ECLI:NL:GHDHA:2017:1966

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-16/00579 Uitspraak d.d. 28 juni 2017 in het geding tussen: [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur, op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 7 november 2016, nummer SGR 14/711, betreffende het onder 1.1 vermelde op aangifte afgedragen bedrag. Afdracht, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. Belanghebbende heeft voor het tijdvak van maart 2013 aangifte voor de loonheffingen gedaan, waarbij zij een bedrag van € 38.080 aan pseudo-eindheffing hoog loon (crisisheffing) heeft afgedragen. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de afdracht van de crisisheffing bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 328 is geheven. 1.4. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 503. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 april 2017, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3.1. Belanghebbende heeft in 2012 aan een werknemer een loon uitbetaald van meer dan € 150.000 (€ 388.004). Van dit loon heeft een bedrag van € 150.000 betrekking op een bonus over 2011 die in januari 2012 door belanghebbende is uitbetaald. 3.2. Het door de onder 3.1 bedoelde werknemer genoten salaris in het jaar 2012 is als volgt weer te geven: • tot 31 december 2012: € 388.004; • tot 26 april 2012: € 195.792 (inclusief de bonus van € 150.000). Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1. Tussen partijen is in geschil of de crisisheffing in strijd is met het wettelijke systeem, met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en met het ongestoorde genot van eigendom bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP). Voorts is in geschil of het tot 26 april 2012 genoten salaris en/of de in 3.1 genoemde bonus van € 150.000 terecht tot de grondslag van de crisisheffing is gerekend. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend, de tweede vraag ontkennend. De Inspecteur beantwoordt beide vragen in tegenovergestelde zin. 4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en – naar het Hof begrijpt - tot volledige teruggave van het afgedragen bedrag aan crisisheffing dan wel tot teruggave van het afgedragen bedrag voor zover dit het bedrag van € 6.753,92, € 14.080,64 onderscheidenlijk € 30.753,92 te boven gaat. 5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Oordeel van de rechtbank 6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe, onder aanduiding van belanghebbende als eiseres, het volgende overwogen: “Beoordeling van het geschil 3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:121, geoordeeld dat de crisisheffing een wettelijke grondslag in de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet) heeft, dat de crisisheffing niet discriminerend is in de zin van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR en dat de crisisheffing op het niveau van de regelgeving niet in strijd is met artikel 1 van het EP. De grieven van eiseres op dit punt, zoals opgenomen in onderdeel 4.2. van de vaststellingsovereenkomst, falen dan ook. 4. Op grond van artikel 13a, eerste lid, van de Wet wordt loon -voor zover hier van belang - beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald wordt. Nu eiseres de bonus in 2012 heeft uitbetaald, is de bonus op grond van artikel 13a, eerste lid, van de Wet in 2012 genoten. De bonus is dan ook terecht tot de grondslag van de crisisheffing gerekend. De omstandigheid dat de aanspraak op de bonus berust op werkzaamheden verricht in en/of resultaten behaald in het jaar 2011 maakt dit niet anders. Gelet op het bepaalde in artikel 32b van de Wet (tekst 2013) is het moment waarop de prestatie is verricht of de rechten zijn toegekend niet van belang, maar is slechts bepalend of sprake is van loon dat is genoten in 2012 en waarover in 2012 belasting is geheven. Dat de bonussen in enig jaar voorafgaand aan 2012 zouden zijn genoten, is niet aannemelijk geworden. 5. Eiseres heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de crisisheffing voor haar een individuele buitensporige last vormde. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat de gemachtigde ter zitting heeft erkend dat eiseres de crisisheffing kon dragen. Dat sprake is van een stijging van de af te dragen loonheffingen van 11% voor de werknemer, kan aan voormeld oordeel niet afdoen, nu de crisisheffing een werkgeverslast is en deze niet drukt op de werknemer. 6. Gelet op wat hiervoor is overwogen, wordt het beroep ongegrond verklaard. Proceskosten 7. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”

7.1. Het Hof heeft geen aanleiding gezien de behandeling van de zaak aan te houden tot een Europeesrechtelijke rechter over dezelfde kwestie in een aanpalende zaak heeft beslist. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof overweegt naar aanleiding van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd in hoger beroep nog het volgende. 7.2. Artikel 1 EP (terugwerkende kracht) Belanghebbende betoogt dat in de regeling een met dat artikel onverenigbare terugwerkende kracht besloten ligt. Het Hof wijst dit standpunt af, nu uit het arrest van de Hoge Raad van 29 januari 2016, nr. 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:124, volgt dat de terugwerkende kracht is geoorloofd, aan de vereisten van ‘lawfulness’ is voldaan en bij de invoering van de crisisheffing een ‘fair balance’ in acht is genomen. Het Hof wijst in dit verband op de volgende overwegingen uit het arrest: “2.4.2. Zoals hiervoor (…) uiteengezet heeft de crisisheffing een voldoende basis in de Wet op de loonbelasting 1964. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de onderhavige wettelijke regeling voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Aan de vereisten van ‘lawfulness’ is derhalve voldaan. De keuze voor een bedrag van € 150.000 als grens voor de afbakening van hoge lonen kan niet als willekeurig worden aangemerkt. Omtrent de gestelde terugwerkende kracht zal hierna worden geoordeeld naar aanleiding van middel IV. (…) 2.6.1. Middel IV betoogt dat geen sprake is van een ‘fair balance’ doordat de wetgever voorafgaand aan de invoering van de crisisheffing de belangen van de betrokken inhoudingsplichtigen mede gelet op de terugwerkende kracht van die heffing in onvoldoende mate heeft afgewogen tegen het algemene belang. 2.6.2. Bij de beoordeling of bij de invoering van de crisisheffing geen sprake is geweest van een ‘fair balance’, moet in aanmerking worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. Werkgevers en werknemers konden begin 2012 er dan ook niet op rekenen dat de toen geldende tarieven in de loon- en inkomstenbelasting ook naderhand zouden blijven gelden. Dat laat onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit de vigerende wetgeving voortvloeide. Voor zover het gaat om lonen die genoten zijn voorafgaand aan de eerste aankondiging, zijn met de invoering van de crisisheffing dan ook verwachtingen aangetast die de betrokken werkgevers konden ontlenen aan de toen bestaande wetgeving. 2.6.3. Een inbreuk op verwachtingen die betrokkenen aan bestaande wetgeving kunnen ontlenen, tot het moment waarop een wijziging van die wetgeving is aangekondigd, is niet zonder meer strijdig met artikel 1 EP. Een zodanige inbreuk kan gerechtvaardigd zijn als technische tekortkomingen in die bestaande wetgeving reparatie daarvan noodzakelijk maken. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn als belastingplichtigen geprobeerd hebben profijt te trekken van een lacune in de wet (een “windfall”) en de nieuwe regeling ertoe strekt dit te voorkomen (vgl. punt 81 van het arrest EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93, Building Societies tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:1997:1023JUD002131993, JB 1998/1; EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A. en anderen tegen Finland, ECLI:CE:ECHR: 2003:0610DEC002779395, FED 2003/604, en punt 74 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). De crisisheffing kan echter niet als een zodanige reparatiemaatregel worden aangemerkt. 2.6.4. Inhoudingsplichtigen mochten in 2012 tot de eerste aankondiging op 25 mei 2012 van de crisisheffing dan ook in goed vertrouwen (“in good faith”) ervan uitgaan dat zij ter zake van het loon dat door hun werknemers in die periode genoten werd, niet zwaarder zouden worden belast dan volgde uit de toen ter tijd geldende wetgeving. In zoverre heeft de invoering van de crisisheffing gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen geschaad. 2.6.5. Indien, zoals in het onderhavige geval, de invoering van een nieuwe of zwaardere heffing in strijd is met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen, is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen (vgl. de punten 74 en 75 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). 2.6.6. Dit roept de vraag op of dergelijke redenen aanwezig zijn met betrekking tot de invoering van de crisisheffing. In dit verband moet worden vastgesteld dat de wetgever als gevolg van de aanzienlijk verslechterde economische vooruitzichten voor 2013, het begrotingstekort moest terugdringen (zie onderdeel 4.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340). De crisisheffing maakte deel uit van een meer omvattend geheel (‘pakket’) aan maatregelen dat daartoe strekte. Daarbij speelde een rol de economische noodzaak om de stabiliteit van de Europese muntunie zeker te stellen. Voorts noopten de voorschriften van het zogenoemde stabiliteits- en groeipact (Verordening (EG) Nr. 1466/97 van de Raad van 7 juli 1997 over versterking van het toezicht op begrotingssituaties en het toezicht op en de coördinatie van het economisch beleid, Verordening (EG) nr. 1467/97 van de Raad van 7 juli 1997 over de bespoediging en verduidelijking van de tenuitvoerlegging van de procedure bij buitensporige tekorten, en de Resolutie van de Europese Raad van 17 juni 1997 betreffende het stabiliteits- en groeipact) tot het nemen van ingrijpende maatregelen. 2.6.7. Het ‘pakket’ omvatte een reeks van uiteenlopende maatregelen teneinde te bereiken dat een groot aantal politieke partijen daarmee zou instemmen en aldus een politieke meerderheid zou worden verkregen. 2.6.8. Voor de berekening van het bedrag dat een inhoudingsplichtige in 2013 moest afdragen is uitgegaan van het loon dat de werknemer in het voorafgaande kalenderjaar 2012 had genoten. Voor deze aanpak werd gekozen vanwege de noodzaak het begrotingstekort in 2013 terug te brengen van de door het CPB verwachte 4,5 percent tot 3 percent. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen (zie de in onderdeel 4.34 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340 aangehaalde wetsgeschiedenis) en zou niet de noodzakelijke bijdrage aan de begrotingsdoelstelling voor 2013 worden geëffectueerd. Het realiseren van deze begrotingsdoelstelling had hoge urgentie in verband met het vertrouwen van de financiële markten en de geloofwaardigheid van Nederland binnen de EU (vgl. onderdeel 4.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340). 2.6.9. Tevens heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om te kiezen voor een regeling die snel kon worden ingevoerd en waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden (zie de in de onderdelen 4.22 en 4.37 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340 aangehaalde wetsgeschiedenis). Deze keuze was gerechtvaardigd gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het jaarloon van het jaar 2012 als heffingsgrondslag. Ook deze keuze was gerechtvaardigd omdat de aansluiting bij het jaarloon het risico op invoerings- en uitvoeringsproblemen minimaliseerde en de situatie tot die minimalisering noopte.

7.6. Het vorenstaande voert het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is. Proceskosten en griffierechten 8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van griffierechten te gelasten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, U.E. Tromp en S.T.M. Beelen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 28 juni 2017 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Zulks had tot gevolg dat een werkgever in 2013 zou worden geconfronteerd met een extra last met betrekking tot de hoge lonen die hij op grond van de met zijn werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten had betaald in het kalenderjaar 2012, zowel vóór als na de aankondiging van de crisisheffing. Dat aldus ook loon in de heffingsgrondslag wordt betrokken dat vóór die aankondiging is betaald, was aanvaardbaar om reeds in 2013 de noodzakelijke opbrengst zeker te stellen op basis van een eenvoudige regeling. 2.6.10. De hiervoor geschetste ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die in 2013 tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling, brengen mee dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling. Een en ander leidt tot het oordeel dat bij de invoering van de crisisheffing een ‘fair balance’ in acht is genomen. (…)” Het Hof ziet in het betoog van belanghebbende geen gezichtspunten die reden geven om af te wijken van de hiervoor weergegeven overwegingen van de Hoge Raad. De rechtbank heeft belanghebbende terecht in het ongelijk gesteld. Dat een deel van het salaris ter grootte van € 150.000 dat is uitbetaald in 2012 zijn oorsprong vindt in de werkzaamheden die zijn verricht in het jaar 2011 en ten titel van bonus voor dat jaar is aangemerkt, leidt het Hof niet tot een andere conclusie. Artikel 1 EP (individuele disproportionele last) 7.3. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een buitensporige last is beslissend de mate waarin de belanghebbende in de gegeven omstandigheden wordt getroffen door de (verlengde) crisisheffing (vergelijk Hoge Raad 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Daarbij moet steeds worden beoordeeld of die last zich beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich alleen voordoen als zich bijzondere, niet voor alle met de (verlengde) crisisheffing geconfronteerde inhoudingsplichtigen geldende, feiten en omstandigheden voordoen (zie o.a. Hoge Raad 17 maart 2017, nr. 15/04187, ECLI:NL:HR:2017:441). Niet doorslaggevend is of sprake is van een in absolute zin hoog belastingbedrag (vergelijk HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL: HR:2014:1463) of dat van belanghebbende een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven, maar of belanghebbende als gevolg daarvan een last moet dragen die, gezien de specifiek voor de individuele situatie geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt 7.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in beroep en hoger beroep geen feiten en/of omstandigheden heeft aangevoerd dan wel, tegenover de betwisting door de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt die kwalificeren in de in 7.3 bedoelde zin en die niet tevens gelden voor alle met de crisisheffing geconfronteerde inhoudingsplichtigen. Belanghebbende heeft geen gegevens verstrekt waaruit naar voren komt dat de onderneming niet in de kern gezond is en de heffing een zo buitensporige weerslag op het financiële resultaat heeft gehad dat zij in de loop van de jaren niet meer tot haar bedrijfsuitoefening in staat kan worden geacht. Gelijkheidsbeginsel/discriminatieverbod 7.5. Met betrekking tot het standpunt van belanghebbende dat sprake is van schending van het discriminatieverbod, omdat de (verlengde) crisisheffing leidt tot een ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen, geldt dat de Hoge Raad zich in het hiervoor aangehaalde arrest van 29 januari 2016, nr. 15/03090, heeft uitgelaten over de vermeende schending van het discriminatieverbod. De Hoge Raad kwam op basis van de volgende overwegingen tot de slotsom dat van dergelijke schending geen sprake is: “2.9.2. (…) Artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, Burden and Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, NJ 2008/306). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, ECLI:CE:ECHR: 1999:0622DEC004675799, BNB 2002/398, en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, nr. 67531/01, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2006:0412JUD006573101, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, nr. 42184/05, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0316JUD004218405, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, nr. 37452/02, Stummer tegen Oostenrijk, ECLI:CE:ECHR:2011:0707JUD003745202, paragraaf 89, met verdere verwijzingen). 2.9.3. Zoals hiervoor reeds is uiteengezet heeft de wetgever bij de vormgeving van de crisisheffing gekozen voor een regeling waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150.000. Aldus heeft de wetgever gekozen voor een objectief en praktisch criterium dat niet van iedere redelijke grond is ontbloot. Een heffingsmaatstaf waarbij tevens rekening zou moeten worden gehouden met het aantal uren dan wel de periode dat een werknemer bij een werkgever werkt, zou die doelstelling – een na afloop van het jaar eenvoudig uit de loonboekhouding af te leiden heffingsgrondslag – ernstig compliceren.