ECLI:NL:GHDHA:2017:1262

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-15/00876 en BK-15/00877 Uitspraak van 2 mei 2017 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de (thans) Belastingdienst/kantoor Hoofddorp, de Inspecteur, op de hoger beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 29 juni 2015, nummers SGR 10/8250 en SGR 11/5391, betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen. (Navorderings)aanslagen, beschikkingen, bezwaren en gedingen in eerste aanleg BK-15/00877 1.1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 34.297 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, het verlies uit werk en woning bij beschikking vastgesteld op € 34.297 (hierna ook: de verliesvaststellingsbeschikking). Voorts is op het biljet vermeld dat de op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek (hierna: pga) € 7.955 bedraagt. 1.1.2. Belanghebbende heeft tegen een fictieve weigering van het doen van uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank (nr. SGR 10/8250) heeft het beroep voor zover gericht tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2004, tegen de mededeling van het saldo van de te verrekenen verliezen per 31 december 2004, alsmede tegen de mededeling van het saldo van de niet in aanmerking genomen pga per 31 december 2003 niet-ontvankelijk en voor het overige ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding. BK-15/00876 1.2.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.859. De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag, de op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga bij beschikking vastgesteld op € 20.760 en bij beschikking € 282 heffingsrente in rekening gebracht. 1.2.2. Aan belanghebbende is over het jaar 2004 voorts een navorderingsaanslag premie Ziekenfondswet (hierna: Zfw) opgelegd naar een premie-inkomen van € 9.859. De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, bij beschikking € 196 heffingsrente in rekening gebracht. 1.2.3. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren afgewezen. 1.2.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank (nr. SGR 11/5391) heeft het beroep voor zover gericht tegen de mededeling van het saldo van de te verrekenen verliezen per 31 december 2004 en de mededeling van het saldo van de niet in aanmerking genomen pga per 31 december 2003 niet-ontvankelijk verklaard, het beroep voor zover gericht tegen de verliesvaststellingsbeschikking, de beschikking niet in aanmerking genomen pga en betreffende vaststelling van een dwangsom ongegrond verklaard en het beroep voor zover gericht tegen de navorderingsaanslagen en de beschikkingen inzake heffingsrente gegrond verklaard, de navorderingsaanslagen en de beschikkingen inzake heffingsrente vernietigd en de beschikking op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga vastgesteld op € 14.330. De Rechtbank heeft het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding. Loop van de gedingen in hoger beroep 2.1. Belanghebbende is van de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is door de griffier per zaak een griffierecht geheven van € 123, derhalve in totaal € 246. 2.2.1. Ter zake van de in het najaar van 2016 behandelde hoger beroepen van belanghebbende zijn de volgende griffierechten geheven: Zitting BK-nr. Middel/jaar Griffierecht 20-09-2016 15/00871 15/00872 15/00873 Aanslag IB/PVV 1998 Aanslag IB/PVV 1999 Aanslag IB/PVV 2000 € 123 - - 11-10-2016 15/00874 15/00875 Aanslag IB/PVV 2002 Aanslag IB/PVV 2003 € 123€ 123 08-11-2016 15/00876 15/00877 Navorderingsaanslag IB/PVV en Zfw 2004 Aanslag IB/PVV 2004 € 123€ 123 15-11-2016 15/00879 15/00880 15/00881 15/00882 Aanslag IB/PVV 2005 Navorderingsaanslag IB/PVV en Zfw 2005 Aanslag IB/PVV 2006 Aanslag IB/PVV 2007 € 123€ 123€ 123€ 123 13-12-2016 15/00878 Naheffingsaanslag OB 2005-2007 € 123 2.2.2. Ter zake van de in het najaar van 2016 behandelde hoger beroepen van de echtgenoot van belanghebbende zijn de volgende griffierechten geheven: Zitting BK-nr. Middel/jaar Griffierecht 20-09-2016 15/00883 15/00884 15/00885 15/00886 Verliesverrekeningsbeschikking 1988 Aanslag IB/PVV 1998 Aanslag IB/PVV 1999 Aanslag IB/PVV 2000 € 123€ 123 - - 11-10-2016 15/00887 15/00888 15/00889 Aanslag IB/PVV 2001 Aanslag IB/PVV 2002 Aanslag IB/PVV 2003

In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 3.1. Belanghebbende is gehuwd met [Y] . In een uittreksel van de Kamer van Koophandel staat belanghebbende vermeld als eenmanszaak vanaf 1 februari 1982, onder haar eigen naam als handelsnaam (hierna: Kantoor [X] ). Blijkens dit uittreksel is belanghebbende eigenaar van de onderneming en zijn de activiteiten van de onderneming "Belastingconsulenten" en "Organisatie-adviesbureaus". Belanghebbendes echtgenoot, [Y] , heeft een beperkte volmacht tot een bedrag van f 500. Kantoor [X] houdt zich voornamelijk bezig met het verzorgen van aangiften inkomstenbelasting en het begeleiden van bezwaar- en beroepsprocedures. 3.2. Belanghebbende staat daarnaast, tezamen met [Y] , in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als vennoot van de vennootschap onder firma [A] (hierna: de vof) met ingang van 1 januari 1991. Belanghebbende is bevoegd tot een bedrag van € 1,00 en [Y] heeft een onbeperkte bevoegdheid. Belanghebbende staat voorts, eveneens tezamen met [Y] , in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als vennoot van de vennootschap onder firma [B] , handelsnaam [B] (hierna: vof [B] ) met ingang van 1 januari 2006. Beide vennoten zijn onbeperkt bevoegd. 3.3. [Y] staat in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als eenmanszaak, onder de handelsnamen [C] , Managementbureau [Y] en [D] met ingang van 11 januari 1978. Blijkens dit uittreksel is [Y] eigenaar van de onderneming en zijn de activiteiten van de onderneming "Organisatie-adviesbureaus", "Advisering op het gebied van management en bedrijfsvoering (geen public relations en organisatie-adviesbureaus)" en "Bedrijfsopleiding en -training". 3.4. Ter zake van de onder 3.1 bedoelde werkzaamheden worden facturen uitgereikt door Kantoor [X] . De betalingen dienen te worden overgemaakt naar een rekening die op naam van belanghebbende staat. Voorts verricht Kantoor [X] op eigen naam en voor eigen rekening acquisitie en maakt reclame. 3.5. Belanghebbende heeft elektronisch aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2004 gedaan. De aangifte, zoals bij de Inspecteur binnengekomen, vermeldt een verlies uit werk en woning van € 770.324 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Het verlies uit werk en woning bestaat uit een verlies uit onderneming en uit negatieve inkomsten eigen woning. Verder vermeldt de aangifte een pga van € 7.955, bestaande uit uitgaven levensonderhoud kinderen jonger dan 30 jaar ten bedrage van € 1.320 en uit uitgaven ter zake van ziekte ten bedrage van, na verrekening van de drempel, € 6.635. 3.6. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2004 bij brief van 23 mei 2008 vragen gesteld. Uit de van belanghebbende daarop ontvangen jaarverslagen blijkt een verlies van € 24.278 van het kantoor en een verlies van € 1.084 van de vof. 3.7.1. Bij brief van 4 november 2008 heeft de Inspecteur in verband met de afhandeling van de aangifte IB/PVV 2004 onder meer het volgende aan belanghebbende meegedeeld: "Op 8 oktober 2008 heb ik met u [Hof: belanghebbendes echtgenoot] op uw kantoor te [Z] een bespreking gehad om een indruk te krijgen van door genoemd kantoor ten laste van de opgemaakte Verlies- en Winstrekeningen gebrachte kosten. Het was nadrukkelijk geen boekenonderzoek. Er heeft geen inhoudelijke beoordeling plaatsgevonden van de door u in aftrek gebrachte kosten in de ondernemingen, negatieve opbrengst eigen woning, alsmede de in aftrek gebrachte kosten wegens persoonsgebondenaftrek. Ik wil dan ook benadrukken dat de Belastingdienst geen standpunt heeft ingenomen over de toelaatbaarheid van de verschillende aftrekposten en dergelijke. Dit betekent dat het inkomen voor Box 1 zal worden vastgesteld conform de gegevens van uw aangifte behoudens de correctie van het verlies uit onderneming." 3.7.2. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling het door belanghebbende aangegeven verlies uit onderneming vastgesteld op een verlies van € 25.362. Hij heeft vervolgens met dagtekening 4 december 2008 de aanslag IB/PVV 2004, onder meer rekening houdend met ondernemersaftrek, berekend naar een verlies uit werk en woning van € 34.297 en de aanslag vastgesteld op nihil. Het verlies uit werk en woning heeft de Inspecteur vastgesteld op € 34.297 en de op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga op € 7.955. Op het aanslagbiljet IB/PVV 2004 is voorts vermeld dat het bedrag van de nog te verrekenen verliezen uit werk en woning, exclusief het ondernemingsverlies, is vastgesteld op € 54.418 en dat het nog te verrekenen ondernemingsverlies € 196.093 bedraagt. 3.8. Op 16 september 2009 is de Belastingdienst aangevangen met een boekenonderzoek bij belanghebbende, [Y] , de vof en vof [B] . Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende en [Y] ingediende aangiften voor de IB/PVV en de omzetbelasting over de jaren 2004 tot en met 2007. Op 22 november 2010 zijn rapporten van het boekenonderzoek uitgebracht (hierna: de controlerapporten), welke in kopie tot de gedingstukken behoren. Een exemplaar van de controlerapporten is met een brief van 22 november 2010 aan belanghebbende toegezonden, waarbij de Inspecteur heeft laten weten dat overeenkomstig het vermelde in de controlerapporten naheffings- en navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd en waarbij tevens gelegenheid is geboden binnen 14 dagen op de controlerapporten te reageren. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 27 november 2010 en brief van "23-11 t/m 2-12-2010", welke brieven respectievelijk 17 en 11 bladzijden tellen en welke brieven op 3 december 2010 zijn ontvangen door de Inspecteur. 3.9. In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij belanghebbende is onder meer het volgende opgenomen: "2.2.1 Bevindingen Mevrouw [X] exploiteert volgens de gegevens van de Kamers van Koophandel sinds 1 februari 1982 een administratie- en adviesbureau. Zij staat ingeschreven in het handelsregister bij de Kamers van Koophandel en Fabrieken voor Rijnland onder dossiernummer [… 1] . Als handelsnaam bij de inschrijving staat vermeld ' [X] ' met het adres [G] te [Z] . In april 2007 is deze inschrijving aangevuld met de aanmelding van een nevenvestiging in [E] , adres [F 1] . Op het uittreksel staat haar echtgenoot de heer [Y] vermeld als gevolmachtigde, als procuratiehouder en als medewerker. Tijdens de vier dagen waarop het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden heeft mevr. [X] zich volstrekt afzijdig gehouden. Haar echtgenoot dhr. [Y] was wat betreft het boekenonderzoek ons enige aanspreekpunt. Op de eerste dag van het onderzoek, 18 november 2009, verklaarde hij, in aanwezigheid van en tegenover beide controlerende ambtenaren, en zonder daarnaar gevraagd te zijn, dat hij "Kantoor [X] " is. Deze verklaring is in lijn met de ervaring die de medewerkers van de Belastingdienst [H] met Kantoor [X] hebben. Nog nooit heeft namelijk ook maar één medewerker fiscaalinhoudelijk of anderszins zakelijk contact van enig belang met mevr. [X] gehad. In gevallen dat door medewerkers van de Belastingdienst telefonisch contact werd gezocht en mevr. [X] de telefoon opnam, gaf zij steevast het gesprek direct aan haar echtgenoot door. Indien haar echtgenoot niet aanwezig was, was zij bereid een boodschap aan hem door te geven. Ook in correspondentie afkomstig van Kantoor [X] ontbreekt enig spoor van fiscaalinhoudelijke activiteiten van mevr. [X] . Het is dhr. [Y] die alle stukken produceert. Dit feit valt af te leiden uit de omstandigheid dat alle correspondentie van Kantoor [X] in dezelfde, van hem bekende markante, zeer persoonlijke schrijfstijl is geschreven.

Vanaf de start van Kantoor [X] in 1982 is een onjuiste voorstelling van zaken gegeven omtrent de rol van mevr. [X] . Mevr. [X] is volgens onze informatie opgeleid als analiste en bezit geen gekwalificeerde administratieve, boekhoudkundige en/of fiscale achtergrond. De aan het drijven van de onderneming verbonden werkzaamheden zijn/worden uitsluitend, dan wel nagenoeg uitsluitend verricht door dhr. [Y] . Mevr. [X] heeft geen dan wel een verwaarloosbaar aandeel in die werkzaamheden. Het feit dat het bedrijf op naam van mevr. [X] staat is onvoldoende om de onderneming fiscaal aan haar toe te rekenen. Het is dhr. [Y] die feitelijk de onderneming drijft. Voor zowel de inkomsten- als omzetbelasting beschouwen wij dan ook dhr. [Y] als (enig) ondernemer. Mevr. [X] wordt door ons dus niet als ondernemer voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting aangemerkt. Voor zover in de aangiften inkomstenbelasting op naam van [X] winst uit onderneming is aangegeven, rekenen wij deze winst toe aan dhr. [Y] . De aangiften omzetbelasting worden door ons geacht te zijn gedaan ten behoeve van de onderneming van dhr. [Y] . (…)" 3.10. In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij [Y] is met betrekking tot het ondernemerschap van belanghebbende, hiervoor onder 3.9 vermeld, het volgende onder punt 2.2.1 opgenomen: "Uit het onderzoek is gebleken dat aan de diverse handelsnamen welke dhr. [Y] gebruikt er nog één kan worden toegevoegd, namelijk "Kantoor [X] ". Onder deze naam exploiteert hij een belasting adviesbureau en aangiftepraktijk. Dit bedrijf is in de registers van de KVK op naam van zijn echtgenote, mevr. [X] , gesteld. Voor een toelichting verwijzen wij naar het over mevr. [X] uitgebrachte rapport. In dit verband merken wij op dat wij ter voorkoming van herhaling van feitenweergaven en standpunten, in het voorliggende rapport over [C] bij diverse onderdelen veelvuldig zullen verwijzen naar onderdelen van het rapport over mevr. [X] ." 3.11. In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij [Y] is met betrekking tot de beoordeling van de administratie het volgende opgenomen: "5.1 Verwerpen administratie en omkering/verzwaring bewijslast De administratie van [C] vormt een klein en onzelfstandig onderdeel van de administratie van dhr. [Y] . De administratie van Kantoor [X] vormt het grootste deel van de totale administratie en die is door ons verworpen, zie 6.1 van het rapport over mevr. [X] . Hiermee is in wezen de volledige administratie verworpen, inclusief de deeladministratie van [C] . Los daarvan kunnen wij bij [C] wijzen op verschillende tekortkomingen die wij ook bij Kantoor [X] hebben geconstateerd en die op zichzelf bezien voldoende zijn om de deeladministratie van [C] zelf te verwerpen. Wij noemen de belangrijkste ervan. - De balans met de toelichting geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het vermogen op het einde van het boekjaar. - Een jaarlijkse kapitaalsopstelling waarin zowel het begin- als eindkapitaal, de winst, het saldo van de privéopnamen en de privéstortingen worden verwerkt, wordt niet vervaardigd. - Dhr. [Y] maakt onvoldoende onderscheid tussen privé-uitgaven en zakelijke uitgaven, zo hebben wij geconstateerd. Hierdoor is het niet mogelijk een kapitaals- of vermogensopstelling te maken. - De vastlegging van de boekingsstukken in het Excel-bestand is zodanig onduidelijk en onoverzichtelijk en daardoor zo ontoegankelijk dat slechts na een zeer grote tijdsinvestering van onze kant voldoende inzicht in dit onderdeel van de administratie kon worden verkregen. - De in de administratie geboekte privé-opnames zijn onaannemelijk laag. - Het ondernemingsvermogen aan het begin van het jaar is niet gelijk aan het ondernemingsvermogen aan het einde van het vorige jaar. - Er worden kosten dubbel geboekt. - Het op de balans opnemen van een onderhandse lening die geen verband houdt met de bedrijfsuitoefening. - Het ten laste van de winst brengen van gefingeerde kostenposten." 3.12. In het controlerapport inzake belanghebbende, waarnaar in het rapport inzake [Y] , hiervoor vermeld onder 3.11, wordt verwezen, staat voor zover hier van belang onder 6.1 het volgende vermeld: "De omissies in en gebreken van de administratie zijn in het vervolg van dit rapport toegelicht en zonder uitputtend te zijn, zijn deze onder andere: - De balans met de toelichting geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het vermogen op het einde van het boekjaar. - De verlies- en winstrekening geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het resultaat over het boekjaar. - Op de contante ontvangsten is geen controle mogelijk. Deze geldstroom is binnen de onderneming verhoudingsgewijs aanzienlijk. Er worden geen kwitanties uitgeschreven en er wordt slechts bij uitzondering een factuur opgemaakt ter zake van het invullen van aangiftebiljetten. - Het ondernemingsvermogen aan het begin van het jaar is niet altijd gelijk aan het ondernemingsvermogen aan het einde van het vorige jaar. - Het opvoeren als bedrijfsmiddel van een personenauto die nooit is aangeschaft. - Het onvoldoende aanbrengen van onderscheid tussen privé- en zakelijke uitgaven. - Het op de balans opnemen van onderhandse leningen die geen verband houden met de bedrijfsuitoefening. - De in de administratie geboekte privé-opnames zijn onaannemelijk laag. - Er zijn rekeningen en kosten die dubbel worden geboekt. - Het ten laste van de winst brengen van gefingeerde kostenposten. - Tijdens een telefonisch onderhoud op 26 januari 2010 deelde dhr. [Y] mee geen tijd te hebben om de controlerende ambtenaren te ontvangen, omdat in de maanden februari en maart, met uitloop tot in april zijn agenda vol staat met afspraken voor het invullen van aangiften inkomstenbelasting. In deze periode wordt volgens dhr. [Y] een omzet gegenereerd van naar schatting € 30.000. In de administratie is een omzet van een dergelijke omvang die gegenereerd is in de genoemde periode niet terug te vinden. De boekhouding is vanwege de geconstateerde omissies en gebreken naar ons oordeel verregaand ondeugdelijk en is daarmee aan te merken als materieel onbetrouwbaar. De overgelegde boekhouding kan derhalve niet dienen als basis voor de winstberekening. De cijfermatige verslaglegging kan niet aanvaard worden als een juiste weergave van het werkelijke bedrijfsgebeuren. De administratie over de jaren 2004 tot en met 2007 wordt op basis van het vorenstaande door ons verworpen. Dat heeft omkering/verzwaring van de bewijslast tot gevolg. Dit houdt in dat dhr. [Y] de onjuistheid van de door ons naar redelijkheid opgelegde aanslag(en) moet aantonen. Expliciet wijzen wij hierbij op de artikelen 25, zesde lid en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)." 3.13. De Inspecteur heeft met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast een theoretische omzetberekening gemaakt van Kantoor [X] , welke omzet zijns inziens is behaald door [Y] . In het controlerapport met betrekking tot belanghebbende is onder punt 10.1.6 ter zake het volgende opgenomen: "Wij baseren ons voor de redelijke schatting in eerste instantie op de door dhr. [Y] zelf gehanteerde tarieven alsmede de per giro ontvangen vergoedingen. Het minimumtarief volgens de tarievenlijst ligt rond € 200. In veel gevallen zal het daar niet bij blijven, getuige bij voorbeeld de renseignementen, waardoor door extra diensten de vergoeding al gauw kan oplopen naar € 350 - € 400. Hogere vergoedingen dan deze zullen echter regelmatig voorkomen, alleen al door de extra vergoedingen als gevolg van door dhr. [Y] in het vooruitzicht gestelde teruggaven.

5.1. De hoger beroepen van belanghebbende strekken, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot handhaving van de aanslag, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en de daarbij genomen beschikkingen, tot vaststelling van de verliesbeschikking op € 761.389, tot vaststelling van de niet in aanmerking genomen pga op een hoger bedrag dan door de Inspecteur is berekend, tot vergoeding van proceskosten, tot vergoeding van de griffierechten, tot toewijzing van het verzoek om immateriële schadevergoeding en tot het vaststellen van een door de Inspecteur verbeurde dwangsom. 5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.

Algemeen (beide zaken) 6.1.1.1. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende - in weerwil van haar inschrijving bij de Kamer van Koophandel als ondernemer - niet als ondernemer kan worden aangemerkt, aangezien zij, naar hij stelt, (vrijwel) geen werkzaamheden verricht voor Kantoor [X] . Belanghebbende heeft dat standpunt gemotiveerd betwist. 6.1.1.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 (tekst 2004; hierna: de Wet) is 'ondernemer' de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor de verbintenissen van de onderneming. 6.1.1.3. Tussen partijen is niet in geschil dat Kantoor [X] een objectieve onderneming vormt. 6.1.1.4. Belanghebbende wordt, gelet op haar inschrijving bij de Kamer van Koophandel, gebonden voor alle rechtshandelingen die door of namens Kantoor [X] zijn verricht, waardoor zij aansprakelijk is voor alle verbintenissen die door die rechtshandelingen ontstaan. De Inspecteur heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. 6.1.1.5. De onderneming wordt voor haar rekening gedreven, aangezien zij onbeperkt gerechtigd is tot de resultaten van de onderneming. Bancair betalingsverkeer ten behoeve van de onderneming vindt uitsluitend plaats via de bankrekeningen van belanghebbende. De opbrengsten uit de onderneming vloeien haar derhalve rechtstreeks toe. 6.1.1.6. Belanghebbende heeft geloofwaardig verklaard dat op basis van een mondelinge overeenkomst de opbrengsten van de onderneming tussen haar en haar echtgenoot worden verdeeld en dat hij zijn gedeelte onder meer geniet als inkomsten in natura. 6.1.1.7. Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur dat zij geen bemoeienis heeft met de fiscale werkzaamheden van Kantoor [X] en uitsluitend ondersteunende werkzaamheden verricht gemotiveerd weersproken. Zij heeft ter zitting - geloofwaardig - uiteen gezet dat zij diverse activiteiten verricht, waaronder boekhoudkundige werkzaamheden en administratieve werkzaamheden, en dat [Y] in het bijzonder de fiscaal juridische adviezen verstrekt en het woord voert onder meer in geval van fiscaal juridische procedures. De door de Inspecteur ingebrachte verklaring van [Y] afgelegd tegen twee ambtenaren van het Hoogheemraadschap [J] dat hij alle boekhoudkundige werkzaamheden verricht, legt hiertegenover te weinig gewicht in de schaal. 6.1.1.8. Op basis van het vorenoverwogene dient belanghebbende te worden aangemerkt als ondernemer. Hieraan doet niet af de stelling van de Inspecteur, wat daarvan ook zij, dat ten aanzien van de door belanghebbende verrichtte werkzaamheden feitelijk sprake is van een ondergeschiktheidsrelatie ten opzichte van haar echtgenoot, noch dat haar echtgenoot een sleutelrol vervult binnen Kantoor [X] . 6.1.1.9. De Inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat Kantoor [X] mede voor rekening van [Y] wordt gedreven en dat hij rechtstreeks verbonden wordt voor de verbintenissen van Kantoor [X] . Wel hebben [Y] en [X] ter zitting van 13 december 2016 verklaard dat de werkzaamheden die [Y] voor Kantoor [X] verricht, deels hebben geleid tot inkomen in natura, waaronder inwoning. Aangezien een gezagsverhouding ontbreekt, is van loon geen sprake. De inkomsten die [Y] heeft genoten, dienen derhalve bij hem te worden belast als resultaat uit overige werkzaamheid. 6.1.1.10. Met betrekking tot het bedrag dat in aanmerking dient te worden genomen als resultaat uit overige werkzaamheid hebben partijen niets gesteld. Uitsluitend staat vast dat er verrekening plaatsvindt. Bij gebrek aan nadere gegevens wordt in goede justitie ervan uitgegaan dat belanghebbende 50 percent van de jaarwinst aan [Y] doet toekomen als vergoeding voor zijn werkzaamheden, die gedeeltelijk in natura wordt genoten, ten laste van haar ondernemingsresultaat. 6.1.1.11. De Inspecteur heeft gesteld dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard met betrekking tot Kantoor [X] . Gelet op hetgeen met betrekking tot de administratie is opgenomen in de controlerapporten onder 'verwerping administratie en omkering/verzwaring bewijslast' (hiervoor geciteerd onder 3.11 en 3.12), hetgeen aannemelijk wordt acht, is dit terecht geschied. Dat betekent evenwel dat de correctie dient te berusten op een redelijke schatting. De berekening die de Inspecteur in het controlerapport heeft gegeven van de jaarwinst van Kantoor [X] van € 49.766 voor het jaar 2004, met inachtneming van hetgeen belanghebbende ter betwisting heeft aangevoerd, berust op een redelijke schatting met dien verstande dat nog rekening moet worden gehouden met het aan [Y] toekomende bedrag van 50 percent van die jaarwinst. Dat betekent dat de jaarwinst moet worden bepaald op € 49.766 -/- € 24.883 = € 24.883. 6.2. BK-15/00877 (Rechtbank SGR 10/8250):

6.2.1.1. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd, omdat deze niet binnen de termijn is gedaan en dat daarom geheel aan het bezwaar tegemoet dient te worden gekomen, geldt dat dit standpunt moet worden verworpen omdat het geen steun vindt in het recht. 6.2.1.2. De Rechtbank heeft voorts terecht geoordeeld dat niet aan het ontvankelijkheidsvereiste van artikel 6:12, lid 2, aanhef en letter b, van de Awb is voldaan. Gelet op hetgeen hierna onder 6.2.2 is overwogen, bevatten de door belanghebbende ingediende gedingstukken geen geldige ingebrekestelling.

6.2.2. Voor het geval belanghebbende in hoger beroep heeft bedoeld te stellen in aanmerking te komen voor toekenning van een dwangsom in de zin van artikel 4:17 van de Awb, treft dat betoog geen doel. Voor een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17, lid 3, van de Awb geldt de eis dat uit een geschrift duidelijk is dat de belanghebbende het bestuursorgaan maant om alsnog een bepaald besluit te nemen. Daarvoor is niet vereist dat in dit geschrift bepaalde termen zoals 'aanmanen' of 'in gebreke stellen' worden gebruikt. Wel is vereist dat het geschrift voldoende duidelijk maakt (i) op welke aanvraag het betrekking heeft, (ii) dat de belanghebbende zich op het standpunt stelt dat het bestuursorgaan niet tijdig op de aanvraag heeft beslist, en (iii) dat de belanghebbende erop aandringt dat een zodanige beslissing alsnog wordt genomen (zie HR 10 juni 2016, nr. 15/04352, ECLI:NL:HR:2016:1124, BNB 2016/179). Anders dan belanghebbende mogelijk meent, bevatten de door haar ingediende gedingstukken niet een ingebrekestelling als hiervoor bedoeld. Meer in het bijzonder is van een aandringen op een spoedige beslissing geen sprake indien, zoals in het onderhavige geval aan de orde, dat geschrift een uitlating bevat welke niet valt te rijmen met het aandringen op een spoedige beslissing.

6.2.3. Bij de stelling dat de onderhavige aanslag buiten de termijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet rijksbelasting (hierna: AWR) is vastgesteld, heeft belanghebbende geen belang omdat het een verliesvaststellingsbeschikking betreft. Een niet tijdig opgelegde aanslag kan evenmin tot het door belanghebbende kennelijk voorgestane gevolg leiden dat het verlies wordt vastgesteld conform het in de aangifte vermelde bedrag.

6.2.4. Voor zover belanghebbende erover klaagt dat zij in de bezwaarfase niet is gehoord en terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur bepleit, treft het betoog geen doel. De Inspecteur heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld te worden gehoord, doch belanghebbende heeft daaraan om haar moverende redenen geen gevolg gegeven. Van schending van de hoorplicht is derhalve geen sprake. Met betrekking tot de gestelde schending van het inzagerecht geldt mutatis mutandis hetzelfde. 6.2.5.1. Voor zover belanghebbende met een beroep op het arrest HvJ 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, bedoelt te stellen dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat zij niet in de gelegenheid is gesteld om voorafgaand aan het uitbrengen van de controlerapporten te worden gehoord, geldt het volgende. Voornoemd beginsel vormt een algemeen beginsel van het Unierecht dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit te nemen ten opzichte van een bepaald persoon. Reeds omdat het uitbrengen van een controlerapport geen besluit vormt als hier is bedoeld faalt belanghebbendes stelling. Indien en voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat zij alvorens de onder 1 vermelde besluiten werden genomen in staat moest worden gesteld haar standpunt daarover kenbaar te maken geldt dat ook deze stelling faalt omdat deze besluiten niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen. 6.2.5.2. Daarenboven geldt dat uit de feiten onder 3.8 volgt dat belanghebbende bij brief van 22 november 2010 in de gelegenheid is gesteld om verweer te voeren op de in de controlerapporten neergelegde slotbevindingen, waarin expliciet is opgenomen op welke elementen de Inspecteur voornemens is zijn besluiten te baseren, en aan belanghebbende een termijn van veertien dagen is gegeven om te reageren op dit voornemen. Een reactietermijn van veertien dagen maakt het in beginsel niet onmogelijk of uiterst moeilijk om het recht van verdediging uit te oefenen. Belanghebbende heeft binnen de gestelde termijn inhoudelijk op de rapporten gereageerd met de onder 3.8 vermelde brieven. Weliswaar heeft belanghebbende gesteld dat een termijn van veertien dagen onvoldoende was, doch zij heeft onvoldoende gespecificeerd op welke onderdelen zij een langere reactietermijn nodig had.

6.2.6. De Rechtbank heeft met betrekking tot het verlies uit werk en woning als volgt overwogen: "19. [De Inspecteur] heeft zich naar aanleiding van het boekenonderzoek op goede gronden op het standpunt gesteld dat [belanghebbende] in 2004 niet als ondernemer voor de inkomstenbelasting kan worden aangemerkt. De rechtbank sluit zich hierbij aan. [De Inspecteur] heeft bij de uitspraak op bezwaar aan dit standpunt geen cijfermatige conclusies verbonden met betrekking tot het door [belanghebbende] geclaimde ondernemingsverlies. Dit verlies is vanwege de toegepaste ondernemersaftrek daarom eerder te hoog dan te laag vastgesteld. In hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd is geen grond gelegen voor het oordeel dat voor de bepaling van het verlies uit werk en woning van een hoger ondernemingsverlies dan € 25.362 moet worden uitgegaan. Uit de door [belanghebbende] verstrekte informatie blijkt van een verlies van het kantoor van € 24.278 en van de vof van € 1.084. De omstandigheid dat het - naar de rechtbank begrijpt - in de aangifte door [belanghebbende] ingevoerde verlies van in totaal € 25.362 bij [de Inspecteur] is verschenen als een verlies van € 761.389 maakt niet dat [de Inspecteur] het verlies uit werk en woning niet heeft kunnen vaststellen op € 34.297. 6.2.7. Hiervoor is geoordeeld dat belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer (zie 6.1). Wat betreft de omvang van het verlies is het gelijk niettemin aan de zijde van de Inspecteur. De omstandigheid dat het door belanghebbende bij het doen van aangifte opgevoerde ondernemingsverlies van € 25.362 vanwege gestelde problemen met betrekking tot het elektronische aangiftesysteem van de Belastingdienst - tégen haar bedoeling - is aangegeven als een verlies van € 761.389 leidt niet tot de conclusie dat de Inspecteur het verlies uit werk en woning niet heeft kunnen vaststellen op € 34.297, klaarblijkelijk conform belanghebbendes aanvankelijke bedoeling. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die de slotsom rechtvaardigen dat het verlies van het jaar 2004 moet worden vastgesteld op het door haar bepleite bedrag van € 761.389.

6.2.8. De Rechtbank heeft met betrekking tot geschilpunt f als volgt overwogen: "21. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de compensabele verliezen onjuist zijn vastgesteld. Voor zover [belanghebbende] hiermee heeft beoogd te stellen dat het saldo per 31 december 2004 van de verrekenbare verliezen onjuist is berekend, overweegt de rechtbank dat anders dan met betrekking tot de verliesvaststelling - waarvoor ingevolge artikel 3.151 van de Wet IB 2001 geldt dat het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld en op het aanslagbiljet wordt vermeld - bij de vermelding op het aanslagbiljet van de bedragen van de op 31 december 2004 nog te verrekenen verliezen geen sprake is van een voor bezwaar vatbare beslissing. De vermelding van die bedragen is volgens vaste jurisprudentie slechts een mededeling waartegen geen bezwaar en beroep openstaat. Het totaal van de vermelde bedragen is in beginsel immers het saldo van alle voorafgaande verliesvaststellingsbeschikkingen en alle voorafgaande verliesverrekeningsbeschikkingen, waartegen ingevolge de artikelen 3.151 en 3.152 van de Wet IB 2001 afzonderlijk bezwaar en beroep heeft opengestaan. Het beroep is in zoverre niet-ontvankelijk." 6.2.9. Voor zover de klachten in hoger beroep ertoe strekken dat belanghebbende tevens opkomt tegen de beschikkingen waarbij het verlies van het onderhavige jaar is verrekend, geldt dat verrekening van verliezen geschiedt bij afzonderlijke beschikking, waartegen afzonderlijk rechtsmiddelen openstaan. Klachten tegen verliesverrekeningsbeschikkingen kunnen in procedures als de onderhavige, inzake aanslagen en verliesvaststellingsbeschikkingen, niet aan de orde komen. 6.2.10. Voor zover belanghebbende in dit verband met een beroep op het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb heeft bedoeld te stellen dat de Inspecteur het beweerdelijk door haar ingediende bezwaarschrift tegen de verliesverrekeningsbeschikking in het geding moet brengen, faalt deze stelling. Dat bezwaarschrift is immers geen op de zaak betrekking hebbend stuk in déze procedure. 6.2.11. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat tegen de mededeling op het aanslagbiljet betreffende het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen geen rechtsmiddelen openstaan.

6.2.12. De Rechtbank heeft met betrekking tot dit geschilpunt als volgt overwogen: "22. Op grond van artikel 6.1, eerste lid, van de Wet IB 2001 is de pga het gezamenlijke bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en van de pga die in de voorafgaande jaren niet in aanmerking kon worden genomen. Op grond van artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet IB 2001 stelt de inspecteur het bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen pga vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Op grond van artikel 6.2a, zesde lid, van de Wet IB 2001 kunnen rechtsmiddelen tegen de in het eerste lid bedoelde beschikking uitsluitend betrekking hebben op het bedrag, bedoeld in artikel 6.1, eerste lid, onderdeel a. 23. [De Inspecteur] heeft de pga voor 2004 conform de aangifte vastgesteld op € 7.955. In de brief van 4 november 2008 waarin het voornemen daartoe aan [belanghebbende] is medegedeeld, heeft [de Inspecteur] opgemerkt dat de nog te verrekenen pga per 31 december 2003 € 19.336 bedraagt. Gelet hierop gaat de rechtbank ervan uit dat [de Inspecteur] bij de op het aanslagbiljet vermelde beschikking pga heeft beoogd de niet in aanmerking genomen pga per 31 december 2004 vast te stellen op € 27.291 in plaats van op € 7.955. Aan deze omissie verbindt de rechtbank geen gevolgen, omdat bij de vermelding op het aanslagbiljet van het bedrag van de op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga alleen bezwaar en beroep openstaat tegen de in 2004 op [belanghebbende] drukkende persoonsgebonden aftrekposten van in dit geval € 7.955. Dit is conform de aangifte en [belanghebbende] heeft niet, althans onvoldoende, gesteld en aannemelijk gemaakt dat van hogere op [belanghebbende] drukkende persoonsgebonden aftrekposten sprake is. 24. De rechtbank overweegt dat de vraag of het saldo per 31 december 2003 niet € 19.336 maar € 20.752 dient te bedragen, gezien artikel 6.2a, zesde lid, van de Wet IB 2001 hier niet aan de orde kan komen. Dit saldo is de optelsom van alle aan het jaar 2004 voorafgaande beschikkingen niet in aanmerking genomen pga, waartegen op grond van artikel 6.2a van de Wet IB 2001 afzonderlijk bezwaar en beroep openstaat dan wel heeft opengestaan, en de hierop in mindering gebrachte bedragen. Het beroep is ook in zoverre niet-ontvankelijk." 6.2.13. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling de in het kalenderjaar 2004 op belanghebbende drukkende persoonsgebonden aftrekposten conform de aangifte vastgesteld op € 7.955. Voor zover belanghebbende in hoger beroep betoogt dat in het onderhavige jaar sprake is van een hoger bedrag aan op haar drukkende persoonsgebonden aftrekposten dan reeds is toegekend, heeft zij niet aan haar stelplicht voldaan, nu aard en grondslag van het door haar in hoger beroep geclaimde bedrag ontbreken. 6.2.14. De Rechtbank heeft voorts, gelet op het bepaalde in artikel 6.2a, lid 6, van de Wet, terecht geoordeeld dat rechtsmiddelen gericht tegen de in onderdelen 23 en 24 van haar uitspraak vermelde bedragen uitsluitend betrekking kunnen hebben op de in het desbetreffende kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en niet op het bedrag van de niet in aanmerking genomen pga uit voorgaande jaren. Tegen het uit een eerder jaar overgehevelde bedrag stonden gelet op deze bepaling immers eerder rechtsmiddelen open. De vraag of de pga uit voorgaande jaren juist is berekend, kan in de onderhavige procedure niet aan de orde komen.

6.2.15. Evenals in eerste aanleg heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld dat de beschikkingen tot vaststelling van het verlies en de niet in aanmerking genomen pga voortijdig zijn genomen omdat de onderhavige aanslag nog niet onherroepelijk vast staat. 6.2.16. De Rechtbank heeft met betrekking tot dit geschilpunt als volgt overwogen: "25. (…) Voor deze opvatting is in de Wet IB 2001 noch in de jurisprudentie of in enige andere regel van geschreven of ongeschreven recht steun te vinden. Zo is in artikel 3.151, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001 bepaald dat verliezen uit werk en woning en ondernemingsverliezen bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld en is in het derde lid van dit artikel bepaald dat het verlies uit werk en woning en het ondernemingsverlies afzonderlijk op het aanslagbiljet worden vermeld. Deze worden dus gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag genomen. De verwijzing van [belanghebbende] naar het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2011, nr. 10/02400, ECLI:NL:HR:2011:BQ4267, maakt dit niet anders. Bij dat arrest ging het om de vraag of een navorderingsaanslag, die was opgelegd wegens verrekening van een naar een onjuist bedrag vastgesteld verlies, kon worden opgelegd, vóórdat het verlies met een herzieningsbeschikking naar het juiste bedrag was vastgesteld en of de belanghebbende ermee kon instemmen dat, in afwijking van het wettelijke systeem, de navorderingsaanslag werd gehandhaafd en alsnog de herzieningsbeschikking werd genomen. Dit is niet vergelijkbaar met de stelling van [belanghebbende]." 6.2.17. Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen.

6.2.18.1. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de Belastingdienst bewuste standpunten heeft ingenomen geldt het volgende. 6.2.18.2. De Belastingdienst heeft met betrekking tot de procedures betreffende de jaren 1985 tot en met 2003 vanwege doelmatigheidsredenen ervoor gekozen de doorgevoerde correcties in de bezwaarfase ongedaan te maken. Bij alle desbetreffende uitspraken op bezwaar is aan belanghebbende meegedeeld dat geen inhoudelijke beoordeling heeft plaatsgevonden en is bovendien benadrukt dat de Belastingdienst geen standpunt hierover heeft ingenomen. Bij brief van 4 november 2008 (zie onder 3.7.1) heeft de Inspecteur in verband met de afhandeling van de onderhavige aangifte onder meer aan belanghebbende meegedeeld dat de Belastingdienst geen standpunt heeft ingenomen 'over de toelaatbaarheid van de verschillende aftrekposten en dergelijke'. Uit het voorgaande volgt dat bij belanghebbende niet redelijkerwijs de indruk kan zijn gewekt dat de Inspecteur welbewust een standpunt heeft ingenomen. 6.2.18.3.1. Belanghebbende heeft voorts ten aanzien van het ondernemerschap een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het eerdere boekenonderzoek, hiervoor vermeld onder 3.15, dat plaats heeft gevonden bij belanghebbende en haar echtgenoot. Gelet op de inhoud van het rapport van dat boekenonderzoek, mocht zij erop vertrouwen, aldus belanghebbende, dat zij ook in het onderhavige jaar zou worden aangemerkt als ondernemer voor de inkomstenbelasting. 6.2.18.3.2. Voor zover, gelet op het vorenoverwogene omtrent het ondernemerschap, thans nog van belang, wordt voorop gesteld dat belanghebbende, zoals onder 3.1 opgenomen, vanaf 1 februari 1982 bij de Kamer van Koophandel vermeld staat als eenmanszaak (Kantoor [X] ) en dat belanghebbende door de Inspecteur tot aan het onderhavige jaar steeds als ondernemer voor de heffing van inkomstenbelasting is aangemerkt. 6.2.18.3.3. In het arrest van 18 december 1991, nr. 27 127, ECLI:HR:1991:BH8148 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen niet is vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen. 6.2.18.3.4. Ter zitting van 13 december 2016 heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat in de voorgaande jaren niet bewust het standpunt van belanghebbende is gevolgd met betrekking tot het ondernemerschap. Voor de heffing van inkomstenbelasting is het al dan niet zijn van ondernemer verhoudingsgewijs echter van zodanig groot belang dat zij bij het onder 3.15 aangehaalde boekenonderzoek niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaren kan zijn ontsnapt en bovendien zijn de gevolgen van het al dan niet zijn van ondernemer voor de inkomstenbelasting van dien aard dat het bij enige twijfel aan de juistheid voor de hand ligt om daaromtrent kritische opmerkingen te maken, zo niet tot navordering over te gaan. Dat is gelet op hetgeen belanghebbende en de Inspecteur ter zitting van 13 december 2016 hebben verklaard en gelet op de inhoud van het oude rapport niet gebeurd. Bij belanghebbende is hierdoor het gerechtvaardigd vertrouwen gewekt dat zij als ondernemer voor de inkomstenbelasting kwalificeert. Ook om die reden slaagt belanghebbendes hoger beroep in zoverre. De stellingen van de Inspecteur dat sprake is van gewijzigde omstandigheden, dat belanghebbende een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven en dat belanghebbende niet te goeder trouw is, zijn onvoldoende onderbouwd. 6.2.18.4. Voor zover belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat zij, gelet op het eerdere boekenonderzoek (IB 1988-1991), erop mocht vertrouwen dat de spaarrekeningen tot het ondernemingsvermogen in box 1 behoren, wordt dat standpunt verworpen, aangezien de Inspecteur in het rapport inzake bedoeld boekenonderzoek in het geheel niet (impliciet noch expliciet) een standpunt heeft ingenomen over de etikettering van de hier bedoelde spaarrekeningen en belanghebbende er ook redelijkerwijs niet van uit kan gaan dat deze kwestie is beoordeeld.

6.2.19.1. De Inspecteur heeft betwist dat de echtgenoot in de bezwaar-, beroeps- en hoger beroepsfase op zakelijke basis is opgetreden. 6.2.19.2. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt dat tegen een beloning rechtsbijstand is verleend, in hoger beroep aangevoerd dat op basis van het tussen haar en haar echtgenoot geldende huwelijksvermogensregime ieder jaar verrekening van kosten plaatsvindt. De blote stelling dat dit geschiedt, is onvoldoende voor het oordeel dat in de onderhavige zaken sprake is van op zakelijke basis verleende rechtsbijstand. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar echtgenoot op zakelijke basis is opgetreden. 6.2.20. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat kosten zijn gemaakt bij derden (niet zijnde haar echtgenoot) ter zake van rechtsbijstand, doch deze kosten niet gespecificeerd. De Inspecteur betwist belanghebbendes stelling. De enkele stelling dat er facturen zijn terug te vinden in de boekhouding is onvoldoende. Belanghebbende heeft ter zitting aangeboden - om zo het Hof dat wenst stukken te overleggen. Het Hof heeft belanghebbende meerdere malen voorgehouden dat het aan belanghebbende zelf is te bepalen of en welke stukken zij in het geding brengt. Aangezien belanghebbende de desbetreffende stukken niet alsnog in het geding heeft gebracht en het heeft gelaten bij een aanbod daartoe zijn de kosten niet aannemelijk gemaakt. 6.2.21. Uit het hiervoor in 6.2.19 en 6.2.20 overwogene volgt dat belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van proceskosten. 6.2.22. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat recht bestaat op vergoeding van andere kosten, zoals bijvoorbeeld bedoeld in artikel 41 van het EVRM.

6.2.23. Aangezien de Rechtbank bij afzonderlijke uitspraak beslist over het verzoek tot vergoeding van immateriële schade ter zake van het verloop van de procedures in bezwaar en in beroep, zal thans uitsluitend het verzoek tot schadevergoeding in de hogerberoepsfase worden beoordeeld (vgl. HR 25 november 2016, nr. 16/00363, ECLI:NL:HR:2016:2678, r.o. 3.1.1). In casu is binnen twee jaar na het instellen van het hoger beroep uitspraak gedaan, zodat de redelijke termijn niet is overschreden. 6.3. BK-15/00876 (Rechtbank SGR 11/5391): 6.3.1. Met betrekking tot de geschilpunten a, c, j, l en n geldt mutatis mutandis hetgeen in de onderdelen 6.2.1 en 6.2.2 (ad c), 6.2.4 en 6.2.5 (ad a), 6.2.9 tot en met 6.2.11 (ad j), 6.2.19 tot en met 6.2.22 (ad m) en 6.2.23 (ad o) van deze uitspraak is overwogen.

6.3.2. De Rechtbank heeft de onderhavige navorderingsaanslagen en de bijbehorende beschikkingen heffingsrente vernietigd. Zij heeft echter tevens het beroep voor zover gericht tegen de herziene verliesvaststellingsbeschikking van nihil ongegrond verklaard. Gelet op de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 is het verlies uit werk en woning herzien en daarbij nader vastgesteld op nihil. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.151, lid 5, van de Wet kan een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond opleveren voor herziening, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Voor het geval belanghebbende ook in hoger beroep heeft bedoeld te stellen dat de Inspecteur niet beschikt over een zogenoemd nieuw feit, geldt het volgende. 6.3.3. De Rechtbank heeft dienaangaande als volgt overwogen: "14. [Belanghebbende] stelt dat een nieuw feit ontbreekt zolang de primitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 nog niet onherroepelijk vaststaat. [Belanghebbende] meent voorts dat navordering afstuit op de grond dat aan het boekenonderzoek een eerder boekenonderzoek in 2008 is voorafgegaan. 15. De rechtbank overweegt dat geen grond bestaat voor het oordeel dat [de Inspecteur] niet beschikte over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van de Awr. Anders dan [belanghebbende] meent kan een navorderingsaanslag worden opgelegd, ook al is de onderliggende primitieve aanslag nog niet onherroepelijk geworden. De andersluidende opvatting van [belanghebbende] vindt geen steun in het recht noch in de jurisprudentie. De uitspraken van het Hof Amsterdam van 26 oktober 2010, nr. 07/00835, ECLI:NL:GHAMS:2010:BO2574 en van het Hof Arnhem van 15 maart 2011, nr.10/00195, ECLI:NL:GHARN:2011:BP9848, waarin is geoordeeld dat het niet afwachten van de resultaten van een ingesteld boekenonderzoek een ambtelijk verzuim vormt, kunnen [belanghebbende] niet baten, reeds omdat in het onderhavige geval de navorderingsaanslagen na afronding van het boekenonderzoek zijn opgelegd. Voorts kan niet worden gezegd dat voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslag van 4 december 2008 een boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Naar het oordeel van de rechtbank laten de gedingstukken geen andere conclusie toe dan dat bij het bezoek van de aanslagregelende ambtenaar aan [belanghebbende] op 8 oktober 2008 uitsluitend sprake is geweest van het inzien van aan de in de aangifte opgevoerde kosten ten grondslag liggende facturen." 6.3.4. Het Hof sluit zich aan bij de hiervoor weergegeven oordelen van de Rechtbank, maakt de beslissing en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne en voegt daar nog het volgende aan toe. 6.3.5. De bevindingen van het tussen 16 september 2009 en 22 november 2010, ruim na de vaststelling van de primitieve aanslag, uitgevoerde boekenonderzoek vormden voor de Inspecteur aanleiding de onderhavige navorderingsaanslagen op te leggen. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van een nieuw feit. Dat de Belastingdienst met betrekking tot procedures betreffende de jaren 1998 tot en met 2003 vanwege doelmatigheidsredenen ervoor heeft gekozen de doorgevoerde correcties in de bezwaarfase ongedaan te maken zonder een onderzoek in te stellen, kan niet aan de aanwezigheid van een nieuw feit met betrekking tot de aanslagregeling van het onderhavige jaar afdoen. Bij brief van 4 november 2008 (zie onder 3.7.1) heeft de Inspecteur in verband met de afhandeling van de onderhavige aangifte aan belanghebbende meegedeeld dat de Belastingdienst geen standpunt heeft ingenomen 'over de toelaatbaarheid van de verschillende aftrekposten en dergelijke'. 6.3.6. Voor zover belanghebbende in hoger beroep heeft bedoeld te stellen dat sprake is van een ambtelijk verzuim wegens schending van de onderzoeksplicht, geldt dat belanghebbende niet aan haar stelplicht heeft voldaan, nu zij voor dit standpunt geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd. Anders dan belanghebbende in hoger beroep mogelijk lijkt te betogen, is bovendien geen sprake van een situatie waarin de Inspecteur een onderzoek heeft ingesteld, maar zonder de uitslag daarvan af te wachten de aanslag heeft vastgesteld, aangezien de aanslag IB/PVV 2004 is opgelegd met dagtekening 4 december 2008 terwijl het onderzoek is aangevangen op 16 september 2009.

6.3.7. De Rechtbank heeft met betrekking tot deze geschilpunten als volgt overwogen: "18. [De Inspecteur] heeft aangevoerd dat [belanghebbende] in de onderneming geen of vrijwel geen activiteiten verricht en daarom niet als ondernemer voor de IB kan worden aangemerkt. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat [belanghebbende] feiten en omstandigheden stelt en aannemelijk maakt die tot een ander oordeel leiden. Daartoe heeft [belanghebbende] ter zitting slechts gesteld dat zij sedert de oprichting van het kantoor altijd ondernemer is geweest en dit ook door de Hoge Raad is bevestigd. Deze enkele stelling acht de rechtbank onvoldoende om [het] standpunt [van de Inspecteur] te weerleggen. Bovendien heeft [belanghebbende], hoewel zij daartoe door de rechtbank uitdrukkelijk in de gelegenheid is gesteld, geen arresten van de Hoge Raad kunnen overleggen waarin ter zake van een geschil omtrent het ondernemerschap van [belanghebbende] is geoordeeld dat zij als ondernemer voor de IB dient te worden aangemerkt. Ook overigens heeft de rechtbank in de door [belanghebbende] genoemde jurisprudentie geen steun voor de juistheid van de stelling van [belanghebbende] kunnen vinden. De rechtbank overweegt verder dat de opvatting van [belanghebbende] dat [de Inspecteur] de door haar bedoelde uitspraken had dienen over te leggen niet wordt gevolgd. Die uitspraken zijn geen gedingstukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Nu [de Inspecteur] op goede gronden stelt dat [belanghebbende] niet kwalificeert als ondernemer voor de inkomstenbelasting kan niet worden gezegd dat [de Inspecteur] in het kader van artikel 8:42 van de Awb gehouden zou zijn stukken over te leggen ter onderbouwing van het andersluidende standpunt van [belanghebbende]. (…) 20. Uit de toelichting op het aanslagbiljet van de navorderingaanslag IB volgt, gezien het controlerapport, dat [de Inspecteur] het te verrekenen verlies voor het jaar 2004 nader heeft vastgesteld op nihil. De rechtbank overweegt dat dit verlies terecht op nihil is gesteld en dat geen ondernemingsverlies aan haar kan worden toegerekend." 6.3.8.1. De Inspecteur heeft het verlies nader vastgesteld op nihil op de grond dat het ondernemingsverlies niet aan belanghebbende kan worden toegerekend nu - zijns inziens - belanghebbendes echtgenoot de enige is die ondernemer is in de zin van artikel 3.4 van de Wet. 6.3.8.2. Gelet op het onder 6.1 overwogene, waarbij de winst voor het onderhavige jaar is vastgesteld op € 24.883, is de verliesvaststellingsbeschikking terecht nader vastgesteld op nihil. Bij dit oordeel is tevens in ogenschouw genomen dat de Inspecteur mogelijk (deels) ten onrechte de zelfstandigenaftrek van € 6.585 heeft geschrapt. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende voldoet aan het urencriterium, bedraagt de zelfstandigenaftrek bij het hiervoor vermelde bedrag aan winst € 5.045, zodat ook in dat geval géén sprake is van een verlies.

6.3.9. Belanghebbende is gehuwd, maar heeft in de onderhavige aangifte vermeld dat zij geen fiscale partner heeft. Ingevolge het bepaalde in artikel 1.2, lid 1, letter a, van de Wet, worden gehuwden aangemerkt als partners in de zin van deze bepaling, tenzij zij duurzaam van elkaar gescheiden leven. Volgens vaste rechtspraak moet het begrip duurzaam gescheiden leven aldus worden uitgelegd, dat hiervan slechts sprake is indien ieder van de echtgenoten afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met de ander gehuwd, en deze toestand door de echtgenoten, althans door een van hen, als bestendig is bedoeld (zie o.m. HR 11 juni 2010, nr. 09/03677, ECLI:NL:HR:2010:BL7267, BNB 2011/79). 6.3.10. De Inspecteur heeft, gelet op de door hem aangevoerde en aannemelijk gemaakte feiten en omstandigheden, terecht het standpunt ingenomen dat de echtgenoot van belanghebbende is aan te merken als partner van belanghebbende in de zin van de hiervoor bedoelde bepaling omdat belanghebbende en haar echtgenoot niet ieder afzonderlijk een eigen leven leiden als waren zij niet met elkaar gehuwd. In het controlerapport inzake belanghebbende (p. 11) heeft de Inspecteur onder meer gewezen op de volgende omstandigheden, welke door belanghebbende niet, dan wel onvoldoende zijn betwist: "Zo brengen zij tijd samen door in zowel de woning in [Z] als de woning in [E] . Dit is af te leiden uit de vele telefonische contacten die er tussen de Belastingdienst en [belanghebbende] zijn geweest waarbij zij het gesprek doorgaf aan [haar] op dat moment in dezelfde woning te [Z] of [E] aanwezige [echtgenoot]. Verder wijzen wij erop dat [belanghebbende] in [E] en omgeving regelmatig medische behandelingen ondergaat. Ook is zij in de onderzochte jaren lid van een tennisclub in [E] . Van belang is voorts [haar echtgenoot] op zijn naam een ligplaats heeft in de jachthaven van [K] . De liggelden hiervoor worden betaald via een bankrekening van [belanghebbende]. Relevant is ook dat [belanghebbende] in april 2007 de woning in [E] bij de Kamers van Koophandel als nevenvestiging van Kantoor [X] heeft laten registreren. Relevant achten wij verder, dat [belanghebbende] in 2008 samen met [haar echtgenoot] de gemeente [L] - waar [E] onder valt - aansprakelijk heeft gesteld. Omgekeerd heeft [haar echtgenoot] in 2003 samen met [belanghebbende] bezwaarschriften inzake planschade tegen de gemeente [Z] ingediend. (…)"

6.3.11. De Rechtbank heeft met betrekking tot deze geschilpunten als volgt overwogen: "22. Voorts heeft [de Inspecteur] zich, nu [belanghebbende] en haar echtgenoot als fiscale partners moeten worden aangemerkt en zij vooralsnog aan [de Inspecteur] niet hebben kenbaar gemaakt welke van de twee woonhuizen als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 dient te worden aangemerkt, terecht onder verwijzing naar het negende lid van voormeld artikel op het standpunt gesteld dat geen van beide woningen als eigen woning kan worden aangemerkt, als gevolg waarvan thans ook geen verlies uit eigen woning bij [belanghebbende] in aanmerking kan worden genomen. Daarnaast heeft [belanghebbende], tegenover de gemotiveerde betwisting door [de Inspecteur], niet aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot de woning in [Z] een onderhandse lening tussen haar en haar kinderen is afgesloten. [Belanghebbende] heeft ter staving van haar andersluidende opvatting geen stukken overgelegd. De door [belanghebbende] overgelegde rekenkundige uitwerking van de gestelde familielening kan niet als zodanig worden aangemerkt. (…) 23. Nu is geoordeeld dat [belanghebbende] geen ondernemer is en haar in dat kader gedane beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, mag zij evenmin erop vertrouwen dat de op haar naam staande (spaar)rekeningen als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt. 24. [De Inspecteur] heeft aangevoerd dat uit van diverse financiële instellingen over de jaren 2004 tot en met 2007 ontvangen renseignementen blijkt dat op naam van [belanghebbende] een aantal rekeningen is gesteld. [Belanghebbende] heeft [de] stelling [van de Inspecteur] dat het hier spaarrekeningen betreft niet, dan wel onvoldoende weersproken. Ook de van die rekeningen beschikbare afschriften [H] niet tot de conclusie dat geen sprake is van spaarrekeningen. 25. De rechtbank overweegt dat bij de door [de Inspecteur] genoemde spaarrekeningen sprake is van privévermogen, dat behoort tot de rendementsgrondslag van het bisb. De rechtbank overweegt verder dat, nu sprake is van fiscaal partnerschap tussen [belanghebbende] en haar echtgenoot en zij vooralsnog aan [de Inspecteur] niet hebben kenbaar gemaakt welke van de twee woonhuizen als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 dient te worden aangemerkt, [de Inspecteur] gezien het negende lid, aanhef en onderdeel b, van dit artikel terecht bij de bepaling van de gemiddelde waarde van de bezittingen de woning van [belanghebbende] in aanmerking heeft genomen. Daarnaast is, gezien de toepasselijkheid van artikel 2.17 van de Wet IB 2001, bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen terecht rekening gehouden met de inkomensgegevens van de echtgenoot van [belanghebbende]. Ook overigens is [belanghebbende] daardoor niet benadeeld." 6.3.12.1. Met betrekking tot deze geschilpunten heeft de Rechtbank, behoudens in onderdeel 23 van haar uitspraak (zie hierna onder 6.3.12.2), op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. 6.3.12.2. Belanghebbendes grief betreffende het vertrouwensbeginsel treft geen doel voor zover zij meent dat de op haar naam staande spaarrekeningen als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt (zie 6.2.18.4). De Inspecteur heeft terecht de op de ondernemingsbalans opgenomen spaarrekeningen tot het verplicht privévermogen gerekend, aangezien het gaat om niet tijdelijk overtollige kasgelden die voor de onderneming geen enkele functie vervullen. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.

6.3.13. De Rechtbank heeft met betrekking tot de in het onderhavige jaar op belanghebbende drukkende persoonsgebonden aftrekposten als volgt overwogen: "29. Uit de toelichting op het aanslagbiljet van de navorderingaanslag IB volgt, mede gezien het controlerapport, dat [de Inspecteur] de pga nader heeft vastgesteld op nihil. De rechtbank overweegt dat deze aftrek terecht op nihil is gesteld. Daarbij is allereerst in aanmerking genomen dat nu de oudste zoon van [belanghebbende] in 2004 het gehele jaar studiefinanciering heeft genoten, hetgeen [belanghebbende] niet, althans onvoldoende heeft weersproken, [belanghebbende] ingevolge het bepaalde in artikel 6.14, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet IB 2001 geen recht heeft op aftrek van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 30 jaar. Met betrekking tot de buitengewone uitgaven stelt de rechtbank voorop dat de bewijslast voor de aftrek van buitengewone uitgaven bij [belanghebbende] ligt. Verder bevatten de artikelen 6.16 tot en met 6.25 van de Wet IB 2001 een limitatieve opsomming van de uitgaven die voor aftrek in aanmerking komen, alsmede regels voor het in aanmerking nemen van die uitgaven. [Belanghebbende] heeft tegen de handhaving van de correctie ziektekosten ten bedrage van € 6.635 geen expliciete beroepsgronden aangevoerd. Ook overigens overweegt de rechtbank dat [de Inspecteur] de correctie terecht heeft toegepast. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat [belanghebbende] met betrekking tot de aftrekbaarheid van geneesmiddelen van apotheek [M] ten bedrage van € 32,82 en van tandartskosten van € 4,40 geen bewijsmiddelen heeft bijgebracht. Nu [de Inspecteur] heeft verklaard dat hij de juistheid van de door [belanghebbende] opgevoerde ritten niet in de kilometeradministratie heeft kunnen controleren, aan de juistheid van welke verklaring de rechtbank geen reden ziet te twijfelen, is de door [belanghebbende] geclaimde vervoeraftrek (vooralsnog) terecht geweigerd. [Belanghebbende] heeft voorts niet aangetoond dat de aftrek voor vervoer, welke [de Inspecteur] uit praktische overwegingen en in het kader van een redelijke vaststelling van het inkomen heeft gesteld op € 100, op een te laag bedrag is vastgesteld. Met betrekking tot de geclaimde aftrek van extra uitgaven voor kleding en beddengoed heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat voor de door haar genoemde fysieke problemen en ongemakken genoemde extra uitgaven noodzakelijk zijn. [De Inspecteur] heeft voorts op de door hem genoemde grond in redelijkheid kunnen besluiten geen vaste aftrek in verband met chronische ziekte aan [belanghebbende] toe te kennen. (…)." 6.3.14.1. Het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door de Inspecteur aangebrachte correcties onjuist zijn, wordt in hoger beroep onderschreven. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. Voor zover belanghebbende in hoger beroep betoogt dat in het onderhavige jaar sprake is van hogere op haar drukkende persoonsgebonden aftrekposten, heeft zij niet aan haar stelplicht voldaan, nu aard en grondslag van het door haar in hoger beroep geclaimde bedrag ontbreken. 6.3.14.2. De echtgenoot van belanghebbende, [Y] , is aan te merken als partner van belanghebbende in de zin van artikel 1.2, lid 1, letter a, van de Wet (zie onderdelen 6.3.9 en 6.3.10 van deze uitspraak). Uit het hiervoor onder 6.3.8 en 6.3.12 overwogene volgt dat belanghebbendes verzamelinkomen vóór pga € 9.859 bedraagt (nihil; box 1) + (€ 9.859; box 3) en uit de uitspraak van heden met nummer BK-15/00894 volgt dat het verzamelinkomen vóór pga van [Y] € 42.279 bedraagt, zodat het gezamenlijk verzamelinkomen vóór pga € 52.138 bedraagt. Derhalve is geen sprake van een verhoging als bedoeld in artikel 6.24, lid 1, van de Wet. Uit het voorgaande volgt dat het drempelbedrag van artikel 6.24, lid 2, van de Wet € 52.138 x 11,2 percent = € 5.840 bedraagt. Gelet op onderdeel 6.3.14.1 bedraagt het totaal van de gezamenlijke aftrekbare buitengewone uitgaven na de in het controlerapport neergelegde correcties € 3.149. Dit bedrag overstijgt niet voormeld drempelbedrag. 6.3.15. De Rechtbank heeft, na vermindering van het inkomen uit sparen en beleggen van € 9.859 met pga uit voorgaande jaren, de op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga terecht vastgesteld op € 14.330, zijnde de op 31 december 2003 niet in aanmerking genomen pga van belanghebbende ten bedrage van € 20.760 plus de op 31 december 2003 niet in aanmerking genomen pga van haar echtgenoot ten bedrage van € 27.617 gedeeld door twee ((€ 20.760 + € 27.617) / 2 = € 24.189) minus € 9.859 (de met het box 3 inkomen verrekende pga), daartoe overwegende als volgt: "30. [De Inspecteur] heeft het bisb vastgesteld op € 9.859. Op grond van het vorenstaande is dit juist. Uit de gedingstukken komt echter naar voren dat dit inkomen dient te worden verminderd met de pga die in een vorig jaar nog niet in aanmerking kon worden genomen. Volgens [de Inspecteur] bedroeg het saldo van de nog niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2003 € 20.760. Volgens artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 wordt een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen voor zover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen. Volgens het vijfde lid, aanhef en onder c, van dit artikel is, indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, de persoonsgebonden aftrek een gemeenschappelijke inkomensbestanddeel. 31. De omstandigheid dat [de belanghebbende] en haar echtgenoot als gevolg van hun opvatting dat zij geen fiscale partners voor de inkomstenbelasting zijn, niet hebben aangegeven hoe zij de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek over hen verdeeld willen zien, staat anders dan [de Inspecteur] meent niet eraan in de weg dat bij de bepaling van het bisb op het voordeel uit sparen en beleggen de pga in mindering wordt gebracht. Nu [de belanghebbende] en haar echtgenoot gedurende het gehele jaar elkaars fiscale partners waren en voorts, gezien de uitspraak van heden in de zaak met registratienummer SGR 11/5410, de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2004 van de echtgenoot € 27.617 bedraagt, brengt het bepaalde in artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 met zich dat [de Inspecteur] gehouden was het bisb vast te stellen op nihil. Dit leidt de rechtbank tot het oordeel dat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd en dat de niet in aanmerking genomen pga per 31 december 2004 dient te worden vastgesteld op € 14.330. De rechtbank zal de beschikking niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek in zoverre wijzigen." 6.3.16. Met betrekking tot de grieven in hoger beroep betreffende het saldo aan niet in aanmerking genomen pga per 31 december 2003 geldt mutatis mutandis hetgeen in onderdeel 6.2.14 van deze uitspraak is overwogen.

6.3.17. De navorderingsaanslag Zfw 2004 is opgelegd naar een premie-inkomen van € 9.859 (het voordeel uit sparen en beleggen). Gelet op het hiervoor onder 6.3.12 overwogene, is deze navorderingsaanslag terecht opgelegd.

6.3.18. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat het verbod op reformatio in peius is geschonden, geldt het volgende. De onderhavige navorderingsaanslagen en beschikkingen zijn in bezwaar gehandhaafd. Van een verslechtering van de positie van belanghebbende als gevolg van het door haar ingediende bezwaarschrift is derhalve geen sprake. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslagen vernietigd en de beschikkingen gewijzigd in die zin dat belanghebbende niet in een nadeliger positie is komen te verkeren dan zonder het instellen van het beroep het geval zou zijn geweest. De grief treft daarom geen doel.

6.3.19. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de Rechtbank het beroep in de zaak SGR 11/5391 deels gegrond heeft verklaard, maar heeft verzuimd een vergoeding van griffierecht te gelasten. Dit betoog wordt verworpen, aangezien de griffier van de Rechtbank in deze zaak geen griffierecht heeft geheven en belanghebbende in deze zaak geen griffierecht heeft betaald. Afsluitende overwegingen (beide zaken) 6.4.1. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat sprake is van schending van artikel 1 EP bij het EVRM, geldt dat zij deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd. 6.4.2. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat aan haar in rekening gebrachte heffingsrente, mede gelet op de duur van de procedures, als boete als bedoeld in het EVRM zou moeten worden aangemerkt, geldt dat dit standpunt moet worden verworpen omdat het geen steun vindt in het recht. 6.4.3. Voor zover hetgeen belanghebbende ter zitting van 13 december 2016 te berde heeft gebracht dient te worden opgevat als een aanbod om getuigenbewijs te leveren omtrent het antwoord op de vraag of zij als ondernemer kan worden aangemerkt, geldt dat aan dit aanbod, gelet op hetgeen onder 6.1 is overwogen, voorbij kan worden gegaan. 6.4.4. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden (meer in het bijzonder: het beginsel van detournement de pouvoir), geldt dat zij onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is van een dergelijke schending. 6.4.5. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat overigens Europeesrechtelijke regels zijn geschonden, geldt dat zij deze stelling onvoldoende heeft gespecificeerd. 6.4.6. Voor zover belanghebbende stelt 'dat er stukken verdwijnen' en met een beroep op het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb bedoelt te stellen dat de Inspecteur deze in het geding moet brengen, geldt dat zij deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd. 6.4.7. Voor zover belanghebbende stelt dat de Rechtbank haar uitspraken onvoldoende heeft gemotiveerd, geldt dat deze klacht faalt, reeds omdat belanghebbende niet aan haar stelplicht heeft voldaan, nu deze stelling onvoldoende is onderbouwd. 6.4.8. Voor zover belanghebbende stelt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geweigerd stukken aan te nemen die belanghebbende alsnog ter zitting wilde overleggen, geldt dat deze klacht faalt. Belanghebbende had deze stukken al bij aanvang van de beroepsprocedure in bezit en had deze reeds op dat moment in het geding kunnen brengen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende goede redenen had die stukken niet eerder in te brengen. Gelet hierop kon de Rechtbank het algemeen belang van een doelmatige procesgang laten prevaleren (vgl. HR 15 juni 2012, nr. 11/03308, ECLI:NL:HR:2012:BW8344, BNB 2012/240, r.o. 3.3.2).

6.5. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de hoger beroepen ongegrond zijn. Proceskosten en griffierecht 7.1. Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb (zie onderdeel 6.2.21). 7.2.1. Belanghebbende heeft het in rekening gebrachte griffierecht voldaan, doch doet een beroep op betalingsonmacht griffierecht. Zij heeft verklaard tezamen met haar echtgenoot bezittingen te hebben, waaronder begrepen liquide middelen, ten bedrage van € 522.153,90 (zie onderdeel 3.18). Belanghebbende beschikte derhalve over de benodigde middelen om het griffierecht te voldoen, zodat zij in staat was een afweging te maken tussen de last van het voldoen van het griffierecht en het nut van het voeren van een gerechtelijke procedure (vgl. HR 28 maart 2014, nr. 12/03888, ECLI:NL:HR:2014:699, BNB 2014/135, r.o. 3.3.5). Daaraan doet niet af dat belanghebbende stelt schulden te hebben ten bedrage van € 555.559,49. Uit het voorgaande volgt dat niet aannemelijk is geworden dat het onmogelijk dan wel uiterst moeilijk was om het griffierecht te voldoen. 7.2.2. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat het aan haar ter zake van het indienen van het hoger beroep in rekening gebrachte griffierecht ten onrechte in rekening is gebracht, geldt het volgende. Op grond van artikel 8:41 juncto 8:108 van de Awb wordt van de indiener van het hogerberoepschrift een griffierecht geheven. Ingevolge het derde lid van artikel 8:41 van de Awb is, onder meer, bij een beroepschrift tegen twee of meer samenhangende besluiten eenmaal griffierecht verschuldigd. Van samenhang is sprake als besluiten voortkomen uit één samenstel van feiten en omstandigheden. Er is voor wat betreft de inkomstenbelastingzaken voor de jaren 1998 tot en met 2000, alsmede voor de jaren 2002 en 2003 sprake van samenhangende besluiten in voormelde zin omdat de Inspecteur in die zaken de bij de aanslagregeling aangebrachte correcties vanwege doelmatigheidsredenen op één na heeft teruggenomen. Voor dit cluster wordt in de zaak met nr. BK-15/00871 griffierecht geheven ten bedrage van € 123. Voor de inkomstenbelasting- en omzetbelastingzaken die betrekking hebben op de jaren 2004 tot en met 2007 is sprake van samenhang in voormelde zin omdat die zaken voortvloeien uit boekenonderzoeken. In dit cluster wordt in de zaak met nr. BK-15/00876 griffie-recht geheven ten bedrage van € 123. Ten aanzien van de overige zaken zal de griffier worden gelast het betaalde griffierecht terug te betalen. 7.2.3. Voor zover belanghebbende stelt dat [Y] en zijzelf beroepschriften hebben ingediend tegen hetzelfde besluit als bedoeld in artikel 8:41, lid 3, van de Awb, zodat voor hen beiden slechts eenmaal griffierecht wordt verschuldigd, geldt dat dit betoog faalt, omdat opgekomen wordt tegen verschillende besluiten. 7.2.4. Dat betekent dat in de zaak met nr. BK-15/00877 het betaalde griffierecht van € 123 door de griffier zal worden terugbetaald.

Het Gerechtshof: bevestigt de uitspraken van de Rechtbank, gelast de griffier aan belanghebbende een bedrag van € 123 aan griffierecht terug te betalen, en wijst de ingediende verzoeken tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn betreffende de procedure voor Hof af. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, E.M. Vrouwenvelder en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffiers mrs. E.J. Nederveen en A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 2 mei 2017 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Als wij kijken naar het gemiddelde van de giro-ontvangsten van het overzicht in de aangifteperiode zelf, welke ontvangsten volgens ons gezien de tarieflijst een realistisch niveau hebben, dan komen wij uit op een bedrag van rond € 375. Het lijkt ons op basis van de hierboven berekende bedragen redelijk om van een bedrag uit te gaan van € 300 per klant die zijn aangifte door dhr. [Y] laat verzorgen. Vervolgens moet de vraag worden gesteld hoeveel klanten er in totaal zijn geweest gedurende de aangifteperiode. Volgens dhr. [Y] is de aangifteperiode voor hem een periode van grote drukte; meer dan 100 uren per werkweek zegt hij te maken. De periode beslaat volgens ons ongeveer tien weken. Wij leiden dit af uit de periode waarin dhr. [Y] frequent advertenties plaatst voor Kantoor [X] . Het Excel-bestand vermeldt elk jaar minstens 20 boekingen van advertentiekosten, dat is twee per week. Wij schatten gezien de(extra) tijd die dhr. [Y] zegt te moeten besteden aan aangiftewerkzaamheden, het aantal klanten per week op minstens 15. Als, naar wij aannemen, in de aangifteperiode dhr. [Y] ook op zaterdag moet werken, dan betekent 15 klanten per week nog geen drie klanten per dag, wat ons geen overdreven hoog aantal lijkt. Over de gehele aangifteperiode gaan wij daarmee uit van 150 klanten die ieder € 300 betalen. Dit levert een bruto-omzet op van € 45.000. Dit bedrag verminderen wij met de in het overzicht vermelde bruto omzet, waarna de volgende bruto omzetcorrecties resulteren: 2004: € 39.598 2005: € 41.163 2006: € 41.207 2007: € 42.565 (…) 10.1.6.2 Bijboeking omzet Jaar 2004 2005 2006 2007 Omzet inclusief BTW 39.598 41.163 41.207 42.565 Verschuldigde BTW 6.322 6.572 6.579 6.796 Meer netto-omzet 33.276 34.591 34.628 35.769 " 3.14. De Inspecteur heeft op basis van de controlerapporten de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd met dagtekening 17 december 2010. Hij heeft daarbij het verlies uit de ondernemingen toegerekend aan de echtgenoot van belanghebbende, het verlies uit eigen woning, de aftrek aan buitengewone uitgaven en de geclaimde uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 30 jaar niet geaccepteerd, het voordeel uit sparen en beleggen berekend op € 9.859 en de op 31 december 2004 niet in aanmerking genomen pga vastgesteld op € 20.760. Gelet op de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 is het verlies uit werk en woning herzien en nader vastgesteld op nihil. Voorts bevat deze navorderingsaanslag een mededeling betreffende de nog te verrekenen verliezen. 3.15. Tot de stukken behoort een (gecombineerd) controlerapport ten aanzien van zowel belanghebbende als [Y] , gedagtekend 23 mei 1995, inzake een boekenonderzoek met betrekking tot de inkomstenbelasting en de omzetbelasting over de jaren 1988 tot en met 1991 ten aanzien van de ondernemingen Kantoor [X] , [D] , V.O.F. [A] (de vof) en [I] (voorheen: [F 2] ). In dit controlerapport is het ondernemerschap van belanghebbende niet betwijfeld. De omzet van Kantoor [X] is aan belanghebbende toegerekend. In het rapport is voor zover hier van belang het volgende opgenomen: "1 INLEIDING (…) Op grond van dit boekenonderzoek is de materiële en fiscaal-technische aanvaardbaarheid beoordeeld van de volgende aangiften: - Inkomstenbelasting 1988 t/m 1991 - Omzetbelasting 1988 t/m 1991 De resultaten van dit onderzoek geven mij aanleiding van deze aangiften af te wijken. In dit rapport is aangegeven op welke punten dit het geval is. Tevens is vermeld welke overwegingen hierbij een rol hebben gespeeld. (…) 3 INKOMSTENBELASTING EN VERMOGENSBELASTING 3.1 ONDERNEMERSCHAP 3.1.1 KANTOOR [X] De activiteiten van de onderneming bestaan uit het bijhouden van administraties en het invullen van aangiften voor zowel ondernemers als particulieren. Er is sprake van ondernemerschap voor de inkomstenbelasting. De onderneming wordt gedreven in naam van mevrouw [X] . Ik heb tijdens de controle de indruk gekregen dat de heer [Y] de meeste activiteiten voor deze onderneming verricht. (…) " 3.16. Bij uitspraken op bezwaar van 4 mei 2011 is het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2004 niet-ontvankelijk verklaard en zijn de bezwaren tegen de hiervoor in 3.7.2 vermelde verliesvaststellingsbeschikking (door de Inspecteur abusievelijk aangeduid als verliesverrekeningsbeschikking), beschikking niet in aanmerking genomen pga en de hiervoor in 3.14 vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen ongegrond verklaard. 3.17. Belanghebbende heeft bij brief van 16 september 2015 een beroep op betalingsonmacht griffierecht gedaan. Bij brief van 6 oktober 2015 heeft zij het toegezonden formulier en de gevraagde gegevens aan de griffier (retour) gezonden. Belanghebbende heeft in dit formulier het volgende verklaard: "I. ondergetekende verklaart voor zichzelf en zijn eventuele fiscale partner dat zij beiden:  geen inkomen genieten. [Hof: met pen bijgeschreven] dwz negatief uit onderneming/zie bijlage. (…) II. Ondergetekende verklaart voor zichzelf en zijn eventuele fiscale partner dat zij gezamenlijk in Nederland en/of in het buitenland  niet over vermogen beschikken. [Hof: met pen bijgeschreven] = negatief zie bijlage/uitleg." 3.18. Belanghebbende heeft bij de hiervoor onder 3.17 vermelde verklaring vier bijlagen gevoegd. Kort samengevat heeft belanghebbende in deze bijlagen verklaard dat zij per 1 oktober 2015 samen met haar echtgenoot een bedrag van € 555.559,49 is verschuldigd aan hun twee kinderen. Voorts heeft zij gesteld dat hun gezamenlijke vermogen per saldo negatief is, aangezien tegenover de schuld aan de kinderen banktegoeden staan van € 302.165,52 op naam van belanghebbende plus € 219.988,38 op naam van de echtgenoot, derhalve in totaal een bedrag van € 522.153,90. Belanghebbende en haar echtgenoot zetten in de 'bijlage bij de verzoeken 30-09-2015', ingekomen op 7 oktober 2015, uiteen dat dit: "[i]n feite impliceert […] dat voor vrijstelling griffierecht rechtmatig kan worden geopteerd. In een eerder jaar is dat ook altijd wel toegekend. De laatste tijd hebben we daarvan echter vrijwillig afgezien […]. De […] alhier/cumulerende griffierechten worden ons echter te gortig". Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1.1. In hoger beroep is - naar het Hof begrijpt - in rolnummer BK-15/00877 (Rechtbank SGR 10/8250) in geschil of: a.