ECLI:NL:HR:2017:2598

ECLI:NL:HR:2017:2598 text/xml public 2025-08-04T09:31:55 2017-10-12 Raad voor de Rechtspraak nl Hoge Raad 2017-10-13 15/05195 Uitspraak Cassatie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Conclusie: ECLI:NL:PHR:2016:1242, Gevolgd In cassatie op : ECLI:NL:GHAMS:2015:4748, Bekrachtiging/bevestiging Rechtspraak.nl NLF 2017/2473 met annotatie van Wouter Blokland FED 2018/7 met annotatie van S.B. Cornielje V-N Vandaag 2017/2334 V-N 2017/50.13 BNB 2018/20 met annotatie van B.G. van Zadelhoff NTFR 2017/2561 met annotatie van Mr. A. Vroon FutD 2017-2522 Viditax (FutD) 2017101336 http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:HR:2017:2598 text/html public 2017-10-12T09:23:12 2017-10-13 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:HR:2017:2598 Hoge Raad , 13-10-2017 / 15/05195 art. 6b, art. 12, lid 2, en art. 11, lid 1, letter i, sub 2°, Wet OB 1968; diensten door buitenlandse ondernemers verricht afgenomen dooraan financial trading company en market maker; samengestelde prestatie; bijkomende prestatie; modale consument; bankenresolutie; bemiddeling; diensten met betrekking tot onroerend goed. 13 oktober 2017 nr. 15/05195 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 29 september 2015, nr. 15/00074, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 14/787) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1 Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 30 november 2016 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:1242). Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2 Beoordeling van de middelen 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en verhandelt met eigen kapitaal wereldwijd effecten en andere financiële producten op diverse financiële markten en effectenbeurzen. Belanghebbende is tevens market maker. De handel geschiedt via een elektronisch netwerk van de desbetreffende beurs of een ander handelsplatform. Daarnaast is belanghebbende actief in arbitrage, dat wil zeggen dat zij in een geautomatiseerde vorm, met behulp van computers, probeert te profiteren van koersverschillen voor dezelfde financiële instrumenten die het gevolg zijn van inefficiënties op verschillende markten. 2.1.2. Belanghebbende was in de onderhavige periode (2010-2011) lid van de New York Stock Exchange (hierna: NYSE) en van de Deutsche Börse (hierna: DB). Lidmaatschap van deze beurzen, dat alleen open staat voor professionele handelaren, biedt de mogelijkheid handelstransacties op die beurzen uit te voeren. Belanghebbende betaalt voor het lidmaatschap een vast bedrag per jaar, vermeerderd met een bedrag per door haar tot stand gebrachte transactie. 2.1.3. In 2010 en 2011 heeft NYSE – naast het verlenen van het lidmaatschap – aan belanghebbende tegen vergoeding zogenoemde real-time informatie verstrekt. Het betreft informatie over de meest recente koersen en bied- en laatprijzen op de beurs (hierna: market data/bid & ask data). Deze informatie, die niet alleen bij NYSE maar ook bij andere aanbieders tegen vergoeding verkrijgbaar is, stelt belanghebbende in staat om met name haar activiteiten in de arbitragehandel zo goed mogelijk te verrichten. 2.1.4. In 2011 heeft DB - naast het verlenen van het lidmaatschap - aan belanghebbende op vereenvoudigde wijze toegang verleend tot de elektronische handelsomgeving van de beurs door haar tegen vergoeding de gelegenheid te geven met een inlognaam en wachtwoord rechtstreeks in te loggen op het computersysteem van DB (hierna: webtrading/connectivity-diensten). 2.1.5. Voor het uitvoeren van handelstransacties op beurzen en andere handelsplatforms waarvan belanghebbende geen lid is, maakt zij gebruik van de diensten van een buitenlandse vestiging van [A] N.V. (hierna: [A]), die wel over de daarvoor benodigde lidmaatschappen en vergunningen beschikt. Volgens een met [A] gesloten Master Clearing Agreement treedt [A] – tegen vergoeding - voor belanghebbende op als prime broker zodat belanghebbende voor eigen rekening en risico op naam van [A] op deze beurzen en andere handelsplatforms kan handelen. 2.1.6. De hiervoor in 2.1.5 bedoelde Master Clearing Agreement biedt belanghebbende de mogelijkheid additionele diensten tegen vergoeding af te nemen van [A]. Volgens een afzonderlijk overeengekomen Market Access Services Agreement heeft belanghebbende van [A] zogenoemde market access services afgenomen. Deze diensten betreffen de verstrekking van software(licenties), van market data/bid & ask data en webtrading/connectivity-diensten. Deze diensten houden in dat belanghebbende op naam van [A] op bepaalde beurzen en handelsplatforms transacties kan verrichten door gebruik te maken van een elektronische verbinding met de desbetreffende beurzen, tot stand gebracht met behulp van hardware en software (hierna ook: het systeem) ter beschikking gesteld door [A]. Belanghebbende heeft van [A] een toegangscode gekregen waarmee zij via het systeem transacties kan verrichten, waaronder ook op NYSE. 2.1.7. Naast de hiervoor in 2.1.5 en 2.1.6 vermelde overeenkomsten heeft belanghebbende met [A] op 9 augustus 2011 een Equipment Hosting Agreement gesloten. Op basis van deze overeenkomst stelt [A] tegen vergoeding zogenoemde rack space ter beschikking in een ruimte van een datacentrum, speciaal toegerust met onder meer klimaatbeheersing en elektriciteitsaansluiting. Onder rack space wordt verstaan een ‘specifically defined space’ voor de installatie van (computer)hardware, een en ander voor het tot stand brengen van een computerverbinding met beurzen en andere handelsplatforms. Belanghebbende heeft – zonder voorafgaande toestemming – niet fysiek toegang tot de desbetreffende ruimte; de opgestelde hardware is voor haar alleen virtueel bereikbaar met behulp van een beveiligde verbinding van een virtueel particulier netwerk. In de Equipment Hosting Agreement is voorts vastgelegd dat [A] primair “the placement and storage (…) in designated Rack Space” verzorgt, dat daarin slechts bepaalde hardware kan worden geplaatst, dat [A] plaatsing van hardware kan weigeren, en dat [A] met betrekking tot de geplaatste hardware de zorg draagt voor ‘maintenance and support’. 2.1.8. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het tegen vergoeding verlenen van de hiervoor in 2.1.2 en 2.1.5 bedoelde diensten (lidmaatschappen van de beurzen respectievelijk de diensten van [A] als prime broker) als (bemiddelings)handelingen inzake effecten en andere waardepapieren op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en letter i, aanhef en onder 2°, van de Wet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De in 2.1.3, 2.1.4, 2.1.6 en 2.1.7 bedoelde diensten bestaande in onderscheidenlijk het verstrekken van market data/bid & ask data, de webtrading/connectivity-diensten, de market access services en het verstrekken van rack space, zijn volgens de Inspecteur zelfstandige diensten. Dat betekent zijns inziens dat deze diensten afzonderlijk - in Nederland - in de heffing van omzetbelasting moeten worden betrokken. Aangezien de ondernemers van wie belanghebbende deze diensten heeft afgenomen zijn gevestigd buiten Nederland, moet de ter zake van deze diensten verschuldigde omzetbelasting volgens de Inspecteur op de voet van artikel 12, lid 2, van de Wet van belanghebbende worden geheven. Omdat belanghebbende heeft nagelaten ter zake van de hier bedoelde diensten omzetbelasting op aangifte te voldoen, heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. 2.2.1.

Het Hof heeft, gelet op onderdelen 5.1, 5.4, 5.5 en 5.15 van zijn uitspraak, tot uitgangspunt genomen dat tussen partijen niet in geschil is dat de hiervoor in 2.1.3, 2.1.4, 2.1.6 en 2.1.7 bedoelde diensten van NYSE (market data/bid & ask data), DB (webtrading and connectivity) en [A] (market access services en het verstrekken van rack space) niet vallen onder een wettelijke vrijstelling van omzetbelasting. 2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat – anders dan belanghebbende verdedigt - de door NYSE verleende diensten bestaande in het verstrekken van market data/bid & ask data voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen. Daartoe heeft het Hof overwogen dat NYSE vergelijkbare informatiediensten verleent aan afnemers die geen lid zijn van die beurs, dat niet alle leden van die beurs dit type diensten afnemen en dat belanghebbende vergelijkbare informatiediensten ook van anderen dan NYSE betrekt, hetgeen naar het oordeel van het Hof erop duidt dat deze diensten niet zodanig nauw zijn verbonden met het lidmaatschap van die beurs dat zij daarmee een enkele, ondeelbare prestatie vormen. De stelling van belanghebbende dat het onder omstandigheden doelmatiger is deze diensten van NYSE te betrekken, heeft het Hof niet tot een ander oordeel gebracht, aangezien die doelmatigheid, aldus het Hof, samenhangt met de keuze van belanghebbende om actief te zijn in de arbitragehandel en niet met de toegang tot de beurs als zodanig. De verstrekking van market data/bid & ask data is volgens het Hof ook niet ondergeschikt aan het lidmaatschap van NYSE. Belanghebbende heeft voor haar handelen een veelheid van informatie nodig die zij via verschillende kanalen betrekt. Onder die omstandigheden is het verwerven van informatie, aldus het Hof, een doel op zich en kan niet worden gezegd dat het betrekken van die informatie slechts een middel is om de hoofddienst – het lidmaatschap van de beurs – aantrekkelijker te maken. 2.2.3. Ook wat betreft de door DB verleende webtrading/connectivity-diensten heeft het Hof geoordeeld dat deze diensten voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen. Daartoe heeft het Hof overwogen dat DB vier vormen van connecties met haar handelssysteem biedt waaronder webtrading, dat webtrading niet voor alle leden van de beurs toegankelijk is maar enkel voor degenen die daarvoor gekwalificeerd zijn en dat het betrekken van de dienst berust op een keuze van belanghebbende. Dit duidt naar het oordeel van het Hof erop dat het aanbieden van deze technische voorzieningen niet zodanig nauw is verbonden met het lidmaatschap van deze beurs dat het daarmee een enkele, ondeelbare prestatie vormt. De verstrekking van deze technische voorzieningen is volgens het Hof ook niet ondergeschikt aan het lidmaatschap van die beurs aangezien de beide diensten van DB hun eigen kenmerkende elementen hebben en daarom een doel op zich vormen. 2.2.4. Met betrekking tot de hiervoor in 2.1.6 en 2.1.7 bedoelde diensten bestaande in market access services en het verstrekken van rack space door [A] heeft het Hof geoordeeld dat ook deze diensten voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen en niet een ondeelbare dienst vormen met het op naam van [A] gelegenheid geven voor eigen rekening en risico op beurzen te handelen. Daartoe heeft het Hof van belang geacht dat belanghebbende de vrijheid heeft enerzijds gebruik te maken van de door [A] verleende bevoegdheid tot handelen op de beurs en anderzijds van andere partijen diensten af te nemen op het gebied van technische voorzieningen en informatie. Naar het oordeel van het Hof hebben de hier bedoelde diensten van [A] elk eigen kenmerkende elementen zodat de afname daarvan voor belanghebbende in zoverre een doel op zich vormt. Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat de economische reden om de bevoegdheid van handelen op de beurs te verwerven mede lag in het verkrijgen van de diensten op het gebied van informatie en communicatie. Deze diensten zijn daarom, aldus het Hof, evenmin aan te merken als diensten die ondergeschikt zijn aan dan wel bijkomend zijn bij de hier bedoelde diensten van [A]. 2.2.5. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende niet aan de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 25 juli 1979, nr. 279/12007, Infobulletin 1979, 7, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 14 maart 1983, nr. 283-3330, V‑N 1983/642,20 (hierna: de bankenresolutie), in het bijzonder niet aan paragraaf 1, onderdeel 2, eerste alinea, het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat diensten op het gebied van informatie en communicatie kunnen worden gerangschikt onder handelingen inzake effecten en andere waardepapieren als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter i, onder 2˚, van de Wet. Naar het oordeel van het Hof zien “prestaties die betrekking hebben op effecten” uitsluitend op handelingen die te maken hebben met de uitgifte en overdracht van aandelen en met wijziging in de status van effecten. 2.2.6. Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat de hiervoor in 2.1.7 als het verstrekken van rack space aangeduide dienst in Nederland in de heffing van omzetbelasting moet worden betrokken. Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat deze dienst een dienst betreft die betrekking heeft op een niet in Nederland gelegen onroerende zaak zodat artikel 6b van de Wet, op grond waarvan de plaats van een dienst met betrekking tot een onroerende zaak is gelegen in het land waar die onroerende zaak is gelegen, toepassing mist. Niet is overeengekomen, aldus het Hof, dat belanghebbende een welbepaald gedeelte van een welbepaalde onroerende zaak ter beschikking krijgt voor haar apparatuur. 2.3.1. Middel I is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 tot en met 2.2.4 weergegeven oordelen van het Hof en betoogt dat het Hof de in 2.1.3, 2.1.4, 2.1.6 en 2.1.7 bedoelde diensten - bestaande in onderscheidenlijk het verstrekken van market data/bid & ask data, de webtrading/connectivity-diensten, de market access services en het verstrekken van rack space - ten onrechte niet heeft aangemerkt als onderdeel van één samengestelde prestatie waarop de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter i, onder 2˚, van de Wet van toepassing is. Daartoe voert het middel - onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224 - aan dat het Hof niet bij zijn beoordeling heeft betrokken wie in de onderhavige zaak de modale consument als bedoeld in dit arrest is. Het Hof heeft nagelaten, aldus middel I, in te gaan op de stelling van belanghebbende dat de modale consumenten van de onderwerpelijke dienstverlening market makers zijn, die de diensten die zij afnemen, beschouwen als één samengesteld pakket, omdat zij alle elementen afnemen die van belang zijn om op die specifieke beurs, al dan niet via een broker, de gewenste activiteiten als market maker uit te oefenen. Market makers moeten, aldus middel I, worden onderscheiden van andere partijen die op de beurs handelen zoals particuliere beleggers. 2.3.2. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (vgl. onder meer HvJ 8 december 2016, Stock’94, C-208/15, ECLI:EU:C:2016:936, punten 27 tot en met 29 en de daarin aangehaalde rechtspraak) dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Er is evenwel sprake van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen, die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Van één prestatie is ook sprake wanneer een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als ondergeschikt aan een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter.

Om te bepalen of de verrichte prestaties meer zelfstandige prestaties dan wel één enkele prestatie vormen, moet worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn. Bij de bepaling of een uit meer prestaties bestaande transactie één enkele transactie vormt voor de btw, moet rekening worden gehouden met het economische doel van die transactie. Bij deze analyse dient ook het belang van de ontvangers van de prestaties in overweging te worden genomen. 2.3.3. Bij de bepaling of de door NYSE, DB of [A] afzonderlijk aangeboden diensten voor de heffing van omzetbelasting één, door elk van hen aangeboden, samengestelde prestatie vormen, heeft het Hof het economische doel van de onderscheiden prestaties onderzocht en bij die beoordeling mede betrokken het belang van afnemers als belanghebbende vanwege hun handel op de beurs en op de financiële markten alsmede arbitrage. Bij de bepaling of een uit diverse prestaties bestaande transactie één enkele prestatie vormt, is niet beslissend dat binnen de kring van afnemers van NYSE, DB of [A] een groep afnemers in het bijzonder kan worden onderscheiden die alle aangeboden diensten nodig heeft om een bepaalde gewenste economische activiteit uit te oefenen. Indien, zoals het Hof in het onderhavige geval heeft vastgesteld, binnen de kring van afnemers van dezelfde diensten het belang bij het afnemen van die diensten tussen groepen afnemers onderling verschilt, kan dat een aanwijzing zijn dat geen sprake is van een enkele, samengestelde prestatie. Op het voorgaande stuit het middel af. 2.4.1. Middel III voert aan dat het Hof heeft nagelaten de stelling te behandelen dat de hiervoor in 2.1.3, 2.1.4, 2.1.6 en 2.1.7 genoemde diensten, bestaande in onderscheidenlijk het verstrekken van market data/bid & ask data, de webtrading/connectivity-diensten, de market access services en het verstrekken van rack space als zodanig bemiddelingsdiensten vormen in de zin van artikel 11, lid 1, letter i, onder 2˚, van de Wet en daarom zijn vrijgesteld van omzetbelasting. 2.4.2. Artikel 11, lid 1, letter i, onder 2˚, van de Wet vormt de implementatie van artikel 135, lid 1, letter f, van BTW-richtlijn 2006. Met het begrip bemiddeling in de context van artikel 135, lid 1, letter f, van BTW-richtlijn 2006 wordt gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Bemiddeling is een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed en die tot doel heeft het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van dit contract (zie HvJ 5 juli 2012, DTZ Zadelhoff, C-259/11, ECLI:EU:C:2012:423, punt 27 en de daar aangehaalde rechtspraak). 2.4.3. ’ s Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de hier in geding zijnde diensten op het gebied van informatie en communicatie alsmede de terbeschikkingstelling van rack space, zoals hiervoor in 2.1.3, 2.1.4, 2.1.6 en 2.1.7 weergegeven, betreffen het faciliteren van belanghebbende met betrekking tot eventueel door haar te verrichten transacties in effecten. Deze dienstverlening is naar haar aard geen bemiddeling in de zin van artikel 11, lid 1, letter i, onder 2˚, van de Wet. Het middel faalt reeds op deze grond. 2.5.1. Middel II is gericht tegen het hiervoor in 2.2.5 weergegeven oordeel van het Hof en herhaalt het in hoger beroep gehouden betoog dat de staatssecretaris van Financiën in paragraaf 1, tweede alinea, van de bankenresolutie heeft bepaald dat artikel 11, lid 1, letter i, onder 2˚, van de Wet ruim moet worden uitgelegd en van toepassing is op alle prestaties, andere dan bewaring en beheer, die betrekking hebben op effecten en andere waardepapieren. Dit wekt, aldus het middel, het in rechte te beschermen vertrouwen dat ook de met de beurshandel en de handel op andere financiële markten samenhangende diensten op het gebied van informatie en communicatie, zoals de hiervoor in 2.1.3, 2.1.4 en 2.1.6 omschreven diensten, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Daaraan doet niet af dat de staatssecretaris van Financiën ten tijde van het verschijnen van de bankenresolutie niet heeft kunnen voorzien dat technologische diensten als de onderhavige zich op een dergelijk grote schaal zouden gaan voordoen. 2.5.2. Bij de beoordeling van middel II wordt vooropgesteld dat bij de uitlegging van beleidsregels – zoals die zijn opgenomen in de bankenresolutie – ervan moet worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dienen te worden opgevat (vgl. HR 10 februari 2017, nr. 15/04877, ECLI:NL:HR:2017:185, BNB 2017/80, en HR 2 maart 1983, nr. 21662, BNB 1983/150). 2.5.3. Paragraaf 1, onderdelen 1, 2 en 3, van de bankenresolutie luidt – voor zover van belang - als volgt: “1 Toepassing van de wet op de omzetbelasting 1968 ten aanzien van het bankbedrijf 1. De per 1 januari 1979 van kracht geworden aanpassing van de omzetbelastingwetgeving aan de bepalingen van de zesde EG-richtlijn is in verschillend opzicht van betekenis voor exploitanten van banken. Zulks houdt verband met de ingevolge bedoelde aanpassing tot stand gekomen wijzigingen en/of aanvullingen van de vrijstellingsbepalingen vervat in artikel 11, letters i en j, van de Wet op de omzetbelasting 1968, alsook met de per 1 januari 1979 tot stand gekomen wijziging van artikel 15, tweede lid, van die wet betreffende de aftrek van omzetbelasting. 2. Blijkens artikel 11, eerste lid, letter i, ten tweede, van voormelde wet zijn van omzetbelasting vrijgesteld de handelingen – bemiddeling daaronder begrepen doch uitgezonderd bewaring en beheer – inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten welke goederen vertegenwoordigen. De bewoordingen van de onderwerpelijke bepaling komen vrijwel overeen met die van de corresponderende bepaling, vervat in artikel 13, onderdeel B, letter d , ten vijfde, van voornoemde EG-richtlijn. Naar mijn oordeel dient ervan te worden uitgegaan dat bij het redigeren van die richtlijnbepaling een ruime draagwijdte van het begrip ‘handelingen’ is beoogd. In verband daarmede stel ik mij op het standpunt dat de aan de orde zijnde vrijstelling van toepassing is op alle prestaties, andere dan bewaring en beheer, welke betrekking hebben op effecten en andere waardepapieren, ongeacht of het daarbij gaat om de uitgifte, de overdracht, de verwisseling of de opsplitsing van de desbetreffende stukken, dan wel om de instandhouding, de wijziging, de realisering of het tenietgaan van de in die stukken belichaamde rechten, een en ander met dien verstande dat de – veelal door banken – ter zake verleende bemiddelingsdiensten mede tot de vrijgestelde prestaties dienen te worden gerekend. (…) 3. Ter bevordering van een uniforme gedragslijn inzake de toepassing van de omzetbelastingwetgeving ten aanzien van de onderwerpelijke bedrijfstak gaat als bijlage hiernevens een voorbeeldsgewijs samengesteld en als richtsnoer bedoeld overzicht van vrijgestelde en belaste bankverrichtingen.”. 2.5.4. Met de in 2.5.3 geciteerde onderdelen van de bankenresolutie heeft de staatssecretaris van Financiën, omwille van een eenvormige interpretatie van – de met ingang van 1 januari 1979 aan de Zesde richtlijn aangepaste - letters i en j van artikel 11, lid 1, van de Wet de praktijk een richtsnoer willen bieden voor de toepassing van de omzetbelasting ter zake van prestaties in het bankbedrijf, waaronder diensten die betrekking hebben op effecten en andere waardepapieren. Uit hetgeen in paragraaf 1, onderdeel 2, van de bankenresolutie en in de opsomming in de bijlage bij die resolutie is opgenomen, kan redelijkerwijs niet worden afgeleid dat diensten, vergelijkbaar met die welke hiervoor in 2.1.3, 2.1.4, 2.1.6 en 2.1.7 zijn omschreven, onder de vrijstelling moeten worden begrepen.