ECLI:NL:GHARL:2019:9866

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Leeuwarden nummers 18/00712 tot en met 18/00714 uitspraakdatum: 19 november 2019 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 28 juni 2018, nummers LEE 16/2429, 16/2430 en 16/2431, ECLI:NL:RBNNE:2018:2463, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend. 1.2. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. 1.3. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. 1.4. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 oktober 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende is vanaf 2010 eigenaar van een recreatiewoning (hierna: de woning), gelegen op het vakantiepark " [A] " te [B] . De aankoopprijs van de woning bedroeg € 192.830 exclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de woning voor de omzetbelasting als ondernemingsvermogen geëtiketteerd. 2.2. Belanghebbende heeft de woning met ingang van 2010 zowel zakelijk gebruikt (door verhuur aan derden) als gebruikt voor privédoeleinden. 2.3. Belanghebbende heeft op 8 juli 2010 met [C] B.V. (hierna: [C] ) een beheer- en verhuurovereenkomst inzake recreatieverblijven Park [A] gesloten. Deze overeenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “(…) IN AANMERKING NEMENDE: (...) - dat de eigenaar het verblijf geheel dan wel deels voor eigen rekening en risico zelf wenst te gebruiken dan wel geheel of deels wenst te verhuren teneinde daar opbrengsten uit te verkrijgen; (…) Artikel 4 Een eigenaar is niet verplicht zijn woning voor verhuur beschikbaar te stellen. Hij is bevoegd het verblijf voor zich, zijn/haar gezinsleden beschikbaar te houden, voor welke periode geen administratie- en incassovergoeding aan [C] behoeft te worden voldaan. Het hierboven bepaalde is slechts van toepassing indien voor het gebruik geen vergoeding van de gebruiker wordt gevraagd of ontvangen. In de periode dat het verblijf niet wordt verhuurd maar wel in gebruik is, is het aanmelden bij [C] van de gebruikers van het verblijf verplicht. De plicht tot melding geldt ook voor de eigenaars. (…) Artikel 6 Indien het verblijf door de eigenaar voor verhuur ter beschikking van [C] wordt gesteld, zal dit worden vastgelegd in een separate terbeschikkingstellingovereenkomst (een concept is bijgevoegd).(...) (…) Artikel 8 De eigenaar heeft gedurende de tijd dat het verblijf via [C] verhuurd is geen toegang tot het verblijf. (…) Artikel 13 (...) Niet tijdig (tenminste 13 maanden tevoren) gemeld "eigen gebruik” is – met uitzondering van het op heden overeengekomen eigen gebruik - niet mogelijk, tenzij het verblijf voor de betreffende gemelde periode niet is verhuurd, of in optie gegeven. (…)” 2.4. Het ter beschikking stellen van de woning aan [C] voor verhuur is nimmer vastgelegd in een separate terbeschikkingstellingsovereenkomst. 2.5. Het werkelijk gebruik van de woning – in aantal nachten – in de jaren 2011 tot en met 2013 ziet er als volgt uit: verhuur aan derden eigen gebruik totaal 2011 10 73 83 2012 61 73 134 2013 103 73 176 2.6. Belanghebbende betaalt geen huur voor het eigen gebruik en hij sluit voor het eigen gebruik ook geen huurovereenkomst met [C] . 2.7. Op 31 juli 2014 heeft belanghebbende suppletieaangiften omzetbelasting ingediend over de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 2011, 1 januari tot en met 31 december 2012 en 1 januari tot en met 31 december 2013. Belanghebbende heeft de omzetbelasting privégebruik berekend op € 219 (73 nachten maal € 50 maal 6%). 2.8. De Inspecteur heeft met dagtekening 28 mei 2015 en 31 maart 2015 de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. De Inspecteur heeft daarbij de omzetbelasting privégebruik als volgt berekend: 2011: 73/83 x € 23.597 x 19% = € 3.943 2012: 73/134 x € 23.091 x 21% = € 2.642 2013: 73/176 x € 21.736 x 21% = € 1.389 2.9. In de bezwaarfase heeft belanghebbende de volgende berekening aan het privégebruik ten grondslag gelegd: 2011: 73/365 x € 23.597 x 6% = € 283 2012: 73/365 x € 23.091 x 6% = € 277 2013: 73/365 x € 21.736 x 6% = € 260

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

4.1. Volgens vaste rechtspraak had belanghebbende in 2010, nu de woning zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, voor de omzetbelasting de keuze om de woning hetzij volledig tot zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privévermogen te behouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn bedrijfsactiviteit wordt gebruikt tot zijn bedrijf te bestemmen. Belanghebbende heeft de woning in 2010 volledig tot zijn bedrijfsvermogen bestemd en alle voorbelasting ter zake van de aankoop van de woning in aftrek gebracht. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor de jaren 2011, 2012 en 2013 omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van de woning. Tussen partijen zijn voorts niet in geschil: de totale per jaar in aanmerking te nemen uitgaven, het aantal dagen werkelijk privégebruik en het aantal dagen werkelijke verhuur aan derden. Partijen houdt allereerst verdeeld hoe de uitgaven moeten worden verdeeld over privégebruik en zakelijk gebruik van de woning. Hierbij is meer specifiek in geschil op welke wijze de dagen van leegstand bij de berekening moeten worden betrokken. Voorts is het tarief dat ter zake van het privégebruik moet worden toegepast, in geschil. 4.2. Op grond van artikel 4, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt (voor zover hier van belang) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet OB, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. 4.3. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de Wet OB wordt de vergoeding in artikel 8, zevende lid, van de Wet OB gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. 4.4. Op grond van het bepaalde in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 worden als gemaakte uitgaven voor het gebruik van een goed als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB, met inachtneming van het gestelde in het tweede en derde lid, aangemerkt de kosten van de ondernemer, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, in verband met (voor zover hier van belang) i) de verwerving of de vervaardiging van het goed, ii) het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van het goed wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt in de zin van genoemde bepaling. Het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten wordt gedeeld door 10 ingeval van een onroerende zaak. 4.5. Artikel 9, eerste lid, bepaalt dat de belasting bedraagt 19% (het jaar 2011 en 1 januari tot en met 30 september 2012) en 21% (1 oktober tot en met 31 december 2012 en het jaar 2013). Ingevolge het tweede lid van dit artikel bedraagt de belasting 6% voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel I. 4.6. Uit tabel I, post b.11, van de Wet OB 1968 volgt dat het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, onder het verlaagde tarief valt. Leegstand 4.7. Belanghebbende stelt dat tijdens de periode van leegstand de bestemming van de woning dezelfde is als die op het moment van aanschaf. Deze bestemming is zakelijk. Bij de vaststelling van de maatstaf van heffing over het privégebruik moet daarom worden uitgegaan van het totaal aantal dagen in een kalenderjaar en niet van het totaal aantal dagen van feitelijk gebruik van de woning. De woning stond gedurende de leegstandperiodes alleen ter beschikking voor de verhuur. De verhuurorganisatie kon de woning altijd verhuren behoudens voor zover belanghebbende ruim vooraf en expliciet aangaf de woning zelf te willen gebruiken. Nu belanghebbende voor de leegstandsperiodes nimmer heeft aangegeven de woning zelf te willen gebruiken, was de woning in die periodes beschikbaar voor verhuur. Het standpunt van de Inspecteur leidt tot verstoring van de neutraliteit. Dit standpunt maakt dat heffing wegens privégebruik afhankelijk is van de omvang van het zakelijke gebruik. Een zelfde aantal dagen privégebruik kan afhankelijk van de dagen verhuur leiden tot een andere heffing. De privé-consumptie is gelijk en zou daarmee tot een gelijke heffing moeten leiden. 4.8. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat in een periode van leegstand moet worden uitgegaan van het voorgenomen gebruik, hier zijnde gemengd gebruik. Bij de berekening van de maatstaf van heffing van het privégebruik van de woning is terecht op een evenredige wijze rekening gehouden met de uitgaven gedurende de periode van leegstand, nu de woning in die periode mede ter beschikking stond voor privédoeleinden. Ter onderbouwing wijst de Inspecteur naar de beheer- en verhuurovereenkomst waaruit volgt dat de woning niet uitsluitend voor de verhuur beschikbaar was. 4.9. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende aangegeven dat niet bekend is of belanghebbende in de onderhavige jaren een eigen sleutel had van de woning. Een terbeschikkingstellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 6 van de beheer- en verhuurovereenkomst is inderdaad nimmer opgesteld. Als belanghebbende zelf gebruik wilde maken van de woning dan belde hij onder kantoortijden naar [C] . Als de woning leeg stond, dan kon belanghebbende van de woning gebruik maken. Buiten kantoortijden kon belanghebbende dit niet regelen. Belanghebbende kon zich dus niet op elk moment van leegstand toegang verschaffen tot de woning. Het Hof zal, nu de Inspecteur deze feiten niet heeft weersproken, van deze aanvullende feiten uitgaan. 4.10. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) heeft in de zaak Enkler (HvJ 26 september 1996, C‑230/94, ECLI:EU:C:1996:352) onder meer het volgende overwogen: “33. In de tweede plaats wordt in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn „het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan", gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, teneinde te voorkomen, dat een belastingplichtige die over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed BTW heeft kunnen aftrekken, geen BTW behoeft te betalen wanneer hij dit goed voor eigen privédoeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus onredelijke voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover BTW voldoet (zie, met betrekking tot artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, dat op hetzelfde beginsel berust, arrest van 6 mei 1992, zaak C-20/91, De Jong, Jurispr. 1992, blz. I-2847, r. o. 15). 34. In zijn arrest van 25 mei 1993 (zaak C-193/91, Mohsche, Jurispr. 1993, blz. I-2615, r. o. 13 en 14) overwoog het Hof, dat het privé-gebruik van een goed slechts bij uitzondering belastbaar is en dat de uitdrukking „gebruik van een goed” in artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn dus strikt dient te worden uitgelegd, zodat zij uitsluitend het gebruik van het goed zelf omvat. Bijgevolg vallen diensten die derden met het oog op het onderhoud of de exploitatie van een zaak verrichten zonder dat de belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting heeft, niet onder die bepaling. 35.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De griffier, De voorzitter, (S. Darwinkel) (A.E. Keulemans) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 november 2019 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Zoals reeds gezegd in rechtsoverweging 33 supra, beoogt artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn de gelijke behandeling van de belastingplichtige en van de eindverbruiker te verzekeren. Laatstgenoemde kan steeds naar eigen goeddunken over een zaak beschikken; in het kader van artikel 11, A, lid 1, sub c, moet daarom bij de bepaling van de maatstaf van heffing voor een overeenkomstig artikel 6, lid 2, met een dienst gelijkgestelde handeling ook de periode in aanmerking worden genomen tijdens welke een zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder ogenblik daadwerkelijk voor privédoeleinden kan gebruiken. 36. Het in aanmerking nemen van die periode bij de bepaling van de maatstaf van heffing van de BTW wordt beperkt door de verplichting om uitsluitend rekening te houden met de uitgaven die met de zaak zelf verband houden, zoals de afschrijvingen wegens waardevermindering of de uitgaven van de belastingplichtige die hem recht op aftrek van voorbelasting geven. 37. Verder moeten niet al dergelijke uitgaven in de maatstaf van heffing worden opgenomen. De betrokken perioden worden hierdoor gekenmerkt, dat de zaak de belastingplichtige niet enkel voor privé-doeleinden, maar tegelijkertijd ook voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking staat. Bijgevolg moet een gedeelte van de uitgaven in aanmerking worden genomen dat evenredig is aan de verhouding tussen de totale duur van daadwerkelijk gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden. 38. Mitsdien moet op de vierde vraag worden geantwoord, dat artikel 11, A, lid 1sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de uitgaven die ontstaan in de periode tijdens welke de zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder ogenblik daadwerkelijk voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan gebruiken, moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de omzetbelasting over handelingen die overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, van die richtlijn met dienstverrichtingen zijn gelijkgesteld. Het in aanmerking te nemen gedeelte van deze uitgaven moet evenredig zijn aan de verhouding tussen de totale duur van daadwerkelijk gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden.” 4.11. Uit voormeld arrest van het HvJ leidt het Hof af dat – anders dan belanghebbende in hoger beroep bepleit – voor de toerekening van de in aanmerking te nemen uitgaven aan het privégebruik dan wel aan het zakelijke gebruik voor de dagen dat de woning leeg staat, moet worden onderzocht of de woning zowel voor privédoeleinden als voor zakelijke doeleinden ter beschikking staat. Het Hof is van oordeel dat bij leegstand de woning zowel voor gebruik voor privédoeleinden als voor gebruik voor zakelijke doeleinden ter beschikking stond. In dit kader wijst het Hof op artikel 13 van de beheer- en verhuurovereenkomst waarin expliciet is opgenomen dat bij leegstand belanghebbende de mogelijkheid heeft zelf gebruik te maken van de woning. Beide vormen van gebruik hebben ook daadwerkelijk plaatsgevonden. [C] verhuurde de woning, maar telefonisch contact van belanghebbende met [C] onder kantoortijden was voldoende om het privégebruik vast te leggen. Dat voor belanghebbende beperkingen bestaan in de manier en het tijdstip van reserveren (onder kantoortijden) waardoor belanghebbende niet altijd direct over de woning kan beschikken doet naar het oordeel van het Hof niet af aan het gemengde voorgenomen gebruik bij leegstand. Voor (potentiële) huurders was dit niet anders. 4.12. Nu het Hof van oordeel is dat de uitgaven bij leegstand van de woning naar rato van de breuk tussen privégebruik en zakelijk gebruik dienen te worden verdeeld, is tussen partijen niet in geschil dat dan de berekening van de Inspecteur ten aanzien van de verdeling van de kosten moet worden gevolgd. Tarief 4.13. Belanghebbende stelt zich vervolgens op het standpunt dat op grond van tabel I, post b.11, van de Wet OB het verlaagde tarief van toepassing is op het privégebruik van de woning. 4.14. Belanghebbende heeft deze grief ook aangevoerd in de procedure voor de Rechtbank. De Rechtbank heeft daarover als volgt geoordeeld: “11. Het HvJ EG heeft in de zaak Seeling (HvJ EG 8 mei 2003, nr. C-269/00, ECLI:EU:C:2003:254) het volgende overwogen: “48. Naast de bijzondere gevallen die in deze bepaling uitdrukkelijk worden genoemd, dienen de begrippen verpachting en verhuur van onroerende goederen, die volgens punt 44 van het onderhavige arrest een uitzondering op de in de Zesde richtlijn neergelegde algemene BTW-regeling vormen, evenwel strikt te worden uitgelegd (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland, punt 55, en Commissie/Verenigd Koninkrijk, punt 67). 49. De verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn houdt in wezen in dat de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten (zie arrest van 9 oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, Jurispr. blz. 1-7175, punt 31, en arrest Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. 1-7257, punt 21). 50. Het gebruik voorprivé-doeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, voldoet niet aan deze voorwaarden. 51. Dit gebruik wordt immers gekenmerkt door het gebrek aan zowel de betaling van een huurprijs als een werkelijke wilsovereenstemming inzake de duur van het genot en het recht om de woning te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten. 52. Hieruit volgt dat het gebruik voor privé-doeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, niet onder artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn valt. 53. Het argument dat de Duitse regering put uit het beginsel van de fiscale neutraliteit en uit de herziening van de aftrek overeenkomstig artikel 20 van de Zesde richtlijn verandert hier niets aan.” 12. Uit voornoemd arrest (zie 11.), volgt dat verhuur inhoudt dat de eigenaar de huurder tegen betaling van huur het recht verleent zijn goed te gebruiken, en andere personen daarvan uitsluit. Het gebruik voor privédoeleinden van een woning dat volledig tot het ondernemingsvermogen is gerekend voldoet in beginsel niet aan die voorwaarden en kan dan ook niet gelijk worden gesteld met verhuur. Onweersproken is gesteld dat ook in de situatie van eiser er in geval van eigen gebruik geen sprake is van betaling van een huurprijs, noch van het sluiten van een huurovereenkomst. Reeds gelet hierop is het verlaagde tarief naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet van toepassing op het eigen gebruik. Het beginsel van fiscale neutraliteit ondersteunt dit oordeel. Dit volgt uit het arrest van het HvJ EG in de zaak Puffer (HvJ EG 23 april 2009, nr.