ECLI:NL:GHARL:2018:1167

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN Locatie Arnhem nummer 16/01501 uitspraakdatum: 6 februari 2018 nummer / Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 27 juni 2013, nummer AWB 12/7331, in het geding tussen belanghebbende en de ontvanger van de Belastingdienst/Kantoor Venlo (hierna: de Ontvanger) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 5 januari 2012 als bestuurder aansprakelijk gesteld voor de betaling van een door [A] BV te [Z] onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over de periodes 13 mei 2005 tot en met 31 december 2005, 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 en 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 ten bedrage van in totaal € 806.513. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking. Bij uitspraak op bezwaar is het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 27 juni 2013, nr. 12/7331, ECLI:NL:RBZWB:2013:4822, gegrond verklaard voor zover het betreft het verzoek om een dwangsom, de door de Ontvanger verbeurde dwangsom vastgesteld op € 1.060 en het beroep voor het overige ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Bij uitspraak van 11 februari 2016, nr. 13/00893, ECLI:NL:GHSHE:2016:420, heeft het gerechtshof het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking gehandhaafd en de reeds verbeurde dwangsom vastgesteld op € 1.260. 1.5. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 2 december 2016, nr. 16/01533, ECLI:NL:HR:2016:2724, heeft de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest. De Hoge Raad heeft op 6 januari 2017, onder hetzelfde nummer, een herstelarrest gewezen (ECLI:NL:HR:2017:11). 1.6. Zowel de Ontvanger als belanghebbende heeft een conclusie na verwijzing ingediend. De Ontvanger heeft op 12 juni 2017 een nader stuk ingediend. Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Hoge Raad ontvangen dossier, waartoe de dossiers van de Rechtbank en het gerechtshof behoren, dat op deze zaak betrekking heeft. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 juli 2017 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en haar gemachtigde, mr. [B] , alsmede, namens de Ontvanger, [C] , bijgestaan door [D] , [E] en [F] . 1.8. Belanghebbende heeft op 17 juli 2017 het Hof en de wederpartij een pleitnota doen toekomen. Deze pleitnota wordt met instemming van de wederpartij geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. 1.9. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij het vooronderzoek heropend. 1.10. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 17 augustus 2017 in afschrift aan partijen is gezonden. 1.11. De Ontvanger heeft bij brief van 31 augustus 2017 een nader stuk bij het Hof ingediend. Belanghebbende heeft hierop bij fax van 3 november 2017 gereageerd. 1.12. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgevonden op 30 november 2017 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en haar gemachtigde, mr. [B] , alsmede, namens de Ontvanger, [C] , bijgestaan door [D] , [E] , [F] en [G] . Bij aanvang van de zitting zijn partijen erop gewezen, dat de meervoudige belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 19 juli 2017 was samengesteld uit mr. N. Djebali, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, en dat de zaak verder wordt behandeld in een gewijzigde samenstelling van de meervoudige belastingkamer door mr. B.F.A. van Huijgevoort, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, en dat de zaak wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, lid 3 van de Algemene wet bestuursrecht, in de stand waarin zij zich bevond op 19 juli 2017. Partijen hebben desgevraagd verklaard daartegen geen bezwaar te hebben. Ter zitting is tevens behandeld de met de onderhavige zaak samenhangende zaak van belanghebbende met Hofkenmerk 16/01500. 1.13. Belanghebbende heeft ter zitting twee pleitnota’s overgelegd en de Ontvanger een pleitnota. 1.14. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende is bestuurder en enig aandeelhouder van [A] Beheer BV, welke vennootschap op haar beurt bestuurder en enig aandeelhouder is van [A] BV (hierna: de BV), welke vennootschap sinds 13 mei 2005 een uitzendbureau heeft geëxploiteerd. De salarisadministratie werd door de BV zelf verzorgd. Feitelijk is dit door [H] (hierna: [H] ) gebeurd. [H] is door de BV aangetrokken vanwege zijn ervaring bij een uitzendbureau. De salarisadministratie is daarna verder verwerkt door een extern belastingadviesbureau. [H] is [in] 2006 overleden. 2.2. De inspecteur heeft – omdat het UWV een anonieme melding had ontvangen dat er hoge onkostenvergoedingen zouden worden betaald, waardoor premies zouden worden ontdoken – bij de BV een boekenonderzoek (hierna: het boekenonderzoek) ingesteld dat op 9 augustus 2006 is aangevangen. 2.3. Uit het verslag van het inleidende gesprek van het boekenonderzoek blijkt dat volgens de inspecteur belanghebbende het volgende heeft gezegd: “In 2005 worden de door de werknemers gereden km’s in de loonadministratie geboekt aan de hand van de Kilometer Lijsten … Deze km-lijsten zijn op het kantoor van [A] ingevoerd in de computer aan de hand van de door de werknemers ingeleverde werkbonnen. De km-lijsten worden niet digitaal bewaard, maar iedere keer overschreven. De door de uitzendkrachten ingevulde werkbonnen zijn niet altijd (dan wel helemaal niet) bezwaard gebleven. (…). Met de Duitse en Poolse uitzendkrachten is de mondelinge afspraak gemaakt dat ze om de week een vergoeding krijgen voor de rit naar huis. In de praktijk wordt dit opgelost door iedere week een enkele rit te vergoeden. Bij de Duitse uitzendkrachten wordt dit als een vast onderdeel van de wekelijks te betalen km-vergoeding meegenomen in de loonadministratie. (…). Er vind geen controle plaats of de uitzendkrachten daadwerkelijk naar huis zijn gereden. De Poolse uitzendkrachten ontvangen de vergoeding voor de weekendreizen niet via de loonadministratie maar per kas. Volgens [Hof: belanghebbende] zijn er bij de aanname van deze Poolse uitzendkrachten mondelinge afspraken gemaakt over deze vergoeding. (…). Er zijn met de uitzendkrachten geen afspraken gemaakt over de vergoeding van lunchkosten. Volgens [Hof: belanghebbende] is de hoogte vergoeding gebaseerd op de Bouw CAO. Iedereen die in de bouw werkzaam was ontving in 2005 deze vergoeding. Door [A] vindt er geen controle plaats of de uitzendkrachten daadwerkelijk buiten de bouwplaats geen lunchen. Evenmin vindt er een controle plaats op de hoogte van de daadwerkelijk gemaakte kosten, indien de bouwvakkers zijn gaan lunchen. Tot medio 2005 ontvingen ook een deel van de Poolse slagers deze lunchvergoeding van € 5,50 per gewerkte dag. Tijdens een door de VRO uitgevoerde controle is gebleken dat het niet toegestaan zou zijn om aan de slagers deze lunchvergoeding te verstrekken.

3.1. In geschil is of de beschikking terecht is vastgesteld. De Ontvanger beantwoordt deze vraag bevestigend en belanghebbende ontkennend. 3.2. Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in de processen-verbaal van de zittingen en in de pleitnota’s. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing inzake de dwangsom, tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging dan wel vermindering van de beschikking. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Rechtskader 4.1. Artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) luidt, voor zover van belang: “1 Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting (…) verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden. 2. Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting (…) in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden. 3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. 4. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan.” En artikel 49 van de Wet luidt, voor zover van belang: “4. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing. 5. Met betrekking tot het vierde lid zijn de artikelen 25, derde lid, en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet van toepassing indien het niet aan de aansprakelijk gestelde is te wijten dat: a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49 en 52 van die wet, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, van die wet voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen. 6. De ontvanger stelt de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens voor het maken van bezwaar, het instellen van beroep of beroep in cassatie redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht. 7. Het bezwaar kan geen betrekking hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan.” 4.2. Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) luidt, voor zover van belang: “1. De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet, wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan. 2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag. 3. Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald.” 4.3. In artikel 8:42, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), is bepaald: “Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in.” 4.4. Artikel 8:31 van de Awb bepaalt: “Indien een partij niet voldoet aan de verplichting te verschijnen, inlichtingen te geven, stukken over te leggen of mee te werken aan een onderzoek als bedoeld in artikel 8:47, eerste lid, kan de rechtbank daaruit de gevolgtrekkingen maken die haar geraden voorkomen.” Schending artikel 8:42 Awb 4.5. Naar het oordeel van het Hof staat, nu tegen het oordeel van het gerechtshof inzake de schending van artikel 8:42 van de Awb (rechtsoverweging 4.9 van de betreffende uitspraak) door de Staatssecretaris van Financiën geen cassatieberoep is gesteld, in deze verwijzingsprocedure vast dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan zijn uit artikel 8:42, lid 1, van de Awb, voortvloeiende verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken – te weten het FIOD-dossier – over te leggen. Dientengevolge ligt, ingevolge artikel 8:31 van de Awb, de vraag voor welke consequenties hieraan moeten worden verbonden. Artikel 8:31 Awb 4.6. Het Hof is van oordeel dat het niet meer kunnen overleggen van het FIOD-dossier door de Ontvanger niet tot vernietiging van de beschikking dient te leiden. Die sanctie zou te ver strekkend zijn. Echter, naar het oordeel van het Hof kan in het onderhavige geval niet zonder gevolg aan het niet-overleggen van het FIOD-dossier voorbij worden gegaan. Daartoe overweegt het als volgt. 4.7. Op 4 november 2009 heeft belanghebbende namens de BV met betrekking tot de naheffingsaanslagen een melding betalingsonmacht gedaan die op 5 november 2009 bij de Ontvanger is ingekomen (zie 2.8). Dit is binnen enkele dagen na de vervaldag van de naheffingsaanslagen. De Ontvanger heeft echter gemotiveerd gesteld dat het aan opzet of grove schuld van de BV is te wijten dat de naheffingsaanslagen werden opgelegd, zodat ter zake van de naheffingsaanslagen op grond van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, geen rechtsgeldige melding kon plaatsvinden. Het is dan aan belanghebbende om daartegen gemotiveerd verweer te voeren. Door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, is niet uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad. Dit klemt te meer nu het gevolg daarvan mogelijk zou zijn dat belanghebbende als aansprakelijkgestelde wordt geconfronteerd met het wettelijk bewijsvermoeden van artikel 36, lid 4, van de Wet.

Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. 5Proceskosten 5.1. Het Hof ziet aanleiding de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken. 5.2. Belanghebbende betoogt dat zij voor de bezwaar-, beroeps-, hogerberoeps- en verwijzingsfase recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding. 5.3. Het Hof acht geen grond aanwezig voor een integrale proceskostenvergoeding. De Ontvanger treft naar het oordeel van het Hof geen verwijt dat hij een uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk is dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook heeft de Ontvanger naar het oordeel van het Hof niet in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). 5.4. Belanghebbende komt in aanmerking voor een forfaitaire proceskostenvergoeding. 5.5. Het Hof merkt allereerst op dat de Rechtbank reeds een proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en de beroepsfase heeft toegekend en dat de Hoge Raad een proceskostenvergoeding voor de cassatiefase heeft toegekend. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep en de verwijzing heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 5,5 punten (hogerberoepschrift gerechtshof (1), verschijnen zitting gerechtshof (1), schriftelijke inlichtingen (0,5), nadere zitting gerechtshof (0,5), conclusie na verwijzing (0,5), verschijnen zitting Hof (1), schriftelijke inlichtingen (0,5), nadere zitting Hof (0,5))  wegingsfactor 1  € 501, ofwel in totaal op € 2.755,50. Het Hof neemt verder in aanmerking dat de zaak met Hofnummer 16/01500 met de onderhavige zaak samenhangt. Het Hof veroordeelt de Ontvanger daarom in de onderhavige zaak in de proceskosten voor de helft van € 2.755,50, ofwel € 1.377,75.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissing dat de Ontvanger een dwangsom verbeurt van € 1.060, – stelt de door de Ontvanger verbeurde dwangsom vast op € 1.260, en – veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.377,75. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De griffier, De voorzitter, C.E. te Brake B.F.A. van Huijgevoort Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 7 februari 2018 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Naar aanleiding van een volgens VRO onderzoek (ook voor de bouwvakkers zou deze vergoeding niet zijn toegestaan) is de lunchvergoeding met ingang van 2006 beëindigd” 2.4. Tot de stukken van het geding behoort een ‘Projectplan [I] ’ (hierna: het Projectplan). Hierin wordt als datum van het selectieoverleg 11 oktober 2006 vermeld en als datum van het tripartiete overleg 2 november 2006. In paragraaf 1.3.4 van het Projectplan is, voor zover van belang, vermeld: “Door het [Hof: selectieoverleg] zijn opmerkingen gemaakt inzake de door mij toegepaste extrapolatie van de geconstateerde verschillen. Om tot en juiste beoordeling te komen dient de verwachte benadeling volledig onderbouwd te worden. In het jaar 2005 zijn er via de loonadministratie ruim 3.000 betalingen van km-vergoedingen verricht. Omdat het ondoenlijk is om op individuele basis de bovenmatige km-vergoedingen te berekenen, is in overleg met EDP besloten de km-vergoedingen middels een statistische steekproef te controleren. (…). Minimaal Maximaal Afwijking (totaal aantal fouten) 42,290 51,532 Intervalgrootte € 5.000 € 5.000 Afwijking in € (is fouten x intervalgrootte) € 211.450 € 257.660 Resumé: Tijdens het boekenonderzoek heb ik de indruk gekregen dat er met de werknemers een netto loon wordt afgesproken, waarbij er in de loonadministratie een verschuiving plaatsvindt naar onbelaste vergoedingen, met als doel het bruto loon laag te houden. Hierdoor wordt er over een lager bedrag loonheffing (en premies werknemersverzekeringen) afgedragen.” 2.5. De inspecteur heeft bij brief van 30 oktober 2006 aan belanghebbende geschreven: “In verband met het inmiddels, door mijn collega dhr. [G] , gestarte onderzoek loonheffing bij [A] B.V. doe ik u hierbij in het kort een uiteenzetting toekomen van toepassing van de geldsteekproef bij [A] B.V. over het jaar 2005. De bedoeling is deze controlemethodiek toe te passen voor controle van de verstrekte kilometervergoedingen. (…). Bij deze brief is een lijstje gevoegd met de 86 getrokken posten. Mocht u behoefte hebben aan een mondelinge toelichting van de methodiek van de geldsteekproef dan hoor ik dit gaarne van u. Ik zal dan met u een afspraak maken voor e.e.a. toe te lichten.” 2.6. Van het boekenonderzoek is met dagtekening 5 oktober 2009 een rapport opgemaakt (hierna: het rapport). In het rapport is met betrekking tot de loonheffingskorting het volgende vermeld: “Door [A] zijn alle gegevens die in het fysieke personeelsdossier zijn opgeborgen gescand. Tijdens het door mij in 2006 uitgevoerde boekenonderzoek zijn mij door inhoudingsplichtige de personeelsdossiers digitaal ter beschikking gesteld. Uit de controle van de personeelsgegevens is gebleken dat een grote groep werknemers het invulblok “loonheffingskorting toepassen” op de loonbelastingverklaring niet heeft ingevuld. Tijdens de doorzoeking zijn ook de personeelsdossiers in beslag genomen. Nadat deze personeelsdossiers zijn geraadpleegd blijkt dat op grote schaal het invulblok “loonheffingskorting toepassen” wel te zijn ingevuld. Conclusie: nadat de loonbelastingverklaringen zijn gescand is het invulblok “loonheffingskorting toepassen” alsnog door [A] ingevuld. In verband hiermee zijn er tijdens het verhoor aan de werknemer … vragen gesteld. (…). Het onderzoek heeft zich met betrekking tot de loonbelastingverklaringen beperkt tot het al dan niet correct invullen van het invulblok “loonheffingskorting toepassen”. Gezien het feit dat de loonbelastingverklaringen geruime tijd later (oplopend tot een jaar) na de ingangsdatum zijn gescand is de conclusie gerechtvaardigd dat de werknemers het invulblok “loonheffingskorting toepassen” niet hebben ingevuld. Dit heeft tot gevolg dat bij deze werknemers geen rekening dient te worden met de heffingskorting. In de loonadministratie is bij deze werknemers ten onrechte rekening gehouden met de heffingskorting.” 2.7. Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek zijn aan de BV met dagtekeningen 16 oktober 2009 en 19 oktober 2009 over de periodes 13 mei 2005 tot en met 31 december 2005, 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 en 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van in totaal € 913.960 (hierna: de naheffingsaanslagen) opgelegd. 2.8. Belanghebbende heeft namens de BV het formulier “Melding Van betalingsproblemen bij belastingen en premies” ingediend. Het formulier is gedagtekend 4 november 2009 en op 5 november 2009 door de Ontvanger ontvangen. 2.9. Het door de BV tegen de naheffingsaanslagen ingestelde beroep is bij uitspraken van de rechtbank te Breda van 6 april 2011, nrs. 10/2333, 10/2334 en 10/2335, ongegrond verklaard. Deze uitspraken staan onherroepelijk vast. 2.10. De naheffingsaanslagen zijn deels door de BV onbetaald gelaten. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 5 januari 2012 als bestuurder aansprakelijk gesteld (hierna: de beschikking). Belanghebbende is niet aansprakelijk gesteld voor bedragen als bedoeld in artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990. Tegen de beschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Het bezwaar is ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 27 juni 2013, nr. 12/7331, ECLI:NL:RBZWB:2013:4822, voor zover van belang, ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het gerechtshof). Het gerechtshof heeft bij uitspraak van 11 februari 2016, nr. 13/00893, ECLI:NL:GHSHE:2016:420, voor zover van belang, het hoger beroep ongegrond verklaard. Bij arrest van 2 december 2016, nr. 16/01533, ECLI:NL:HR:2016:2724, heeft de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest (hierna: het verwijzingsarrest). 2.11. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest geoordeeld: “2.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan zijn uit artikel 8:42, lid 1, Awb voortvloeiende verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Tegen dit oordeel zijn geen middelen gericht. 2.2.2. Het Hof heeft op grond van artikel 8:31 Awb aan die schending geen gevolgen verbonden. Het Hof heeft daartoe verwezen naar zijn oordeel dat belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslagen te hoog zijn, faalt op grond van het bepaalde in artikel 49, lid 7, van de Wet, aangezien de rechtbank in de hiervoor in 2.1.2 genoemde uitspraak van 6 april 2011 een onherroepelijk oordeel over de naheffingsaanslagen heeft gegeven. De middelen 1 en 2 bestrijden dit oordeel. 2.3. Met het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel wordt niet gerespondeerd op belanghebbendes voor het Hof ingenomen standpunt dat de niet-overgelegde stukken mede van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een verwijt als bedoeld in artikel 36, lid 2, laatste volzin, van de Wet kan worden gemaakt, alsmede voor de beantwoording van de vraag of de BV opzet of grove schuld in de zin van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 kan worden verweten. In zoverre slagen de middelen 1 en 2. 2.4. Middel 4 faalt op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 2.4.2 van het heden in de zaak met nummer 16/01532 tussen dezelfde partijen uitgesproken arrest van de Hoge Raad.

Onder deze omstandigheden acht het Hof het in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend, aan de schending door de Ontvanger van artikel 8:42 van de Awb het gevolg te verbinden dat moet worden geoordeeld dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, is geslaagd in haar verweer tegen de stelling van de Ontvanger dat de naheffingsaanslagen zijn te wijten aan opzet of grove schuld van de BV. Rechtsgeldige melding betalingsonmacht 4.8. Het voorgaande brengt mee dat ervan moet worden uitgegaan dat sprake is van een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36 van de Wet en dat ingevolge het derde lid van dit artikel de Ontvanger aannemelijk dient te maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. 4.9. Nu de rechtsgeldige melding betalingsonmacht namens de BV werd gedaan op 5 november 2009 (zie 2.8), dient het Hof op grond van artikel 36, lid 3, van de Wet, te beoordelen of er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode 5 november 2006 tot 5 november 2009, waarbij het Hof opmerkt dat het ook kan gaan om belastingschulden die vóór 5 november 2006 zijn ontstaan (vgl. HR 22 december 1993, nr. 28672, BNB 1994/151, r.o 3.5, dat in zoverre ook voor de onderhavige wettelijke bepaling gelding heeft, vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, r.o 3.3.3). Kennelijk onbehoorlijk bestuur 4.10. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, van de Wet, kan pas worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder – onder dezelfde omstandigheden – gehandeld zou hebben als de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft gedaan. Dit is onder meer het geval indien de aansprakelijk gestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft (HR 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530). Hierbij dienen alle ter zake dienende omstandigheden in onderling verband en samenhang te worden betrokken (HR 14 oktober 2005, nr. C04/172HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6017). 4.11. Gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, rust op de Ontvanger de last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de hier aan de orde zijnde periode. 4.12. De Ontvanger heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur omdat belanghebbende toen het haar – na het overlijden van [H] [in] 2006 – in januari 2007 duidelijk was geworden dat de loonadministratie en daarmee de aangiften onjuist waren, pas vanaf week 13 (april) 2007 acties heeft ondernomen om de onjuistheden aan te passen terwijl die acties niet hebben bestaan uit het indienen van een suppletie-aangifte, maar het vanaf week 13 (april) 2007 tot week 26 (juli) 2007 geleidelijk indienen van minder onjuiste aangiften en het vanaf week 26 (juli) 2007 indienen van juiste aangiften. 4.13. Naar het oordeel van het Hof is de Ontvanger in zijn bewijslast geslaagd. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Gelet op de strekking van de bestuurdersaansprakelijkheid – bestrijding van misbruik – vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies kennelijk onbehoorlijk bestuur (HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, rechtsoverweging 3.3.3, en HR 11 januari 1995, nr. 29170, ECLI:NL:HR:1995:AA3054, BNB 1995/203). Daarbij heeft in het aansprakelijkheidsrecht te gelden dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen (vgl. HR 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149 en HR 11 november 2005, nr. C04/197HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6018). Aangezien belanghebbende – naar zij heeft erkend – in januari 2007, nadat het haar duidelijk was geworden dat de loonadministratie van de BV en daarmee de ingediende aangiften onjuist waren, geen contact met de Belastingdienst heeft opgenomen, is er naar het oordeel van het Hof sprake van het ‘opzettelijk achterwege laten’ van de zijde van belanghebbende. Belanghebbende heeft de situatie dat er sprake is van een te lage inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen in stand gelaten. Hierbij merkt het Hof nog op dat op het moment dat belanghebbende – naar zij heeft erkend – in januari 2007 bekend werd met de fiscale onjuistheden voldoende financiële middelen in de BV aanwezig waren, zij desondanks er niet voor heeft gekozen om contact met de Belastingdienst op te nemen en de kennelijk aanwezige financiële middelen aan te wenden voor de betaling van de verschuldigde belasting. Ook merkt het Hof nog op dat op 5 november 2006 het boekenonderzoek reeds was aangevangen (zie 2.2) en dat belanghebbende bekend was met de brief van 30 oktober 2006 (zie 2.5) zodat belanghebbende op 5 november 2006 redelijkerwijs kon twijfelen aan de juistheid van de reeds ingediende aangiften. Belanghebbende is, ondanks dat zij – naar zij heeft erkend – in januari 2007 bekend werd met de onjuistheden in de loonadministratie en de ingediende aangiften, pas vanaf week 13 (april) 2007 tot week 26 (juli) 2007 geleidelijk overgegaan tot het indienen van minder onjuiste aangiften en vanaf week 26 (juli) 2007 tot het indienen van juiste aangiften. Hoogte aansprakelijkstelling 4.14. Door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, is niet uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad. Dit klemt te meer nu het gevolg daarvan zou kunnen zijn dat belanghebbende zich mogelijk niet op alle punten kan verweren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling. Onder deze omstandigheden acht het Hof het in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend, dat belanghebbende voor het Hof alle feiten en omstandigheden kan aanvoeren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling, ook al zouden die al eerder in het kader van de naheffingsaanslag aan de Rechtbank zijn voorgelegd. Het Hof verwijst naar de rechtsoverwegingen 4.21 en verder van deze uitspraak. Gelet op het feit dat belanghebbende op 17 september 2012 inzage heeft gehad in de onderliggende stukken van het boekenonderzoek, ziet het Hof geen aanleiding om de bewijslast, voor zover deze volgens de normale bewijslastverdeling op belanghebbende rust, ingevolge artikel 8:31 van de Awb te verschuiven naar de Ontvanger. 4.15. Belanghebbende betoogt dat op de stukken die de Ontvanger in zijn nader stuk van 31 augustus 2017 heeft ingebracht geen acht mag worden geslagen omdat na verwijzing enkel stukken mogen worden ingebracht die de Ontvanger niet eerder in het geding had kunnen brengen. Het Hof volgt het betoog van belanghebbende niet omdat de door de Ontvanger ingebrachte stukken het verweer ondersteunen dat krachtens de verwijzingsopdracht moet worden onderzocht (vgl. HR 9 augustus 2013, nr. 12/02248, ECLI:NL:HR:2013:198). 4.16. Verder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de door de Ontvanger in zijn nader stuk van 31 augustus 2017 ingebrachte stukken tot het FIOD-dossier behoren, waaruit de Ontvanger – gelet op de bewijsopdracht van het Hof – niet mag putten.

Aan dit betoog heeft belanghebbende ten grondslag gelegd dat volgens haar de zaak in ieder geval vanaf 11 oktober 2006 onder verantwoordelijkheid van de FIOD is gekomen, zodat op stukken die na deze datum tot stand zijn gekomen – zoals volgens belanghebbende de steekproef – geen acht mag worden geslagen. De Ontvanger heeft ter zitting van het Hof gesteld dat tijdens het selectieoverleg op 11 oktober 2006 is besloten de zaak niet in te brengen in het tripartiete overleg, dat de inspecteur in de maand november 2006 de steekproef heeft toegepast en dat de zaak daarna voor een tweede keer – op z’n vroegst na 30 november 2006 – in het selectieoverleg is ingebracht. Het selectieoverleg ziet louter op het selecteren van dossiers die kunnen worden doorgezet naar het tripartiete overleg, waarbij van het starten van een FIOD-onderzoek nog geen sprake is, aldus de Ontvanger. 4.17. Gelet op het in 2.4 en 2.5 vermelde en de toelichting van de Ontvanger ter zitting van het Hof, acht het Hof het aannemelijk dat de FIOD pas na november 2006 met het strafrechtelijk onderzoek is gestart, zodat de steekproef niet aan de onderzoekshandelingen van de FIOD moet worden toegerekend. Dat de uitkomsten van de steekproef naar aanleiding van een bespreking met belanghebbende zijn aangepast, brengt naar het oordeel van het Hof niet mee dat de steekproef wel aan de FIOD moet worden toegerekend. Het Hof acht het verder aannemelijk dat de inspecteur in het kader van het boekenonderzoek van belanghebbende de digitale personeelsdossiers heeft ontvangen, waaronder de verstrekte vergoedingen en de loonbelastingverklaringen en dat de behandelend inspecteur zelf de uitdraaien van google maps heeft gemaakt. Het Hof merkt verder nog op dat het verslag van het inleidende gesprek van het boekenonderzoek door de inspecteur zelf is opgemaakt. Het Hof komt tot de conclusie dat de Ontvanger – gelet op de bewijsopdracht van het Hof – de stukken die hij in zijn nader stuk van 31 augustus 2017 heeft ingebracht, mocht inbrengen. Zij dienen derhalve niet buiten aanmerking te worden gelaten. 4.18. Belanghebbende betoogt dat de Rechtbank en het gerechtshof haar de cautie hadden moeten geven, hetgeen niet is gebeurd, zodat hetgeen zij mondeling heeft verklaard niet kan worden gebruikt bij de beoordeling van de onderhavige zaak. Ook dient het Hof haar de cautie te geven, aldus belanghebbende. 4.19. Opgemerkt zij dat het Hof ter zitting van 30 november 2017 heeft aangegeven dat belanghebbende niet verplicht is om vragen te beantwoorden. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de cautie door de Rechtbank en het gerechtshof had moeten worden gegeven, zal het Hof de onderhavige zaak beoordelen zonder rekening te houden met hetgeen belanghebbende mondeling heeft verklaard. Aansluiting aangifte 4.20. De eerste in het rapport genoemde correctie van € 24.817 is in het voordeel van belanghebbende. Kilometervergoedingen 4.21. Belanghebbende dient, bij betwisting door de Ontvanger, aannemelijk te maken dat de uitbetaalde kilometervergoedingen niet bovenmatig zijn (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778). 4.22. Belanghebbende betoogt dat uit de stukken niet kan worden afgeleid dat de kilometerlijsten valselijk zijn opgemaakt en dat een deel van de door de Ontvanger ingebrachte stukken niet uit de administratie kunnen komen, zoals de uitdraaien van google maps. Ten aanzien van werknemer [J] stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het niet duidelijk is of met [K] het dorp is bedoeld dan wel de inlener in de buurt van Breda. Bij werknemer [L] lijkt volgens belanghebbende de Ontvanger te schrijven dat de opgegeven kilometers akkoord zijn en dat de stukken ten aanzien van [M] niet duidelijk zijn. 4.23. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet in haar bewijslast is geslaagd. Daarbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Ten aanzien van werknemer [J] is, gelet op de planning, sprake van het dorp, waardoor de gedeclareerde afstanden niet overeenstemmen met de afstanden volgens google maps, welke uitdraaien – naar het Hof aannemelijk acht (zie 4.17) – van de inspecteur afkomstig zijn. Bij werknemer [L] is op de kilometerlijst een afstand van 636 kilometer vermeld en uitbetaald terwijl deze werknemer zelf 192 kilometer heeft gedeclareerd. Hetzelfde geldt voor werknemer [M] , maar dan met afstanden van 1.500 kilometer respectievelijk 510 kilometer, werknemer [N] maar dan met afstanden van 1.124 kilometer respectievelijk 218 kilometer en enigszins vergelijkbaar voor werknemer [O] (per dag respectievelijk 203/204 kilometer en 114 kilometer). 4.24. Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat zonder onderliggende bescheiden niet kan worden beoordeeld of de steekproef goed is uitgevoerd. Het Hof merkt allereerst op dat de Rechtbank in haar uitspraken van 6 april 2011 heeft geoordeeld dat de steekproef juist is opgezet en uitgevoerd. Het Hof verenigt zich met die conclusie. Verder heeft belanghebbende op 17 september 2012 inzage gehad in de onderliggende stukken van het boekenonderzoek. Bovendien acht het Hof het aannemelijk dat de uitkomsten van de steekproef, gehouden in november 2006, zijn aangepast naar aanleiding van opmerkingen van belanghebbende, welke (nieuwe) uitkomsten zijn neergelegd in het rapport, dat ten grondslag ligt aan de naheffingsaanslagen (zie 2.7). 4.25. Belanghebbende betoogt dat de administratie in de jaren 2006 en 2007 niet op dezelfde wijze als in 2005 werd gevoerd. Het Hof merkt op dat de Rechtbank in haar uitspraak van 6 april 2011, nr. 10/2334, rechtsoverweging 4.2, heeft overwogen dat de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de administratie in de jaren 2006 en 2007 (tot de herrekening) op dezelfde wijze werd gevoerd. Gelet hierop, kan belanghebbende in de onderhavige procedure niet volstaan met het enkel betwisten hiervan. Nader bewijs van haar standpunt ontbreekt evenwel. Kilometervergoedingen gezinsbezoek 4.26. Belanghebbende dient, bij betwisting door de Ontvanger, aannemelijk te maken dat de uitbetaalde kilometervergoedingen voor gezinsbezoek niet bovenmatig zijn (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778). 4.27. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat uit de overgelegde stukken niet kan worden afgeleid dat elke kilometervergoeding ten onrechte is betaald. 4.28. Het Hof merkt op dat de Rechtbank in haar uitspraak van 6 april 2011, nr. 10/2333, rechtsoverweging 4.3.2, kort gezegd, heeft geoordeeld dat zij een vergoeding voor gezinsbezoek niet aannemelijk acht omdat declaraties niet aanwezig zijn, alleen mondelinge afspraken zijn gemaakt en er geen controle is uitgeoefend. Gegeven dit oordeel kan belanghebbende, op wie – het zij nogmaals gezegd – de bewijslast rust, niet volstaan met de enkele opmerking dat niet elke kilometervergoeding voor gezinsbezoek ten onrechte is betaald. Zij dient nader bewijs te leveren, hetgeen zij echter niet heeft gedaan. Lunchvergoedingen 4.29. Belanghebbende dient, bij betwisting door de Ontvanger, aannemelijk te maken dat de uitbetaalde lunchvergoedingen niet bovenmatig zijn (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778). 4.30. Belanghebbende betoogt dat uit de overgelegde stukken niet kan worden afgeleid dat alle lunchvergoedingen in de heffing moeten worden betrokken. 4.31. Het Hof merkt op dat de Rechtbank in haar uitspraak van 6 april 2011 nr.