ECLI:NL:GHDHA:2017:1264

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-15/00879, BK-15/00880, BK-15/00881 en BK-15/00882 Uitspraak van 2 mei 2017 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de (thans) Belastingdienst/kantoor Hoofddorp, de Inspecteur, op de hoger beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 29 juni 2015, nummers SGR 10/8258, SGR 11/5393, SGR 11/5394 en SGR 11/5395, betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen. (Navorderings)aanslagen, beschikkingen, bezwaren en gedingen in eerste aanleg BK-15/00879 1.1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, met verrekening van € 3.642 aan persoonsgebonden aftrek (hierna: pga). De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, het verlies uit werk en woning bij beschikking vastgesteld op nihil en de op 31 december 2005 niet in aanmerking genomen pga bij beschikking vastgesteld op € 25.073. 1.1.2. Belanghebbende heeft tegen een fictieve weigering van het doen van uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank (nr. SGR 10/8258) heeft het beroep voor zover gericht tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar, tegen de mededeling van het saldo van de te verrekenen verliezen per 31 december 2005, alsmede tegen de mededeling van het saldo van de niet in aanmerking genomen pga per 31 december 2004 niet-ontvankelijk en voor het overige ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding. BK-15/00880 1.2.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.024. De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag, de op 31 december 2005 niet in aanmerking genomen pga bij beschikking vastgesteld op € 20.760 en bij beschikking € 460 heffingsrente in rekening gebracht. 1.2.2. Aan belanghebbende is over het jaar 2005 voorts een navorderingsaanslag premie Ziekenfondswet (hierna: Zfw) opgelegd naar een premie-inkomen van € 14.024. De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, bij beschikking € 228 heffingsrente in rekening gebracht. 1.2.3. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren afgewezen. 1.2.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank (nr. SGR 11/5393) heeft het beroep voor zover gericht tegen de mededeling van het saldo van de te verrekenen verliezen per 31 december 2005 en de mededeling van het saldo van de niet in aanmerking genomen pga per 31 december 2004 niet-ontvankelijk verklaard, het beroep voor zover gericht tegen de navorderingsaanslagen en de beschikkingen inzake heffingsrente gegrond verklaard, de navorderingsaanslag IB verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.859, de navorderingsaanslag Zfw verminderd tot een berekend naar een premie-inkomen van € 6.859, de beschikkingen inzake heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, het beroep voor het overige ongegrond verklaard en de beschikking op 31 december 2005 niet in aanmerking genomen pga vastgesteld op nihil. De Rechtbank heeft het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding. BK-15/00881 1.3.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.908. De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, het verlies uit werk en woning bij beschikking vastgesteld op nihil, de op 31 december 2006 niet in aanmerking genomen pga bij beschikking vastgesteld op € 20.760 en bij beschikking € 612 heffingsrente in rekening gebracht. 1.3.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen. 1.3.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank (nr. SGR 11/5394) heeft het beroep voor zover gericht tegen de mededeling van het saldo van de te verrekenen verliezen per 31 december 2006 en de mededeling van het saldo van de niet in aanmerking genomen pga per 31 december 2005 niet-ontvankelijk verklaard, het beroep voor het overige ongegrond verklaard en de beschikking op 31 december 2006 niet in aanmerking genomen pga vastgesteld op nihil. De Rechtbank heeft het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding. BK-15/00882 1.4.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.956. De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, het verlies uit werk en woning bij beschikking vastgesteld op nihil, de op 31 december 2007 niet in aanmerking genomen pga bij beschikking vastgesteld op € 20.760 en bij beschikking € 496 heffingsrente in rekening gebracht. 1.4.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen. 1.4.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank (nr. SGR 11/5395) heeft het beroep voor zover gericht tegen de mededeling van het saldo van de te verrekenen verliezen per 31 december 2007 en de mededeling van het saldo van de niet in aanmerking genomen pga per 31 december 2006 niet-ontvankelijk verklaard, het beroep voor het overige ongegrond verklaard en de beschikking op 31 december 2007 niet in aanmerking genomen pga vastgesteld op nihil. De Rechtbank heeft het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding. Loop van de gedingen in hoger beroep 2.1. Belanghebbende is van de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen.

In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan: 3.1. Belanghebbende is gehuwd met [Y] . In een uittreksel van de Kamer van Koophandel staat belanghebbende vermeld als eenmanszaak vanaf 1 februari 1982, onder haar eigen naam als handelsnaam (hierna: Kantoor [X] ). Blijkens dit uittreksel is belanghebbende eigenaar van de onderneming en zijn de activiteiten van de onderneming "Belastingconsulenten" en "Organisatie-adviesbureaus". Belanghebbendes echtgenoot, [Y] , heeft een beperkte volmacht tot een bedrag van f 500. Kantoor [X] houdt zich voornamelijk bezig met het verzorgen van aangiften inkomstenbelasting en het begeleiden van bezwaar- en beroepsprocedures. 3.2. Belanghebbende staat daarnaast, tezamen met [Y] , in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als vennoot van de vennootschap onder firma [A] (hierna: de vof) met ingang van 1 januari 1991. Belanghebbende is bevoegd tot een bedrag van € 1,00 en [Y] heeft een onbeperkte bevoegdheid. Belanghebbende staat voorts, eveneens tezamen met [Y] , in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als vennoot van de vennootschap onder firma [B] , handelsnaam [B] (hierna: vof [B] ) met ingang van 1 januari 2006. Beide vennoten zijn onbeperkt bevoegd. 3.3. [Y] staat in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als eenmanszaak, onder de handelsnamen [C] , Managementbureau [Y] en [D] met ingang van 11 januari 1978. Blijkens dit uittreksel is [Y] eigenaar van de onderneming en zijn de activiteiten van de onderneming "Organisatie-adviesbureaus", "Advisering op het gebied van management en bedrijfsvoering (geen public relations en organisatie-adviesbureaus)" en "Bedrijfsopleiding en -training". 3.4. Ter zake van de onder 3.1 bedoelde werkzaamheden worden facturen uitgereikt door Kantoor [X] . De betalingen dienen te worden overgemaakt naar een rekening die op naam van belanghebbende staat. Voorts verricht Kantoor [X] op eigen naam en voor eigen rekening acquisitie en maakt reclame. 3.5. Belanghebbende heeft elektronisch aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2005 gedaan. De aangifte, zoals bij de Inspecteur binnengekomen, vermeldt een verlies uit werk en woning van € 149.865 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Verder vermeldt de aangifte een pga van € 5.960, bestaande uit uitgaven levensonderhoud kinderen jonger dan 30 jaar ten bedrage van € 990 en uit uitgaven ter zake van ziekte ten bedrage van, na verrekening van de drempel, € 4.970. 3.6. Op 16 september 2009 is de Belastingdienst aangevangen met een boekenonderzoek bij belanghebbende, [Y] , de vof en vof [B] . Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende en [Y] ingediende aangiften voor de IB/PVV en de omzetbelasting over de jaren 2004 tot en met 2007. 3.7.1. Bij brief van 27 november 2009 heeft de Inspecteur in verband met de afhandeling van de aangifte IB/PVV 2005 onder meer het volgende aan belanghebbende meegedeeld: "Ik heb uw aangifte inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2005 in behandeling genomen. Momenteel loopt er zoals u weet een boekenonderzoek welke nog niet is afgerond. Van uw ingediende aangifte wordt op een aantal punten afgeweken. Dit gebeurd omdat de aanslag wordt opgelegd met behoud van rechten. Wanneer de uitkomst van het boekenonderzoek anders aantoont, dan zal de aanslag worden aangepast." 3.7.2. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling het door belanghebbende aangegeven verlies uit onderneming toegerekend aan de echtgenoot van belanghebbende, de ondernemersaftrek vastgesteld op nihil, het verlies uit eigen woning alsmede de geclaimde pga niet geaccepteerd en het voordeel uit sparen en beleggen berekend op € 3.642. Hij heeft vervolgens met dagtekening 11 december 2009 de aanslag IB/PVV 2005 berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, met verrekening van € 3.642 aan pga, de aanslag vastgesteld op nihil en de op 31 december 2005 niet in aanmerking genomen pga vastgesteld op € 25.073. Gelet op deze aanslag is het verlies uit werk en woning vastgesteld op nihil. Op het aanslagbiljet IB/PVV 2005 is voorts vermeld dat het bedrag van de nog te verrekenen verliezen uit werk en woning, exclusief het ondernemingsverlies, is vastgesteld op € 89.652 en dat het nog te verrekenen ondernemingsverlies € 243.609 bedraagt. 3.8. Op 22 november 2010 zijn rapporten van het hiervoor onder 3.6 bedoelde boekenonderzoek uitgebracht (hierna: de controlerapporten), welke in kopie tot de gedingstukken behoren. Een exemplaar van de controlerapporten is met een brief van 22 november 2010 aan belanghebbende toegezonden, waarbij de Inspecteur heeft laten weten dat overeenkomstig het vermelde in de controlerapporten naheffings- en navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd en waarbij tevens gelegenheid is geboden binnen 14 dagen op de controlerapporten te reageren. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 27 november 2010 en brief van "23-11 t/m 2-12-2010", welke brieven respectievelijk 17 en 11 bladzijden tellen en welke brieven op 3 december 2010 zijn ontvangen door de Inspecteur. 3.9. In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij belanghebbende is onder meer het volgende opgenomen: "2.2.1 Bevindingen Mevrouw [X] exploiteert volgens de gegevens van de Kamers van Koophandel sinds 1 februari 1982 een administratie- en adviesbureau. Zij staat ingeschreven in het handelsregister bij de Kamers van Koophandel en Fabrieken voor Rijnland onder dossiernummer 280 37265. Als handelsnaam bij de inschrijving staat vermeld ' [X] ' met het adres [E] te [Z] . In april 2007 is deze inschrijving aangevuld met de aanmelding van een nevenvestiging in [F] , adres [G] . Op het uittreksel staat haar echtgenoot de heer [Y] vermeld als gevolmachtigde, als procuratiehouder en als medewerker. Tijdens de vier dagen waarop het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden heeft mevr. [X] zich volstrekt afzijdig gehouden. Haar echtgenoot dhr. [Y] was wat betreft het boekenonderzoek ons enige aanspreekpunt. Op de eerste dag van het onderzoek, 18 november 2009, verklaarde hij, in aanwezigheid van en tegenover beide controlerende ambtenaren, en zonder daarnaar gevraagd te zijn, dat hij "Kantoor [X] " is. Deze verklaring is in lijn met de ervaring die de medewerkers van de Belastingdienst [H] met Kantoor [X] hebben. Nog nooit heeft namelijk ook maar één medewerker fiscaalinhoudelijk of anderszins zakelijk contact van enig belang met mevr. [X] gehad. In gevallen dat door medewerkers van de Belastingdienst telefonisch contact werd gezocht en mevr. [X] de telefoon opnam, gaf zij steevast het gesprek direct aan haar echtgenoot door. Indien haar echtgenoot niet aanwezig was, was zij bereid een boodschap aan hem door te geven. Ook in correspondentie afkomstig van Kantoor [X] ontbreekt enig spoor van fiscaalinhoudelijke activiteiten van mevr. [X] . Het is dhr. [Y] die alle stukken produceert. Dit feit valt af te leiden uit de omstandigheid dat alle correspondentie van Kantoor [X] in dezelfde, van hem bekende markante, zeer persoonlijke schrijfstijl is geschreven. De meerderheid van deze stukken is ondertekend door dhr. [Y] . Correspondentie die niet door dhr. [Y] wordt ondertekend, kan door de zo herkenbare schrijfstijl niettemin moeiteloos aan hem worden toegerekend. De prominente rol van dhr. [Y] wordt bevestigd in internetreviews van klanten van Kantoor [X] . Daarin wordt steeds vermeld dat dhr. [Y] de activiteiten verricht(te).

Vanaf de start van Kantoor [X] in 1982 is een onjuiste voorstelling van zaken gegeven omtrent de rol van mevr. [X] . Mevr. [X] is volgens onze informatie opgeleid als analiste en bezit geen gekwalificeerde administratieve, boekhoudkundige en/of fiscale achtergrond. De aan het drijven van de onderneming verbonden werkzaamheden zijn/worden uitsluitend, dan wel nagenoeg uitsluitend verricht door dhr. [Y] . Mevr. [X] heeft geen dan wel een verwaarloosbaar aandeel in die werkzaamheden. Het feit dat het bedrijf op naam van mevr. [X] staat is onvoldoende om de onderneming fiscaal aan haar toe te rekenen. Het is dhr. [Y] die feitelijk de onderneming drijft. Voor zowel de inkomsten- als omzetbelasting beschouwen wij dan ook dhr. [Y] als (enig) ondernemer. Mevr. [X] wordt door ons dus niet als ondernemer voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting aangemerkt. Voor zover in de aangiften inkomstenbelasting op naam van [X] winst uit onderneming is aangegeven, rekenen wij deze winst toe aan dhr. [Y] . De aangiften omzetbelasting worden door ons geacht te zijn gedaan ten behoeve van de onderneming van dhr. [Y] . (…)" 3.10. In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij [Y] is met betrekking tot het ondernemerschap van belanghebbende, hiervoor onder 3.9 vermeld, het volgende onder punt 2.2.1 opgenomen: "Uit het onderzoek is gebleken dat aan de diverse handelsnamen welke dhr. [Y] gebruikt er nog één kan worden toegevoegd, namelijk "Kantoor [X] ". Onder deze naam exploiteert hij een belasting adviesbureau en aangiftepraktijk. Dit bedrijf is in de registers van de KVK op naam van zijn echtgenote, mevr. [X] , gesteld. Voor een toelichting verwijzen wij naar het over mevr. [X] uitgebrachte rapport. In dit verband merken wij op dat wij ter voorkoming van herhaling van feitenweergaven en standpunten, in het voorliggende rapport over [C] bij diverse onderdelen veelvuldig zullen verwijzen naar onderdelen van het rapport over mevr. [X] ." 3.11. In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij [Y] is met betrekking tot de beoordeling van de administratie het volgende opgenomen: "5.1 Verwerpen administratie en omkering/verzwaring bewijslast De administratie van [C] vormt een klein en onzelfstandig onderdeel van de administratie van dhr. [Y] . De administratie van Kantoor [X] vormt het grootste deel van de totale administratie en die is door ons verworpen, zie 6.1 van het rapport over mevr. [X] . Hiermee is in wezen de volledige administratie verworpen, inclusief de deeladministratie van [C] . Los daarvan kunnen wij bij [C] wijzen op verschillende tekortkomingen die wij ook bij Kantoor [X] hebben geconstateerd en die op zichzelf bezien voldoende zijn om de deeladministratie van [C] zelf te verwerpen. Wij noemen de belangrijkste ervan. - De balans met de toelichting geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het vermogen op het einde van het boekjaar. - Een jaarlijkse kapitaalsopstelling waarin zowel het begin- als eindkapitaal, de winst, het saldo van de privéopnamen en de privéstortingen worden verwerkt, wordt niet vervaardigd. - Dhr. [Y] maakt onvoldoende onderscheid tussen privé-uitgaven en zakelijke uitgaven, zo hebben wij geconstateerd. Hierdoor is het niet mogelijk een kapitaals- of vermogensopstelling te maken. - De vastlegging van de boekingsstukken in het Excel-bestand is zodanig onduidelijk en onoverzichtelijk en daardoor zo ontoegankelijk dat slechts na een zeer grote tijdsinvestering van onze kant voldoende inzicht in dit onderdeel van de administratie kon worden verkregen. - De in de administratie geboekte privé-opnames zijn onaannemelijk laag. - Het ondernemingsvermogen aan het begin van het jaar is niet gelijk aan het ondernemingsvermogen aan het einde van het vorige jaar. - Er worden kosten dubbel geboekt. - Het op de balans opnemen van een onderhandse lening die geen verband houdt met de bedrijfsuitoefening. - Het ten laste van de winst brengen van gefingeerde kostenposten." 3.12. In het controlerapport inzake belanghebbende, waarnaar in het rapport inzake [Y] , hiervoor vermeld onder 3.11, wordt verwezen, staat voor zover hier van belang onder 6.1 het volgende vermeld: "De omissies in en gebreken van de administratie zijn in het vervolg van dit rapport toegelicht en zonder uitputtend te zijn, zijn deze onder andere: - De balans met de toelichting geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het vermogen op het einde van het boekjaar. - De verlies- en winstrekening geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het resultaat over het boekjaar. - Op de contante ontvangsten is geen controle mogelijk. Deze geldstroom is binnen de onderneming verhoudingsgewijs aanzienlijk. Er worden geen kwitanties uitgeschreven en er wordt slechts bij uitzondering een factuur opgemaakt ter zake van het invullen van aangiftebiljetten. - Het ondernemingsvermogen aan het begin van het jaar is niet altijd gelijk aan het ondernemingsvermogen aan het einde van het vorige jaar. - Het opvoeren als bedrijfsmiddel van een personenauto die nooit is aangeschaft. - Het onvoldoende aanbrengen van onderscheid tussen privé- en zakelijke uitgaven. - Het op de balans opnemen van onderhandse leningen die geen verband houden met de bedrijfsuitoefening. - De in de administratie geboekte privé-opnames zijn onaannemelijk laag. - Er zijn rekeningen en kosten die dubbel worden geboekt. - Het ten laste van de winst brengen van gefingeerde kostenposten. - Tijdens een telefonisch onderhoud op 26 januari 2010 deelde dhr. [Y] mee geen tijd te hebben om de controlerende ambtenaren te ontvangen, omdat in de maanden februari en maart, met uitloop tot in april zijn agenda vol staat met afspraken voor het invullen van aangiften inkomstenbelasting. In deze periode wordt volgens dhr. [Y] een omzet gegenereerd van naar schatting € 30.000. In de administratie is een omzet van een dergelijke omvang die gegenereerd is in de genoemde periode niet terug te vinden. De boekhouding is vanwege de geconstateerde omissies en gebreken naar ons oordeel verregaand ondeugdelijk en is daarmee aan te merken als materieel onbetrouwbaar. De overgelegde boekhouding kan derhalve niet dienen als basis voor de winstberekening. De cijfermatige verslaglegging kan niet aanvaard worden als een juiste weergave van het werkelijke bedrijfsgebeuren. De administratie over de jaren 2004 tot en met 2007 wordt op basis van het vorenstaande door ons verworpen. Dat heeft omkering/verzwaring van de bewijslast tot gevolg. Dit houdt in dat dhr. [Y] de onjuistheid van de door ons naar redelijkheid opgelegde aanslag(en) moet aantonen. Expliciet wijzen wij hierbij op de artikelen 25, zesde lid en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)." 3.13. De Inspecteur heeft met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast een theoretische omzetberekening gemaakt van Kantoor [X] , welke omzet zijns inziens is behaald door [Y] . In het controlerapport met betrekking tot belanghebbende is onder punt 10.1.6 ter zake het volgende opgenomen: "Wij baseren ons voor de redelijke schatting in eerste instantie op de door dhr. [Y] zelf gehanteerde tarieven alsmede de per giro ontvangen vergoedingen. Het minimumtarief volgens de tarievenlijst ligt rond € 200. In veel gevallen zal het daar niet bij blijven, getuige bij voorbeeld de renseignementen, waardoor door extra diensten de vergoeding al gauw kan oplopen naar € 350 - € 400. Hogere vergoedingen dan deze zullen echter regelmatig voorkomen, alleen al door de extra vergoedingen als gevolg van door dhr. [Y] in het vooruitzicht gestelde teruggaven.

5.1. De hoger beroepen van belanghebbende strekken, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot handhaving van de aanslag IB/PVV 2005, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en de daarbij genomen beschikkingen, tot vaststelling van de verliesbeschikkingen op respectievelijk een verlies van € 149.865 (2005), van € 29.016 (2006) en van € 267.848 (2007), tot vaststelling van de niet in aanmerking genomen pga op hogere bedragen dan door de Inspecteur zijn berekend, tot vergoeding van proceskosten, tot vergoeding van de griffierechten, tot toewijzing van het verzoek om immateriële schadevergoeding en tot het vaststellen van een door de Inspecteur verbeurde dwangsom. 5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.

Algemeen (alle zaken) 6.1.1.1. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende - in weerwil van haar inschrijving bij de Kamer van Koophandel als ondernemer - niet als ondernemer kan worden aangemerkt, aangezien zij, naar hij stelt, (vrijwel) geen werkzaamheden verricht voor Kantoor [X] . Belanghebbende heeft dat standpunt gemotiveerd betwist. 6.1.1.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 (tekst 2004; hierna: de Wet) is 'ondernemer' de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor de verbintenissen van de onderneming. 6.1.1.3. Tussen partijen is niet in geschil dat Kantoor [X] een objectieve onderneming vormt. 6.1.1.4. Belanghebbende wordt, gelet op haar inschrijving bij de Kamer van Koophandel, gebonden voor alle rechtshandelingen die door of namens Kantoor [X] zijn verricht, waardoor zij aansprakelijk is voor alle verbintenissen die door die rechtshandelingen ontstaan. De Inspecteur heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. 6.1.1.5. De onderneming wordt voor haar rekening gedreven, aangezien zij onbeperkt gerechtigd is tot de resultaten van de onderneming. Bancair betalingsverkeer ten behoeve van de onderneming vindt uitsluitend plaats via de bankrekeningen van belanghebbende. De opbrengsten uit de onderneming vloeien haar derhalve rechtstreeks toe. 6.1.1.6. Belanghebbende heeft geloofwaardig verklaard dat op basis van een mondelinge overeenkomst de opbrengsten van de onderneming tussen haar en haar echtgenoot worden verdeeld en dat hij zijn gedeelte onder meer geniet als inkomsten in natura. 6.1.1.7. Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur dat zij geen bemoeienis heeft met de fiscale werkzaamheden van Kantoor [X] en uitsluitend ondersteunende werkzaamheden verricht gemotiveerd weersproken. Zij heeft ter zitting - geloofwaardig - uiteen gezet dat zij diverse activiteiten verricht, waaronder boekhoudkundige werkzaamheden en administratieve werkzaamheden, en dat [Y] in het bijzonder de fiscaal juridische adviezen verstrekt en het woord voert onder meer in geval van fiscaal juridische procedures. De door de Inspecteur ingebrachte verklaring van [Y] afgelegd tegen twee ambtenaren van het Hoogheemraadschap [K] dat hij alle boekhoudkundige werkzaamheden verricht, legt hiertegenover te weinig gewicht in de schaal. 6.1.1.8. Op basis van het vorenoverwogene dient belanghebbende te worden aangemerkt als ondernemer. Hieraan doet niet af de stelling van de Inspecteur, wat daarvan ook zij, dat ten aanzien van de door belanghebbende verrichtte werkzaamheden feitelijk sprake is van een ondergeschiktheidsrelatie ten opzichte van haar echtgenoot, noch dat haar echtgenoot een sleutelrol vervult binnen Kantoor [X] . 6.1.1.9. De Inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat Kantoor [X] mede voor rekening van [Y] wordt gedreven en dat hij rechtstreeks verbonden wordt voor de verbintenissen van Kantoor [X] . Wel hebben [Y] en [X] ter zitting van 13 december 2016 verklaard dat de werkzaamheden die [Y] voor Kantoor [X] verricht, deels hebben geleid tot inkomen in natura, waaronder inwoning. Aangezien een gezagsverhouding ontbreekt, is van loon geen sprake. De inkomsten die [Y] heeft genoten, dienen derhalve bij hem te worden belast als resultaat uit overige werkzaamheid. 6.1.1.10. Met betrekking tot het bedrag dat in aanmerking dient te worden genomen als resultaat uit overige werkzaamheid hebben partijen niets gesteld. Uitsluitend staat vast dat er verrekening plaatsvindt. Bij gebrek aan nadere gegevens wordt in goede justitie ervan uitgegaan dat belanghebbende 50 percent van de jaarwinst aan [Y] doet toekomen als vergoeding voor zijn werkzaamheden, die gedeeltelijk in natura wordt genoten, ten laste van haar ondernemingsresultaat. 6.1.1.11. De Inspecteur heeft gesteld dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard met betrekking tot Kantoor [X] . Gelet op hetgeen met betrekking tot de administratie is opgenomen in de controlerapporten onder 'verwerping administratie en omkering/verzwaring bewijslast' (hiervoor geciteerd onder 3.11 en 3.12), hetgeen aannemelijk wordt geacht, is dit terecht geschied. Dat betekent evenwel dat de correctie dient te berusten op een redelijke schatting. De berekening die de Inspecteur in het controlerapport heeft gegeven van de jaarwinsten van Kantoor [X] van respectievelijk € 53.944, € 60.991 en € 56.789 voor de respectieve jaren 2005, 2006 en 2007, met inachtneming van hetgeen belanghebbende ter betwisting heeft aangevoerd, berust op een redelijke schatting met dien verstande dat nog rekening moet worden gehouden met het aan [Y] toekomende bedrag van 50 percent van die jaarwinsten. Dat betekent dat de jaarwinst moet worden bepaald op:€ 53.944 -/- € 26.972 = € 26.972 voor het jaar 2005;€ 60.991 -/- € 30.495,50 = € 30.495,50 voor het jaar 2006; en€ 56.789 -/- € 28.394,50 = € 28.394,50 voor het jaar 2007. 6.2. BK-15/00879 (Rechtbank SGR 10/8258):

6.2.1.1. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd, omdat deze niet binnen de termijn is gedaan en dat daarom geheel aan het bezwaar tegemoet dient te worden gekomen, geldt dat dit standpunt moet worden verworpen omdat het geen steun vindt in het recht. 6.2.1.2. De Rechtbank heeft voorts terecht geoordeeld dat niet aan het ontvankelijkheidsvereiste van artikel 6:12, lid 2, aanhef en letter b, van de Awb is voldaan. Gelet op hetgeen hierna onder 6.2.2 is overwogen, bevatten de door belanghebbende ingediende gedingstukken geen geldige ingebrekestelling.

6.2.2. Voor het geval belanghebbende in hoger beroep heeft bedoeld te stellen in aanmerking te komen voor toekenning van een dwangsom in de zin van artikel 4:17 van de Awb, treft dat betoog geen doel. Voor een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17, lid 3, van de Awb geldt de eis dat uit een geschrift duidelijk is dat de belanghebbende het bestuursorgaan maant om alsnog een bepaald besluit te nemen. Daarvoor is niet vereist dat in dit geschrift bepaalde termen zoals 'aanmanen' of 'in gebreke stellen' worden gebruikt. Wel is vereist dat het geschrift voldoende duidelijk maakt (i) op welke aanvraag het betrekking heeft, (ii) dat de belanghebbende zich op het standpunt stelt dat het bestuursorgaan niet tijdig op de aanvraag heeft beslist, en (iii) dat de belanghebbende erop aandringt dat een zodanige beslissing alsnog wordt genomen (zie HR 10 juni 2016, nr. 15/04352, ECLI:NL:HR:2016:1124, BNB 2016/179). Anders dan belanghebbende mogelijk meent, bevatten de door haar ingediende gedingstukken niet een ingebrekestelling als hiervoor bedoeld. Meer in het bijzonder is van een aandringen op een spoedige beslissing geen sprake indien, zoals in het onderhavige geval aan de orde, dat geschrift een uitlating bevat welke niet valt te rijmen met het aandringen op een spoedige beslissing.

6.2.3.1. Evenals in eerste aanleg heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld dat de onderhavige aanslag buiten de termijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet rijksbelasting (hierna: AWR) is vastgesteld. Het verleende uitstel van 12 maanden zou naderhand zijn ingekort door de Belastingdienst, aldus belanghebbende. 6.2.3.2. De Rechtbank heeft met betrekking tot dit geschilpunt als volgt overwogen: "15. Op grond van artikel 11, derde lid, van de Awr vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag drie jaar nadat de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van de aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van het uitstel verlengd. [De Inspecteur] heeft onweersproken gesteld dat de aangifte van [belanghebbende] was opgenomen in de zogenoemde beconregeling en haar zo twaalf maanden uitstel is verleend. De laatste dag waarop de aanslag aan [belanghebbende] kon worden opgelegd was dus 31 december 2009. De aanslag is gedagtekend 11 december 2009 en is dus tijdig opgelegd. Dat [de Inspecteur] de termijn van het uitstel op enig moment zou hebben ingekort, heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt. Anders dan [belanghebbende] meent kan uit de brief van 11 januari 2006 van de Belastingdienst/ [L] slechts worden geconcludeerd dat er een achterstand in het inleveren van de aangiften was ontstaan en dat die achterstand moest worden ingelopen." 6.2.3.3. Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen.

6.2.4. Voor zover belanghebbende erover klaagt dat zij in de bezwaarfase niet is gehoord en terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur bepleit, treft het betoog geen doel. De Inspecteur heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld te worden gehoord, doch belanghebbende heeft daaraan om haar moverende redenen geen gevolg gegeven. Van schending van de hoorplicht is derhalve geen sprake. Met betrekking tot de gestelde schending van het inzagerecht geldt mutatis mutandis hetzelfde. 6.2.5.1. Voor zover belanghebbende met een beroep op het arrest HvJ 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, bedoelt te stellen dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat zij niet in de gelegenheid is gesteld om voorafgaand aan het uitbrengen van de controlerapporten te worden gehoord, geldt het volgende. Voornoemd beginsel vormt een algemeen beginsel van het Unierecht dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit te nemen ten opzichte van een bepaald persoon. Reeds omdat het uitbrengen van een controlerapport geen besluit vormt als hier is bedoeld faalt belanghebbendes stelling. Indien en voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat zij alvorens de onder 1 vermelde besluiten werden genomen in staat moest worden gesteld haar standpunt daarover kenbaar te maken geldt dat ook deze stelling faalt omdat deze besluiten niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen. 6.2.5.2. Daarenboven geldt dat uit de feiten onder 3.8 volgt dat belanghebbende bij brief van 22 november 2010 in de gelegenheid is gesteld om verweer te voeren op de in de controlerapporten neergelegde slotbevindingen, waarin expliciet is opgenomen op welke elementen de Inspecteur voornemens is zijn besluiten te baseren, en aan belanghebbende een termijn van veertien dagen is gegeven om te reageren op dit voornemen. Een reactietermijn van veertien dagen maakt het in beginsel niet onmogelijk of uiterst moeilijk om het recht van verdediging uit te oefenen. Belanghebbende heeft binnen de gestelde termijn inhoudelijk op de rapporten gereageerd met de onder 3.8 vermelde brieven. Weliswaar heeft belanghebbende gesteld dat een termijn van veertien dagen onvoldoende was, doch zij heeft onvoldoende gespecificeerd op welke onderdelen zij een langere reactietermijn nodig had.

6.2.6.1. Belanghebbende is gehuwd, maar heeft in de onderhavige aangifte vermeld dat zij geen fiscale partner heeft. Ingevolge het bepaalde in artikel 1.2, lid 1, letter a, van de Wet, worden gehuwden aangemerkt als partners in de zin van deze bepaling, tenzij zij duurzaam van elkaar gescheiden leven. Volgens vaste rechtspraak moet het begrip duurzaam gescheiden leven aldus worden uitgelegd, dat hiervan slechts sprake is indien ieder van de echtgenoten afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met de ander gehuwd, en deze toestand door de echtgenoten, althans door een van hen, als bestendig is bedoeld (zie o.m. HR 11 juni 2010, nr. 09/03677, ECLI:NL:HR:2010:BL7267, BNB 2011/79). 6.2.6.2. De Inspecteur heeft, gelet op de door hem aangevoerde en aannemelijk gemaakte feiten en omstandigheden, terecht het standpunt ingenomen dat de echtgenoot van belanghebbende is aan te merken als partner van belanghebbende in de zin van de hiervoor bedoelde bepaling omdat belanghebbende en haar echtgenoot niet ieder afzonderlijk een eigen leven leiden als waren zij niet met elkaar gehuwd. In het controlerapport inzake belanghebbende (p. 11) heeft de Inspecteur onder meer gewezen op de volgende omstandigheden, welke door belanghebbende niet, dan wel onvoldoende zijn betwist: "Zo brengen zij tijd samen door in zowel de woning in [Z] als de woning in [F] . Dit is af te leiden uit de vele telefonische contacten die er tussen de Belastingdienst en [belanghebbende] zijn geweest waarbij zij het gesprek doorgaf aan [haar] op dat moment in dezelfde woning te [Z] of [F] aanwezige [echtgenoot]. Verder wijzen wij erop dat [belanghebbende] in [F] en omgeving regelmatig medische behandelingen ondergaat. Ook is zij in de onderzochte jaren lid van een tennisclub in [F] . Van belang is voorts [haar echtgenoot] op zijn naam een ligplaats heeft in de jachthaven van [N] . De liggelden hiervoor worden betaald via een bankrekening van [belanghebbende]. Relevant is ook dat [belanghebbende] in april 2007 de woning in [F] bij de Kamers van Koophandel als nevenvestiging van Kantoor [X] heeft laten registreren. Relevant achten wij verder, dat [belanghebbende] in 2008 samen met [haar echtgenoot] de gemeente [M] - waar [F] onder valt - aansprakelijk heeft gesteld. Omgekeerd heeft [haar echtgenoot] in 2003 samen met [belanghebbende] bezwaarschriften inzake planschade tegen de gemeente [Z] ingediend. (…)"

6.2.7.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot de woningen als volgt overwogen: "19. (…). Omdat [belanghebbende] en haar echtgenoot als fiscale partners niet hebben kenbaar gemaakt welke van de twee woonhuizen als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB dient te worden aangemerkt, heeft [de Inspecteur] zich terecht met verwijzing naar het negende lid van genoemd artikel op het standpunt gesteld dat geen van beide woningen als eigen woning kan worden aangemerkt. Er kan dan geen verlies uit eigen woning bij [belanghebbende] in aanmerking worden genomen. (…)" 6.2.7.2. Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. 6.2.7.3. Hiervoor is geoordeeld dat belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer, dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard en voorts dat de winst voor het onderhavige jaar dient te worden vastgesteld op € 26.972 (zie 6.1). 6.2.7.4. De Inspecteur heeft derhalve de verliesvaststellingsbeschikking terecht vastgesteld op nihil. Bij dit oordeel is tevens in ogenschouw genomen dat de Inspecteur mogelijk (deels) ten onrechte de zelfstandigenaftrek van € 8.386 heeft geschrapt. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende voldoet aan het urencriterium, bedraagt de zelfstandigenaftrek bij het hiervoor vermelde bedrag aan winst € 6.425, zodat ook in dat geval géén sprake is van een verlies.

6.2.8. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat tegen de mededeling op het aanslagbiljet betreffende het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen geen rechtsmiddelen openstaan.

6.2.9.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot de in het onderhavige jaar op belanghebbende drukkende persoonsgebonden aftrekposten als volgt overwogen: "23. [De Inspecteur] heeft de door [belanghebbende] geclaimde pga bij vaststelling van de aanslag niet geaccepteerd. De rechtbank overweegt dat deze aftrek terecht op nihil is gesteld. Gewezen wordt op het feit dat zoon van [belanghebbende] in 2005 in de eerste drie kwartalen studiefinanciering heeft genoten, hetgeen [belanghebbende] niet althans onvoldoende heeft weersproken. Op grond artikel 6.14, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet IB 2001 bestaat over die kwartalen voor [belanghebbende] geen recht op aftrek van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 30 jaar. Ten aanzien van de buitengewone uitgaven ligt de bewijslast voor de aftrek bij [belanghebbende]. De artikelen 6.16 tot en met 6.25 van de Wet IB 2001 bevatten een limitatieve opsomming van de uitgaven die voor aftrek in aanmerking komen, alsmede regels voor het in aanmerking nemen van die uitgaven. De rechtbank stelt vast dat [belanghebbende] tegen de correctie ziektekosten van € 4.970 geen expliciete beroepsgronden heeft aangevoerd. Ook overigens heeft [de Inspecteur] deze correctie terecht toegepast. Hij heeft de algemene buitengewone uitgaven, bij gebreke aan bewijs van [belanghebbende] voor het geclaimde hogere bedrag van € 1.748, bepaald op € 733. Omdat hij de juistheid van de door [belanghebbende] genoemde ritten niet in de kilometeradministratie heeft kunnen controleren, en [belanghebbende] deze ritten niet op andere wijze aannemelijk heeft gemaakt is de geclaimde vervoeraftrek terecht geweigerd. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat de aftrek voor vervoer, welke [de Inspecteur] uit praktische overwegingen en in het kader van een redelijke vaststelling van het inkomen heeft gesteld op € 100, op een te laag bedrag is vastgesteld. Met betrekking tot de aftrek van extra uitgaven voor kleding en beddengoed heeft [belanghebbende] niet aangetoond dat uit de door haar genoemde fysieke problemen en ongemakken de noodzaak van genoemde extra uitgaven voortvloeit. [De Inspecteur] heeft voorts in redelijkheid kunnen besluiten geen vaste aftrek in verband met chronische ziekte aan [belanghebbende] toe te kennen. (…)." 6.2.9.2. Het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door de Inspecteur aangebrachte correcties ad € 5.960 onjuist zijn, wordt in hoger beroep onderschreven. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. Voor zover belanghebbende in hoger beroep betoogt dat in het onderhavige jaar sprake is van hogere op haar drukkende persoonsgebonden aftrekposten, heeft zij niet aan haar stelplicht voldaan, nu aard en grondslag van het door haar in hoger beroep geclaimde bedrag ontbreken. 6.2.9.3. De Rechtbank heeft voorts, gelet op het bepaalde in artikel 6.2a, lid 6, van de Wet, terecht geoordeeld dat rechtsmiddelen gericht tegen de beschikking op 31 december 2005 niet in aanmerking genomen pga uitsluitend betrekking kunnen hebben op de in het desbetreffende kalenderjaar (in casu: het jaar 2005) op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en niet op het bedrag van de niet in aanmerking genomen pga uit voorgaande jaren. Tegen het uit een eerder jaar overgehevelde bedrag stonden gelet op deze bepaling immers eerder rechtsmiddelen open. De vraag of de pga uit voorgaande jaren juist is berekend, kan in de onderhavige procedure niet aan de orde komen.

6.2.10.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot dit geschilpunt als volgt overwogen: "26. Bij uitspraak van heden in de zaak met registratienummer SGR 11/5391 [Hof: betreffende de aan belanghebbende over het jaar 2004 opgelegde navorderingsaanslagen in de IB/PVV en Zfw; Hof kenmerk BK-15/00876] is geoordeeld dat bij de op naam van [belanghebbende] gestelde spaarrekeningen sprake is van privévermogen dat in box 3 valt. Gelet hierop heeft [de Inspecteur] het voordeel uit sparen en beleggen van € 3.642 niet op een te hoog bedrag vastgesteld. Daarbij is in aanmerking genomen dat [de Inspecteur] bij de bepaling van de gemiddelde waarde van de bezittingen de woning van [belanghebbende] buiten beschouwing heeft gelaten. Het voordeel is dus eerder te laag dan te hoog vastgesteld. Terecht is het saldo niet in aanmerking genomen pga aftrek met dit voordeel verrekend." 6.2.10.2. Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. De Inspecteur heeft terecht de op de ondernemingsbalans opgenomen spaarrekeningen tot het verplicht privévermogen gerekend, aangezien het gaat om niet tijdelijk overtollige kasgelden die voor de onderneming geen enkele functie vervullen. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.

6.2.11.1. Evenals in eerste aanleg heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld dat de beschikkingen tot vaststelling van het verlies en de niet in aanmerking genomen pga voortijdig zijn genomen omdat de onderhavige aanslag nog niet onherroepelijk vast staat. 6.2.11.2. De Rechtbank heeft met betrekking tot dit geschilpunt als volgt overwogen: "25. (…) Voor deze opvatting is in de Wet IB 2001 noch in de jurisprudentie of in enige andere regel van geschreven of ongeschreven recht steun te vinden. Zo is in artikel 3.151, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001 bepaald dat verliezen uit werk en woning en ondernemingsverliezen bij voor bezwaar vatbare beschikking worden vastgesteld en is in het derde lid van dit artikel bepaald dat het verlies uit werk en woning en het ondernemingsverlies afzonderlijk op het aanslagbiljet worden vermeld. Deze worden dus gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag genomen. De verwijzing van [belanghebbende] naar het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2011, nr. 10/02400, ECLI:NL:HR:2011:BQ4267, maakt dit niet anders. Bij dat arrest ging het om de vraag of een navorderingsaanslag, die was opgelegd wegens verrekening van een naar een onjuist bedrag vastgesteld verlies, kon worden opgelegd, vóórdat het verlies met een herzieningsbeschikking naar het juiste bedrag was vastgesteld en of de belanghebbende ermee kon instemmen dat, in afwijking van het wettelijke systeem, de navorderingsaanslag werd gehandhaafd en alsnog de herzieningsbeschikking werd genomen. Dit is niet vergelijkbaar met de stelling van [belanghebbende]." 6.2.11.3. Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen.

6.2.12.1. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de Belastingdienst bewuste standpunten heeft ingenomen geldt het volgende. 6.2.12.2. De Belastingdienst heeft met betrekking tot de procedures betreffende de jaren 1985 tot en met 2003 vanwege doelmatigheidsredenen ervoor gekozen de doorgevoerde correcties in de bezwaarfase ongedaan te maken. Bij alle desbetreffende uitspraken op bezwaar is aan belanghebbende meegedeeld dat geen inhoudelijke beoordeling heeft plaatsgevonden en is bovendien benadrukt dat de Belastingdienst geen standpunt hierover heeft ingenomen. Bij brief van 27 november 2009 (zie onder 3.7.1) heeft de Inspecteur in verband met de afhandeling van de onderhavige aangifte onder meer aan belanghebbende meegedeeld dat de aanslag IB/PVV 2005 wordt opgelegd ter behoud van rechten en dat wanneer de uitkomst van het lopende boekenonderzoek daartoe aanleiding geeft, deze aanslag zal worden aangepast. Uit het voorgaande volgt dat bij belanghebbende niet redelijkerwijs de indruk kan zijn gewekt dat de Inspecteur welbewust een standpunt heeft ingenomen. 6.2.12.3.1. Belanghebbende heeft voorts ten aanzien van het ondernemerschap een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het eerdere boekenonderzoek, hiervoor vermeld onder 3.17, dat plaats heeft gevonden bij belanghebbende en haar echtgenoot. Gelet op de inhoud van het rapport van dat boekenonderzoek, mocht zij erop vertrouwen, aldus belanghebbende, dat zij ook in het onderhavige jaar zou worden aangemerkt als ondernemer voor de inkomstenbelasting. 6.2.12.3.2. Voor zover, gelet op het vorenoverwogene omtrent het ondernemerschap, thans nog van belang, wordt voorop gesteld dat belanghebbende, zoals onder 3.1 opgenomen, vanaf 1 februari 1982 bij de Kamer van Koophandel vermeld staat als eenmanszaak (Kantoor [X] ) en dat belanghebbende door de Inspecteur tot aan het jaar 2004 steeds als ondernemer voor de heffing van inkomstenbelasting is aangemerkt. 6.2.12.3.3. In het arrest van 18 december 1991, nr. 27 127, ECLI:HR:1991:BH8148 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen niet is vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen. 6.2.12.3.4. Ter zitting van 13 december 2016 heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat in de voorgaande jaren niet bewust het standpunt van belanghebbende is gevolgd met betrekking tot het ondernemerschap. Voor de heffing van inkomstenbelasting is het al dan niet zijn van ondernemer verhoudingsgewijs van zodanig groot belang dat zij bij het onder 3.17 aangehaalde boekenonderzoek niet aan de aandacht van de controlerend ambtenaren kan zijn ontsnapt en bovendien zijn de gevolgen van het al dan niet zijn van ondernemer voor de inkomstenbelasting van dien aard dat het bij enige twijfel aan de juistheid voor de hand ligt om daaromtrent kritische opmerkingen te maken, zo niet tot navordering over te gaan. Dat is gelet op hetgeen belanghebbende en de Inspecteur ter zitting van 13 december 2016 hebben verklaard en gelet op de inhoud van het oude rapport niet gebeurd. Bij belanghebbende is hierdoor het gerechtvaardigd vertrouwen gewekt dat zij als ondernemer voor de inkomstenbelasting kwalificeert. Ook om die reden slaagt belanghebbendes hoger beroep in zoverre. De stellingen van de Inspecteur dat sprake is van gewijzigde omstandigheden, dat belanghebbende een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven en dat belanghebbende niet te goeder trouw is, zijn onvoldoende onderbouwd. 6.2.12.4. Voor zover belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat zij, gelet op het eerdere boekenonderzoek (IB 1988-1991), erop mocht vertrouwen dat de spaarrekeningen tot het ondernemingsvermogen in box 1 behoren, wordt dat standpunt verworpen, aangezien de Inspecteur in het rapport inzake bedoeld boekenonderzoek in het geheel niet (impliciet noch expliciet) een standpunt heeft ingenomen over de etikettering van de hier bedoelde spaarrekeningen en belanghebbende er ook redelijkerwijs niet van uit kan gaan dat deze kwestie is beoordeeld.

6.2.13.1. De Inspecteur heeft betwist dat de echtgenoot in de bezwaar-, beroeps- en hoger beroepsfase op zakelijke basis is opgetreden. 6.2.13.2. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt dat tegen een beloning rechtsbijstand is verleend, in hoger beroep aangevoerd dat op basis van het tussen haar en haar echtgenoot geldende huwelijksvermogensregime ieder jaar verrekening van kosten plaatsvindt. De blote stelling dat dit geschiedt, is onvoldoende voor het oordeel dat in de onderhavige zaken sprake is van op zakelijke basis verleende rechtsbijstand. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar echtgenoot op zakelijke basis is opgetreden. 6.2.14. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat kosten zijn gemaakt bij derden (niet zijnde haar echtgenoot) ter zake van rechtsbijstand, doch deze kosten niet gespecificeerd. De Inspecteur betwist belanghebbendes stelling. De enkele stelling dat er facturen zijn terug te vinden in de boekhouding is onvoldoende. Belanghebbende heeft ter zitting aangeboden - om zo het Hof dat wenst stukken te overleggen. Het Hof heeft belanghebbende meerdere malen voorgehouden dat het aan belanghebbende zelf is te bepalen of en welke stukken zij in het geding brengt. Aangezien belanghebbende de desbetreffende stukken niet alsnog in het geding heeft gebracht en het heeft gelaten bij een aanbod daartoe zijn de kosten niet aannemelijk gemaakt. 6.2.15. Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van proceskosten. 6.2.16. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat recht bestaat op vergoeding van andere kosten, zoals bijvoorbeeld bedoeld in artikel 41 van het EVRM.

6.2.17. Aangezien de Rechtbank bij afzonderlijke uitspraak beslist over het verzoek tot vergoeding van immateriële schade ter zake van het verloop van de procedures in bezwaar en in beroep, zal thans uitsluitend het verzoek tot schadevergoeding in de hogerberoepsfase worden beoordeeld (vgl. HR 25 november 2016, nr. 16/00363, ECLI:NL:HR:2016:2678, r.o. 3.1.1). In casu is binnen twee jaar na het instellen van het hoger beroep uitspraak gedaan, zodat de redelijke termijn niet is overschreden. 6.3. BK-15/00880 (Rechtbank SGR 11/5393): 6.3.1. Met betrekking tot de geschilpunten a, b, c, e, f, h, i, n en o geldt mutatis mutandis hetgeen in de onderdelen 6.2.1 (ad a), 6.2.2 (ad b), 6.2.4 en 6.2.5 (ad c), 6.2.6 (ad e), 6.1 (ad f en h), 6.2.8 (ad i), 6.2.13 tot en met 6.2.16 (ad n) en 6.2.17 (ad o) van deze uitspraak is overwogen.

6.3.2.1. De bevindingen van het tussen 16 september 2009 en 22 november 2010 uitgevoerde boekenonderzoek vormden voor de Inspecteur aanleiding de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV en Zfw 2005 op te leggen. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van een nieuw feit, aangezien hem is gebleken dat gedurende een reeks van jaren stelselmatig steeds hogere bedragen op de balans zijn opgenomen zonder dat deze voor bedrijfsdoeleinden zijn ingezet, hetgeen belanghebbende onvoldoende heeft bestreden. Dat de Belastingdienst met betrekking tot procedures betreffende de jaren 1998 tot en met 2003 vanwege doelmatigheidsredenen ervoor heeft gekozen de doorgevoerde correcties in de bezwaarfase ongedaan te maken zonder een onderzoek in te stellen, kan niet aan de aanwezigheid van een nieuw feit met betrekking tot de aanslagregeling van het onderhavige jaar afdoen. 6.3.2.2. Voor zover belanghebbende in hoger beroep heeft bedoeld te stellen dat sprake is van een ambtelijk verzuim wegens schending van de onderzoeksplicht, geldt dat belanghebbende niet aan haar stelplicht heeft voldaan, nu zij voor dit standpunt geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd. Voor zover belanghebbende in hoger beroep lijkt te betogen dat sprake is van een situatie waarin de Inspecteur een onderzoek heeft ingesteld, maar zonder de uitslag daarvan af te wachten op 11 december 2009 de aanslag heeft vastgesteld, geldt het volgende. De aanslagtermijn eindigde op 31 december 2009 (zie onder 6.2.3.2). De Inspecteur heeft bij brief van 27 november 2009 in verband met de afhandeling van de aangifte aan belanghebbende meegedeeld dat de aanslag wordt opgelegd ter behoud van rechten en dat wanneer de uitkomst van het lopende boekenonderzoek daartoe aanleiding geeft, deze aanslag zal worden aangepast (zie onder 3.7.1). Hieruit volgt dat de Inspecteur de belastingplichtige - nog voordat de primitieve aanslag IB/PVV 2005 deze heeft bereikt - heeft geïnformeerd over zijn voornemen mogelijk alsnog van de aanslag af te zullen wijken. In het onderhavige geval is een uitzondering van toepassing op de regel dat uitkomsten van een ingesteld onderzoek moeten worden afgewacht alvorens de primitieve aanslag wordt opgelegd, aangezien het onderzoek niet kon worden afgerond voor het verstrijken van de aanslagtermijn. De Inspecteur heeft - zoals ook aan belanghebbende bij de hiervoor bedoelde brief is meegedeeld - ter behoud van rechten een aanslag opgelegd, die hij heeft gebaseerd op een schatting. Er bestond afdoende reden om met het opleggen van de aanslag niet langer te wachten (vgl. HR 18 november 1925, B. 3699, HR 22 september 1954, nr. 11875, ECLI:NL:HR:1954:AY2940, BNB 1954/305, HR 4 oktober 2002, nr. 37401, ECLI:NL:HR:2002:AE8368, BNB 2002/388 en HR 23 september 2005, nr. 38811, ECLI:NL:HR:2005:AR6477, BNB 2006/93). 6.3.2.3. Het oordeel van de Rechtbank in overweging 14 van haar uitspraak dat bij het bezoek van de aanslagregelend ambtenaar aan belanghebbende op 8 oktober 2008 uitsluitend sprake is geweest van het inzien van facturen met betrekking tot in de aangifte opgevoerde kosten en dat dit bezoek niet worden kan worden aangemerkt als boekenonderzoek, wordt onderschreven. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht hierop (kunnen) werpen. 6.3.2.4. Gelet op het hiervoor overwogene is navordering mogelijk.

6.3.3.1. De Inspecteur heeft terecht de op de ondernemingsbalans opgenomen spaarrekeningen tot het verplicht privévermogen gerekend, aangezien het gaat om niet tijdelijk overtollige kasgelden die voor de onderneming geen enkele functie vervullen. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. 6.3.3.2. De Inspecteur heeft voorts terecht het standpunt ingenomen dat de echtgenoot van belanghebbende is aan te merken als partner van belanghebbende in de zin van artikel 1.2, lid 1, letter a, van de Wet (zie hetgeen is overwogen omtrent geschilpunt e). 6.3.3.3. De Rechtbank heeft met betrekking tot de woningen en de hoogte van het box 3-inkomen als volgt overwogen: "19. (…) De rechtbank overweegt dat [de Inspecteur] het voordeel uit sparen en beleggen niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. [Belanghebbende] en haar echtgenoot hebben als fiscale partners niet kenbaar gemaakt welke van de twee woonhuizen als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 dient te worden aangemerkt. [De Inspecteur] heeft zich gezien het negende lid, aanhef en onderdeel b, van genoemd artikel terecht op het standpunt gesteld dat geen van beide woningen als eigen woning kan worden aangemerkt en dat de woning van [belanghebbende] bij de bepaling van de gemiddelde waarde van de bezittingen in aanmerking moet worden genomen. Daarnaast heeft hij, gezien de toepasselijkheid van artikel 2.17 van de Wet IB 2001, bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen terecht rekening gehouden met de inkomensgegevens van de echtgenoot. 20. Ten aanzien van de hoogte van het bisb overweegt de rechtbank als volgt. 21. Op grond van artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 wordt een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen. Volgens het vijfde lid, aanhef en onder c, van dit artikel is, indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, de pga een gemeenschappelijke inkomensbestanddeel. De omstandigheid dat [belanghebbende] en haar echtgenoot niet hebben aangegeven hoe zij de niet in aanmerking genomen pga over hen verdeeld willen zien, staat anders dan [de Inspecteur] meent niet eraan in de weg dat bij de bepaling van het bisb op het voordeel uit sparen en beleggen de persoonsgebonden aftrek in mindering wordt gebracht. 22. Uit de uitspraken van heden in de zaken met zaaknummers SGR 11/5391 en SGR 11/5404 [Hof: betreffende de aan belanghebbende en haar echtgenoot over het jaar 2004 opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV en Zfw respectievelijk de verminderingsbeschikking van 17 december 2010; Hof kenmerken BK-15/00876 en BK-15/00894] volgt dat de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek van [belanghebbende] en haar echtgenoot € 14.330 respectievelijk nihil bedraagt. Omdat zij fiscale partners zijn, brengt het bepaalde in artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 met zich dat bij [belanghebbende] en haar echtgenoot elk met € 7.165 aan niet in aanmerking genomen pga rekening had moeten worden gehouden. Het bisb wordt dan € 6.589 [Hof: bedoeld is € 14.024 -/- € 7.165 = € 6.859]. De navorderingsaanslag, uitgaande van een bisb van € 14.024, dient overeenkomstig te worden verminderd. Uit het vorenstaande volgt voorts dat voor [belanghebbende] per 31 december 2005 geen niet in aanmerking genomen pga meer resteert. De rechtbank zal de beschikking niet in aanmerking genomen pga in zoverre wijzigen." 6.3.3.4. Met betrekking tot deze geschilpunten heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. 6.3.3.5. Gelet op het hiervoor overwogene heeft de Inspecteur terecht bij de onderhavige navorderingsaanslag het inkomen uit sparen en beleggen gecorrigeerd.

6.3.4.1. Het totaal van de gezamenlijke aftrekbare buitengewone uitgaven bedraagt na de in het controlerapport neergelegde correcties € 3.404. Voor zover belanghebbende in hoger beroep betoogt dat in het onderhavige jaar sprake is van een hoger bedrag aan op haar drukkende persoonsgebonden aftrekposten dan reeds is toegekend, heeft zij niet aan haar stelplicht voldaan, nu aard en grondslag van het door haar in hoger beroep geclaimde bedrag ontbreken. 6.3.4.2. De echtgenoot van belanghebbende, [Y] , is aan te merken als partner van belanghebbende in de zin van artikel 1.2, lid 1, letter a, van de Wet (zie hetgeen is overwogen omtrent geschilpunt e). Uit het hiervoor onder 6.2.7 en 6.3.3 overwogene volgt dat belanghebbendes verzamelinkomen vóór pga € 14.024 bedraagt (nihil; box 1) + (€ 14.024; box 3) en uit de uitspraak van heden met nummer BK-15/00891 volgt dat het verzamelinkomen vóór pga van [Y] € 44.958 bedraagt, zodat het gezamenlijk verzamelinkomen vóór pga € 58.982 bedraagt. Derhalve is geen sprake van een verhoging als bedoeld in artikel 6.24, lid 1, van de Wet. Uit het voorgaande volgt dat het drempelbedrag van artikel 6.24, lid 2, van de Wet € 6.020 bedraagt. Het totaal van de gezamenlijke aftrekbare buitengewone uitgaven van € 3.404 overstijgt niet voormeld drempelbedrag. 6.3.4.3. Met betrekking tot de grieven in hoger beroep betreffende het saldo aan niet in aanmerking genomen pga uit voorgaande jaren geldt mutatis mutandis hetgeen in onderdeel 6.2.9.3 van deze uitspraak is overwogen.

6.3.5. Gelet op het hiervoor onder 6.3.3 overwogene, heeft de Rechtbank terecht het premie-inkomen voor de Ziekenfondswet tot € 6.859 verminderd, alsmede de bijbehorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

6.3.6.1. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de Belastingdienst bewuste standpunten heeft ingenomen geldt het volgende. 6.3.6.2. De Belastingdienst heeft met betrekking tot de procedures betreffende de jaren 1985 tot en met 2003 vanwege doelmatigheidsredenen ervoor gekozen de doorgevoerde correcties in de bezwaarfase ongedaan te maken. Bij alle desbetreffende uitspraken op bezwaar is aan belanghebbende meegedeeld dat geen inhoudelijke beoordeling heeft plaatsgevonden en is bovendien benadrukt dat de Belastingdienst geen standpunt hierover heeft ingenomen. Bij belanghebbende kan in zoverre niet redelijkerwijs de indruk zijn gewekt dat de Inspecteur welbewust een standpunt heeft ingenomen. 6.3.6.3. Belanghebbende heeft voorts ten aanzien van het ondernemerschap en de spaarrekeningen onder verwijzing naar het eerdere boekenonderzoek (zie onder 3.17) een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Dienaangaande geldt mutatis mutandis hetgeen in onderdelen 6.2.12.3 en 6.2.12.4 van deze uitspraak is overwogen. 6.4. BK-15/00881 (Rechtbank SGR 11/5394): 6.4.1. Met betrekking tot de geschilpunten a, b, d, e, f, h, j, m, n, o en p geldt mutatis mutandis hetgeen in de onderdelen 6.2.1 (ad a), 6.2.2 (ad b), 6.2.4 en 6.2.5 (ad d), 6.2.6 (ad e), 6.1 (ad f en h), 6.2.8 (ad j), 6.2.11 (ad m), 6.3.6 (ad n), 6.2.13 tot en met 6.2.16 (ad o) en 6.2.17 (ad p) van deze uitspraak is overwogen.

6.4.2.1. Evenals in eerste aanleg heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld dat de onderhavige aanslag buiten de termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR is vastgesteld. Het verleende uitstel van 12 maanden zou naderhand zijn ingekort door de Belastingdienst, aldus belanghebbende. 6.4.2.2. De Rechtbank heeft met betrekking tot dit geschilpunt als volgt overwogen: "10. Op grond van artikel 11, derde lid, van de Awr vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag drie jaar nadat de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van de aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van het uitstel verlengd. [De Inspecteur] heeft onweersproken gesteld dat de aangifte van [belanghebbende] was opgenomen in de zogenoemde beconregeling en haar zo twaalf maanden uitstel is verleend. De laatste dag waarop de aanslag aan [belanghebbende] kon worden opgelegd was dus 31 december 2010. De aanslag is gedagtekend 17 december 2010 en is dus tijdig opgelegd. Dat [de Inspecteur] de termijn van het uitstel op enig moment zou hebben ingekort, heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt. Anders dan [belanghebbende] meent kan uit de brief van 12 maart 2008 van de Belastingdienst [L] slechts worden geconcludeerd dat er een achterstand in het inleveren van de aangiften was ontstaan en dat die achterstand moest worden ingelopen." 6.4.2.3. Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen.

6.4.3.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot de woningen als volgt overwogen: "16. (…). Omdat [belanghebbende] en haar echtgenoot fiscale partners zijn en zij niet hebben kenbaar gemaakt welke van de twee woonhuizen als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB dient te worden aangemerkt, heeft [de Inspecteur] zich terecht met verwijzing naar het negende lid van genoemd artikel op het standpunt gesteld dat geen van beide woningen als eigen woning kan worden aangemerkt. Er kan dan geen verlies uit eigen woning bij [belanghebbende] in aanmerking worden genomen. 17. Overigens heeft [belanghebbende] tegenover de gemotiveerde betwisting door [de Inspecteur], niet aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot haar woning in [Z] een onderhandse lening tussen haar en haar kinderen is afgesloten. Zij heeft geen stukken overgelegd. De rekenkundige uitwerking van genoemde familielening heeft in dezen geen betekenis." 6.4.3.2. Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. 6.4.3.3. Hiervoor is geoordeeld dat belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer, dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard en voorts dat de winst voor het onderhavige jaar dient te worden vastgesteld op (na afronding) € 30.495 (zie 6.1). 6.4.3.4. De Inspecteur heeft derhalve de verliesvaststellingsbeschikking terecht vastgesteld op nihil. Bij dit oordeel is tevens in ogenschouw genomen dat de Inspecteur mogelijk (deels) ten onrechte de zelfstandigenaftrek van € 8.885 heeft geschrapt. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende voldoet aan het urencriterium, bedraagt de zelfstandigenaftrek bij het hiervoor vermelde bedrag aan winst € 6.807, zodat ook in dat geval géén sprake is van een verlies.

6.4.4.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot dit geschilpunt als volgt overwogen: "19. Bij de in 15 genoemde uitspraak [Hof: SGR 11/5391 (Hof kenmerk BK-15/00876) betreffende de aan belanghebbende over het jaar 2004 opgelegde navorderingsaanslagen in de IB/PVV en de Zfw] is geoordeeld dat bij de op naam van [belanghebbende] gestelde spaarrekeningen in de jaren 2004 tot en met 2007 sprake is van privévermogen dat in box 3 dient te worden verantwoord. [Belanghebbende] heeft met deze spaartegoeden in haar aangifte geen rekening gehouden. [De Inspecteur] heeft het inkomen in box 3 daarom terecht gecorrigeerd. Hierbij heeft hij het voordeel uit sparen en beleggen niet op een te hoog bedrag vastgesteld. Omdat sprake is van fiscaal partnerschap tussen [belanghebbende] en haar echtgenoot en zij niet hebben kenbaar gemaakt welke van de twee woonhuizen als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB dient te worden aangemerkt, heeft [de Inspecteur] zich gezien het negende lid, aanhef en onderdeel b, van dit artikel terecht op het standpunt gesteld dat geen van beide woonhuizen als eigen woning kan worden aangemerkt en heeft hij terecht de woning van [belanghebbende] bij de bepaling van de gemiddelde waarde van de bezittingen in aanmerking genomen. Daarnaast is, gezien de toepasselijkheid van artikel 2.17 van de Wet IB 2001, bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen terecht rekening gehouden met de inkomensgegevens van de echtgenoot." 6.4.4.2. Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. De Inspecteur heeft terecht de op de ondernemingsbalans opgenomen spaarrekeningen tot het verplicht privévermogen gerekend, aangezien het gaat om niet tijdelijk overtollige kasgelden die voor de onderneming geen enkele functie vervullen. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft voorts terecht het standpunt ingenomen dat de echtgenoot van belanghebbende is aan te merken als partner van belanghebbende in de zin van artikel 1.2, lid 1, letter a, van de Wet (zie hetgeen is overwogen omtrent geschilpunt e).

6.4.5.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot de in het onderhavige jaar op belanghebbende drukkende persoonsgebonden aftrekposten als volgt overwogen: "23. Bij de aanslagregeling heeft [de Inspecteur] de door [belanghebbende] in de aangifte vermelde pga niet geaccepteerd. De rechtbank overweegt dat deze aftrek, voor zover die ziet op de in het onderhavige jaar gedane uitgaven, terecht op nihil is gesteld. De rechtbank overweegt dat de bewijslast voor de aftrek van buitengewone uitgaven bij [belanghebbende] ligt. De artikelen 6.16 tot en met 6.25 van de Wet IB 2001 bevatten een limitatieve opsomming van de uitgaven die voor aftrek in aanmerking komen, alsmede regels voor het in aanmerking nemen van die uitgaven. Tegen de correctie ziektekosten ten bedrage van € 3.735 heeft [belanghebbende] geen expliciete beroepsgronden aangevoerd. Ook overigens overweegt de rechtbank dat [de Inspecteur] de correctie terecht heeft toegepast. [De Inspecteur] heeft de algemene buitengewone uitgaven ten voordele van [belanghebbende] verhoogd met € 50, zijnde het verschil tussen de aangegeven zorgtoeslag van € 860 en de daadwerkelijk ontvangen zorgtoeslag van € 810. Met betrekking tot de geclaimde aftrek van extra uitgaven voor kleding en beddengoed heeft [belanghebbende] niet aangetoond dat uit de door haar genoemde fysieke problemen en ongemakken de noodzaak van genoemde extra uitgaven voortvloeit. [De Inspecteur] heeft voorts in redelijkheid kunnen besluiten geen vaste aftrek in verband met chronische ziekte aan [belanghebbende] toe te kennen. (…)." 6.4.5.2. Het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door de Inspecteur aangebrachte correcties onjuist zijn, wordt in hoger beroep onderschreven. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. Voor zover belanghebbende in hoger beroep betoogt dat in het onderhavige jaar sprake is van hogere op haar drukkende persoonsgebonden aftrekposten, heeft zij niet aan haar stelplicht voldaan, nu aard en grondslag van het door haar in hoger beroep geclaimde bedrag ontbreken. 6.4.5.3. De echtgenoot van belanghebbende, [Y] , is aan te merken als partner van belanghebbende in de zin van artikel 1.2, lid 1, letter a, van de Wet (zie hetgeen is overwogen omtrent geschilpunt e). Uit het hiervoor onder 6.4.3 en 6.4.4 overwogene volgt dat belanghebbendes verzamelinkomen vóór pga € 17.908 bedraagt (nihil; box 1) + (€ 17.908; box 3) en uit de uitspraak van heden met nummer BK-15/00892 volgt dat het verzamelinkomen vóór pga van [Y] € 54.683 bedraagt, zodat het gezamenlijk verzamelinkomen vóór pga € 72.591 bedraagt. Derhalve is geen sprake van een verhoging als bedoeld in artikel 6.24, lid 1, van de Wet. Nu gesteld noch gebleken is dat belanghebbende recht heeft op zorgtoeslag, bedraagt het drempelbedrag van artikel 6.24, lid 2, van de Wet (na afronding) € 72.591 x 11,5 percent -/- € 1.015 (de standaardpremie als bedoeld in artikel 4 van de Wet op de zorgtoeslag; Regeling standaardpremie 2006, 10 oktober 2006, nr. Z/F-2620417, Stcrt. 2005, 199) = € 7.332. Het totaal van de gezamenlijke aftrekbare buitengewone uitgaven bedraagt na de in het controlerapport neergelegde correcties € 3.374. Dit bedrag overstijgt niet voormeld drempelbedrag. 6.4.5.4. Met betrekking tot de grieven in hoger beroep betreffende het saldo aan niet in aanmerking genomen pga uit voorgaande jaren geldt mutatis mutandis hetgeen in onderdeel 6.2.9.3 van deze uitspraak is overwogen. Gelet op hetgeen in onderdeel 6.3.3 van deze uitspraak alsmede hetgeen in onderdeel 6.2.11.4 van de uitspraak van heden met nummer BK-15/00892 is overwogen, is geen sprake van pga van belanghebbende en haar echtgenoot van voorgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen. De Rechtbank heeft de op 31 december 2006 niet in aanmerking genomen pga derhalve terecht vastgesteld op nihil. 6.5. BK-15/00882 (Rechtbank SGR 11/5395): 6.5.1. Met betrekking tot de geschilpunten a, b, c, d, e, g, i, l, m, n en o geldt mutatis mutandis hetgeen in de onderdelen 6.2.1 (ad a), 6.2.2 (ad b), 6.2.4 en 6.2.5 (ad c), 6.2.6 (ad d), 6.1 (ad e en g), 6.2.8 (ad i), 6.2.11 (ad l), 6.3.6 (ad m), 6.2.13 tot en met 6.2.16 (ad n) en 6.2.17 (ad o) van deze uitspraak is overwogen.

6.5.2.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot de woningen als volgt overwogen: "16. (…). Omdat [belanghebbende] en haar echtgenoot fiscale partners zijn en zij niet hebben kenbaar gemaakt welke van de twee woonhuizen als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB dient te worden aangemerkt, heeft [de Inspecteur] zich terecht met verwijzing naar het negende lid van genoemd artikel op het standpunt gesteld dat geen van beide woningen als eigen woning kan worden aangemerkt met als gevolg dat bij [belanghebbende] geen negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking kunnen worden genomen. 17. Overigens heeft [belanghebbende] tegenover de gemotiveerde betwisting door [de Inspecteur], niet aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot haar woning in [Z] een onderhandse lening tussen haar en haar kinderen is afgesloten. Zij heeft geen stukken overgelegd. De rekenkundige uitwerking van genoemde familielening heeft in dezen geen betekenis." 6.5.2.2. Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. 6.5.2.3. Hiervoor is geoordeeld dat belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer, dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard en voorts dat de winst voor het onderhavige jaar dient te worden vastgesteld op (na afronding) € 28.394 (zie 6.1). De Inspecteur heeft derhalve de verliesvaststellingsbeschikking terecht vastgesteld op nihil.

6.5.3. De Rechtbank heeft met betrekking tot dit geschilpunt in gelijke zin beslist als voor het jaar 2006 (zie onder 6.4.4.1). Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. De Inspecteur heeft terecht de op de ondernemingsbalans opgenomen spaarrekeningen tot het verplicht privévermogen gerekend, aangezien het gaat om niet tijdelijk overtollige kasgelden die voor de onderneming geen enkele functie vervullen. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft voorts terecht het standpunt ingenomen dat de echtgenoot van belanghebbende is aan te merken als partner van belanghebbende in de zin van artikel 1.2, lid 1, letter a, van de Wet (zie hetgeen is overwogen omtrent geschilpunt d).

6.5.4.1. De Rechtbank heeft met betrekking tot de in het onderhavige jaar op belanghebbende drukkende persoonsgebonden aftrekposten als volgt overwogen: "22. Bij de aanslagregeling heeft [de Inspecteur] de aangegeven pga niet volledig geaccepteerd. Deze aftrek is terecht op € 330 gesteld. Omdat de oudste zoon van [belanghebbende] in 2007 in de eerste drie kwartalen studiefinanciering heeft genoten, hetgeen [belanghebbende] niet, althans onvoldoende, heeft weersproken, heeft [belanghebbende] volgens artikel 6.14, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet IB 2001 over die kwartalen geen recht op aftrek van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 30 jaar. Bij de buitengewone uitgaven ligt de bewijslast voor de aftrek bij [belanghebbende]. De artikelen 6.16 tot en met 6.25 van de Wet IB 2001 bevatten een limitatieve opsomming van de uitgaven die voor aftrek in aanmerking komen en regels voor het in aanmerking nemen van die uitgaven. Tegen de correctie ziektekosten van € 3.633 heeft [belanghebbende] geen expliciete beroepsgronden aangevoerd. Ook overigens is de rechtbank van oordeel dat deze correctie terecht is toegepast. [De Inspecteur] heeft de algemene buitengewone uitgaven met € 20 verlaagd, zijnde het verschil tussen de aangegeven zorgtoeslag van € 866 en de daadwerkelijk ontvangen zorgtoeslag van € 886. Nu [de Inspecteur] heeft verklaard dat hij de juistheid van de door [belanghebbende] opgevoerde ritten niet in de kilometeradministratie heeft kunnen controleren, aan de juistheid van welke verklaring de rechtbank geen reden ziet te twijfelen, en [belanghebbende] deze ritten niet op andere wijze aannemelijk heeft gemaakt, is de vervoeraftrek terecht geweigerd. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze aftrek, welke [de Inspecteur] uit praktische overwegingen en in het kader van een redelijke vaststelling van het inkomen heeft gesteld op € 100, te laag is vastgesteld. Met betrekking tot de aftrek van extra uitgaven voor kleding en beddengoed heeft [belanghebbende] niet aangetoond dat uit de door haar genoemde fysieke problemen en ongemakken de noodzaak van genoemde extra uitgaven voortvloeit. [De Inspecteur] heeft in redelijkheid kunnen besluiten geen vaste aftrek in verband met chronische ziekte toe te kennen. (…) Gelet op hetgeen is beslist bij uitspraken van heden in de zaken SGR 11/5391, SGR 11/5393 en SGR 11/5394, resteert er voor het jaar 2007 geen niet in aanmerking genomen pga uit voorgaande jaren. De rechtbank zal de beschikking niet in aanmerking genomen pga in zoverre wijzigen." 6.5.4.2. Het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door de Inspecteur aangebrachte correcties onjuist zijn, wordt in hoger beroep onderschreven. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden, feiten of omstandigheden aangevoerd die een nieuw of ander licht op de zaak (kunnen) werpen. Voor zover belanghebbende in hoger beroep betoogt dat in het onderhavige jaar sprake is van hogere op haar drukkende persoonsgebonden aftrekposten, heeft zij niet aan haar stelplicht voldaan, nu aard en grondslag van het door haar in hoger beroep geclaimde bedrag ontbreken. 6.5.4.3. De echtgenoot van belanghebbende, [Y] , is aan te merken als partner van belanghebbende in de zin van artikel 1.2, lid 1, letter a, van de Wet (zie hetgeen is overwogen omtrent geschilpunt d). Uit het hiervoor onder 6.5.2 en 6.5.3 overwogene volgt dat belanghebbendes verzamelinkomen vóór pga € 18.956 bedraagt (nihil; box 1) + (€ 18.956; box 3) en uit de uitspraak van heden met nummer BK-15/00893 volgt dat het verzamelinkomen vóór pga van [Y] € 81.793 bedraagt, zodat het gezamenlijk verzamelinkomen vóór pga € 100.749 bedraagt. Derhalve is geen sprake van een verhoging als bedoeld in artikel 6.24, lid 1, van de Wet. Uit het voorgaande volgt dat het drempelbedrag van artikel 6.24, lid 2, van de Wet € 100.749 x 11,5 percent = (afgerond) € 11.586 bedraagt. Het totaal van de gezamenlijke aftrekbare buitengewone uitgaven bedraagt na de in het controlerapport neergelegde correcties € 4.532. Dit bedrag overstijgt niet voormeld drempelbedrag. 6.5.4.4. Met betrekking tot de grieven in hoger beroep betreffende het saldo aan niet in aanmerking genomen pga uit voorgaande jaren geldt mutatis mutandis hetgeen in onderdeel 6.2.9.3 van deze uitspraak is overwogen. Aangezien geen sprake is van pga van belanghebbende en haar echtgenoot van voorgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen, heeft de Rechtbank de op 31 december 2007 niet in aanmerking genomen pga terecht vastgesteld op nihil. Afsluitende overwegingen 6.6.1. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat sprake is van schending van artikel 1 EP bij het EVRM, geldt dat zij deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd. 6.6.2. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat aan haar in rekening gebrachte heffingsrente, mede gelet op de duur van de procedures, als boete als bedoeld in het EVRM zou moeten worden aangemerkt, geldt dat dit standpunt moet worden verworpen omdat het geen steun vindt in het recht. 6.6.3. Voor zover hetgeen belanghebbende ter zitting van 13 december 2016 te berde heeft gebracht dient te worden opgevat als een aanbod om getuigenbewijs te leveren omtrent het antwoord op de vraag of zij als ondernemer kan worden aangemerkt, geldt dat aan dit aanbod, gelet op hetgeen onder 6.1 is overwogen, voorbij kan worden gegaan. 6.6.4. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden (meer in het bijzonder: het beginsel van detournement de pouvoir), geldt dat zij onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is van een dergelijke schending. 6.6.5. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat overigens Europeesrechtelijke regels zijn geschonden, geldt dat zij deze stelling onvoldoende heeft gespecificeerd. 6.6.6. Voor zover belanghebbende stelt 'dat er stukken verdwijnen' en met een beroep op het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb bedoelt te stellen dat de Inspecteur deze in het geding moet brengen, geldt dat zij deze stelling onvoldoende heeft onderbouwd. 6.6.7. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat het verbod op reformatio in peius is geschonden, geldt het volgende. De onderhavige navorderingsaanslagen en beschikkingen zijn in bezwaar gehandhaafd dan wel verminderd. Van een verslechtering van de positie van belanghebbende als gevolg van het door haar ingediende bezwaarschriften is derhalve geen sprake. De uitspraak van de Rechtbank heeft evenmin tot gevolg gehad dat belanghebbende in een nadeliger positie is komen te verkeren dan zonder het instellen van het beroep het geval zou zijn geweest. De grief treft daarom geen doel. 6.6.8. Voor zover belanghebbende stelt dat de Rechtbank haar uitspraak onvoldoende heeft gemotiveerd, geldt dat deze klacht faalt, reeds omdat belanghebbende niet aan haar stelplicht heeft voldaan, nu deze stelling onvoldoende is onderbouwd. 6.6.9. Voor zover belanghebbende stelt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geweigerd stukken aan te nemen die belanghebbende alsnog ter zitting wilde overleggen, geldt dat deze klacht faalt. Belanghebbende had deze stukken al bij aanvang van de beroepsprocedure in bezit en had deze reeds op dat moment in het geding kunnen brengen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende goede redenen had die stukken niet eerder in te brengen. Gelet hierop kon de Rechtbank het algemeen belang van een doelmatige procesgang laten prevaleren (vgl. HR 15 juni 2012, nr. 11/03308, ECLI:NL:HR:2012:BW8344, BNB 2012/240, r.o. 3.3.2).

6.7. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de hoger beroepen ongegrond zijn. Proceskosten en griffierecht 7.1. Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb (zie onderdeel 6.2.15). 7.2.1. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat het aan haar ter zake van het indienen van het hoger beroep in rekening gebrachte griffierecht ten onrechte in rekening is gebracht, geldt het volgende. Op grond van artikel 8:41 juncto 8:108 van de Awb wordt van de indiener van het hogerberoepschrift een griffierecht geheven. Ingevolge het derde lid van artikel 8:41 van de Awb is, onder meer, bij een beroepschrift tegen twee of meer samenhangende besluiten eenmaal griffierecht verschuldigd. Van samenhang is sprake als besluiten voortkomen uit één samenstel van feiten en omstandigheden. Er is voor wat betreft de inkomstenbelastingzaken voor de jaren 1998 tot en met 2000, alsmede voor de jaren 2002 en 2003 sprake van samenhangende besluiten in voormelde zin omdat de Inspecteur in die zaken de bij de aanslagregeling aangebrachte correcties vanwege doelmatigheidsredenen op één na heeft teruggenomen. Voor dit cluster wordt in de zaak met nr. BK-15/00871 griffierecht geheven ten bedrage van € 123. Voor de inkomstenbelasting- en omzetbelastingzaken die betrekking hebben op de jaren 2004 tot en met 2007 is sprake van samenhang in voormelde zin omdat die zaken voortvloeien uit boekenonderzoeken. In dit cluster wordt in de zaak met nr. BK-15/00876 griffie-recht geheven ten bedrage van € 123. Ten aanzien van de overige zaken zal de griffier worden gelast het betaalde griffierecht terug te betalen. 7.2.2. Voor zover belanghebbende stelt dat [Y] en zijzelf beroepschriften hebben ingediend tegen hetzelfde besluit als bedoeld in artikel 8:41, lid 3, van de Awb, zodat voor hen beiden slechts eenmaal griffierecht wordt verschuldigd, geldt dat dit betoog faalt, omdat opgekomen wordt tegen verschillende besluiten. 7.2.3. Dat betekent dat het in de zaken met nrs. BK-15/00879, BK-15/00880, BK-15/00881 en BK-15/00882 betaalde griffierecht van (in totaal) € 492 door de griffier zal worden terugbetaald. 7.2.4. Gelet op het vorenoverwogene, behoeft het beroep op betalingsonmacht griffierecht geen behandeling.

Het Gerechtshof: bevestigt de uitspraken van de Rechtbank, gelast de griffier aan belanghebbende een bedrag van € 492 aan griffierecht terug te betalen, en wijst de ingediende verzoeken tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn betreffende de procedure voor het Hof af. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, E.M. Vrouwenvelder en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffiers mrs. E.J. Nederveen en A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 2 mei 2017 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

In verband daarmee is door de griffier per zaak een griffierecht geheven van € 123, derhalve in totaal € 492. 2.2.1. Ter zake van de in het najaar van 2016 behandelde hoger beroepen van belanghebbende zijn de volgende griffierechten geheven: Zitting BK-nr. Middel/jaar Griffierecht 20-09-2016 15/00871 15/00872 15/00873 Aanslag IB/PVV 1998 Aanslag IB/PVV 1999 Aanslag IB/PVV 2000 € 123 - - 11-10-2016 15/00874 15/00875 Aanslag IB/PVV 2002 Aanslag IB/PVV 2003 € 123 € 123 08-11-2016 15/00876 15/00877 Navorderingsaanslag IB/PVV en Zfw 2004 Aanslag IB/PVV 2004 € 123 € 123 15-11-2016 15/00879 15/00880 15/00881 15/00882 Aanslag IB/PVV 2005 Navorderingsaanslag IB/PVV en Zfw 2005 Aanslag IB/PVV 2006 Aanslag IB/PVV 2007 € 123 € 123 € 123 € 123 13-12-2016 15/00878 Naheffingsaanslag OB 2005-2007 € 123 2.2.2. Ter zake van de in het najaar van 2016 behandelde hoger beroepen van de echtgenoot van belanghebbende zijn de volgende griffierechten geheven: Zitting BK-nr. Middel/jaar Griffierecht 20-09-2016 15/00883 15/00884 15/00885 15/00886 Verliesverrekeningsbeschikking 1988 Aanslag IB/PVV 1998 Aanslag IB/PVV 1999 Aanslag IB/PVV 2000 € 123 € 123 - - 11-10-2016 15/00887 15/00888 15/00889 Aanslag IB/PVV 2001 Aanslag IB/PVV 2002 Aanslag IB/PVV 2003 € 123 € 123 € 123 08-11-2016 15/00894 15/00895 15/00896 Verliesvaststellingsbeschikking 2004 Navorderingsaanslag Zfw 2004 Verliesverrekeningsbeschikking 2004 € 123 - - 15-11-2016 15/00890 15/00891 15/00892 15/00893 Aanslag IB/PVV 2005 en Zfw 2005 Navorderingsaanslag IB/PVV en Zfw 2005 Aanslag IB/PVV en Zvw 2006 Aanslag IB/PVV en Zvw 2007 € 123 - € 123 € 123 13-12-2016 15/00897 15/00898 Naheffingsaanslag OB 2004 Naheffingsaanslag OB 2005-2007 € 248 - 2.3. De mondelinge behandeling van de onderhavige zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 15 november 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 2.4. Op 2 februari 2017 heeft belanghebbende bij het Hof twee brieven afgegeven met het opschrift "KLACHT Over de Postbezorging door Postnl, van met name aangetekende stukken, verstuurd door oa. Voornoemde 3 organen" en het opschrift beginnend met "Onder verwijzing naar verzoek art 12 toepassing door dhr [Y] dd 19-01-2017, ingediend, met het verzoek om ontvangst bevestiging (…)". Aangezien deze brieven na sluiting van het onderzoek zijn binnengekomen en de inhoud van deze brieven niet noopt tot heropening van het onderzoek, zullen deze brieven niet in de beoordeling worden betrokken.

Als wij kijken naar het gemiddelde van de giro-ontvangsten van het overzicht in de aangifteperiode zelf, welke ontvangsten volgens ons gezien de tarieflijst een realistisch niveau hebben, dan komen wij uit op een bedrag van rond € 375. Het lijkt ons op basis van de hierboven berekende bedragen redelijk om van een bedrag uit te gaan van € 300 per klant die zijn aangifte door dhr. [Y] laat verzorgen. Vervolgens moet de vraag worden gesteld hoeveel klanten er in totaal zijn geweest gedurende de aangifteperiode. Volgens dhr. [Y] is de aangifteperiode voor hem een periode van grote drukte; meer dan 100 uren per werkweek zegt hij te maken. De periode beslaat volgens ons ongeveer tien weken. Wij leiden dit af uit de periode waarin dhr. [Y] frequent advertenties plaatst voor Kantoor [X] . Het Excel-bestand vermeldt elk jaar minstens 20 boekingen van advertentiekosten, dat is twee per week. Wij schatten gezien de(extra) tijd die dhr. [Y] zegt te moeten besteden aan aangiftewerkzaamheden, het aantal klanten per week op minstens 15. Als, naar wij aannemen, in de aangifteperiode dhr. [Y] ook op zaterdag moet werken, dan betekent 15 klanten per week nog geen drie klanten per dag, wat ons geen overdreven hoog aantal lijkt. Over de gehele aangifteperiode gaan wij daarmee uit van 150 klanten die ieder € 300 betalen. Dit levert een bruto-omzet op van € 45.000. Dit bedrag verminderen wij met de in het overzicht vermelde bruto omzet, waarna de volgende bruto omzetcorrecties resulteren: 2004: € 39.598 2005: € 41.163 2006: € 41.207 2007: € 42.565 (…) 10.1.6.2 Bijboeking omzet Jaar 2004 2005 2006 2007 Omzet inclusief BTW 39.598 41.163 41.207 42.565 Verschuldigde BTW 6.322 6.572 6.579 6.796 Meer netto-omzet 33.276 34.591 34.628 35.769 " 3.14. De Inspecteur heeft op basis van de controlerapporten de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV 2005 opgelegd met dagtekening 17 december 2010. Hij heeft daarbij het voordeel uit sparen en beleggen nader berekend op € 14.024 en de op 31 december 2005 niet in aanmerking genomen pga vastgesteld op € 20.760. Voorts bevat deze navorderingsaanslag een mededeling betreffende de nog te verrekenen verliezen. 3.15.1. Belanghebbende heeft elektronisch aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2006 gedaan. De aangifte, zoals bij de Inspecteur binnengekomen, vermeldt een verlies uit werk en woning van € 29.016 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Het verlies uit werk en woning bestaat uit een verlies uit onderneming van € 26.640 en uit negatieve inkomsten eigen woning van 2.376. Verder vermeldt de aangifte een pga van € 3.735, bestaande uit uitgaven ter zake van ziekte ten bedrage van, na verrekening van de drempel, € 3.735. 3.15.2. De Inspecteur heeft op basis van de controlerapporten de aanslag IB/PVV 2006 opgelegd met dagtekening 17 december 2010. Hij heeft daarbij het door belanghebbende aangegeven verlies uit onderneming toegerekend aan de echtgenoot van belanghebbende, de ondernemersaftrek vastgesteld op nihil, het verlies uit eigen woning alsmede de geclaimde pga niet geaccepteerd en het voordeel uit sparen en beleggen berekend op € 17.908. Hij heeft de aanslag IB/PVV 2006 berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.908, de aanslag vastgesteld op € 3.382 en de op 31 december 2006 niet in aanmerking genomen pga vastgesteld op € 20.760. Gelet op deze aanslag is het verlies uit werk en woning vastgesteld op nihil. Voorts bevat deze aanslag een mededeling betreffende de nog te verrekenen verliezen. 3.16.1. Belanghebbende heeft elektronisch aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2007 gedaan. De aangifte, zoals bij de Inspecteur binnengekomen, vermeldt een verlies uit werk en woning van € 267.848 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Het verlies uit werk en woning bestaat uit een verlies uit onderneming van € 265.330, uit negatieve inkomsten eigen woning van € 2.518. Verder vermeldt de aangifte een pga van € 4.953, bestaande uit uitgaven levensonderhoud kinderen jonger dan 30 jaar ten bedrage van € 1.320 en uit uitgaven ter zake van ziekte ten bedrage van, na verrekening van de drempel, € 3.633. 3.16.2. De Inspecteur heeft op basis van de controlerapporten de aanslag IB/PVV 2007 opgelegd met dagtekening 17 december 2010. Hij heeft daarbij het door belanghebbende aangegeven verlies uit onderneming toegerekend aan de echtgenoot van belanghebbende, de ondernemersaftrek vastgesteld op nihil, het verlies uit eigen woning alsmede de geclaimde aftrek aan buitengewone uitgaven niet geaccepteerd, van de uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 30 jaar € 330 in aftrek toegelaten en het voordeel uit sparen en beleggen berekend op € 18.956. Hij heeft de aanslag IB/PVV 2007 berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.956, de aanslag vastgesteld op € 4.139 en de op 31 december 2007 niet in aanmerking genomen pga vastgesteld op € 20.760. Gelet op deze aanslag is het verlies uit werk en woning vastgesteld op nihil. Voorts bevat deze aanslag een mededeling betreffende de nog te verrekenen verliezen. 3.17. Tot de stukken behoort een (gecombineerd) controlerapport ten aanzien van zowel belanghebbende als [Y] , gedagtekend 23 mei 1995, inzake een boekenonderzoek met betrekking tot de inkomstenbelasting en de omzetbelasting over de jaren 1988 tot en met 1991 ten aanzien van de ondernemingen Kantoor [X] , [D] , V.O.F. [A] (de vof) en [I] (voorheen: [J 1] ). In dit controlerapport is het ondernemerschap van belanghebbende niet betwijfeld. De omzet van Kantoor [X] is aan belanghebbende toegerekend. In het rapport is voor zover hier van belang het volgende opgenomen: "1 INLEIDING (…) Op grond van dit boekenonderzoek is de materiële en fiscaal-technische aanvaardbaarheid beoordeeld van de volgende aangiften: - Inkomstenbelasting 1988 t/m 1991 - Omzetbelasting 1988 t/m 1991 De resultaten van dit onderzoek geven mij aanleiding van deze aangiften af te wijken. In dit rapport is aangegeven op welke punten dit het geval is. Tevens is vermeld welke overwegingen hierbij een rol hebben gespeeld. (…) 3 INKOMSTENBELASTING EN VERMOGENSBELASTING 3.1 ONDERNEMERSCHAP 3.1.1 KANTOOR [X] De activiteiten van de onderneming bestaan uit het bijhouden van administraties en het invullen van aangiften voor zowel ondernemers als particulieren. Er is sprake van ondernemerschap voor de inkomstenbelasting.

De onderneming wordt gedreven in naam van mevrouw [X] . Ik heb tijdens de controle de indruk gekregen dat de heer [Y] de meeste activiteiten voor deze onderneming verricht. (…) " 3.18. Bij uitspraken op bezwaar van 4 mei 2011 is het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2005 niet-ontvankelijk verklaard wegens gebrek aan belang en zijn de bezwaren tegen de hiervoor onder 3.14, 3.15.2 en 3.16.2 vermelde aanslagen en beschikkingen ongegrond verklaard. 3.19. Belanghebbende heeft bij brief van 16 september 2015 een beroep op betalingsonmacht griffierecht gedaan. Bij brief van 6 oktober 2015 heeft zij het toegezonden formulier en de gevraagde gegevens aan de griffier (retour) gezonden. Belanghebbende heeft in dit formulier het volgende verklaard: "I. ondergetekende verklaart voor zichzelf en zijn eventuele fiscale partner dat zij beiden:  geen inkomen genieten. [Hof: met pen bijgeschreven] dwz negatief uit onderneming/zie bijlage. (…) II. Ondergetekende verklaart voor zichzelf en zijn eventuele fiscale partner dat zij gezamenlijk in Nederland en/of in het buitenland  niet over vermogen beschikken. [Hof: met pen bijgeschreven] = negatief zie bijlage/uitleg." 3.20. Belanghebbende heeft bij de hiervoor onder 3.19 vermelde verklaring vier bijlagen gevoegd. Kort samengevat heeft belanghebbende in deze bijlagen verklaard dat zij per 1 oktober 2015 samen met haar echtgenoot een bedrag van € 555.559,49 is verschuldigd aan hun twee kinderen. Voorts heeft zij gesteld dat hun gezamenlijke vermogen per saldo negatief is, aangezien tegenover de schuld aan de kinderen banktegoeden staan van € 302.165,52 op naam van belanghebbende plus € 219.988,38 op naam van de echtgenoot, derhalve in totaal een bedrag van € 522.153,90. Belanghebbende en haar echtgenoot zetten in de 'bijlage bij de verzoeken 30-09-2015', ingekomen op 7 oktober 2015, uiteen dat dit: "[i]n feite impliceert […] dat voor vrijstelling griffierecht rechtmatig kan worden geopteerd. In een eerder jaar is dat ook altijd wel toegekend. De laatste tijd hebben we daarvan echter vrijwillig afgezien […]. De […] alhier/cumulerende griffierechten worden ons echter te gortig". Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1.1. In hoger beroep is - naar het Hof begrijpt - in rolnummer BK-15/00879 (Rechtbank SGR 10/8258) in geschil of: a. de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd omdat deze niet binnen de termijn is gedaan; b. de Inspecteur wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar een dwangsom als bedoeld in artikel 4:17, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), heeft verbeurd; c. de primitieve aanslag IB/PVV 2005 tijdig is opgelegd; d. de hoorplicht, het inzagerecht en het verdedigingsbeginsel zijn geschonden; e. belanghebbende en haar echtgenoot kunnen worden aangemerkt als fiscale partners f. het leerstuk van de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is; g. belanghebbende negatieve inkomsten uit eigen woning geniet; h. belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer; i. de verliesvaststellingsbeschikking op het juiste bedrag is vastgesteld; j. het saldo van de te verrekenen verliezen op een te laag bedrag is vastgesteld; k. het bedrag van de nog te verrekenen pga op een te laag bedrag is vastgesteld; l. het voordeel uit sparen en beleggen op de juiste hoogte is vastgesteld; m. de verliesvaststellingsbeschikking en de beschikking niet in aanmerking genomen pga voortijdig zijn genomen; n. belanghebbende zich met vrucht kan beroepen op gewekt vertrouwen; o. sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand; en of p. belanghebbende recht heeft op immateriële schadevergoeding. 4.1.2. In hoger beroep is - naar het Hof begrijpt - in rolnummer BK-15/00880 (Rechtbank SGR 11/5393) in geschil of: a. de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd omdat deze niet binnen de termijn is gedaan; b. de Inspecteur wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar een dwangsom als bedoeld in artikel 4:17, lid 1, van de Awb heeft verbeurd; c. de hoorplicht, het inzagerecht en het verdedigingsbeginsel zijn geschonden; d. de Inspecteur beschikt over een zogenoemd nieuw feit; e. belanghebbende en haar echtgenoot kunnen worden aangemerkt als fiscale partners; f. het leerstuk van de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is; g. belanghebbende negatieve inkomsten uit eigen woning geniet; h. belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer; i. het saldo van de te verrekenen verliezen op een te laag bedrag is vastgesteld; j. het bedrag van de nog te verrekenen pga op een te laag bedrag is vastgesteld; k. het voordeel uit sparen en beleggen op de juiste hoogte is vastgesteld; l. de navorderingsaanslag Zfw terecht is opgelegd; m. belanghebbende zich met vrucht kan beroepen op gewekt vertrouwen; n. sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en of o. belanghebbende recht heeft op immateriële schadevergoeding. 4.1.3. In hoger beroep is - naar het Hof begrijpt - in rolnummer BK-15/00881 (Rechtbank SGR 11/5394) in geschil of: a. de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd omdat deze niet binnen de termijn is gedaan; b. de Inspecteur wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar een dwangsom als bedoeld in artikel 4:17, lid 1, van de Awb heeft verbeurd; c. de primitieve aanslag IB/PVV 2006 tijdig is opgelegd; d. de hoorplicht, het inzagerecht en het verdedigingsbeginsel zijn geschonden; e. belanghebbende en haar echtgenoot kunnen worden aangemerkt als fiscale partners; f. het leerstuk van de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is; g. belanghebbende negatieve inkomsten uit eigen woning geniet; h. belanghebbende kan worden aangemerkt als ondernemer; i. de verliesvaststellingsbeschikking op het juiste bedrag is vastgesteld; j. het saldo van de te verrekenen verliezen op een te laag bedrag is vastgesteld; k. het voordeel uit sparen en beleggen op de juiste hoogte is vastgesteld; l. het bedrag van de nog te verrekenen pga op een te laag bedrag is vastgesteld; m. de verliesvaststellingsbeschikking en de beschikking niet in aanmerking genomen pga voortijdig zijn genomen; n. belanghebbende zich met vrucht kan beroepen op gewekt vertrouwen; o. sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand; en of p.