ECLI:NL:RBNNE:2018:2463

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND Zittingsplaats Groningen Bestuursrecht zaaknummers: LEE 16/2429, 16/2430 en 16/2431 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 28 juni 2018 in de zaken tussen [eiser] , [woonplaats] , eiser (gemachtigde: [gemachtigde eiser] ), en de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Leeuwarden, verweerder (gemachtigde: [gemachtigde verweerder] ).

Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 aan eiser met dagtekening 28 mei 2015 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting tot een bedrag van € 3.943. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 428 aan heffingsrente in rekening gebracht. Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 aan eiser met dagtekening 31 maart 2015 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting tot een bedrag van € 2.642. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 208 aan belastingrente in rekening gebracht. Verweerder heeft voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 aan eiser met dagtekening 31 maart 2015 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting tot een bedrag van € 1.389. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 68 aan belastingrente in rekening gebracht. Bij uitspraken op bezwaar van 7 mei 2016 heeft verweerder de bezwaren van eiser ongegrond verklaard. Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Verweerder heeft verweerschriften ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 november 2016. Namens eiser is diens gemachtigde verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [gemachtigden verweerder] . Ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek gesloten. Bij brief van 21 december 2016 heeft de rechtbank partijen meegedeeld dat zij het onderzoek heeft heropend en de zaken heeft verwezen naar de meervoudige kamer van de rechtbank. Met toestemming van partijen is de op 29 mei 2018 geplande nadere behandeling ter zitting achterwege gebleven. Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten. Overwegingen

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 1.1. Eiser is sinds 2010 eigenaar van een recreatiewoning, gelegen op het vakantiepark " [vakantiepark] " te [plaats] (verder: de woning). De aankoopprijs van de woning bedroeg € 192.830 exclusief omzetbelasting. De woning is geëtiketteerd als ondernemingsvermogen voor de omzetbelasting. 1.2. Eiser heeft de woning met ingang van 2010 bestemd en gebruikt voor enerzijds economische activiteiten, bestaande uit de verhuur aan derden, en anderzijds voor privédoeleinden. 1.3. Eiser heeft op 8 juli 2010 met [Beheer B.V.] . (hierna: [Beheer] ) een Beheer- en verhuurovereenkomst inzake recreatieverblijven [vakantiepark] gesloten. In deze overeenkomst staat onder andere het volgende opgenomen:“In aanmerking nemende: (...) - Dat de eigenaar het verblijf geheel dan wel deels voor eigen rekening en risico zelf wenst te gebruiken dan wel geheel of deels wenst te verhuren teneinde daar opbrengsten uit te verkrijgen; Artikel 4 Een eigenaar is niet verplicht zijn woning voor verhuur beschikbaar te stellen. Hij is bevoegd het verblijf voor zich, zijn/haar gezinsleden beschikbaar te houden, voor welke periode geen administratie- en incassovergoeding aan [Beheer] behoeft te worden voldaan. Het hierboven bepaalde is slechts van toepassing indien voor het gebruik geen vergoeding van de gebruiker wordt gevraagd of ontvangen. In de periode dat het verblijf niet wordt verhuurd maar wel in gebruik is, is het aanmelden bij [Beheer] van de gebruikers van het verblijf verplicht. De plicht tot melding geldt ook voor de eigenaars. Artikel 6 Indien het verblijf door de eigenaar voor verhuur ter beschikking van [Beheer] wordt gesteld, zal dit worden vastgelegd in een separate terbeschikkingstellingovereenkomst (een concept is bijgevoegd).(…) Artikel 8 De eigenaar heeft gedurende de tijd dat het verblijf via [Beheer] verhuurd is geen toegang tot het verblijf. Artikel 13 (...) Niet tijdig (tenminste 13 maanden tevoren) gemeld “eigen gebruik” is - met uitzondering van het op heden overeengekomen eigen gebruik - niet mogelijk, tenzij het verblijf voor de betreffende gemelde periode niet is verhuurd, of in optie gegeven. Artikel 16 (...) Indien er sprake is van eigen gebruik als bedoeld in artikel 4 vindt het schoonmaken plaats voor rekening van de eigenaar, tenzij de eigenaar uitsluitend ter beoordeling van [Beheer] het verblijf volledig schoon achterlaat.”. 1.4. Het feitelijk gebruik van de woning – in aantal nachten - in de jaren 2011 tot en met 2013 ziet er als volgt uit: verhuur eigen gebruik totaal 2011 10 73 83 2012 61 73 134 2013 103 73 176 1.5. Eiser betaalt geen huur voor het eigen gebruik en hij sluit voor het eigen gebruik ook geen huurovereenkomst met [Beheer] . 1.6. Op 31 juli 2014 heeft eiser suppletieaangiften omzetbelasting ingediend over de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 2011, 1 januari tot en met 31 december 2012 en 1 januari tot en met 31 december 2013. Verweerder heeft deze suppletieaangiften ontvangen op 12 augustus 2014. In de suppletieaangifte over het jaar:a. 2011 vermeldt eiser onder meer een:- bedrag van € 5.125 aan levering/diensten. Omzetbelasting (laag tarief) € 307;- privégebruik ter waarde van € 3.650. Omzetbelasting (laag tarief) € 219;b. 2012 vermeldt eiser onder meer een:- bedrag van € 3.029 aan levering/diensten. Omzetbelasting (laag tarief) € 181;- privégebruik ter waarde van € 3.650. Omzetbelasting (laag tarief) € 219;c. 2013 vermeldt eiser onder meer een:- bedrag van € 489 aan levering/diensten. Omzetbelasting (laag tarief) € 29;- privégebruik ter waarde van € 3.650. Omzetbelasting (laag tarief) € 219. 1.7. Bij brief van 25 februari 2015 heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen aangekondigd.

2. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Daarbij spitst het geschil zich toe tot het antwoord op de vragen op welke wijze de kosten van het privégebruik moeten worden berekend (meer specifiek: hoe de toerekening van de periode van leegstand moet plaatsvinden) en voorts of het verlaagde BTW-tarief van toepassing is op het gebruik voor privédoeleinden van de woning. 2.1 Ter zitting van 24 november 2016 hebben partijen aangegeven dat: - de in aanmerking te nemen lasten voor het gebruik voor privédoeleinden - zie artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: UB OB 1968) - niet in geschil zijn. Deze in aanmerking te nemen lasten bedragen: 2011 2012 2013 1/10e aankoopkosten woning: € 19.283 € 19.283 € 19.283 Onderhoudskosten: € 1.566 € 277 € 0 Kosten feitelijk gebruik € 2.748 € 3.531 € 2.453 Totale kosten woning: € 23.597 € 23.091 € 21.736 - de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten niet in geschil is: Kosten privégebruik van de woning OB privégebruik verweerder eiser Eiser (6%) Verweerder (19/21%): 2011 (73/83 x € 23.957 =) € 20.753 (73/365 x € 23.957 =) € 4.719 € 283 € 3.943 2012 (73/134 x € 23.091 =) € 12.579 (73/365 x € 23.091) = € 4.618 € 277 € 2.642 2013 (73/176 x € 21.736 =) € 9.015 (73/365 x € 21.736) = € 4.347 € 290 € 1.389 Toerekening periode van leegstand van de woning 3. Eiser stelt, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014, nr. 13/00282, ECLI:NL:HR:2014:1376, dat de periode van leegstand hetzelfde moet worden gekwalificeerd als de bestemming van de woning op het moment van aanschaf. Deze bestemming is zakelijk volgens eiser. Bij de vaststelling van maatstaf van heffing over het privégebruik moet gelet daarop worden uitgegaan van het totaal aantal dagen in een kalenderjaar en niet van het totaal aantal dagen van feitelijk gebruik van de woning. De woning stond immers het gehele kalenderjaar ter beschikking voor verhuur. 4. Verweerder stelt, eveneens onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014 (zie 3.), dat in een periode van leegstand moet worden uitgegaan van het voorgenomen gebruik, namelijk gemengd gebruik. Bij de berekening van de maatstaf van heffing ter zake van het gebruik voor privédoeleinden van de woning is terecht op een evenredige wijze rekening gehouden met de lasten gedurende de periode van leegstand, nu de recreatiewoning in die periode mede ter beschikking stond voor privédoeleinden. Ter onderbouwing wijst verweerder naar de beheer- en verhuurovereenkomst (1.3) waaruit volgt dat de recreatiewoning niet uitsluitend voor de verhuur beschikbaar staat. Voorts wijst verweerder op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) van 26 september 1996, nr. C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352 (R. Enkler). 5. De rechtbank overweegt als volgt. Het HvJ EG heeft in de zaak Enkler (zie 4.) onder meer het volgende overwogen:“35. Zoals reeds gezegd in rechtsoverweging 33 supra, beoogt artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn de gelijke behandeling van de belastingplichtige en van de eindverbruiker te verzekeren. Laatstgenoemde kan steeds naar eigen goeddunken over een zaak beschikken; in het kader van artikel 11, A, lid 1, sub c, moet daarom bij de bepaling van de maatstaf van heffing voor een overeenkomstig artikel 6, lid 2, met een dienst gelijkgestelde handeling ook de periode in aanmerking worden genomen tijdens welke een zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder ogenblik daadwerkelijk voor privé-doeleinden kan gebruiken. 36. Het in aanmerking nemen van die periode bij de bepaling van de maatstaf van heffing van de BTW wordt beperkt door de verplichting om uitsluitend rekening te houden met de uitgaven die met de zaak zelf verband houden, zoals de afschrijvingen wegens waardevermindering of de uitgaven van de belastingplichtige die hem recht op aftrek van voorbelasting geven. 37. Verder moeten niet al dergelijke uitgaven in de maatstaf van heffing worden opgenomen. De betrokken perioden worden hierdoor gekenmerkt, dat de zaak de belastingplichtige niet enkel voor privé-doeleinden, maar tegelijkertijd ook voor bedrijfsdoeleinden ter beschikking staat.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, en mr. A.M.A.M. Kager en mr. M.J. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. T.L. Gaarman-Jonkers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 juni 2018. w.g. griffier w.g. voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

Bijgevolg moet een gedeelte van de uitgaven in aanmerking worden genomen dat evenredig is aan de verhouding tussen de totale duur van daadwerkelijk gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden. 38. Mitsdien moet op de vierde vraag worden geantwoord, dat artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de uitgaven die ontstaan in de periode tijdens welke de zaak de belastingplichtige op zodanige wijze ter beschikking staat, dat hij ze op ieder ogenblik daadwerkelijk voor andere dan bedrijfsdoeleinden kan gebruiken, moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de omzetbelasting over handelingen die overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, van die richtlijn met dienstverrichtingen zijn gelijkgesteld. Het in aanmerking te nemen gedeelte van deze uitgaven moet evenredig zijn aan de verhouding tussen de totale duur van daadwerkelijk gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden.”.De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 juni 2014, nr. 13/00282, ECLI:NL:HR:2014:1376 overwogen:“4.3. Het middel faalt. Zoals hiervoor in 3.3 is weergegeven is de vrijgestelde verhuur van het pand beëindigd en is het pand niet aansluitend verhuurd noch anderszins voor bedrijfsdoeleinden in gebruik geweest, terwijl het wel bestemd was om voor bedrijfsdoeleinden te worden gebruikt. Voorts ligt in de hiervoor in 3.3 vermelde feiten besloten dat belanghebbende niet het voornemen had het pand in de toekomst voor niet-belaste handelingen te gebruiken. Onder deze omstandigheden moet, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, – zoals ook het geval is bij niet-gebruik voorafgaande aan de eerste ingebruikneming (vgl. onderdeel 5.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) - ervan worden uitgegaan dat vanaf het tijdstip van de beëindiging van de verhuur sprake is van (voorgenomen) gebruik voor belaste handelingen. Dit brengt mee dat de onderwerpelijke beëindiging van de vrijgestelde verhuur een omstandigheid is die leidt tot de wijziging van het recht op aftrek in de zin van de artikelen 184 en 187, lid 2, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 en mitsdien tot herziening van de aftrek bedoeld in artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking.”. 6. De rechtbank overweegt allereerst dat de toerekening van de lasten aan het privégebruik dient plaats te vinden overeenkomstig het gebruik, artikel 5a, eerste lid, van de UB OB 1968. Uit de hiervoor onder 5. genoemde jurisprudentie leidt de rechtbank af dat voor de bepaling hiervan (ook) gekeken moet worden naar het voorgenomen gebruik van de woning. De rechtbank begrijpt dat tussen partijen ook niet in geschil is dat naar het voorgenomen gebruik gekeken moet worden; wel is in geschil wat dat voorgenomen gebruik dan is. De rechtbank overweegt dat uit de beheer- en verhuurovereenkomst, in het bijzonder uit de considerans en de artikelen 4 en 6 daarvan, volgt dat het voorgenomen gebruik zowel privégebruik als zakelijk gebruik betreft. Eiser was blijkens de considerans vanaf het begin voornemens de woning geheel of gedeeltelijk zelf te gebruiken dan wel geheel of gedeeltelijk te verhuren. Deze beide vormen van gebruik hebben ook daadwerkelijk plaatsgevonden (zie 1.4). De rechtbank overweegt verder dat uit voormelde considerans en bepalingen van de beheer- en verhuurovereenkomst volgt dat de woning eiser gedurende de periode van leegstand (mede) voor andere dan bedrijfsdoeleinden ter beschikking stond. Als de woning niet werd verhuurd of in optie was gegeven, kon hij daar immers op ieder ogenblik gebruik van maken. 7. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat eiser het voornemen had om de woning zowel voor privédoeleinden als voor zakelijke doeleinden (verhuur) te gebruiken en dat de woning hem - tijdens de leegstand - ook zodanig ter beschikking stond dat hij haar op ieder ogenblik daadwerkelijk voor privédoeleinden kon gebruiken. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder op goede grond de uitgaven gedurende de periode van leegstand op een evenredige wijze in de maatstaf van heffing ter zake van het gebruik voor privédoeleinden heeft betrokken. Het gelijk is aan verweerder.Toepasselijk tarief gebruik privédoeleinden 8. Eiser stelt dat op grond van Tabel I, post b.11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968), het verlaagde tarief van toepassing is op het eigen gebruik. Hij voert hiertoe aan dat de aard van de (fictieve) prestatie bepalend is, en dat hij in geval van eigen gebruik van de woning dezelfde prestatie geniet als derden die de woning huren. 9. Verweerder stelt dat het algemene tarief van toepassing is. Hij voert hiertoe aan dat toepassing van het lage tarief een uitzondering vormt op de hoofdregel, waarmee terughoudend moet worden omgegaan. Voorts stelt verweerder dat bij het privégebruik van de woning een overeenkomst ontbreekt en dat van betaling geen sprake is, zodat de situatie van Tabel I, post b.11 van de Wet OB 1968 zich niet voordoet. Ten slotte stelt verweerder dat de wetgeving als uitgangspunt heeft dat ondernemers en privé personen die geen ondernemer zijn op gelijke wijze worden belast. 10. De rechtbank overweegt als volgt. Op grond van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968 wordt over het privégebruik van de recreatiewoning omzetbelasting geheven op basis van een fictieve dienst. Uit tabel I, post b-11 van de Wet OB 1968 volgt dat het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden, onder het verlaagde tarief valt. 11. Het HvJ EG heeft in de zaak Seeling (HvJ EG 8 mei 2003, nr. C-269/00, ECLI:EU:C:2003:254) het volgende overwogen:“48. Naast de bijzondere gevallen die in deze bepaling uitdrukkelijk worden genoemd, dienen de begrippen verpachting en verhuur van onroerende goederen, die volgens punt 44 van het onderhavige arrest een uitzondering op de in de Zesde richtlijn neergelegde algemene BTW-regeling vormen, evenwel strikt te worden uitgelegd (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland, punt 55, en Commissie/Verenigd Koninkrijk, punt 67). 49. De verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn houdt in wezen in dat de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten (zie arrest van 9 oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, Jurispr. blz. I-7175, punt 31, en arrest Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 21). 50. Het gebruik voor privé-doeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, voldoet niet aan deze voorwaarden. 51. Dit gebruik wordt immers gekenmerkt door het gebrek aan zowel de betaling van een huurprijs als een werkelijke wilsovereenstemming inzake de duur van het genot en het recht om de woning te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten. 52. Hieruit volgt dat het gebruik voor privé-doeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, niet onder artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn valt. 53. Het argument dat de Duitse regering put uit het beginsel van de fiscale neutraliteit en uit de herziening van de aftrek overeenkomstig artikel 20 van de Zesde richtlijn verandert hier niets aan.”. 12. Uit voornoemd arrest (zie 11.), volgt dat verhuur inhoudt dat de eigenaar de huurder tegen betaling van huur het recht verleent zijn goed te gebruiken, en andere personen daarvan uitsluit. Het gebruik voor privédoeleinden van een woning dat volledig tot het ondernemingsvermogen is gerekend voldoet in beginsel niet aan die voorwaarden en kan dan ook niet gelijk worden gesteld met verhuur.