ECLI:NL:GHAMS:2020:1016

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 18/00476 7 april 2020 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] gevestigd te [plaats], belanghebbende, (gemachtigde: mr. P.C.L.L. Steeghs RB) tegen de uitspraak van 5 juli 2018 in de zaak met kenmerk HAA 17/2406 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 17.799. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de inspecteur aan belanghebbende belastingrente ten bedrage van € 1.030 in rekening gebracht. 1.2. Na daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 1 april 2017 de naheffingsaanslag verminderd tot € 13.614 en de rentebeschikking verminderd tot € 788. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 5 juli 2018 het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 augustus 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Van belanghebbende is een nader stuk binnengekomen, ingekomen bij het Hof op 25 februari 2020. Van het stuk is een kopie aan de wederpartij gezonden. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 maart 2020. Aldaar is namens belanghebbende verschenen R.J. Wilmar en de gemachtigde van belanghebbende, voornoemd. Van de zijde van de inspecteur is verschenen mr. B.F. Kroezen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “1. Eiseres is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Zij biedt consumenten de mogelijkheid om tegen betaling van € 20,95 abonnementsgeld per maand collectiviteitskortingen te verkrijgen voor een aantal producten. De producten waarvoor korting kan worden verkregen, betreffen de levering van energie en telecomproducten, diverse verzekeringen en diverse financiële producten. Tevens kunnen de consumenten die gebruik maken van de diensten van eiseres (de deelnemers) gratis seminars bezoeken. 2. Eiseres adviseert de deelnemers niet en sluit ook niet namens de aanbieders contracten af. De overeenkomst sluit een deelnemer zelf af bij de aanbieders. Eiseres ontvangt geen vergoeding van de aanbieders. 3. Eiseres maakt gebruik van het Multi Level Marketing (MLM) principe. Hierbij betaalt eiseres aan de deelnemers een bedrag van € 2,40 per (middellijk) aangebrachte nieuwe deelnemer tot in de vijfde laag (generatie) onder hen. Deelnemers zijn niet verplicht nieuwe deelnemers aan te brengen. 4. In de overeenkomst die een deelnemer met eiseres sluit is onder meer het volgende opgenomen: “5. Aanmeldingen, diensten en betalingen 1. Het collectief verplicht zich om aan de aanmeldingen van nieuwe deelnemers, door de deelnemer, alle mogelijke aandacht te besteden en deze zo zorgvuldig mogelijk te beoordelen en te verwerken. 2. Het collectief stelt de prijs (abonnement) vast waarvoor zij de diensten aan de deelnemers zal aanbieden en behoudt zich het recht voor deze te wijzigen. Deze wijzigingsbevoegdheid geldt tevens voor reeds afgesloten abonnementen. Wijzigingen moeten de deelnemer twee maanden voor de beoogde ingangsdatum kenbaar worden gemaakt, althans wijzigingen zullen eerst twee maanden na bekendmaking ingaan. 3. Betaling door het collectief van een aan deelnemer toekomende vergoeding zal plaatsvinden nadat deelnemer het recht op vergoeding heeft verworven met inachtneming van de in het volgende artikellid geformuleerde bepaling. De vergoeding wordt aan deelnemer op zijn vroegst uitbetaald na het verstrijken van de storno termijn van 56 dagen en na aftrek van gestorneerde incasso’s. Het is het collectief toegestaan de storno termijn aan te passen wanneer dit noodzakelijk blijkt doordat wettelijke regels aangaande storno termijnen hiertoe aanleiding geven. Betalingen van vergoedingen vinden plaats in de eerste week van een maand. 4. Deelnemer verwerft recht op een vergoeding vanaf het moment dat hij een nieuwe deelnemer heeft aangebracht en nadat deze nieuwe deelnemer betalend deelnemer is geworden. De vergoeding waar deelnemer recht op heeft wordt beperkt tot aangebrachte deelnemers in generatie 1 tot en met 5. 5. De hoogte van de vergoeding wordt gesteld op € 2,40 per betalende deelnemer behorend tot een van de 5 generaties van deelnemer.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop voegt het Hof de volgende feiten toe. 2.3. In een tot de gedingstukken behorende brochure van belanghebbende, is onder meer vermeld: “Hier vindt u alle kortingen waar u gebruik van kunt maken. Wanneer u een korting claimt gaat u rechtstreeks zaken doen met de kortingpartners. (…) Verzekeringen Uw huidige verzekeringen behouden of overstappen met voordeliger tarieven Zorgverzekering Gemiddeld 10% collectiviteit korting Energie Altijd de voordeligste tarieven via [X] Beleggen 10% korting op beheer of 100% op aankoop Advies 10% korting op al uw financieel advies PiccoloCard Korting op vakantie, reizen en restaurants Kredieten Korting op uw bestaande krediet. Gemiddeld € 250 voordeel” 2.4. In aanvulling op de in 2.3 genoemde producten kunnen leden via belanghebbende ook korting claimen bij het afsluiten van telecom-contracten en het volgen van seminars.

3.1. In hoger beroep is in geschil of de diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j of onderdeel k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Indien geen recht bestaat op de vrijstellingen, is in geschil of de betalingen uit hoofde van het MLM-principe aangemerkt kunnen worden als een doorlopende post (artikel 79, onderdeel c, van de Btw-richtlijn). 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd verwijst het Hof naar het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.

De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist: “8. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° Wet OB is vrijgesteld het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel k Wet OB zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. De vrijstellingen dienen te worden uitgelegd in het licht van artikel 135, eerste lid, aanhef en punt b respectievelijk punt a, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad (de Btw-richtlijn). 9. In het arrest DTZ Zadelhof van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU 5 juli 2012, C-259/11, ECLI:EU:C:2012:423), overwoog het HvJ EU ten aanzien van het begrip bemiddeling dat gedoeld wordt op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de andere partij wordt gelegd en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van dit contract. 10. Uit de zaak Arthur Andersen (HvJ EU 3 maart 2005, C-472/03, ECLI:EU:C:2005:135) volgt dat voor de toepassing van de vrijstelling als door Nederland geïmplementeerd in artikel 11, eerste lid, onderdeel k Wet OB niet van belang is of de betrokken partij kan worden aangemerkt als verzekeringsagent maar dat de inhoud van de betrokken handelingen in ogenschouw moeten worden genomen. In dit arrest overwoog het HvJ EU dat essentiële aspecten van de functie van verzekeringsbemiddeling bijvoorbeeld zijn het zoeken van nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar. 11. Op zichzelf kunnen in de activiteiten van eiseres elementen worden onderkend die op basis van de hiervoor aangehaalde jurisprudentie zouden kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde bemiddeling. De diensten van eiseres zijn echter meeromvattend dan de bemiddeling bij kredieten en handelingen verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Zij biedt de deelnemers immers ook de mogelijkheid deel te nemen aan het MLM-principe en zo geld te verdienen, gratis toegang tot seminars en de mogelijkheid tegen korting contracten voor energieleveranties en telecomproducten af te sluiten. Eiseres presenteert zich ook als zodanig richting haar potentiële afnemers en brengt aan iedere deelnemer hetzelfde bedrag in rekening ongeacht de mate waarin de deelnemer gebruik maakt van de verschillende mogelijkheden die eiseres biedt. Aangezien vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, zijn gelet op die omstandigheid de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° of onderdeel k Wet OB niet op de diensten van eiseres van toepassing. Dat, zoals eiseres stelt, de AFM eiseres vergunningplichtig acht doet daar, wat daar verder overigens van zij, niet aan af. De regelgeving in dat verband is niet van invloed op de kwalificatie van de prestatie voor de omzetbelasting. Subsidiair 12. Van een doorlopende post is sprake als een bedrag namens en voor rekening van de afnemer wordt betaald aan een derde. Dit vereist dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen die derde en de afnemer. Eiseres heeft niets aangevoerd waaruit blijkt dat sprake is van een dergelijke rechtsbetrekking tussen de deelnemer die al dan niet middellijk een nieuwe deelnemer aanbrengt (de aanbrengende deelnemer) en die nieuwe deelnemer. Uit de in 4 geciteerde overeenkomst die eiseres met de deelnemers sluit, blijkt dat eiseres zich verbindt tot het uitbetalen van de vergoeding wanneer een deelnemer een nieuwe deelnemer aanbrengt. Hieruit leidt de rechtbank af dat de uitbetaling een aangelegenheid is tussen eiseres en de deelnemer die de nieuwe deelnemer aanbrengt. Gezien het voorgaande is geen sprake van een bedrag dat eiseres namens en voor rekening van de nieuwe deelnemer betaalt aan de (middellijke) aanbrengende deelnemer. Zo dat al het geval zou zijn, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt waarom het abonnementsgeld van iedere deelnemer met € 12 zou moeten worden verminderd voor de berekening van de vergoeding. Uit het MLM-principe volgt immers dat de reële mogelijkheid bestaat dat ter zake van aangebrachte deelnemers meer of minder dan dat bedrag aan een (middellijk) aanbrengende deelnemer moet worden uitbetaald. 13. Ook voor haar stelling dat sprake is van vrijgestelde handelingen inzake overmakingen gaat eiseres uit van het hiervoor vermelde bedrag van € 12 per deelnemer. Aangezien dit bedrag – zoals eiseres stelt, en wat daar overigens van zij – bestaat uit de vergoeding die de aanbrengende deelnemer ontvangt voor het aanbrengen van nieuwe deelnemers, kan dit bedrag niet tegelijkertijd de vergoeding vormen voor het overmaken daarvan. Reeds daarom faalt deze stelling van eiseres. Proceskosten 14. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een veroordeling van verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten.

Art. 11, eerste lid, onderdeel j, onder 1° en onderdeel k, van de Wet OB 5.1. Belanghebbendes diensten bestaan in het aanbieden van het recht op een inkoopvoordeel (kortingsclaim) aan haar leden. Zij sluit daartoe contracten af met diverse leveranciers van producten, ook wel de kortingspartners genoemd. Voor € 20,95 per maand kan men een abonnement afsluiten en desgewenst gebruik maken van de (exclusieve) kortingen van [X] 5.2. Ook in hoger beroep stelt belanghebbende zich primair op het standpunt dat haar diensten zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1°, van de Wet OB (het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet) dan wel op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet OB (handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen). Niet in geschil is dat belanghebbende zelf geen krediet- of (her)verzekeringsdiensten verleent. In geschil is enkel of belanghebbende, zoals zij stelt, bemiddelt bij de totstandkoming van dergelijke diensten. De leden kunnen weliswaar ook korting claimen voor andere, niet van btw vrijgestelde prestaties (zoals vermeld in de brochure), maar deze prestaties zijn volgens belanghebbende ondergeschikt aan de van btw vrijgestelde bemiddelingsdiensten. Bij de beantwoording van de vraag of haar (bemiddelings)diensten zijn vrijgesteld van btw, dienen deze prestaties te worden genegeerd; deze gaan op in de vrijgestelde (hoofd)prestatie. De rechtbank heeft deze bijkomende (belaste) activiteiten te zwaar laten meewegen, aldus belanghebbende. De inspecteur stelt dat de rechtbank op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen. Van vrijgestelde bemiddelingsdiensten is geen sprake, omdat de activiteiten/inspanningen van belanghebbende daarvoor te beperkt van aard zijn. 5.3. De rechtbank heeft ter zake van de primaire stelling van belanghebbende als volgt overwogen: “11. Op zichzelf kunnen in de activiteiten van eiseres elementen worden onderkend die op basis van de hiervoor aangehaalde jurisprudentie zouden kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde bemiddeling. De diensten van eiseres zijn echter meeromvattend dan de bemiddeling bij kredieten en handelingen verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Zij biedt de deelnemers immers ook de mogelijkheid deel te nemen aan het MLM-principe en zo geld te verdienen, gratis toegang tot seminars en de mogelijkheid tegen korting contracten voor energieleveranties en telecomproducten af te sluiten. Eiseres presenteert zich ook als zodanig richting haar potentiële afnemers en brengt aan iedere deelnemer hetzelfde bedrag in rekening ongeacht de mate waarin de deelnemer gebruik maakt van de verschillende mogelijkheden die eiseres biedt. Aangezien vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, zijn gelet op die omstandigheid de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° of onderdeel k Wet OB niet op de diensten van eiseres van toepassing. Dat, zoals eiseres stelt, de AFM eiseres vergunningplichtig acht doet daar, wat daar verder overigens van zij, niet aan af. De regelgeving in dat verband is niet van invloed op de kwalificatie van de prestatie voor de omzetbelasting.” 5.4. Het Hof zal allereerst de vraag beantwoorden of belanghebbende aan haar leden één samengestelde prestatie verricht of dat zij meerdere (deel)prestaties verricht. Vervolgens zal het Hof de vraag beantwoorden of de vergoeding die belanghebbende in ruil voor die prestatie(s) ontvangt (het abonnementsgeld) in rechtstreeks verband staat met een door haar verrichte bemiddelingsdienst, zoals belanghebbende stelt. 5.5. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat in de activiteiten van belanghebbende diverse elementen kunnen worden onderkend. Die diversiteit vindt zijn oorzaak in de mogelijkheid van de leden om voor diverse prestaties (zowel vrijgestelde als belaste) korting te claimen. Aan de beoordeling van die afzonderlijke elementen wordt echter niet toegekomen omdat de dienst van belanghebbende kwalificeert als één ondeelbare btw-prestatie. Ter toelichting van dit oordeel dient dat belanghebbende de diverse kortingsopties niet afzonderlijk aanbiedt, doch als een pakket tegen één (vaste) prijs. Haar product bevat diverse aantrekkelijke opties teneinde een zo’n breed mogelijk publiek aan te spreken. Onder die omstandigheid zou het splitsen van de prestatie kunstmatig zijn (vgl. HvJ EG, CPP, 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93). 5.6. Het Hof is van oordeel dat belanghebbendes stelling dat zij bemiddelt, daargelaten bij welke prestatie, moet worden verworpen. Ter toelichting van dit oordeel dient dat het lid, ook als hij geen enkele korting claimt en geen enkel contract met kortingspartners sluit, het volledige abonnementsgeld is verschuldigd. Reeds daarom kan geen rechtstreeks verband worden aangenomen tussen enerzijds de vergoeding (het abonnementsgeld) en anderzijds een door tussenkomst van belanghebbende tot stand gekomen verzekerings-/kredietovereenkomst tussen een kortingspartner en een lid (vgl. HvJ EG, Apple and Pear Development Council, 8 maart 1988, 102/86, ECLI:EU:C:1988:120). Dat belanghebbende, zoals door haar aangevoerd, een belangrijke functie heeft in de totstandkoming van de prijs van deze producten, doet daar niet aan af. Een rechtstreeks verband kan wel worden aangenomen tussen het abonnementsgeld en het aanbieden van het recht op een inkoopvoordeel (kortingsclaim) aan haar leden. 5.7. Zou wel sprake zijn van bemiddeling, dan heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof terecht en op goede gronden overwogen dat de dienst van belanghebbende meeromvattend is (door de diverse kortingsopties, zoals benoemd in 2.4) dan de bemiddeling bij kredieten en handelingen verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen en daarom (vanwege het meerledige karakter) niet kan delen in een vrijstelling (art. 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° of onderdeel k van de Wet OB). Doorlopende post 5.8. Belanghebbende stelt met betrekking tot de door hem geduide ‘doorbetalingen’ uit hoofde van het zogenoemde MLM-principe, dat deze betalingen een doorlopende post vormen (artikel 79, onderdeel c, van de Btw-richtlijn), die niet tot de maatstaf van heffing kunnen worden gerekend. Het MLM-systeem werkt als volgt. Een lid (B) wordt (altijd) aangebracht door een ander lid (A). A ontvangt als beloning voor het aanbrengen van B, het nieuwe lid, een vergoeding van belanghebbende van € 2,40. Dit bedrag betaalt belanghebbende, zo stelt zij, uit het door haar van B ontvangen abonnementsgeld (van € 20,95). Dit brengt, naar belanghebbende stelt, mee dat de maatstaf van heffing niet € 20,95 bedraagt, maar € 8,95, omdat een aanbrengprovisie wordt vergoed tot en met het niveau van de vijfde ‘generatie’ (zie bladzijde 8 van de brochure: “U wordt niet alleen beloond voor de mensen die u zelf aanbrengt maar ook voor de nieuwe deelnemers die uw aangebrachte klant werft. U wordt beloond tot en met de 5e generatie connecties’). 5.9. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat deze bedragen geen doorlopende posten vormen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit is gebaseerd over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof dat doorlopende posten, die niet behoren tot de maatstaf van heffing, de (terug)betaling vormen van kosten die een ondernemer op naam en voor rekening van een derde heeft voldaan. Dit veronderstelt derhalve dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen in het onder 5.8. gegeven voorbeeld, A en B.

5.12. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en A. Bijlsma, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. P.L. Cheung als griffier. De beslissing is op 7 april 2020 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 18/00476 7 april 2020 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] gevestigd te [plaats], belanghebbende, (gemachtigde: mr. P.C.L.L. Steeghs RB) tegen de uitspraak van 5 juli 2018 in de zaak met kenmerk HAA 17/2406 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 17.799. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de inspecteur aan belanghebbende belastingrente ten bedrage van € 1.030 in rekening gebracht. 1.2. Na daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 1 april 2017 de naheffingsaanslag verminderd tot € 13.614 en de rentebeschikking verminderd tot € 788. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 5 juli 2018 het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 augustus 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Van belanghebbende is een nader stuk binnengekomen, ingekomen bij het Hof op 25 februari 2020. Van het stuk is een kopie aan de wederpartij gezonden. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 maart 2020. Aldaar is namens belanghebbende verschenen R.J. Wilmar en de gemachtigde van belanghebbende, voornoemd. Van de zijde van de inspecteur is verschenen mr. B.F. Kroezen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “1. Eiseres is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Zij biedt consumenten de mogelijkheid om tegen betaling van € 20,95 abonnementsgeld per maand collectiviteitskortingen te verkrijgen voor een aantal producten. De producten waarvoor korting kan worden verkregen, betreffen de levering van energie en telecomproducten, diverse verzekeringen en diverse financiële producten. Tevens kunnen de consumenten die gebruik maken van de diensten van eiseres (de deelnemers) gratis seminars bezoeken. 2. Eiseres adviseert de deelnemers niet en sluit ook niet namens de aanbieders contracten af. De overeenkomst sluit een deelnemer zelf af bij de aanbieders. Eiseres ontvangt geen vergoeding van de aanbieders. 3. Eiseres maakt gebruik van het Multi Level Marketing (MLM) principe. Hierbij betaalt eiseres aan de deelnemers een bedrag van € 2,40 per (middellijk) aangebrachte nieuwe deelnemer tot in de vijfde laag (generatie) onder hen. Deelnemers zijn niet verplicht nieuwe deelnemers aan te brengen. 4. In de overeenkomst die een deelnemer met eiseres sluit is onder meer het volgende opgenomen: “5. Aanmeldingen, diensten en betalingen 1. Het collectief verplicht zich om aan de aanmeldingen van nieuwe deelnemers, door de deelnemer, alle mogelijke aandacht te besteden en deze zo zorgvuldig mogelijk te beoordelen en te verwerken. 2. Het collectief stelt de prijs (abonnement) vast waarvoor zij de diensten aan de deelnemers zal aanbieden en behoudt zich het recht voor deze te wijzigen. Deze wijzigingsbevoegdheid geldt tevens voor reeds afgesloten abonnementen. Wijzigingen moeten de deelnemer twee maanden voor de beoogde ingangsdatum kenbaar worden gemaakt, althans wijzigingen zullen eerst twee maanden na bekendmaking ingaan. 3. Betaling door het collectief van een aan deelnemer toekomende vergoeding zal plaatsvinden nadat deelnemer het recht op vergoeding heeft verworven met inachtneming van de in het volgende artikellid geformuleerde bepaling. De vergoeding wordt aan deelnemer op zijn vroegst uitbetaald na het verstrijken van de storno termijn van 56 dagen en na aftrek van gestorneerde incasso’s. Het is het collectief toegestaan de storno termijn aan te passen wanneer dit noodzakelijk blijkt doordat wettelijke regels aangaande storno termijnen hiertoe aanleiding geven. Betalingen van vergoedingen vinden plaats in de eerste week van een maand. 4. Deelnemer verwerft recht op een vergoeding vanaf het moment dat hij een nieuwe deelnemer heeft aangebracht en nadat deze nieuwe deelnemer betalend deelnemer is geworden. De vergoeding waar deelnemer recht op heeft wordt beperkt tot aangebrachte deelnemers in generatie 1 tot en met 5. 5. De hoogte van de vergoeding wordt gesteld op € 2,40 per betalende deelnemer behorend tot een van de 5 generaties van deelnemer.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop voegt het Hof de volgende feiten toe. 2.3. In een tot de gedingstukken behorende brochure van belanghebbende, is onder meer vermeld: “Hier vindt u alle kortingen waar u gebruik van kunt maken. Wanneer u een korting claimt gaat u rechtstreeks zaken doen met de kortingpartners. (…) Verzekeringen Uw huidige verzekeringen behouden of overstappen met voordeliger tarieven Zorgverzekering Gemiddeld 10% collectiviteit korting Energie Altijd de voordeligste tarieven via [X] Beleggen 10% korting op beheer of 100% op aankoop Advies 10% korting op al uw financieel advies PiccoloCard Korting op vakantie, reizen en restaurants Kredieten Korting op uw bestaande krediet. Gemiddeld € 250 voordeel” 2.4. In aanvulling op de in 2.3 genoemde producten kunnen leden via belanghebbende ook korting claimen bij het afsluiten van telecom-contracten en het volgen van seminars.

3.1. In hoger beroep is in geschil of de diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j of onderdeel k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Indien geen recht bestaat op de vrijstellingen, is in geschil of de betalingen uit hoofde van het MLM-principe aangemerkt kunnen worden als een doorlopende post (artikel 79, onderdeel c, van de Btw-richtlijn). 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd verwijst het Hof naar het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.

De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist: “8. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° Wet OB is vrijgesteld het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel k Wet OB zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. De vrijstellingen dienen te worden uitgelegd in het licht van artikel 135, eerste lid, aanhef en punt b respectievelijk punt a, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad (de Btw-richtlijn). 9. In het arrest DTZ Zadelhof van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU 5 juli 2012, C-259/11, ECLI:EU:C:2012:423), overwoog het HvJ EU ten aanzien van het begrip bemiddeling dat gedoeld wordt op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de andere partij wordt gelegd en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van dit contract. 10. Uit de zaak Arthur Andersen (HvJ EU 3 maart 2005, C-472/03, ECLI:EU:C:2005:135) volgt dat voor de toepassing van de vrijstelling als door Nederland geïmplementeerd in artikel 11, eerste lid, onderdeel k Wet OB niet van belang is of de betrokken partij kan worden aangemerkt als verzekeringsagent maar dat de inhoud van de betrokken handelingen in ogenschouw moeten worden genomen. In dit arrest overwoog het HvJ EU dat essentiële aspecten van de functie van verzekeringsbemiddeling bijvoorbeeld zijn het zoeken van nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar. 11. Op zichzelf kunnen in de activiteiten van eiseres elementen worden onderkend die op basis van de hiervoor aangehaalde jurisprudentie zouden kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde bemiddeling. De diensten van eiseres zijn echter meeromvattend dan de bemiddeling bij kredieten en handelingen verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Zij biedt de deelnemers immers ook de mogelijkheid deel te nemen aan het MLM-principe en zo geld te verdienen, gratis toegang tot seminars en de mogelijkheid tegen korting contracten voor energieleveranties en telecomproducten af te sluiten. Eiseres presenteert zich ook als zodanig richting haar potentiële afnemers en brengt aan iedere deelnemer hetzelfde bedrag in rekening ongeacht de mate waarin de deelnemer gebruik maakt van de verschillende mogelijkheden die eiseres biedt. Aangezien vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, zijn gelet op die omstandigheid de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° of onderdeel k Wet OB niet op de diensten van eiseres van toepassing. Dat, zoals eiseres stelt, de AFM eiseres vergunningplichtig acht doet daar, wat daar verder overigens van zij, niet aan af. De regelgeving in dat verband is niet van invloed op de kwalificatie van de prestatie voor de omzetbelasting. Subsidiair 12. Van een doorlopende post is sprake als een bedrag namens en voor rekening van de afnemer wordt betaald aan een derde. Dit vereist dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen die derde en de afnemer. Eiseres heeft niets aangevoerd waaruit blijkt dat sprake is van een dergelijke rechtsbetrekking tussen de deelnemer die al dan niet middellijk een nieuwe deelnemer aanbrengt (de aanbrengende deelnemer) en die nieuwe deelnemer. Uit de in 4 geciteerde overeenkomst die eiseres met de deelnemers sluit, blijkt dat eiseres zich verbindt tot het uitbetalen van de vergoeding wanneer een deelnemer een nieuwe deelnemer aanbrengt. Hieruit leidt de rechtbank af dat de uitbetaling een aangelegenheid is tussen eiseres en de deelnemer die de nieuwe deelnemer aanbrengt. Gezien het voorgaande is geen sprake van een bedrag dat eiseres namens en voor rekening van de nieuwe deelnemer betaalt aan de (middellijke) aanbrengende deelnemer. Zo dat al het geval zou zijn, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt waarom het abonnementsgeld van iedere deelnemer met € 12 zou moeten worden verminderd voor de berekening van de vergoeding. Uit het MLM-principe volgt immers dat de reële mogelijkheid bestaat dat ter zake van aangebrachte deelnemers meer of minder dan dat bedrag aan een (middellijk) aanbrengende deelnemer moet worden uitbetaald. 13. Ook voor haar stelling dat sprake is van vrijgestelde handelingen inzake overmakingen gaat eiseres uit van het hiervoor vermelde bedrag van € 12 per deelnemer. Aangezien dit bedrag – zoals eiseres stelt, en wat daar overigens van zij – bestaat uit de vergoeding die de aanbrengende deelnemer ontvangt voor het aanbrengen van nieuwe deelnemers, kan dit bedrag niet tegelijkertijd de vergoeding vormen voor het overmaken daarvan. Reeds daarom faalt deze stelling van eiseres. Proceskosten 14. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een veroordeling van verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten.

Art. 11, eerste lid, onderdeel j, onder 1° en onderdeel k, van de Wet OB 5.1. Belanghebbendes diensten bestaan in het aanbieden van het recht op een inkoopvoordeel (kortingsclaim) aan haar leden. Zij sluit daartoe contracten af met diverse leveranciers van producten, ook wel de kortingspartners genoemd. Voor € 20,95 per maand kan men een abonnement afsluiten en desgewenst gebruik maken van de (exclusieve) kortingen van [X] 5.2. Ook in hoger beroep stelt belanghebbende zich primair op het standpunt dat haar diensten zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1°, van de Wet OB (het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet) dan wel op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet OB (handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen). Niet in geschil is dat belanghebbende zelf geen krediet- of (her)verzekeringsdiensten verleent. In geschil is enkel of belanghebbende, zoals zij stelt, bemiddelt bij de totstandkoming van dergelijke diensten. De leden kunnen weliswaar ook korting claimen voor andere, niet van btw vrijgestelde prestaties (zoals vermeld in de brochure), maar deze prestaties zijn volgens belanghebbende ondergeschikt aan de van btw vrijgestelde bemiddelingsdiensten. Bij de beantwoording van de vraag of haar (bemiddelings)diensten zijn vrijgesteld van btw, dienen deze prestaties te worden genegeerd; deze gaan op in de vrijgestelde (hoofd)prestatie. De rechtbank heeft deze bijkomende (belaste) activiteiten te zwaar laten meewegen, aldus belanghebbende. De inspecteur stelt dat de rechtbank op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen. Van vrijgestelde bemiddelingsdiensten is geen sprake, omdat de activiteiten/inspanningen van belanghebbende daarvoor te beperkt van aard zijn. 5.3. De rechtbank heeft ter zake van de primaire stelling van belanghebbende als volgt overwogen: “11. Op zichzelf kunnen in de activiteiten van eiseres elementen worden onderkend die op basis van de hiervoor aangehaalde jurisprudentie zouden kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde bemiddeling. De diensten van eiseres zijn echter meeromvattend dan de bemiddeling bij kredieten en handelingen verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Zij biedt de deelnemers immers ook de mogelijkheid deel te nemen aan het MLM-principe en zo geld te verdienen, gratis toegang tot seminars en de mogelijkheid tegen korting contracten voor energieleveranties en telecomproducten af te sluiten. Eiseres presenteert zich ook als zodanig richting haar potentiële afnemers en brengt aan iedere deelnemer hetzelfde bedrag in rekening ongeacht de mate waarin de deelnemer gebruik maakt van de verschillende mogelijkheden die eiseres biedt. Aangezien vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, zijn gelet op die omstandigheid de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° of onderdeel k Wet OB niet op de diensten van eiseres van toepassing. Dat, zoals eiseres stelt, de AFM eiseres vergunningplichtig acht doet daar, wat daar verder overigens van zij, niet aan af. De regelgeving in dat verband is niet van invloed op de kwalificatie van de prestatie voor de omzetbelasting.” 5.4. Het Hof zal allereerst de vraag beantwoorden of belanghebbende aan haar leden één samengestelde prestatie verricht of dat zij meerdere (deel)prestaties verricht. Vervolgens zal het Hof de vraag beantwoorden of de vergoeding die belanghebbende in ruil voor die prestatie(s) ontvangt (het abonnementsgeld) in rechtstreeks verband staat met een door haar verrichte bemiddelingsdienst, zoals belanghebbende stelt. 5.5. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat in de activiteiten van belanghebbende diverse elementen kunnen worden onderkend. Die diversiteit vindt zijn oorzaak in de mogelijkheid van de leden om voor diverse prestaties (zowel vrijgestelde als belaste) korting te claimen. Aan de beoordeling van die afzonderlijke elementen wordt echter niet toegekomen omdat de dienst van belanghebbende kwalificeert als één ondeelbare btw-prestatie. Ter toelichting van dit oordeel dient dat belanghebbende de diverse kortingsopties niet afzonderlijk aanbiedt, doch als een pakket tegen één (vaste) prijs. Haar product bevat diverse aantrekkelijke opties teneinde een zo’n breed mogelijk publiek aan te spreken. Onder die omstandigheid zou het splitsen van de prestatie kunstmatig zijn (vgl. HvJ EG, CPP, 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93). 5.6. Het Hof is van oordeel dat belanghebbendes stelling dat zij bemiddelt, daargelaten bij welke prestatie, moet worden verworpen. Ter toelichting van dit oordeel dient dat het lid, ook als hij geen enkele korting claimt en geen enkel contract met kortingspartners sluit, het volledige abonnementsgeld is verschuldigd. Reeds daarom kan geen rechtstreeks verband worden aangenomen tussen enerzijds de vergoeding (het abonnementsgeld) en anderzijds een door tussenkomst van belanghebbende tot stand gekomen verzekerings-/kredietovereenkomst tussen een kortingspartner en een lid (vgl. HvJ EG, Apple and Pear Development Council, 8 maart 1988, 102/86, ECLI:EU:C:1988:120). Dat belanghebbende, zoals door haar aangevoerd, een belangrijke functie heeft in de totstandkoming van de prijs van deze producten, doet daar niet aan af. Een rechtstreeks verband kan wel worden aangenomen tussen het abonnementsgeld en het aanbieden van het recht op een inkoopvoordeel (kortingsclaim) aan haar leden. 5.7. Zou wel sprake zijn van bemiddeling, dan heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof terecht en op goede gronden overwogen dat de dienst van belanghebbende meeromvattend is (door de diverse kortingsopties, zoals benoemd in 2.4) dan de bemiddeling bij kredieten en handelingen verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen en daarom (vanwege het meerledige karakter) niet kan delen in een vrijstelling (art. 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° of onderdeel k van de Wet OB). Doorlopende post 5.8. Belanghebbende stelt met betrekking tot de door hem geduide ‘doorbetalingen’ uit hoofde van het zogenoemde MLM-principe, dat deze betalingen een doorlopende post vormen (artikel 79, onderdeel c, van de Btw-richtlijn), die niet tot de maatstaf van heffing kunnen worden gerekend. Het MLM-systeem werkt als volgt. Een lid (B) wordt (altijd) aangebracht door een ander lid (A). A ontvangt als beloning voor het aanbrengen van B, het nieuwe lid, een vergoeding van belanghebbende van € 2,40. Dit bedrag betaalt belanghebbende, zo stelt zij, uit het door haar van B ontvangen abonnementsgeld (van € 20,95). Dit brengt, naar belanghebbende stelt, mee dat de maatstaf van heffing niet € 20,95 bedraagt, maar € 8,95, omdat een aanbrengprovisie wordt vergoed tot en met het niveau van de vijfde ‘generatie’ (zie bladzijde 8 van de brochure: “U wordt niet alleen beloond voor de mensen die u zelf aanbrengt maar ook voor de nieuwe deelnemers die uw aangebrachte klant werft. U wordt beloond tot en met de 5e generatie connecties’). 5.9. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat deze bedragen geen doorlopende posten vormen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit is gebaseerd over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof dat doorlopende posten, die niet behoren tot de maatstaf van heffing, de (terug)betaling vormen van kosten die een ondernemer op naam en voor rekening van een derde heeft voldaan. Dit veronderstelt derhalve dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen in het onder 5.8. gegeven voorbeeld, A en B.

5.12. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en A. Bijlsma, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. P.L. Cheung als griffier. De beslissing is op 7 april 2020 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 18/00476 7 april 2020 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] gevestigd te [plaats], belanghebbende, (gemachtigde: mr. P.C.L.L. Steeghs RB) tegen de uitspraak van 5 juli 2018 in de zaak met kenmerk HAA 17/2406 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 17.799. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de inspecteur aan belanghebbende belastingrente ten bedrage van € 1.030 in rekening gebracht. 1.2. Na daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 1 april 2017 de naheffingsaanslag verminderd tot € 13.614 en de rentebeschikking verminderd tot € 788. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 5 juli 2018 het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 augustus 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Van belanghebbende is een nader stuk binnengekomen, ingekomen bij het Hof op 25 februari 2020. Van het stuk is een kopie aan de wederpartij gezonden. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 maart 2020. Aldaar is namens belanghebbende verschenen R.J. Wilmar en de gemachtigde van belanghebbende, voornoemd. Van de zijde van de inspecteur is verschenen mr. B.F. Kroezen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “1. Eiseres is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Zij biedt consumenten de mogelijkheid om tegen betaling van € 20,95 abonnementsgeld per maand collectiviteitskortingen te verkrijgen voor een aantal producten. De producten waarvoor korting kan worden verkregen, betreffen de levering van energie en telecomproducten, diverse verzekeringen en diverse financiële producten. Tevens kunnen de consumenten die gebruik maken van de diensten van eiseres (de deelnemers) gratis seminars bezoeken. 2. Eiseres adviseert de deelnemers niet en sluit ook niet namens de aanbieders contracten af. De overeenkomst sluit een deelnemer zelf af bij de aanbieders. Eiseres ontvangt geen vergoeding van de aanbieders. 3. Eiseres maakt gebruik van het Multi Level Marketing (MLM) principe. Hierbij betaalt eiseres aan de deelnemers een bedrag van € 2,40 per (middellijk) aangebrachte nieuwe deelnemer tot in de vijfde laag (generatie) onder hen. Deelnemers zijn niet verplicht nieuwe deelnemers aan te brengen. 4. In de overeenkomst die een deelnemer met eiseres sluit is onder meer het volgende opgenomen: “5. Aanmeldingen, diensten en betalingen 1. Het collectief verplicht zich om aan de aanmeldingen van nieuwe deelnemers, door de deelnemer, alle mogelijke aandacht te besteden en deze zo zorgvuldig mogelijk te beoordelen en te verwerken. 2. Het collectief stelt de prijs (abonnement) vast waarvoor zij de diensten aan de deelnemers zal aanbieden en behoudt zich het recht voor deze te wijzigen. Deze wijzigingsbevoegdheid geldt tevens voor reeds afgesloten abonnementen. Wijzigingen moeten de deelnemer twee maanden voor de beoogde ingangsdatum kenbaar worden gemaakt, althans wijzigingen zullen eerst twee maanden na bekendmaking ingaan. 3. Betaling door het collectief van een aan deelnemer toekomende vergoeding zal plaatsvinden nadat deelnemer het recht op vergoeding heeft verworven met inachtneming van de in het volgende artikellid geformuleerde bepaling. De vergoeding wordt aan deelnemer op zijn vroegst uitbetaald na het verstrijken van de storno termijn van 56 dagen en na aftrek van gestorneerde incasso’s. Het is het collectief toegestaan de storno termijn aan te passen wanneer dit noodzakelijk blijkt doordat wettelijke regels aangaande storno termijnen hiertoe aanleiding geven. Betalingen van vergoedingen vinden plaats in de eerste week van een maand. 4. Deelnemer verwerft recht op een vergoeding vanaf het moment dat hij een nieuwe deelnemer heeft aangebracht en nadat deze nieuwe deelnemer betalend deelnemer is geworden. De vergoeding waar deelnemer recht op heeft wordt beperkt tot aangebrachte deelnemers in generatie 1 tot en met 5. 5. De hoogte van de vergoeding wordt gesteld op € 2,40 per betalende deelnemer behorend tot een van de 5 generaties van deelnemer.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop voegt het Hof de volgende feiten toe. 2.3. In een tot de gedingstukken behorende brochure van belanghebbende, is onder meer vermeld: “Hier vindt u alle kortingen waar u gebruik van kunt maken. Wanneer u een korting claimt gaat u rechtstreeks zaken doen met de kortingpartners. (…) Verzekeringen Uw huidige verzekeringen behouden of overstappen met voordeliger tarieven Zorgverzekering Gemiddeld 10% collectiviteit korting Energie Altijd de voordeligste tarieven via [X] Beleggen 10% korting op beheer of 100% op aankoop Advies 10% korting op al uw financieel advies PiccoloCard Korting op vakantie, reizen en restaurants Kredieten Korting op uw bestaande krediet. Gemiddeld € 250 voordeel” 2.4. In aanvulling op de in 2.3 genoemde producten kunnen leden via belanghebbende ook korting claimen bij het afsluiten van telecom-contracten en het volgen van seminars.

3.1. In hoger beroep is in geschil of de diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j of onderdeel k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Indien geen recht bestaat op de vrijstellingen, is in geschil of de betalingen uit hoofde van het MLM-principe aangemerkt kunnen worden als een doorlopende post (artikel 79, onderdeel c, van de Btw-richtlijn). 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd verwijst het Hof naar het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.

De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist: “8. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° Wet OB is vrijgesteld het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel k Wet OB zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. De vrijstellingen dienen te worden uitgelegd in het licht van artikel 135, eerste lid, aanhef en punt b respectievelijk punt a, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad (de Btw-richtlijn). 9. In het arrest DTZ Zadelhof van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU 5 juli 2012, C-259/11, ECLI:EU:C:2012:423), overwoog het HvJ EU ten aanzien van het begrip bemiddeling dat gedoeld wordt op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de andere partij wordt gelegd en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van dit contract. 10. Uit de zaak Arthur Andersen (HvJ EU 3 maart 2005, C-472/03, ECLI:EU:C:2005:135) volgt dat voor de toepassing van de vrijstelling als door Nederland geïmplementeerd in artikel 11, eerste lid, onderdeel k Wet OB niet van belang is of de betrokken partij kan worden aangemerkt als verzekeringsagent maar dat de inhoud van de betrokken handelingen in ogenschouw moeten worden genomen. In dit arrest overwoog het HvJ EU dat essentiële aspecten van de functie van verzekeringsbemiddeling bijvoorbeeld zijn het zoeken van nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar. 11. Op zichzelf kunnen in de activiteiten van eiseres elementen worden onderkend die op basis van de hiervoor aangehaalde jurisprudentie zouden kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde bemiddeling. De diensten van eiseres zijn echter meeromvattend dan de bemiddeling bij kredieten en handelingen verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Zij biedt de deelnemers immers ook de mogelijkheid deel te nemen aan het MLM-principe en zo geld te verdienen, gratis toegang tot seminars en de mogelijkheid tegen korting contracten voor energieleveranties en telecomproducten af te sluiten. Eiseres presenteert zich ook als zodanig richting haar potentiële afnemers en brengt aan iedere deelnemer hetzelfde bedrag in rekening ongeacht de mate waarin de deelnemer gebruik maakt van de verschillende mogelijkheden die eiseres biedt. Aangezien vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, zijn gelet op die omstandigheid de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° of onderdeel k Wet OB niet op de diensten van eiseres van toepassing. Dat, zoals eiseres stelt, de AFM eiseres vergunningplichtig acht doet daar, wat daar verder overigens van zij, niet aan af. De regelgeving in dat verband is niet van invloed op de kwalificatie van de prestatie voor de omzetbelasting. Subsidiair 12. Van een doorlopende post is sprake als een bedrag namens en voor rekening van de afnemer wordt betaald aan een derde. Dit vereist dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen die derde en de afnemer. Eiseres heeft niets aangevoerd waaruit blijkt dat sprake is van een dergelijke rechtsbetrekking tussen de deelnemer die al dan niet middellijk een nieuwe deelnemer aanbrengt (de aanbrengende deelnemer) en die nieuwe deelnemer. Uit de in 4 geciteerde overeenkomst die eiseres met de deelnemers sluit, blijkt dat eiseres zich verbindt tot het uitbetalen van de vergoeding wanneer een deelnemer een nieuwe deelnemer aanbrengt. Hieruit leidt de rechtbank af dat de uitbetaling een aangelegenheid is tussen eiseres en de deelnemer die de nieuwe deelnemer aanbrengt. Gezien het voorgaande is geen sprake van een bedrag dat eiseres namens en voor rekening van de nieuwe deelnemer betaalt aan de (middellijke) aanbrengende deelnemer. Zo dat al het geval zou zijn, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt waarom het abonnementsgeld van iedere deelnemer met € 12 zou moeten worden verminderd voor de berekening van de vergoeding. Uit het MLM-principe volgt immers dat de reële mogelijkheid bestaat dat ter zake van aangebrachte deelnemers meer of minder dan dat bedrag aan een (middellijk) aanbrengende deelnemer moet worden uitbetaald. 13. Ook voor haar stelling dat sprake is van vrijgestelde handelingen inzake overmakingen gaat eiseres uit van het hiervoor vermelde bedrag van € 12 per deelnemer. Aangezien dit bedrag – zoals eiseres stelt, en wat daar overigens van zij – bestaat uit de vergoeding die de aanbrengende deelnemer ontvangt voor het aanbrengen van nieuwe deelnemers, kan dit bedrag niet tegelijkertijd de vergoeding vormen voor het overmaken daarvan. Reeds daarom faalt deze stelling van eiseres. Proceskosten 14. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een veroordeling van verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten.

Art. 11, eerste lid, onderdeel j, onder 1° en onderdeel k, van de Wet OB 5.1. Belanghebbendes diensten bestaan in het aanbieden van het recht op een inkoopvoordeel (kortingsclaim) aan haar leden. Zij sluit daartoe contracten af met diverse leveranciers van producten, ook wel de kortingspartners genoemd. Voor € 20,95 per maand kan men een abonnement afsluiten en desgewenst gebruik maken van de (exclusieve) kortingen van [X] 5.2. Ook in hoger beroep stelt belanghebbende zich primair op het standpunt dat haar diensten zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1°, van de Wet OB (het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet) dan wel op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel k, van de Wet OB (handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen). Niet in geschil is dat belanghebbende zelf geen krediet- of (her)verzekeringsdiensten verleent. In geschil is enkel of belanghebbende, zoals zij stelt, bemiddelt bij de totstandkoming van dergelijke diensten. De leden kunnen weliswaar ook korting claimen voor andere, niet van btw vrijgestelde prestaties (zoals vermeld in de brochure), maar deze prestaties zijn volgens belanghebbende ondergeschikt aan de van btw vrijgestelde bemiddelingsdiensten. Bij de beantwoording van de vraag of haar (bemiddelings)diensten zijn vrijgesteld van btw, dienen deze prestaties te worden genegeerd; deze gaan op in de vrijgestelde (hoofd)prestatie. De rechtbank heeft deze bijkomende (belaste) activiteiten te zwaar laten meewegen, aldus belanghebbende. De inspecteur stelt dat de rechtbank op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen. Van vrijgestelde bemiddelingsdiensten is geen sprake, omdat de activiteiten/inspanningen van belanghebbende daarvoor te beperkt van aard zijn. 5.3. De rechtbank heeft ter zake van de primaire stelling van belanghebbende als volgt overwogen: “11. Op zichzelf kunnen in de activiteiten van eiseres elementen worden onderkend die op basis van de hiervoor aangehaalde jurisprudentie zouden kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde bemiddeling. De diensten van eiseres zijn echter meeromvattend dan de bemiddeling bij kredieten en handelingen verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Zij biedt de deelnemers immers ook de mogelijkheid deel te nemen aan het MLM-principe en zo geld te verdienen, gratis toegang tot seminars en de mogelijkheid tegen korting contracten voor energieleveranties en telecomproducten af te sluiten. Eiseres presenteert zich ook als zodanig richting haar potentiële afnemers en brengt aan iedere deelnemer hetzelfde bedrag in rekening ongeacht de mate waarin de deelnemer gebruik maakt van de verschillende mogelijkheden die eiseres biedt. Aangezien vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, zijn gelet op die omstandigheid de vrijstellingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° of onderdeel k Wet OB niet op de diensten van eiseres van toepassing. Dat, zoals eiseres stelt, de AFM eiseres vergunningplichtig acht doet daar, wat daar verder overigens van zij, niet aan af. De regelgeving in dat verband is niet van invloed op de kwalificatie van de prestatie voor de omzetbelasting.” 5.4. Het Hof zal allereerst de vraag beantwoorden of belanghebbende aan haar leden één samengestelde prestatie verricht of dat zij meerdere (deel)prestaties verricht. Vervolgens zal het Hof de vraag beantwoorden of de vergoeding die belanghebbende in ruil voor die prestatie(s) ontvangt (het abonnementsgeld) in rechtstreeks verband staat met een door haar verrichte bemiddelingsdienst, zoals belanghebbende stelt. 5.5. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat in de activiteiten van belanghebbende diverse elementen kunnen worden onderkend. Die diversiteit vindt zijn oorzaak in de mogelijkheid van de leden om voor diverse prestaties (zowel vrijgestelde als belaste) korting te claimen. Aan de beoordeling van die afzonderlijke elementen wordt echter niet toegekomen omdat de dienst van belanghebbende kwalificeert als één ondeelbare btw-prestatie. Ter toelichting van dit oordeel dient dat belanghebbende de diverse kortingsopties niet afzonderlijk aanbiedt, doch als een pakket tegen één (vaste) prijs. Haar product bevat diverse aantrekkelijke opties teneinde een zo’n breed mogelijk publiek aan te spreken. Onder die omstandigheid zou het splitsen van de prestatie kunstmatig zijn (vgl. HvJ EG, CPP, 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93). 5.6. Het Hof is van oordeel dat belanghebbendes stelling dat zij bemiddelt, daargelaten bij welke prestatie, moet worden verworpen. Ter toelichting van dit oordeel dient dat het lid, ook als hij geen enkele korting claimt en geen enkel contract met kortingspartners sluit, het volledige abonnementsgeld is verschuldigd. Reeds daarom kan geen rechtstreeks verband worden aangenomen tussen enerzijds de vergoeding (het abonnementsgeld) en anderzijds een door tussenkomst van belanghebbende tot stand gekomen verzekerings-/kredietovereenkomst tussen een kortingspartner en een lid (vgl. HvJ EG, Apple and Pear Development Council, 8 maart 1988, 102/86, ECLI:EU:C:1988:120). Dat belanghebbende, zoals door haar aangevoerd, een belangrijke functie heeft in de totstandkoming van de prijs van deze producten, doet daar niet aan af. Een rechtstreeks verband kan wel worden aangenomen tussen het abonnementsgeld en het aanbieden van het recht op een inkoopvoordeel (kortingsclaim) aan haar leden. 5.7. Zou wel sprake zijn van bemiddeling, dan heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof terecht en op goede gronden overwogen dat de dienst van belanghebbende meeromvattend is (door de diverse kortingsopties, zoals benoemd in 2.4) dan de bemiddeling bij kredieten en handelingen verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen en daarom (vanwege het meerledige karakter) niet kan delen in een vrijstelling (art. 11, eerste lid, onderdeel j onder 1° of onderdeel k van de Wet OB). Doorlopende post 5.8. Belanghebbende stelt met betrekking tot de door hem geduide ‘doorbetalingen’ uit hoofde van het zogenoemde MLM-principe, dat deze betalingen een doorlopende post vormen (artikel 79, onderdeel c, van de Btw-richtlijn), die niet tot de maatstaf van heffing kunnen worden gerekend. Het MLM-systeem werkt als volgt. Een lid (B) wordt (altijd) aangebracht door een ander lid (A). A ontvangt als beloning voor het aanbrengen van B, het nieuwe lid, een vergoeding van belanghebbende van € 2,40. Dit bedrag betaalt belanghebbende, zo stelt zij, uit het door haar van B ontvangen abonnementsgeld (van € 20,95). Dit brengt, naar belanghebbende stelt, mee dat de maatstaf van heffing niet € 20,95 bedraagt, maar € 8,95, omdat een aanbrengprovisie wordt vergoed tot en met het niveau van de vijfde ‘generatie’ (zie bladzijde 8 van de brochure: “U wordt niet alleen beloond voor de mensen die u zelf aanbrengt maar ook voor de nieuwe deelnemers die uw aangebrachte klant werft. U wordt beloond tot en met de 5e generatie connecties’). 5.9. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat deze bedragen geen doorlopende posten vormen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit is gebaseerd over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof dat doorlopende posten, die niet behoren tot de maatstaf van heffing, de (terug)betaling vormen van kosten die een ondernemer op naam en voor rekening van een derde heeft voldaan. Dit veronderstelt derhalve dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen in het onder 5.8. gegeven voorbeeld, A en B.

5.12. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en A. Bijlsma, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. P.L. Cheung als griffier. De beslissing is op 7 april 2020 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.