ECLI:NL:GHSHE:2017:1522

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 14/00380 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 februari 2014, nummer AWB 13/2478, in het geding tussen belanghebbende en de Ontvanger van de Belastingdienst, hierna: de Ontvanger, betreffende de hierna vermelde beschikking aansprakelijkstelling. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende is bij beschikking van 28 november 2012 (beschikkingsnummer [nummer] ) aansprakelijk gesteld tot een bedrag van € 25.940 voor belastingschulden van [A] BV (hierna ook: de BV). De beschikking aansprakelijkstelling is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Ontvanger van 28 maart 2013 gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is geen griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en het verzoek om schadevergoeding afgewezen. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende geen griffierecht geheven. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend (brief van 3 maart 2015 met bijlagen). Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. De eerste zitting heeft plaatsgehad op 13 maart 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde de heer [B] , advocaat te [C] , alsmede, namens de Ontvanger, de heren [D] , [E] , [F] en [G] . Op deze zitting en ook op de hierna vermelde zittingen zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaak en de zaken bij het Hof bekend onder nummer 14/00379 en 14/00909. 1.6. De Ontvanger heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage (foto van een brief van 12 augustus 2011). Belanghebbende heeft te dezer zitting een setje brieven overgelegd alsmede een brief van 28 februari 2011. 1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat teneinde de Ontvanger in de gelegenheid te stellen de ter zitting overgelegde stukken nader te onderzoeken. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.9. De Ontvanger heeft bij brief van 23 april 2015 een schriftelijke reactie ingediend. Bij brief van 9 juni 2015 heeft belanghebbende daarop gereageerd. 1.10. Op grond van artikel 8:58 van de Awb hebben beide partijen vóór de tweede zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.11. De tweede zitting heeft plaatsgehad op 8 juli 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn dezelfde personen verschenen als op de eerste zitting. 1.12. De Ontvanger heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.13. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.14. Van de tweede zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.15. Op 3 september 2015 is bij het Hof een brief van de Ontvanger binnengekomen, waarin hij verzoekt om heropening van het onderzoek. Het verzoek is nader toegelicht bij brief van 16 september 2015. Op 16 september 2015 is bij het Hof een brief van belanghebbende binnengekomen, waarin hij verzoekt om heropening van het onderzoek. Het Hof heeft op grond van artikel 8:68 van de Awb besloten het onderzoek te heropenen. 1.16. Partijen hebben vervolgens schriftelijk gereageerd op ieders verzoek om heropening van het onderzoek; de Ontvanger bij brief van 21 oktober 2015 en belanghebbende bij brief van 14 maart 2016. 1.17. Voorafgaand aan de op 15 april 2016 geplande derde zitting heeft de Ontvanger op grond van artikel 8:58 van de Awb nadere stukken ingediend (brief van 31 maart 2016 met bijlagen). Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.18. Bij brief van 2 april 2016 heeft belanghebbende verzocht om uitstel van de zitting en voorts aangegeven getuigen te willen horen. Het Hof heeft het verzoek om uitstel van de zitting ingewilligd. 1.19. Bij brief van 25 mei 2016 heeft [B] bericht dat hij niet langer als raadsman van belanghebbende zal optreden. 1.20. Het Hof heeft vervolgens uit haar midden mr. T.A. Gladpootjes aangewezen als raadsheer-commissaris voor het afnemen van getuigenverhoren. 1.21. Het op 14 oktober 2016 voorgenomen getuigenverhoor heeft in verband met het aantreden van een nieuwe gemachtigde, geen doorgang gevonden. 1.22. Het getuigenverhoor heeft plaatsgevonden op de derde zitting van 13 januari 2017 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen voor de raadsheer-commissaris verschenen en gehoord belanghebbende en zijn nieuwe gemachtigde de heer [H] , advocaat te [C] , alsmede, namens de Ontvanger, de heren [D] , [E] , [F] , [G] en P. Meex en mevrouw M. Geurten. Tijdens deze zitting zijn zes getuigen gehoord. 1.23. Van deze zitting en de getuigenverhoren is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.24. Op grond van artikel 8:58 van de Awb hebben beide partijen vóór de vierde zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.25. Deze vierde zitting heeft plaatsgehad op 22 februari 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn dezelfde personen verschenen als op de zitting van 13 januari 2017. 1.26. Beide partijen hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Op de onder 4.2 vermelde gronden heeft het Hof de grief over de juistheid van de aan de BV opgelegde naheffingsaanslag tardief verklaard. 1.27. Het Hof heeft aan het einde van deze zitting het onderzoek gesloten. 1.28. Van deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende heeft van [datum 1] 2008 tot en met [datum 2] 2010 bij de Kamer van Koophandel ingeschreven gestaan als formeel bestuurder van de BV. Op [datum 2] 2011 is belanghebbende bij [A] Beheer BV in loondienst getreden. 2.2. Belanghebbende heeft zijn aandelen in de BV op 2 januari 2010 verkocht aan de heer [L] (hierna: de heer [L] ). De levering van aandelen heeft plaatsgevonden op [datum 3] 2011. De heer [L] staat met ingang van [datum 2] 2010 bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als formeel bestuurder van de BV. 2.3. De inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor [M] (hierna: de Inspecteur) heeft in 2010 een boekenonderzoek bij de BV ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 2010. Het rapport van dit boekenonderzoek is gedagtekend 27 juni 2011 en behoort in kopie tot de gedingstukken. 2.4. De Ontvanger heeft bij de BV een onderzoek ingesteld in het kader van de bestuurdersaansprakelijkheid als bedoeld in artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW). Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het onderzoek is belanghebbende als feitelijke bestuurder van de BV aangemerkt. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 14 september 2012. Hierin is onder meer het volgende opgenomen: “2.2 Feitelijk bestuurder Op 14 juni 2012 heeft er een gesprek plaatsgevonden met de heer [L] . In dit gesprek geeft [L] zeer duidelijk aan door [belanghebbende] gebruikt te zijn als stroman omdat hij gepensioneerd was en geen bezittingen had waar verhaal op mogelijk is. [belanghebbende] is de feitelijk bestuurder van de onderneming geweest ook na 1januari 2010. Bij de aankoop van de aandelen van [A] Beheer B.V. in augustus 2011 heeft [L] vooraf € 800 gehad van [belanghebbende] en tijdens de aandelen overdracht bij de notaris weer terug gegeven. [belanghebbende] was volgens [L] de persoon die aan de touwtjes trok en [L] handelde in opdracht van [belanghebbende] . [L] geeft aan dat hij monteur was bij [A] B.V.. Op 8 augustus 2012 heb ik een gesprek gehad met mevrouw [N] . Zij geeft aan sedert jaren hetzelfde administratieve werk(telefoniste, planner en administratie) te hebben gedaan in eerste instantie bij [O] B.V., welk[e] bedrijf na een faillissement is doorgegaan onder de naam [A] B.V.. Zij heeft een arbeidsovereenkomst met [A] B.V., echter op haar loonstroken wordt in de kop sinds [datum 2] 2011 [A] Beheer B.V. vermeld. De plaats van de werkzaamheden was een tot kantoor omgebouwde garage bij de woning van de heer [belanghebbende] . Op een gegeven moment heeft de heer [belanghebbende] in 2011 richting haar aangegeven dat hij het dienstverband wilde beëindigen omdat er geen werk meer was. Er is toen een vaststellingsovereenkomst afgesloten om het dienstverband tussen [N] en [A] Beheer B.V.. te beëindigen Een afschrift van de vaststellingsovereenkomst heb ik van mevrouw [N] ontvangen. Deze overeenkomst heeft bij het de ondertekening de naam van [L] echter is i/o getekend. Deze overeenkomst is volgens mevrouw [N] getekend door [belanghebbende] . De heer [belanghebbende] ziet zij ook als haar baas, op deze wijze handelt hij ook. Hij is degene die volgens [N] zich bezig hield met de dagelijks gang van zaken bij [A] Beheer B.V.. Mevrouw [N] beschrijft de taken van [belanghebbende] als volgt: hij heeft zich voornamelijk bezig gehouden met de Belastingdienst, zijnde het recht trekken van zaken waar [P] mee kwam, de inkoop, het volledig personeelsbeleid, waarbij er de laatste periode diverse ontslagen zijn gevallen omdat het werk terug liep. Het volledig betalingsverkeer werd geregeld door [belanghebbende] . Het inboeken van de administratie in Exact werd geregeld door [belanghebbende] . De verkoop van auto’s werd gedaan door [belanghebbende] . Er zijn door [belanghebbende] wel eens auto’s verkocht waar nog werk voor was. Klachten van klanten werden afgehandeld door [belanghebbende] . Verder geeft [N] aan dat [belanghebbende] tijdens werktijd veel bezig was met rechtszaken die hij privé had lopen. [N] geeft aan dat zij[n] nimmer geweten heeft dat de (formele) bestuurder is gewijzigd naar [L] per [datum 2] 2010 en van de overdracht van de aandelen in augustus 2011. De rol van de heer [belanghebbende] is na de overgang van [O] naar [A] B.V. en [A] Beheer B.V. altijd hetzelfde gebleven. De heer [belanghebbende] was volgens [N] volledig verantwoordelijk voor de gang van zaken binnen [A] (Beheer) B.V.. De heer [L] was monteur van de onderneming. Zij beschrijft de heer [L] als een groot vakman, op zijn vakgebied, echter hij was niet verantwoordelijk voor de gang van zaken in de onderneming en bemoeide zich er ook niet mee. [L] zou destijds richting [N] zijdelings wel eens de opmerking hebben geplaatst: ik ben nu je baas. Maar van de feitelijke invulling daarvan heeft zij nimmer iets gemerkt. Verder is in het kader van dit onderzoek gesproken met collega [P] . Hij heeft bij [A] Beheer B.V. en [A] B.V. een boekenonderzoek ingesteld. Zie de controlerapporten d.d. 10 juni 2011 en 27 juni 2011. Hij geeft aan dat hij door [L] is verwezen naar de heer [belanghebbende] en dat de heer [belanghebbende] de persoon is die hem tijdens het volledige onderzoek te woord heeft gestaan en documenten heeft aangereikt. Naar zijn oordeel is de heer [belanghebbende] ook de feitelijk bestuurder geweest van [A] (Beheer) B.V.. Op 8 augustus 2012 heb ik gesproken met de curator van [A] Beheer B.V. de heer [Q] . Hij is vanuit zijn onderzoek op dat moment tevens de mening toegedaan dat [L] niet de bestuurder is en kan zijn geweest van [A] Beheer B.V. Zijn mening is dat [belanghebbende] feitelijk de bestuurder is geweest van [A] Beheer B.V.. 2.3

Als feitelijk bestuurder van [A] (Beheer) B.V. dient de volgende persoon te worden aangemerkt: - [belanghebbende] met BSN nr. [BSN-nummer] .” 2.5. In 2011 heeft [B] , namens belanghebbende, [A] BV en [A] Beheer BV, de voormalige belastingadviseur, [R] , gedagvaard in kort geding. In deze dagvaarding wordt vermeld dat belanghebbende de bestuurder van de beide vennootschappen is. Tevens wordt vermeld dat belanghebbende eind oktober 2010, medio november 2010 en medio december 2010 namens [A] Beheer BV herhaaldelijk telefonisch contact heeft opgenomen met de voormalige belastingadviseur in verband met een ontvangen factuur. Ook wordt melding gemaakt van mailverkeer door belanghebbende en een gesprek op 14 februari 2011 tussen belanghebbende en de voormalige adviseur en diverse bezoeken van belanghebbende aan het kantoor van de voormalige adviseur. 2.6. Op [datum 4] 2012 is conservatoir beslag gelegd op vervoermiddelen van belanghebbende, na toestemming van de voorzieningenrechter van de rechtbank [C] verleend op 23 november 2012. Op 2 mei 2013 is het conservatoir beslag geconverteerd in een executoriaal beslag. 2.7. Bij de bestreden beschikking van 28 november 2012 heeft de Ontvanger belanghebbende als bestuurder aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven belastingschulden van de BV voor een bedrag van € 25.940. Belanghebbende is voor de volgende naheffingsaanslagen en bedragen aansprakelijk gesteld: 2.8. Belanghebbende heeft hiertegen een bezwaarschrift ingediend gedagtekend 4 januari 2013. Het bezwaarschrift is op 7 januari 2013 ontvangen. Op 13 februari 2013 is de ontvangst van het bezwaarschrift aan belanghebbende bevestigd. In de ontvangstbevestiging schrijft de Ontvanger onder meer: “U kunt uw standpunt mondeling toelichten. Als ik overweeg om niet of slechts deels tegemoet te komen aan uw bezwaar, neem ik contact met u op om hierover een afspraak te maken. Ik verzoek u binnen 8 dagen na dagtekening van deze brief contact met mij op te nemen om een afspraak te maken de relevante stukken in te zien op grond waarvan de beschikking aansprakelijkheid is opgemaakt.” 2.9. Op 11 maart 2013 heeft belanghebbende inzage in het dossier gehad. Bij brief van 12 maart 2013 is door de Ontvanger nadere informatie verstrekt aan belanghebbende. De brief luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “Indien u het bezwaarschrift nog verder wilt motiveren verzoek ik u [dat] binnen 14 dagen na dagtekening van deze brief te doen.” 2.10. Op 25 maart 2013 is telefonisch door belanghebbende verzocht om de termijn voor de motivering te verlengen tot 2 april 2013. De Ontvanger heeft op dat moment telefonisch ingestemd met dat verzoek zonder stil te staan bij de gevolgen daarvan: door het inwilligen van dit verzoek zou de termijn van artikel 51 van de IW worden overschreden. Ingevolge artikel 51, tweede lid, onderdeel a, van de IW, komt het conservatoire beslag van [datum 4] 2012 van rechtswege te vervallen, indien de Ontvanger niet binnen vier maanden na dagtekening van de beschikking van 28 november 2012 uitspraak heeft gedaan op het bezwaarschrift, dus uiterlijk op 28 maart 2013. 2.11. Op 26 maart 2013 heeft de Ontvanger de in 2.10 gememoreerde toezegging telefonisch ingetrokken en is belanghebbende tot 28 maart 2013 tijd gegeven om het bezwaar te motiveren en is hij in de gelegenheid gesteld om uiterlijk 28 maart 2013 te worden gehoord. Er is geen hoorgesprek (meer) gehouden, omdat gemachtigde op 26 en 27 maart 2013 verhinderd was. Telefonisch is door de gemachtigde meegedeeld dat het horen niet binnen de gestelde termijn kon plaatsvinden. Op 27 maart 2013 heeft de gemachtigde het bezwaarschrift nader gemotiveerd. 2.12. Belanghebbende heeft een brief van 12 augustus 2011 overgelegd die volgens hem afkomstig is van [S] , namens de Ontvanger. In deze brief wordt verwezen naar een aansprakelijkstelling van 3 augustus 2011. In deze brief wordt gemeld dat de aansprakelijkstelling wordt ingetrokken en dat belanghebbende niet meer in privé zal worden aangesproken voor de openstaande belastingschuld van de BV. 2.13. De Ontvanger heeft een foto van deze brief gemaakt en daaruit blijkt dat aan de linkerkant van de brief een echtheidskenmerk ontbreekt dat standaard op het briefpapier van de Belastingdienst staat, namelijk een liggend ‘v’-teken, dat uitvergroot het woord ‘Belastingdienst’ bevat. 2.14. In een procedure bij de Rechtbank Zeeland-West-Brabant tussen de Ontvanger en de heer [L] betreffende de beschikkingen aansprakelijkstellingen die aan de heer [L] zijn uitgereikt, heeft de heer [L] ter zitting van 17 juli 2015 blijkens het tot de gedingstukken behorende proces-verbaal van die zitting het volgende verklaard: “Ik werd maandenlang, misschien wel een jaar lang, gebeld en gemaild door een stempeldrukfirma. Ik heb de e-mails nog. Ik heb toen [belanghebbende] gebeld en gevraagd wat er hier aan de hand was. [belanghebbende] zei toen dat het een vergissing betrof. Er was niets aan de hand verzekerde hij me. In de mailberichten wordt gevraagd naar de grootte van de stempel, de kleur van de stempel etc.”. Voorts heeft de advocaat van de heer [L] verklaard: “Niet in geschil is dat de stempels vals zijn.” 2.15. Na voormelde zitting heeft de heer [L] via zijn advocaat een kopie van een email van de stempeldrukfirma verstrekt. Bij deze mail van 7 april 2014, gericht aan de heer [L] , worden drie voorbeelden van datumstempels gevoegd. Aangeven is dat niet exact hetzelfde lettertype gevonden kon worden, maar dat de Colop 5470 er het meest op lijkt. Uit de bijgevoegde voorbeelden blijkt dat op de stempelafdruk staat vermeld: “BINNENGEKOMEN”, een datum, en “RECEPTIE [adres] 22”. Voorts is een nota van 10 april 2014 overgelegd met vermelding van een bestelling van twee datumstempels Colop 5470 en een orderbevestiging van 7 april 2014 ter zake van een door de stempelafdrukfirma gedane bestelling van twee dergelijke stempels bij Naammo.nl. 2.16. De Ontvanger heeft bij brief van 31 maart 2016 een ‘Technisch Rapport onderzoek echtheid brief Belastingdienst met kenmerk [kenmerk] d.d. 12 augustus 2011’ van 1 december 2015 overgelegd. In het rapport wordt geconcludeerd dat de brief van 12 augustus 2011 niet origineel is. Tevens heeft de Ontvanger een ‘Technisch Rapport stempelvergelijking afdrukken Belastingdienst/kantoor [M] receptie [adres] 22’ van 1 december 2015 overgelegd. In dit rapport wordt de conclusie getrokken dat het merendeel van de stempelafdrukken voorzien van de tekst: “BINNENGEKOMEN; RECEPTIE [adres] 22” van het formaat 47 x 25 mm op de door belanghebbende overgelegde bescheiden afkomstig is van een valse stempel. Van sommige stempelafdrukken valt de echtheid niet eenduidig vast te stellen, omdat het geen originele afdrukken betreft.

1) Kan belanghebbende aan de brief van 12 augustus 2011 het vertrouwen ontlenen dat hij niet aansprakelijk zal worden gesteld voor belastingschulden van de BV? 2) Was belanghebbende feitelijk bestuurder van de BV? 3) Is er sprake van tijdige melding van betalingsonmacht? 4) Was de Ontvanger al eerder bekend met de situatie van betalingsonmacht, waardoor melding niet meer behoefde plaats te vinden? 5) Handelt de Ontvanger in strijd met het gelijkheidsbeginsel? 6) Handelt de Ontvanger in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? 7) Moet de beschikking aansprakelijkstelling worden gewijzigd in verband met latere betalingen op de openstaande belastingschulden van de BV? Belanghebbende is van mening dat de tweede vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de beschikking aansprakelijkstelling. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Voorafgaande overwegingen 4.1. Ter zitting van 22 februari 2017 heeft de gemachtigde, [H] , namens belanghebbende, voor het eerst de omvang van de aan de BV opgelegde naheffingsaanslag ter discussie gesteld. De Ontvanger heeft bezwaar gemaakt tegen het in behandeling nemen van deze nieuwe stelling, en mocht dat wel gebeuren, verzocht om aanhouding van de zaak teneinde hem in de gelegenheid te stellen daarop te reageren. 4.2. Het Hof is van oordeel dat deze nieuwe stelling als tardief moet worden aangemerkt, nu deze pas op de vierde zitting is aangevoerd en gesteld noch gebleken is dat deze stelling niet in een eerdere fase van de procedure had kunnen worden betrokken. Het Hof merkt hierbij op dat een dergelijke stelling niet valt te lezen in het schrijven van 3 februari 2017. Weliswaar wordt in dit schrijven verwezen naar de gevoerde bezwaarprocedure tegen de naheffingsaanslag, maar daarover wordt slechts opgemerkt dat op de zitting zal worden ingegaan op de consequenties van het bezwaarschrift voor het antwoord op de vraag of ter zake sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. In deze brief is dus niet gesteld dat de omvang van de naheffingsaanslag omzetbelasting 2010 ten name van de BV, zoals deze luidt na de uitspraak op bezwaar tegen deze naheffingsaanslag, ter discussie wordt gesteld. De behandeling van deze nieuwe stelling zou (wederom) aanhouding van de zaak tot gevolg hebben, aangezien de Ontvanger – naar het Hof aannemelijk voorkomt – niet bedacht behoefde te zijn op deze stellingname en ter zitting niet in staat was om daarop adequaat te reageren. Een afweging van het belang van belanghebbende bij de behandeling van deze nieuwe stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure – mede gelet op de duur van deze procedure en het feit dat al verschillende zittingen hebben plaatsgevonden – leidt tot de conclusie dat de behandeling van die stelling in strijd zou komen met een goede procesorde. Het Hof laat deze nieuwe stelling dan ook als zijnde tardief buiten behandeling. Ten aanzien van het geschil 1) Vertrouwen aan de brief van 12 augustus 2011 4.3. Belanghebbende heeft een brief van 12 augustus 2011 overgelegd en gesteld dat hij aan deze brief het vertrouwen mocht ontlenen dat hij niet aansprakelijk zou worden gesteld voor belastingschulden van de BV. De Ontvanger heeft gesteld dat deze brief niet afkomstig is van de Belastingdienst en een falsificatie betreft. Zo ontbreekt in de eerste plaats het echtheidskenmerk, het zogenoemde ‘v’-teken, aldus de Ontvanger. Voorts is de inhoud van de brief volgens de Ontvanger onbegrijpelijk, aangezien wordt verwezen naar een niet‑bestaande beschikking aansprakelijkstelling. 4.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de overgelegde brief van 12 augustus 2011 afkomstig is van de Belastingdienst. Naast het feit dat een echtheidskenmerk ontbreekt, wijst het Hof er op dat in de brief gesproken wordt van een aansprakelijkstelling van 3 augustus 2011. De Ontvanger heeft het bestaan van een dergelijke aansprakelijkstelling ontkend. Belanghebbende heeft op geen enkele wijze bewijs overgelegd van het bestaan van een dergelijke aansprakelijkstelling. De vraag of belanghebbende deze brief heeft vervalst dan wel iemand anders, behoeft geen beantwoording. Voldoende is om vast te stellen of de brief afkomstig is van de Belastingdienst. Die vraag beantwoordt het Hof ontkennend en in dat geval kan geen sprake zijn van door de Ontvanger gewekt vertrouwen dat belanghebbende niet aansprakelijk zou worden gesteld voor belastingschulden van de BV. 2) Feitelijk bestuurder 4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat in de periode waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor belastingschulden van de BV, belanghebbende formeel geen bestuurder was. Voor de toepassing van artikel 36 van de IW is echter van belang of belanghebbende feitelijk bestuurder was. 4.6. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij in 2010 niet langer formeel bestuurder was en ook geen feitelijk bestuurder van de BV. Belanghebbende heeft in dat kader gewezen op zijn fysieke gesteldheid als gevolg van een ongeval. Ter ondersteuning van zijn stelling heeft belanghebbende een aantal getuigen laten horen door de raadsheer‑commissaris op de zitting van 13 januari 2017. 4.7. Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende na zijn ongeval geen activiteiten voor de BV meer heeft verricht. Uit de onder 2.5 vermelde dagvaarding blijkt genoegzaam dat belanghebbende ook toen namens de BV diverse activiteiten heeft verricht in het kader van het geschil met de voormalige belastingadviseur. Ook de verklaringen van mevrouw [N] acht het Hof geloofwaardig en ook daaruit volgt dat belanghebbende na zijn ongeluk werkzaamheden is blijven verrichten voor de BV. 4.8. De vraag is of belanghebbende ook feitelijk leiding gaf aan de BV. Het Hof gaat – evenals de Rechtbank – voorbij aan de verklaringen van de heer [L] , aangezien zijn verklaringen tegenstrijdig zijn en de heer [L] zelf een belang had, toen hij deze verklaringen aflegde. 4.9. Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ook feitelijk leiding gaf aan de BV. Het Hof baseert dit oordeel op de volgende feiten: - Tijdens het boekenonderzoek van de Inspecteur in de periode eind 2010 - eerste helft 2011 was belanghebbende aanspreekpunt. - Tijdens het onderzoek in het kader van de bestuurdersaansprakelijkheid (WBA-onderzoek) is gesproken met mevrouw [N] . Zij verklaarde dat zij belanghebbende zag als haar baas, omdat hij zo handelde en zich bezig hield met de dagelijkse gang van zaken bij de BV. Als getuige heeft zij in vergelijkbare zin verklaard op 13 januari 2017 voor de raadsheer‑commissaris; zo heeft zij verklaard dat de bespreking over de beëindiging van haar arbeidsovereenkomst door belanghebbende werd geleid.

4.26. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van de proceskosten 4.27. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof: - verklaart het hoger beroep ongegrond; - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 6 april 2017 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, J. Swinkels en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Tijdens het WBA-onderzoek heeft zij verklaard dat de vaststellingsovereenkomst ter zake van de beëindiging van de arbeidsovereenkomst is getekend door belanghebbende. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van deze verklaringen te twijfelen. - In de onder 2.5 vermelde dagvaarding wordt belanghebbende aangeduid als de bestuurder van de BV. Het Hof acht niet aannemelijk dat deze vermelding berust op een vergissing van de advocaat, [B] . Daarnaast wordt in voormelde dagvaarding melding gemaakt van een reeks van activiteiten die belanghebbende jegens de voormalige belastingadviseur heeft verricht gedurende de periode eind oktober 2010 - begin maart 2011. Op geen enkel moment komt de heer [L] in beeld. Al het voorgaande afwegende, is het Hof van oordeel dat belanghebbende feitelijk bestuurder was van de BV. 3) Melding betalingsonmacht 4.10. Op grond van artikel 36, tweede lid, van de IW, dient een lichaam onverwijld nadat is gebleken dat het niet tot betaling van loonbelasting en omzetbelasting in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken te overleggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. 4.11. In artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: Uitvoeringsbesluit IW), is bepaald dat de melding als bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de IW, uiterlijk moet worden gedaan twee weken na de dag waarop ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan. Ingevolge artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit IW, kan in afwijking van het eerste lid, in geval van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, de mededeling van betalingsonmacht worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag. 4.12. De naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2010 (nr. 4 in het overzicht onder 2.7) is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is, dan wel had moeten worden voldaan. Dan komt de vraag op of dit te wijten is aan opzet of grove schuld van het lichaam. Indien die vraag bevestigend wordt beantwoord, kan voor deze naheffingsaanslag geen tijdige melding meer plaatsvinden. In dat geval heeft te gelden dat de bestuurder overeenkomstig artikel 36, vierde lid, eerste volzin, van de IW, aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van de belasting aan hem is te wijten, tenzij hij overeenkomstig de tweede volzin van die bepaling aannemelijk maakt dat het niet tijdig melden niet aan hem is te wijten. In een dergelijk geval wil dat zeggen dat de bestuurder aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden, doordat het opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan (zie Hoge Raad 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149, BNB 2014/215). 4.13. De Ontvanger heeft in zijn verweerschrift voor de Rechtbank (blz. 4) gesteld dat het opleggen van deze naheffingsaanslag aan opzet en/of grove schuld van de BV te wijten is. De Rechtbank heeft onder verwijzing naar hetgeen is opgenomen in het onder 2.3 vermelde controlerapport, geoordeeld dat ten minste sprake is van grove schuld van de BV ten aanzien van de feiten op grond waarvan deze naheffingsaanslag is opgelegd. Belanghebbende heeft dit oordeel in hoger beroep bestreden. In het bijzonder heeft belanghebbende verwezen naar het feit dat bij brief van 16 juli 2010 al een suppletieaangifte is gedaan. De Ontvanger en de Inspecteur hebben het bestaan van deze suppletie-aangifte bestreden. De Ontvanger heeft verwezen naar het onder 2.16 vermelde rapport over het onderzoek naar diverse stempels op door belanghebbende verstrekte documenten. In dit rapport wordt geconcludeerd dat de stempel op de brief van 16 juli 2010 vals is. Het Hof acht het rapport overtuigend en acht aannemelijk dat diverse brieven die door belanghebbende zijn overgelegd, waaronder de brief van 16 juli 2010, valse stempels bevatten. Het Hof acht dan ook niet aannemelijk dat de BV via een suppletie-aangifte reeds in 2010 melding heeft gemaakt van onjuiste aangiften. Van een ‘inkeer’ is dan ook geen sprake. Het Hof is ten aanzien van de vraag of de BV opzet en/of grove schuld valt te verwijten, dezelfde mening toegedaan als de Rechtbank en maakt het oordeel van de Rechtbank op dit punt tot de zijne. In het bijzonder wijst het Hof op het grote verschil tussen de omzet, die is verantwoord in de grootboekadministratie, en de omzet die volgt uit de aanwezige kopiefacturen, en op de afgetrokken voorbelasting waarvan geen facturen konden worden overgelegd. De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat dit betekent dat belanghebbende niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Uit het hiervoor vermelde arrest BNB 2014/215 volgt echter dat belanghebbende wel de mogelijkheid heeft om aannemelijk te maken dat het niet aan hem is te wijten dat de BV de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat het opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft in dat kader slechts verwezen naar het feit dat de voormalige belastingadviseur is gedagvaard. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende daarmee het van hem verlangde bewijs niet heeft geleverd. Belanghebbende was – zoals hiervoor is geoordeeld – feitelijk bestuurder van de BV. De BV heeft een aanzienlijk deel van de omzet niet verantwoord. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het niet aan hem te wijten is, dat de BV de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat deze opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan. 4.14. Uit hetgeen hiervóór is overwogen volgt dat belanghebbende ten aanzien van de naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2010 terecht aansprakelijk is gesteld. Dit geldt ook voor de boete, aangezien het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende als bestuurder van de BV degene is die de handelingen heeft verricht als gevolg waarvan de naheffingsaanslag en de boete zijn opgelegd. 4.15. De overige naheffingsaanslagen zijn alle opgelegd ter zake van het feit dat de op de periodieke aangiften vermelde belasting niet is voldaan. Voor deze naheffingsaanslagen is van belang het antwoord op de vraag op welk moment een rechtsgeldige melding betalingsonmacht is gedaan. Deze naheffingsaanslagen hebben betrekking op de tijdvakken oktober, november en december 2010. Rechtsgeldige meldingen betalingsonmacht dienden daarom uiterlijk op 14 december 2010, 14 januari 2011 respectievelijk 14 februari 2011 plaats te vinden. 4.16. Het Hof acht aannemelijk dat, gelet op de onder 2.14 vermelde verklaring van de heer [L] , de onder 2.15 vermelde email met bijlagen en het onder 2.16 vermelde rapport over het onderzoek naar diverse stempels op door belanghebbende verstrekte documenten, op enig moment gebruik is gemaakt van een vervalste datumstempel. Het Hof acht het rapport overtuigend en acht aannemelijk dat diverse brieven die door belanghebbende zijn overgelegd, valse stempels bevatten en zodoende niet als bewijs kunnen dienen van een melding van betalingsonmacht op die datum.

Dit betreft in ieder geval brieven met een stempelafdruk met als datum: 8 september 2010 (betreffende de BV), 28 februari 2011 (betreffende [A] Beheer BV), 8 maart 2011 (betreffende [A] Beheer BV), 8 juni 2011 (betreffende [A] Beheer BV), 16 juli 2010 (suppletie-aangifte van de BV) en 5 augustus 2011 (betreffende [A] Beheer BV). Dit laatste stuk betreft de brief van 28 februari 2011 waarop een stempel met datum 5 augustus 2011 is geplaatst. 4.17. De enige brief die als tijdige melding betalingsonmacht in aanmerking zou kunnen komen, betreft de brief van 8 september 2010. De Ontvanger ontkent de ontvangst van deze brief. Over deze brief is in het onderzoek, vermeld onder 2.16, geconcludeerd dat de datumstempel vervalst is. Zoals hiervóór reeds is geoordeeld, acht het Hof de uitkomst van dit onderzoek geloofwaardig. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat op of rond 8 september 2010 een melding betalingsonmacht is gedaan. Nog los van de vraag of deze brief kan gelden als een melding voor de nadien opgelegde naheffingsaanslagen, aangezien nadien door de BV betalingen hebben plaatsgevonden, waardoor geen sprake meer is van een situatie van betalingsonmacht. Andere stukken, waaruit een tijdige melding betalingsonmacht ter zake van belastingschulden van de BV zou blijken, zijn niet overgelegd. 4.18. Het vorenstaande betekent dat ter zake van de drie naheffingsaanslagen loonheffing geen tijdige melding betalingsonmacht heeft plaatsgevonden. Op grond van artikel 36, vierde lid, van de IW, wordt vermoed dat de niet-betaling aan belanghebbende is te wijten. Tot weerlegging van dat vermoeden wordt belanghebbende slechts toegelaten, indien hij aannemelijk maakt dat het niet kunnen melden van betalingsonmacht niet aan hem is te wijten. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aan die bewijslast niet heeft voldaan. Belanghebbende is derhalve terecht aansprakelijk gesteld voor de desbetreffende naheffingsaanslagen. 4) Was de Ontvanger al eerder bekend met de situatie van betalingsonmacht, waardoor melding niet meer behoefde plaats te vinden? 4.19. Belanghebbende heeft gesteld dat de Ontvanger reeds lang op de hoogte was van de situatie van betalingsonmacht van de BV omdat dit ten tijde van het boekenonderzoek door de Inspecteur aan de orde is geweest. Voorts wijst belanghebbende op een door de Ontvanger gelegd beslag op auto’s. De Ontvanger heeft deze stelling gemotiveerd bestreden. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende. In het controlerapport is nergens iets te vinden over een situatie van betalingsonmacht en belanghebbende heeft ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat met de controlerend ambtenaar is gesproken over een slechte financiële situatie van de BV, waardoor belastingschulden niet konden worden voldaan. De stelling van belanghebbende inzake het in augustus 2011 gelegde executoriaal beslag, is niet relevant, aangezien dit executoriale beslag ruim na de tijdstippen waarop nog tijdig kon worden gemeld, heeft plaatsgevonden. 5) Handelt de Ontvanger in strijd met het gelijkheidsbeginsel? 4.20. Belanghebbende heeft in zijn verzoek om heropening van het onderzoek en ook nadien gesteld dat de Ontvanger met de heer [L] een afspraak heeft gemaakt dat de aansprakelijkstellingsbeschikkingen jegens hem (de heer [L] ) zouden worden vernietigd dan wel dat hij anderszins niet langer aansprakelijk wordt gehouden voor de schulden van de BV. Belanghebbende doet in dit kader een beroep op het gelijkheidsbeginsel. De Ontvanger heeft dit standpunt gemotiveerd bestreden. 4.21. Belanghebbende stelt in wezen dat de Ontvanger de heer [L] bewust heeft bevoordeeld. Afgezien van de blote stelling dat de Ontvanger aldus zou hebben gehandeld, heeft belanghebbende geen enkel bewijs geleverd voor het bestaan van een dergelijke afspraak tussen de Ontvanger en de heer [L] . De uitspraak van de Rechtbank Zeeland‑West-Brabant van 17 juli 2015, nr. AWB 14/2522 en 14/2523, die tot de gedingstukken behoort, wijst daar niet op. Uit die uitspraak blijkt dat de heer [L] niet tijdig bezwaar heeft ingediend tegen de beschikkingen aansprakelijkstelling en dat de Rechtbank het beroep van de heer [L] tegen de niet-ontvankelijkverklaring van de bezwaren, ongegrond heeft verklaard. Ook het proces-verbaal van de zitting biedt geen enkel bewijs van een afspraak tussen de Ontvanger en de heer [L] . Belanghebbende heeft ook geen verklaring van de heer [L] overgelegd waaruit het bestaan van een eventuele afspraak zou blijken. Belanghebbende heeft ook de heer [L] niet opgeroepen om als getuige te verschijnen op de zitting voor de raadsheer-commissaris op 13 januari 2017, hoewel hij aanvankelijk had aangekondigd dit wel te zullen doen. De door de voormalige gemachtigde bij zijn brief van 14 maart 2016 gevoegde email van 18 augustus 2015 van belanghebbende aan hem, vormt geen bewijs van het bestaan van een dergelijke afspraak. In deze email doet belanghebbende verslag van een telefoongesprek dat hij zou hebben gehad met de heer [L] . Nader bewijs dat een dergelijk telefoongesprek heeft plaatsgevonden, ontbreekt, evenals bewijs van hetgeen zou zijn besproken in dat telefoongesprek. Hier is slechts sprake van een verklaring van belanghebbende. Bewijs dat die verklaring ondersteunt, ontbreekt. De bewijslast dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel rust op belanghebbende. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende in dat bewijs niet is geslaagd. 6. Heeft de Ontvanger gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? 4.22. Voor zover belanghebbende heeft beoogd te stellen dat de Ontvanger anderszins in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld, verwerpt het Hof deze stelling. Niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is geweest van een handelen in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 7) Aanpassing beschikking aansprakelijkstelling in verband met latere betalingen op belastingschulden? 4.23. In zijn nader stuk van 3 februari 2017 stelt belanghebbende dat inmiddels door verrekeningen niet meer alle belastingschulden van de BV openstaan en dat belanghebbende om die reden niet meer voor het volle bedrag van de oorspronkelijke belastingschulden aansprakelijk kan worden gesteld. 4.24. Uit het arrest Hoge Raad 17 februari 2012, nr. 10/02179, ECLI:NL:HR:2012:BV3927, BNB 2012/145, volgt dat deze stelling moet worden verworpen. Aan de juistheid van een beschikking aansprakelijkstelling staat niet in de weg dat nadien op de desbetreffende naheffingsaanslagen betalingen zijn verricht. Dit oordeel van de Hoge Raad is nog eens bevestigd in het arrest van 18 november 2016, nr. 15/04872, ECLI:NL:HR:2016:2603, BNB 2017/7, waarin is geoordeeld dat de juistheid van een beschikking aansprakelijkstelling dient te worden beoordeeld naar de ten tijde van het nemen van die beschikking openstaande naheffingsaanslagen. 4.25. De zevende grief is derhalve ongegrond.