ECLI:NL:GHARL:2018:6158

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 17/00839 en17/00840 uitspraakdatum: 3 juli 2018 Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van Hoveniersbedrijf [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) en het incidentele hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 juli 2017, nummers AWB 16/5857 en AWB 16/5858, ECLI:NL:RBGEL:2017:3671, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en is een vergrijpboete opgelegd. 1.2. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd. Bij beschikkingen is heffings- en belastingrente berekend en is een vergrijpboete opgelegd. 1.3. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 7 september 2016 de naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffings- en belastingrente en de boetebeschikkingen gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, voor zover deze betrekking heeft op de boetes en heeft de boetebeschikkingen vernietigd. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 mei 2018. Namens belanghebbende zijn verschenen zijn gemachtigde mr. [A] tot bijstand vergezeld door [B] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [C] en [D] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende exploiteert in de onderhavige tijdvakken een hoveniersbedrijf. De activiteiten bestaan uit tuinaanleg en -architectuur, alsmede het uitvoeren van hovenierswerkzaamheden en het aanleggen van (sier)bestrating. Ook stelt zij werknemers ter beschikking aan gelieerde vennootschappen waaronder [E] B.V. 2.2. Op 13 februari 2015 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek aangekondigd. Het boekenonderzoek heeft vanaf 26 maart 2015 plaatsgevonden en had - onder meer - tot doel de aanvaardbaarheid te beoordelen van de aangiften loonheffingen, in het bijzonder met betrekking tot de regeling privégebruik auto over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2014. Geconstateerd is dat belanghebbende ter uitvoering van de werkzaamheden aan drie werknemers een bestelauto ter beschikking heeft gesteld. Het gaat om de navolgende werknemers en bestelauto’s: Kenteken Werknemer Catalogus waarde Ingangsdatum Merk/type [0-YYY-00] [F] € 42.032 14 mei 2009 VW Transporter Bestel D [00-YY-YY] [G] € 19.786 14 augustus 2009 VW Caddy SDI Bestel [01-YY-YY] [H] € 13.873 10 december 2010 VW Caddy SDI Bestel 2.3. Voor [G] en [H] is ter zake van het privégebruik van de bestelauto’s een voordeel van 25% van de catalogusprijs tot het fiscale loon gerekend en in de aangiften loonheffingen opgenomen. Voor [F] heeft belanghebbende geen voordeel wegens privégebruik van de VW Transporter Bestel D (hierna verder: de bestelauto) in aanmerking genomen. 2.4. In het rapport inzake het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek is in onderdeel 3.9 onder meer de volgende passage opgenomen: “Voor werknemer [F] heeft de inhoudingsplichtige verklaard een beschikking geen privégebruik auto van de Belastingdienst te hebben.” 2.5. Het boekenonderzoek leidt ten aanzien van [F] tot de volgende looncorrecties: Jaar Cataloguswaarde Bijtelling 2014 € 42.032 € 10.508 2013 € 42.032 € 10.508 2012 € 42.032 € 10.508 2011 € 42.032 € 10.508 2010 € 42.032 € 10.508 2.6. De naheffingsaanslagen loonheffingen zijn overeenkomstig die looncorrecties opgelegd. Zoals aangekondigd in het rapport van het boekenonderzoek, heeft de Inspecteur daarbij vergrijpboetes opgelegd van (uiteindelijk) 10% van de nageheven loonheffing, omdat het aan de grove schuld van belanghebbende zou zijn te wijten dat de loonheffing niet of gedeeltelijk niet is betaald. 2.7. Als bijlage bij het hogerberoepschrift heeft belanghebbende een (herziene) rittenadministratie overgelegd. In het hogerberoepschrift wordt over deze rittenadministratie het volgende geschreven: “In de bijlage treft u een rittenadministratie aan die is samengesteld aan de hand van de feitelijke administratie in de onderhavige jaren. Daarbij is — in tegenstelling tot de beroepsprocedure — ook gebruik gemaakt van de brandstofnota’s en andere feitelijke bescheiden.” 2.8. Bij brief van 14 mei 2018, bij het Hof ingekomen op 15 mei 2018, heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. Bij dit stuk is een brandstoffacturenoverzicht gevoegd over de periode 15 januari 2010 tot en met 17 december 2014. 2.9. Op 23 mei 2018 heeft de Inspecteur zijn pleitnota per fax aan het Hof gezonden. Bij die pleitnota is een aantal overzichten gevoegd waarin de Inspecteur op basis van door belanghebbende ingebrachte stukken het gemiddeld benzineverbruik van de bestelauto (hierna: brandstofverbruikoverzicht) heeft berekend. In de pleitnota is onder meer het volgende opgenomen: “In oktober 2010 bedraagt het verbruik 5,49 km /liter. Dat komt overeen met 59% van het jaargemiddelde. Daar staat tegenover een verbruik van 18,02 km/liter in november 2010, Dat komt overeen met 194% van het jaargemiddelde. Het is niet onlogisch dat het gebruik enigszins fluctueert, afhankelijk van verkeersdrukte, belasting en type weg (bebouwde kom of snelweg). Het komt mij voor dat een afwijking van 20% ten opzichte van het gemiddelde daarvoor volstaat. (…) Wanneer we de afzonderlijke cijfers van het verbruik tussen de afzonderlijke tankbeurten verder bekijken, valt op dat uitzonderlijk hoog verbruik ten opzichte van het jaargemiddelde vrijwel steeds wordt gevolgd door, of voorafgegaan door, uitzonderlijk laag gebruik. Daaruit kan worden afgeleid dat, om welke reden ook, sprake is van onderlinge verschuivingen. (…) Ik ben van mening dat de rittenregistratie op grond van de cijfers inzake het verbruik zoals hiervoor is beschreven —en in de bijlagen is uitgewerkt - niet kan worden beschouwd als een deugdelijke onderbouwing van het gebruik, waaruit eenduidig blijkt dat privé gebruik ontbreekt of minder is dan 500 km per jaar.”

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslagen loonheffingen terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of ten aanzien van [F] terecht een voordeel wegens privégebruik van de bestelauto tot het loon is gerekend. Tevens is in geschil of terecht vergrijpboetes zijn opgelegd. 3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

4.1. Ingevolge artikel 13bis, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) dient, indien een auto ook voor privédoeleinden ter beschikking is gesteld, een voordeel voor het gebruik voor privédoeleinden van de auto in aanmerking te worden genomen. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. 4.2. Voor de toepassing van artikel 13bis van de Wet LB wordt ingevolge het vijfde lid onder een auto verstaan een personenauto of bestelauto als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM), met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen en met uitzondering van de bestelauto die buiten werktijd niet gebruikt kan worden of waarvoor een verbod op privégebruik geldt. Van een bestelauto waarop een verbod op privégebruik geldt, is sprake indien voldaan is aan de volgende voorwaarden: het verbod is schriftelijk vastgelegd; de inhoudingsplichtige bewaart de vastlegging van het verbod bij de loonadministratie; de inhoudingsplichtige houdt voldoende toezicht op de naleving, en e inhoudingsplichtige legt een passende sanctie op indien het verbod wordt overtreden. 4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake is van een bestelauto in de zin van de Wet BPM die niet door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen. Verder staat vast dat de bestelauto buiten werktijd kan worden gebruikt. 4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voor [F] een verbod op privégebruik van de bestelauto geldt. Dit verbod is schriftelijk vastgelegd, het verbod wordt door controle gehandhaafd en bij overtreding van het verbod wordt een passende sanctie opgelegd, aldus belanghebbende. Het schriftelijk verbod op privégebruik van de bestelauto is niet bewaard bij de loonadministratie. 4.5. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een verbod op privégebruik van de bestelauto. Belanghebbende heeft op geen enkele wijze zijn stellingen hierover met verifieerbare gegevens onderbouwd. Nu in de loonadministratie ook geen vastlegging van het verbod is bewaard, is niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 13bis, vijfde lid, van de Wet LB. Dit betekent dat de bestelauto een auto is die onder het toepassingsbereik van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB valt. 4.6. Belanghebbende betoogt verder dat de bestelauto niet aan [F] ter beschikking is gesteld, zodat artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB toepassing mist. 4.7. De Inspecteur moet aannemelijk maken dat de bestelauto aan [F] ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB. Indien de inspecteur daarin slaagt, geldt het vermoeden dat die auto ook voor privédoeleinden ter beschikking stond. Dit vermoeden houdt stand tenzij de belanghebbende doet blijken dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privédoeleinden is aangewend (vgl. HR 29 mei 2015, nr. 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360, BNB 2015/146, HR 13 augustus 2010, nr. 08/03782, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, BNB 2010/312). 4.8. Van ter beschikking stellen van een auto in de bovengenoemde zin is geen sprake indien een of meer werknemers die auto slechts besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever of een met deze verbonden lichaam om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever of een met deze verbonden lichaam blijft berusten (vgl. HR 29 mei 2015, nr 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360). 4.9. De Inspecteur heeft aangevoerd dat belanghebbende structureel een auto ter beschikking heeft gesteld aan [F] , dat [F] zelf verantwoordelijk is voor de routekeuze, dat hij zelf zorgdraagt voor het bijvullen van de tank en dat hij de bestelauto in de regel mee naar huis mag nemen. 4.10. Belanghebbende heeft hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd niet weersproken. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de bestelauto ’s avonds door [F] mee naar huis werd genomen, ook tijdens korte vakanties en atv-dagen en daar geparkeerd stond, dat de autosleutels bij [F] thuis lagen en dat de bestelauto met name tijdens langere periodes van afwezigheid op het terrein van belanghebbende moest worden geparkeerd, zodat de bestelauto dan door andere werknemers kon worden gebruikt. 4.11. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat [F] de bestelauto niet slechts bestuurde ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever of een met deze verbonden lichaam om in diens belang personen of goederen te vervoeren. [F] gebruikte de auto buiten werktijd voor zijn woon-werkverkeer en de bestelauto stond dagelijks geparkeerd bij zijn woning. De feitelijke beschikkingsmacht over de bestelauto lag dus niet (alleen) bij belanghebbende of een met belanghebbende verbonden lichaam maar (ook) bij [F] . 4.12. Blijkens de slotzin van artikel 13bis, eerste lid Wet LB wordt de bestelauto onder deze omstandigheden geacht aan [F] voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de bestelauto voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Dit betekent dat op belanghebbende een verzwaarde bewijslast rust, waarbij hij overtuigend moet aantonen dat de bestelauto in alle onderhavige kalenderjaren minder dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. 4.13. Belanghebbende heeft daartoe de onder 2.7 gemelde rittenadministratie ingebracht. Niet in geschil is dat dit geen rittenregistratie is als bedoeld in artikel 21c van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (2010) respectievelijk artikel 3.13 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (2011 tot en met 2014). Belanghebbende beoogt met zijn rittenregistratie “anderszins” te doen blijken dat de bestelauto voor minder dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Belanghebbende heeft verklaard dat deze rittenadministratie achteraf is opgesteld. De opstelling, die enige jaren na het daadwerkelijk gebruik heeft plaatsgevonden, is gebaseerd op een door belanghebbende gesteld vast gebruikspatroon van de bestelauto. Belanghebbende heeft daarbij gebruik gemaakt van de werkbriefjes van [F] en alle benzine- en garagenota’s. Ook heeft belanghebbende verwezen naar hetgeen [F] en werknemer [I] ter zitting bij de Rechtbank hebben verklaard. De ritafstanden heeft belanghebbende bepaald aan de hand van Routenet. Belanghebbende heeft daarbij verklaard dat, hoewel gezien de door hem gevolgde verfijnde werkwijze niet van een schatting gesproken kan worden, de daadwerkelijk gereden kilometers niet meer exact achterhaald konden worden. 4.14. Met al hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in de verzwaarde bewijslast, namelijk te doen blijken dat de bestelauto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Uit de wijze waarop belanghebbende de rittenadministratie heeft opgesteld, volgt dat het daadwerkelijk gebruik van de bestelauto door [F] slechts bij benadering inzichtelijk is gemaakt. Niet duidelijk is geworden waar de bestelauto op welke dag exact stond geparkeerd bij grote projecten, wat het doel was van een aantal ritten en hoeveel kilometers omgereden is. Het Hof neemt verder in aanmerking dat de kilometerstanden in de rittenadministratie niet geheel aansluiten bij de werkbriefjes en de kilometerstanden vermeld op de garagenota’s.

Op grond van het vorenstaande is zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet, nu het principale hoger beroep van belanghebbende ongegrond is, geen aanleiding voor een vergoeding van het griffierecht. De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 1.482. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof de uitspraak van de Rechtbank ook in zoverre zal bevestigen. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het incidenteel ingestelde hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.002 (1 punt verweerschrift, 1 punt bijwonen zitting  wegingsfactor 1  € 501).

Het Hof: – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.002. Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. Z.J. Oosting, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De griffier, De voorzitter, (J.W.J. de Kort) (I. Linssen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 4 juli 2018 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Ook met de door belanghebbende in hoger beroep overgelegde brandstofnota’s heeft belanghebbende hier geen verdere duidelijkheid in kunnen geven. Op grond van bovenstaande volgt dat de rittenadministratie niet betrouwbaar is. 4.15. Hieruit volgt tevens dat het door de Inspecteur opgestelde overzicht van het brandstofverbruik niet ten grondslag ligt aan het oordeel van het Hof. In het midden kan blijven of de Inspecteur het brandstofverbruik op de juiste wijze heeft berekend. 4.16. Op grond van het bovenstaande komt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur op grond van artikel 13bis van de Wet LB ten aanzien van [F] terecht een voordeel wegens privégebruik van de bestelauto tot het loon heeft gerekend. De hoogte van het in aanmerking te nemen voordeel alsmede de daarover verschuldigde loonheffing, is tussen partijen niet in geschil. Het principale hoger beroep is dus ongegrond. Vergrijpboete 4.17. In incidenteel hoger beroep heeft de Inspecteur gesteld dat een boete van 10% van de verschuldigde belasting, gezien alle feiten en omstandigheden, passend en geboden is. 4.18. In artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is bepaald dat, indien het aan opzet of grove schuld is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van – kort gezegd – het bedrag aan belasting dat niet of niet tijdig is betaald. Onder grove schuld moet worden verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid (vgl. Hoge Raad 19 april 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1523 en Hoge Raad 19 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481). 4.19. De Inspecteur stelt dat het aan belanghebbendes grove schuld en nalatigheid in de zin van artikel 67f AWR en paragraaf 25, lid 2 BBBB te wijten is dat de loonheffing gedeeltelijk niet is betaald. De Inspecteur voert daartoe aan dat de wetgever met de heffingssystematiek van de loonbelasting (die geldt als een zakelijke heffing) een hoge mate van verantwoordelijkheid bij de inhoudingsplichtige neerlegt die een grote mate van zorgvuldigheid doet verwachten. De forfaitaire bijtelling voor privégebruik van een auto is, mede als gevolg van de vele televisiereclames waarin het percentage van de bijtelling wordt vermeld, algemeen bekend. Daarnaast heeft belanghebbende voor de werknemers [G] en [H] de bijtelling wel juist toegepast. Belanghebbende was, aldus de Inspecteur, feitelijk bekend met de regeling. Zo heeft belanghebbende tijdens het onder 2.2 genoemde boekenonderzoek aan de controlerend ambtenaar verklaard voor werknemer [F] een beschikking geen privégebruik auto van de Belastingdienst te hebben. 4.20. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in dezen grove schuld kan worden verweten. Daartoe overweegt het Hof dat belanghebbende er, getuige zijn in 2.6 geciteerde uitlating tijdens het boekenonderzoek, van uitging dat voor [F] een beschikking geen privégebruik in de loonadministratie aanwezig was. Dat de bijtellingsregeling van artikel 13bis van de Wet LB achterwege kon blijven, berust daarmee op een onjuiste veronderstelling ter zake waarvan belanghebbende weliswaar een verwijt treft, maar niet aannemelijk is geworden dat de mate van verwijtbaarheid in laakbaarheid grenst aan opzet. Uitgaande van die onjuiste veronderstelling treft eiseres overigens niet het verwijt dat zij ter zake van de bestelauto geen rittenadministratie heeft bijgehouden in de zin van artikel 13bis, vierde lid, van de wet LB. 4.21. De Inspecteur is er aldus niet in geslaagd aannemelijk te maken dat in deze het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de belasting welke op aangifte diende te worden afgedragen, niet of gedeeltelijk niet is betaald. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur slaagt daarom niet.