ECLI:NL:GHARL:2018:4485

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 16/00915 en 16/00916 uitspraakdatum: 23 mei 2018 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 juni 2016, nummers AWB 15/2730 en 15/2731, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 6.037. Bij beschikkingen is € 412 heffingsrente berekend en is een boete opgelegd van € 1.509. 1.2. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 3.901. Bij beschikkingen is € 175 belastingrente berekend en is een boete opgelegd van € 975. 1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende is tegen de uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard voor zover het de boetebeschikkingen betreft, de boetes verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en de Inspecteur gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden. De Rechtbank heeft de beroepen voor het overige ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende wordt opgericht [in] 2008 onder de naam [A] B.V. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het in stand houden van monumenten in de zin van de Monumentenwet 1988. Inmiddels is de naam van belanghebbende gewijzigd in [X] B.V. 2.2. Belanghebbende exploiteert onder meer het monumentenpand gelegen aan de [a-straat] te [B] . Het monumentenpand staat tot 1 april 2012 leeg. Met ingang van 1 april 2012 wordt het monumentenpand ter beschikking gesteld aan een met belanghebbende verbonden vennootschap. Het bijbehorende koetshuis wordt in 2011 belast verhuurd. Belanghebbende verhuurt tot het vierde kwartaal van 2012 voorts een pand, gelegen aan de [b-straat] te [C] , belast met omzetbelasting. 2.3. Belanghebbende brengt in haar aangiften omzetbelasting over de jaren 2011 en 2012 de aan haar gefactureerde omzetbelasting volledig in aftrek. 2.4. Op 14 februari 2013 stelt de Inspecteur een boekenonderzoek in bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2012. Bij brief van 23 mei 2013 worden de bevindingen van het boekenonderzoek aan belanghebbende meegedeeld. In het uiteindelijke rapport van 24 februari 2014 staat, voor zover hier van belang, het volgende: “7 Voorbelasting 7.1 Algemeen (…) Het pand [a-straat] te [B] wordt thans gebruikt door [D] B.V. Er wordt geen vergoeding betaald. Dit betekent dat het pand niet wordt gebruikt voor belaste prestaties en dat de voorbelasting niet kan worden verrekend. Het koetshuis nabij [a-straat] te [B] werd in 2011 belast verhuurd. Ik stel de niet te verrekenen voorbelasting om praktische redenen op 50% van de totaal verrekende voorbelasting. (…) 9 Boete Voor de beoordeling of een boete moet worden opgelegd, is van belang in hoeverre de bestuurder van de vennootschap verwijtbaar heeft gehandeld. De dagelijkse leiding van de vennootschap berust bij directeur groot aandeelhouder, de heer [E] . Tijdens alle gesprekken met hem en uit de door hem opgestelde brieven blijkt dat hij goed thuis is in de btw aspecten bij vastgoed. Dat blijkt bijvoorbeeld wel uit het feit dat hij na ontvangst van de controlerapporten ons de nodige jurisprudentie stuurt, waarvan hij kennelijk op de hoogte is. Daarnaast mag in zijn algemeenheid sowieso verwacht worden van een ondernemer dat hij zich verdiept in de fiscale regelgeving van zijn bedrijf. Van de heer [E] mag dan ook verwacht worden dat hij weet dat er geen voorbelasting afgetrokken mag worden die begrepen is in kosten gemaakt voor vrijgestelde prestaties of meer algemeen, die niet is toe te rekenen aan belaste prestaties. Toch is er voorbelasting in aftrek gebracht die niet is toe te rekenen aan belaste prestaties. Daarom vind ik dat hier sprake is van ernstige verwijtbaarheid die als grove schuld kan worden aangemerkt. Om die reden vind ik dat de aanslagen voor deze correctie met een vergrijpboete moet worden opgelegd wegens niet of te laat betalen. De vergrijpboete wegens grove schuld is 25% van de na te heffen bedragen. De boete is gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.” 2.5. De gemachtigde van belanghebbende tekent op 1 juli 2014 bezwaar aan. In de motivering van het bezwaarschrift van 8 augustus 2014 geeft de gemachtigde van belanghebbende aan dat het monumentenpand vanaf 1 april 2012 tegen vergoeding en belast met omzetbelasting wordt verhuurd aan [D] B.V. 2.6. Bij de brief van 7 november 2014 overlegt de gemachtigde van belanghebbende een kopie van een factuur voor de periode 1 april 2012 tot en met 31 december 2012, met factuurdatum 5 december 2013. Tijdens de hoorgesprekken wordt vervolgens een kopie van een huurovereenkomst overgelegd. 2.7. In de huurovereenkomst staat, voor zover hier van belang, het volgende: “4.8. Per betaalperiode van één kalendermaand(en) bedraagt bij aanvang van de huurovereenkomst: - de huurprijs € 10.000,= - de over de huurprijs verschuldigde omzetbelasting of € 2.100,= (…) Aldus opgemaakt en ondertekend (…) Datum: 31 maart 2012 Datum: 31 maart 2012 (…………………….) (……………………) (handtekening verhuurder) (handtekening huurder)” [E] vertegenwoordigt [D] B.V. en tekent de huurovereenkomst namens laatstgenoemde vennootschap. De partner van [E] , [F] , tekent namens en vertegenwoordigt belanghebbende. 2.8. Op de factuur, geadresseerd aan “ [D1] B.V. T.A.V.de heer [E] ” wordt 21% omzetbelasting in rekening gebracht en staat, voor zover hier van belang, het volgende: “Te betalen uiterlijk 19-12-2013” 2.9. In het verslag van het hoorgesprek van 18 november 2014 staat, voor zover hier van belang, het volgende: “(…) De verhuur van het pand (…) vindt volgens belanghebbende plaats onder de noemer ‘leegstandsbeheer’. De inspecteur geeft in reactie daarop aan dat het gebruik en de inrichting van het pand, gebaseerd op zijn eigen bevindingen, niet de indruk wekken dat er sprake is van leegstandsbeheer. Op de vraag waarom de factuur voor de verhuur/het leegstandsbeheer zo laat is verzonden blijft belanghebbende het antwoord schuldig. (…)” 2.10. In de motivering bij de uitspraken op bezwaar verwoordt de Inspecteur zijn standpunt met betrekking tot de huurovereenkomst als volgt: “2. Er is geen ter beschikking stellen om niet Ten tijde van de controle is geconstateerd dat er geen facturen met omzetbelasting ter zake van de vermeende verhuur werden verzonden aan de [D] B.V. Ook is in de boekhouding geen huuropbrengst gebleken. De controlerend ambtenaar constateerde daarom dat er sprake is van ter beschikking stellen om niet. Na de hoorgesprekken is alsnog een overeenkomst overgelegd waaruit zou blijken dat er sprake was van belaste verhuur. Echter, de ondernemer heeft niet voldaan aan zijn factureerplicht en heeft de verschuldigde belasting ook niet tijdig op aangifte voldaan. De aanslag is eerder te laag dan te hoog vast gesteld. De huur is ingegaan op 1 april 2012. In 2012 is gedurende negen maanden ten onrechte geen omzetbelasting over de huur berekend en afgedragen. De totale naheffing over 2012 dient € 18.900 te bedragen. Er is over 2012 slechts € 3.901 nageheven. Over het verschil (€ 14.999) zal ik een naheffingsaanslag opleggen.”

3.1. In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd en of de boetes terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Voorts verzoekt belanghebbende om een integrale proceskostenvergoeding. 3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de voorbelasting op de aan het monumentenpand toe te rekenen kosten tijdens leegstand aftrekbaar is. Het monumentenpand is met ingang van april 2012 belast verhuurd aan [D] B.V. Vanaf deze maand is de aan het monumentenpand toerekenbare voorbelasting sowieso aftrekbaar. Ook is de omzetbelasting over de belaste verhuur in het verkeerde tijdvak nageheven, aangezien sprake is van een doorlopende prestatie. Voorts is geen sprake van grove schuld, zodat de boetes ten onrechte zijn opgelegd. Voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 1 april 2012 beroept belanghebbende zich primair op een pleitbaar standpunt en subsidiair op afwezigheid van grove schuld. De Inspecteur neemt de tegenovergestelde standpunten in.

Aftrek tijdens leegstand 4.1. Het Hof leidt uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 28 februari 2018, C-672/16, Imofloresmira Investimentos Imobiliários SA (ECLI:EU:C:2018:134) af dat het uitgangspunt is dat bij vrijgestelde verhuur van onroerende zaken (de hoofdregel van de Btw-richtlijn) geen recht op aftrek van voorbelasting ontstaat. Indien de lidstaat gebruik heeft gemaakt van een toegestane afwijking en de belastingplichtige het recht hiervan gebruik te maken uitoefent (punt 31 van het arrest), ontstaat wel recht op aftrek van voorbelasting. Ook in het arrest van 9 september 2004, C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl (ECLI:EU:C:2004:512) wordt een direct verband gelegd tussen het uitoefenen van de keuze voor belastingheffing en het ontstaan van het recht op aftrek. 4.2. Het Hof leidt uit de onder 4.1 genoemde jurisprudentie af dat belanghebbende voor aftrek het voornemen moet hebben het monumentenpand belast te gaan verhuren. Anders dan belanghebbende betoogt, is niet voldoende dat belanghebbende het voornemen heeft het monumentenpand te gaan verhuren (dus vrijgesteld of belast). Steun voor dit oordeel vindt het Hof in het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014, nr. 13/00382, ECLI:NL:HR:2014:1376. Hierin is ook de nadruk gelegd op het voornemen van de belastingplichtige om de onroerende zaak voor belaste verhuur te gaan gebruiken. Desgevraagd dient dit voornemen te worden ondersteund met objectieve gegevens. Belanghebbende heeft desgevraagd geen enkel objectief gegeven ingebracht waaruit kan worden afgeleid dat het voornemen was een huurder te vinden met wie kon worden geopteerd voor belaste verhuur. Belanghebbende heeft geen recht op aftrek van voorbelasting tijdens leegstand van het monumentenpand. Op de gevolgen van het gebruik per 1 april 2012 door [D] B.V. gaat het Hof hierna in. Gestelde verhuur aan [D] B.V. 4.3. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij het monumentenpand per 1 april 2012 belast heeft verhuurd aan [D] B.V. Om te beginnen is opmerkelijk dat belanghebbende dit standpunt pas heeft ingenomen lange tijd nadat aan haar bekend was geworden welke gevolgen de terbeschikkingstelling zonder vergoeding voor de omzetbelasting zou hebben. In zowel de brief van 23 mei 2013 als het controlerapport van 24 februari 2014 staat als bevinding genoteerd dat voor het gebruik van het monumentenpand geen vergoeding wordt betaald. Belanghebbende corrigeert deze bevinding telkens niet. Ook in het bezwaarschrift van 1 juli 2014 weerspreekt belanghebbende deze bevinding niet. Pas in de motivering van het bezwaar van 8 augustus 2014 meldt belanghebbende dat het monumentenpand belast wordt verhuurd. Een kopie van de factuur overlegt belanghebbende bij de brief van 7 november 2014 en een kopie van de huurovereenkomst wordt later tijdens de hoorgesprekken overgelegd. Belanghebbende voert aan dat zij tijdens de controle, die in het monumentenpand plaatsvond, zou hebben gezegd dat er een overeenkomst van belaste verhuur is. De Inspecteur weerspreekt dit. Tijdens de controle heeft controlemedewerker [G] op 3 april 2013 genoteerd dat er geen huurcontract is voor het gebruik van het monumentenpand. De Inspecteur heeft er voorts op gewezen dat de factuur een onjuiste tenaamstelling heeft. De naam van de desbetreffende vennootschap was drie jaar eerder gewijzigd van [D1] B.V. in [D] B.V., maar op de factuur wordt de oude naam gebruikt. Voorts is vreemd dat in de huurovereenkomst wordt aangeknoopt bij het algemene omzetbelastingtarief dat pas op 1 oktober 2012, dus zes maanden na de gestelde ondertekening ervan, is ingevoerd. Belanghebbende heeft hiervoor geen bevredigende verklaring gegeven, hoewel daarnaar in diverse fasen van de procedure is gevraagd. Dat de boekhouder dan wel de secretaresse de huurovereenkomst en de factuur zou hebben opgesteld en dat [E] de huurovereenkomst zonder deze te hebben gelezen zou hebben getekend, zoals hij ter zitting van het Hof heeft verklaard, is ongeloofwaardig. Een huurovereenkomst die voor langere tijd geldt en aanzienlijke gevolgen heeft, zelfs tussen verbonden vennootschappen, verdient een zorgvuldige behandeling en het is niet aannemelijk dat een ervaren vastgoedondernemer zoals [E] een dergelijk stuk zomaar tekent. Dit geldt te meer nu het stuk mede is ondertekend door zijn echtgenote, die medebestuurder is. Het Hof acht gegeven deze omstandigheden niet aannemelijk dat de huurovereenkomst al in 2012 is gesloten. Aangezien een optie belaste verhuur niet langer kan terugwerken dan drie maanden en ondertekening vóór 1 juli 2014 niet aannemelijk is, gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende het monumentenpand in 2012 niet voor belaste handelingen heeft gebruikt. Belanghebbende heeft geen recht op aftrek van de aan het monumentenpand toerekenbare voorbelasting. Dan is niet in geschil dat de naheffingsaanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 4.4. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen opgelegd. Heffingsrente en belastingrente 4.5. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond. Boetes 4.6. Belanghebbende stelt zich voor de tijdvakken tussen 1 januari 2011 en 1 april 2012 op het standpunt dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Belanghebbende had uit de jurisprudentie afgeleid dat tijdens leegstand recht op aftrek van voorbelasting bestaat en heeft (later) bevestiging gevonden in het onder 4.2 genoemde arrest van de Hoge Raad. Gelet op de nog steeds niet afgeronde discussie over het recht op aftrek tijdens leegstand honoreert het Hof het beroep van belanghebbende op een pleitbaar standpunt. Dat een subjectief voornemen volgens het Hof niet voldoende is voor aftrek, laat onverlet dat de toenmalige stand van de jurisprudentie voldoende grond bood voor het door belanghebbende bij het doen van deze aangiften ingenomen standpunt. Aangezien de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 geheel betrekking heeft op voorbelasting die dient te worden toegerekend aan leegstand, betekent het voorgaande dat de vergrijpboete voor 2011 dient te worden vernietigd. Het Hof zal de vergrijpboete voor het tijdvak 2012 in ieder geval verder verminderen tot € 621 (drievierden van € 975 verminderd met 15% wegens overschrijding van de redelijke termijn). Het Hof is hierbij bij gebrek aan een uitsplitsing van de voorbelasting per kwartaal uitgegaan van een evenredige verdeling over het jaar. Gelet op het ervaringsfeit dat gebruik doorgaans tot hogere kosten leidt dan leegstand, lijdt belanghebbende door dit uitgangspunt geen nadeel. 4.7. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het aan grove schuld van [E] is te wijten dat op aangifte te veel voorbelasting in aftrek is gebracht. [E] geeft leiding aan een groep vastgoedvennootschappen en van hem mag worden verwacht dat hij niet alle voorbelasting in aftrek brengt indien ook sprake is van vrijgestelde verhuur. [E] geeft er bovendien blijk van meer van omzetbelasting te weten, gelet op de correspondentie over de fiscale eenheid. De Inspecteur rekent de kennis en ervaring van [E] toe aan belanghebbende. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van grove schuld. De boekhouder, die in dienst is van de houdstermaatschappij van de groep, verzorgt de aangiften. Een eerdere boekhouder heeft het systeem ingevoerd waarmee wordt bepaald welke voorbelasting in aftrek wordt gebracht. [E] heeft aan de fiscaliteit geen prioriteit gegeven. Hij is ondernemer en gericht op de exploitatie van het vastgoed.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) opgenomen tarief. Anders dan de Rechtbank gaat het Hof bij de berekening van de te vergoeden proceskosten op basis van de forfaitaire regeling van het Besluit niet uit van samenhang tussen de onderhavige zaken en die van de met belanghebbende verbonden vennootschappen [H] B.V. en [I] B.V. De werkzaamheden die de gemachtigde in deze zaken heeft verricht, konden niet nagenoeg identiek zijn. Hoewel de belangrijkste rechtsvraag dezelfde is, namelijk welke gevolgen leegstand heeft voor het recht op aftrek van voorbelasting, zijn de omstandigheden bij iedere vennootschap geheel anders. Voorts heeft de gemachtigde voor iedere vennootschap andere standpunten ingenomen. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit vast op € 498 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 249 (bedrag 2018)), € 1.002 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501 (bedrag 2018)) en € 1.002 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501 (bedrag 2018)), dus in totaal op € 2.502.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissingen omtrent de boetes en de proceskostenvergoeding, – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige, – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur die betrekking hebben op de boetes, – vernietigt de boete over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011, – vermindert de boete over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 tot € 621, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.502, – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 503 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. V.F.R. Woeltjes en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De griffier, De voorzitter, (S. Darwinkel) (A. van Dongen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 23 mei 2018 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.