloed deze aspecten hebben op de waardebepaling van de onroerende zaken. Daarom wordt aan deze stellingen voorbijgaan. De gestelde gebrekkige onderhoudssituatie, lokale verpaupering/verloedering en andere omgevingsfactoren heeft eiseres eveneens op geen enkele wijze toegelicht of gespecificeerd, zodat hieraan wordt voorbijgegaan. De stelling van eiseres dat bij de waardebepaling ten onrechte geen rekening is gehouden met de gevolgen van de coronacrisis wordt verworpen omdat de waardepeildatum in deze zaken 1 januari 2019 is en op dat moment in Nederland nog geen sprake was van een uitbraak van het coronavirus en dus ook niet van de gevolgen daarvan. (…) 12. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Daarbij heeft als uitgangspunt te gelden dat, behoudens bijzondere omstandigheden, een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase gezamenlijk als redelijk wordt beschouwd. De termijn hiervoor vangt aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Er is echter aanleiding om de termijn in dit geval wegens bijzondere omstandigheden te verlengen met vier maanden omdat de Coronacrisis een uitzonderlijke en onvoorzienbare situatie is die voldoende reden geeft om een langere redelijke termijn dan een termijn van twee jaar te hanteren. Verweerder heeft het bezwaarschrift ontvangen op 9 maart 2020 en de rechtbank doet uitspraak op 31 mei 2022, zodat de redelijke termijn, rekening houdend met de verlenging als gevolg van de Coronacrisis, niet wordt overschreden. Het verzoek om schadevergoeding wordt dan ook afgewezen. 13. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zijn de waardes van de onroerende zaken en de aanslagen niet te hoog vastgesteld. De beroepen zijn daarom ongegrond verklaard. 14. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 1. Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 44. 2 Memorie van Toelichting, Kamerstukken 1988/1989, 21 221, nr. 3, p. 151”

4.1. In geschil is of de waarden van de onroerende zaken te hoog zijn vastgesteld en of belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend en de Heffingsambtenaar beantwoordt beide vragen ontkennend. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, wijziging van de beschikkingen aldus dat de waarden van de onroerende zaken nader worden vastgesteld op respectievelijk € 349.000 ( [adres 1] ) en € 990.000 ( [adres 2] ), dienovereenkomstige vermindering van de aanslagen, vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn en toekenning van een proceskostenvergoeding. 4.3. De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Vooraf 5.1.1. Gemachtigde heeft in het hoger beroepschrift en de nadere stukken (door hem onder meer “pinpoint brieven” genoemd) volstaan met het aanvoeren van algemeen geformuleerde vragen en grieven waarvan vele niet van toepassing zijn in de onderhavige zaken. Daarom heeft het Hof de gemachtigde ter zitting gevraagd welke hoger beroepsgronden hij concreet in dit geschil aanvoert en verder of hij ermee instemt dat al het andere wat hij in de gedingstukken aanvoert, niet in de beoordeling van het geschil wordt betrokken. Daarop heeft gemachtigde ter zitting verklaard dat het geschil uitsluitend betrekking heeft op de hierna onder 5.1.2 genoemde punten. 5.1.2. In geschil is of: (i) de vastgestelde waarden van de onroerende zaken te hoog zijn; (ii) belanghebbende in aanmerking komt voor een vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn. WOZ-waarde 5.2. De waarde van een onroerende zaak wordt ingevolge artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ bepaald op de waarde die daaraan dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de onroerende zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Deze waarde is naar de bedoeling van de wetgever "de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding" (Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 44). 5.3. De Heffingsambtenaar dient aannemelijk te maken dat hij de waarden van de onroerende zaken niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. 5.4. Het Hof stelt voorop dat het elke partij vrijstaat om ter voldoening aan haar bewijslast al dan niet gebruik te maken van een waarderingsmethode en, indien zij gebruikmaakt van een waarderingsmethode, eveneens vrij is in de keuze van de door haar gebruikte waarderingsmethode en wat zij daartoe ter onderbouwing aandraagt. Waarderingsmethoden zijn niet meer dan hulpmiddelen bij de waardebepaling. De rechter toetst uitsluitend of de door de Heffingsambtenaar voorgestane waarde en, indien het Hof aan de toetsing van de door belanghebbende verdedigde waarde toekomt, de door belanghebbende verdedigde waarde, de toetsing aan het wettelijke waardebegrip doorstaan (vergelijk HR 29 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA8610). 5.5. De Heffingsambtenaar heeft, gelet op het navolgende, aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. 5.5.1. De Heffingsambtenaar heeft ter onderbouwing van de door hem vastgestelde waarde van elk van de onroerende zaken in eerste aanleg bij nader stuk een Waarderapport en een Waardeopbouw overgelegd. Waardeopbouw [adres 1] In de Waardeopbouw van de onroerende zaak [adres 1] is de huurwaarde van de onroerende zaak bepaald door vergelijking met rond de waardepeildatum ingegane huren van de panden [adres 4] , [adres 3] en [adres 5] (de huurreferenties). In de vergelijkingen is rekening gehouden met de verschillen tussen de onroerende zaak en de huurreferenties in indeling en oppervlakte. Verschillen in ligging zijn er volgens de Waardeopbouw niet (alle onroerende zaken ligging A1). De aldus bepaalde huurwaarde van de onroerende zaak [adres 1] bedraagt, naar het Hof begrijpt, € 36.729 (huurwaarde winkel/verkoopruimte kelder) + € 12.190 (huurwaarde winkel/verkoopruimte etalage en entree begane grond), oftewel € 48.919. Waardeopbouw [adres 2] In de Waardeopbouw van de onroerende zaak [adres 2] heeft de Heffingsambtenaar de huurwaarde van de onroerende zaak bepaald door vergelijking met de rond de waardepeildatum ingegane huren van de huurreferenties [adres 4] en [adres 3] . In deze vergelijking is rekening gehouden met de verschillen tussen de onroerende zaak en de huurreferenties in indeling en oppervlakte. Verschillen in ligging zijn er volgens de Waardeopbouw niet (alle onroerende zaken ligging A1). De aldus bepaalde huurwaarde van de onroerende zaak [adres 2] bedraagt, naar het Hof begrijpt, € 125.097. 5.5.2. De Waarderapporten noch de Waardeopbouwen bevatten een berekening van de brutohuurwaardekapitalisatiefactor (bhwkf). Zo’n bhwkf-berekening heeft de Heffingsambtenaar wel bij de uitspraak op bezwaar aan gemachtigde verstrekt. Deze betreft het met de onroerende zaken vergelijkbare pand [adres 3] . De bhwkf van het pand [adres 3] is als volgt berekend. Uitgangspunt is het nettorendement (opbrengsten minus kosten) dat een commerciële belegger op zijn investering in het pand zou willen realiseren. Het nettorendement, dat in de bhwkf-berekening is afgerond op 5,6, is de som van het risicovrij rendement (ook wel basisrendement genoemd) – in dit geval 0,39 % – en een risico-opslag – in dit geval 5,22 %. Het nettorendement van de (fictieve) investering in het pand komt dan uit op 5,6 %, en correspondeert met een nettohuurwaardekapitalisatiefactor (nhwkf) van 100/5,6 = 17,86. Bij de omrekening van deze nhwkf naar de bhwkf heeft de Heffingsambtenaar rekening gehouden met de exploitatielasten van het pand. Deze heeft hij geschat op € 37.318, dat is ca. 36,50 % van de door hem geschatte bruto huur van het pand van € 102.240. Daarmee komt de bhwkf vóór de zogeheten correctie kosten koper uit op 0,635 x 17,86 = 11,34. Na correctie voor kosten koper bedraagt de bhwkf (afgerond) 10,7. 5.5.3. Met de Waardeopbouwen, de Waarderapporten en de bhwkf-berekening heeft de Heffingsambtenaar naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de waarde van de onroerende zaak [adres 1] op de waardepeildatum tenminste € 48.919 x 10,7 oftewel (afgerond) € 523.000 bedraagt en dat de waarde van de onroerende zaak [adres 2] op de waardepeildatum tenminste € 125.097 x 10,7 oftewel (afgerond) € 1.338.000 bedraagt. 5.6. Hetgeen belanghebbende daartegen heeft aangevoerd doet daar niet aan af. 5.7. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof allereerst gesteld dat hij onvoldoende informatie van de Heffingsambtenaar heeft ontvangen om te beoordelen of de waarde van de onroerende zaken niet te hoog is vastgesteld. Belanghebbende stelt meerdere keren te hebben verzocht om zowel een berekening volgens de top-down-methode als ook een berekening volgens de bottom-up-methode. Voorts heeft belanghebbende verzocht om overlegging van de zogenoemde HIF’s (huurinformatieformulieren) en/of geanonimiseerde huurovereenkomsten die aan de Waaropbouwen ten grondslag hebben gelegen en om een historische, actuele en toekomstige berekening van het door de Heffingsambtenaar in de “Bruto huurkapitalisatiefactor berekening” gehanteerde leegstandsrisicopercentage. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Gelet op hetgeen onder 5.4 is overwogen staat het de Heffingsambtenaar immers vrij de waarde te onderbouwen op een wijze die hem goeddunkt en met stukken/berekeningen die hij daarvoor toereikend acht. Het is aan het Hof de door de Heffingsambtenaar vastgestelde waarden voor de onroerende zaken te beoordelen en te beoordelen of de Heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft ingebracht en toegelicht aan de op hem rustende bewijslast van de waarden heeft voldaan, hetwelk hier het geval is. 5.8. Belanghebbende voert verder aan dat de prijs per m² van de winkel-verkoopruimte (etalage en entree) van € 265 en de winkel-/verkoopruimte (gelegen in de kelder van het pand) van € 66,78 aan de [adres 1] te hoog is. De entree is niet als winkelruimte te gebruiken en de kelder is een minder rendabele winkelruimte dan een op de begane grond gelegen winkelruimte, aldus belanghebbende.

5.20. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten 6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, I. Reijngoud en G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 9 augustus 2023 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Met die omstandigheden heeft de Heffingsambtenaar in de Waardeopbouw en daarop gegeven toelichting echter voldoende rekening gehouden. Belanghebbende heeft daar feitelijk - behoudens blote stellingen - niets tegenovergesteld dat een verdere verlaging van de prijs per m² rechtvaardigt. 5.9 Belanghebbende voert verder aan dat de bhwkf die bij beide onroerende zaken is gebruikt te hoog is. De Heffingsambtenaar heeft in dat verband toegelicht dat de onroerende zaken evenals de huurreferenties zijn gelegen in de [straat] , vanouds de winkelstraat bij uitstek van [woonplaats] . De [straat] wordt om die reden goed onderhouden. Van de door gemachtigde gestelde verpaupering of verkommering is dan ook geen sprake. Het Hof heeft geen reden om hieraan te twijfelen. Verder heeft de Heffingsambtenaar toegelicht dat de leegstand beperkt is en met name frictieleegstand betreft, waarmee rekening is gehouden in de risico-opslag, Dat er voor de onroerende zaken geldende omstandigheden zijn die daarenboven een correctie voor leegstandsrisico van meer dan 15% rechtvaardigen, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Heffingsambtenaar, niet aannemelijk gemaakt. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten aangevoerd die, indien aannemelijk bevonden, reden zouden kunnen zijn om, in afwijking van wat onder 5.5.2 is overwogen, te oordelen dat een bhwkf van 10,7 te hoog is. 5.10. Het standpunt van gemachtigde dat er aanleiding is de waarden van de onroerende zaken te verminderen vanwege de gevolgen van de coronapandemie op de vastgoedmarkt, volgt het Hof evenmin. Aangezien in de onderhavige zaken de waardepeildatum (1 januari 2019) is gelegen vóór het begin van de coronapandemie bestaat reeds om die reden, wat overigens van deze omstandigheden en een eventueel waardeverminderend effect daarvan op onroerende zaken zij, geen aanleiding tot waardevermindering van de onroerende zaken voor het onderhavige kalenderjaar. Vergoeding van immateriële schade 5.11. Op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad geldt als uitgangspunt dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een zaak in de bezwaar- en de beroepsfase niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet. De termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop de Inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140). 5.12. Het bezwaarschrift is door de Heffingsambtenaar ontvangen op 9 maart 2020. Hij heeft uitspraak gedaan op 27 januari 2021. Het beroepschrift is op 10 maart 2021 door de Rechtbank ontvangen. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 31 mei 2022. Vanaf de datum van ontvangst van het bezwaarschrift door de Heffingsambtenaar tot en met de datum waarop de Rechtbank uitspraak doet, zijn twee jaar en (ruim) twee maanden verstreken. De redelijke termijn is aldus met afgerond drie maanden overschreden. 5.13. De Rechtbank heeft geen vergoeding van immateriële schade toegekend, omdat zij de maatregelen die met ingang van 17 maart 2020 zijn getroffen naar aanleiding van de uitbraak van het coronavirus heeft aangemerkt als bijzondere omstandigheid die de redelijke termijn verlengt. Belanghebbende is daartegen opgekomen. 5.14. Dienaangaande geldt dat de uitbraak van het coronavirus in 2020 niet in algemene zin mag worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid die een verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigt. De uitbraak van het coronavirus vormt alleen een bijzondere omstandigheid indien partijen waren uitgenodigd voor een onderzoek ter zitting in de periode waarin de gerechtsgebouwen in verband met de uitbraak van dit virus waren gesloten, te weten van 17 maart 2020 tot en met 10 mei 2020 en het onderzoek ter zitting daarom opnieuw moest worden gepland (vgl. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752, BNB 2022/106). 5.15. Uit het correspondentiedossier van de Rechtbank blijkt dat partijen bij brief van 15 maart 2022 voor het eerst zijn uitgenodigd voor een onderzoek ter zitting van 17 mei 2022. Gelet op hetgeen onder 5.14 is overwogen, betekent dit dat de uitbraak van het coronavirus in deze zaak geen bijzondere omstandigheid vormt die een verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigt. Dit brengt mee dat de redelijke termijn met afgerond drie maanden is overschreden. 5.16. Het Hof overweegt dat bij overschrijding van de redelijke termijn spanning en frustratie bij belanghebbende worden verondersteld. Voor de bepaling van de hoogte van de toe te kennen vergoeding van immateriële schade is de mate waarin belanghebbende daadwerkelijk spanning en frustratie heeft ondervonden in beginsel niet van belang, behoudens bijzondere omstandigheden (HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232 en HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1461, BNB 2014/200). 5.17. Het Hof ziet in hetgeen de Heffingsambtenaar ten aanzien van de inhoud van de volmacht (2.4) heeft aangevoerd bijzondere omstandigheden die aanleiding vormen om te twijfelen aan de aanwezigheid van spanning en frustratie bij belanghebbende, nu belanghebbende en haar gemachtigde in de machtiging zijn overeengekomen dat alle (proces)kostenvergoedingen, waaronder de vergoeding van immateriële schade, die worden uitbetaald in verband met de bezwaar-, beroep- en/of hogerberoepsprocedure, rechtstreeks aan de gemachtigde van belanghebbende toekomen. Belanghebbende heeft dus al haar vorderingen bij voorbaat overgedragen. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende nader verklaard dat alle proceskostenvergoedingen en vergoedingen van (immateriële) schade aan de gemachtigde van belanghebbende toekomen en in mindering worden gebracht op hetgeen de gemachtigde uiteindelijk in rekening brengt aan belanghebbende voor de door hem verleende rechtsbijstand. 5.18. Met inachtneming van het voorgaande staat vast dat belanghebbende bij voorbaat heeft afgezien van iedere vergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Gelet op een en ander concludeert het Hof dat belanghebbende persoonlijk geen spanning en frustratie ervaart, althans daarvoor niet hoeft te worden gecompenseerd. Het Hof volstaat daarom met het oordeel dat de redelijke termijn is overschreden en dat er geen aanleiding is tot vergoeding van immateriële schade. 5.19. Het Hof wijst het verzoek van belanghebbende om vergoeding van immateriële schade af.