ECLI:NL:CBB:2025:293

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummer: 24/438 uitspraak van de meervoudige kamer van 6 mei 2025 in de zaak tussen [naam 1] , te [woonplaats] ( [naam 1] ) (gemachtigde: [naam 2] ) en de minister van Economische Zaken (gemachtigde: mr. M. Wullink)

Met het besluit van 20 november 2023 (correctiebesluit) heeft de minister de verklaringen voor Speur en Ontwikkelingswerk (S&O) van 23 april 2021 en 5 november 2021 op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) gecorrigeerd. Met het besluit van 2 april 2024 (bestreden besluit) heeft de minister het bezwaar daartegen ongegrond verklaard. [naam 1] heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld. De minister heeft een verweerschrift ingediend. Het College heeft de minister een vraagstelling gestuurd. De zitting was op 18 maart 2025. Namens [naam 1] hebben de gemachtigde, [naam 3] , [naam 4] en mr. J. oude Egbrink, advocaat, deelgenomen. Namens de minister hebben de gemachtigde en R.C. de Velde deelgenomen.

Inleiding 1.1 [naam 1] heeft in 2021 voor de periodes januari tot en met april en augustus tot en met december 2021 S&O-aanvragen gedaan voor de ontwikkeling van 1) een Allround Autonomous Vehicle (AAV) en 2) een AVV-wielversie. Het gaat om de ontwikkeling van een zelfstandig en lichtgewicht voertuig voor het bewerken van landbouwgronden op een zodanige manier dat bodemverdichting wordt voorkomen. 1.2 Met het besluit van 23 april 2021 heeft de minister aan [naam 1] een S&O-verklaring afgegeven voor de periode januari tot en met april 2021. Met het besluit van 5 november 2021 heeft de minister aan [naam 1] een S&O-verklaring afgegeven voor de periode augustus tot en met december 2021. 1.3 Bij de mededeling over het jaar 2021 heeft [naam 1] een bedrag van € 672.939,- aan kosten gemeld. Uitgaande van deze kosten heeft de minister met een besluit van 12 mei 2022 de S&O-verklaringen van 23 april 2021 en 5 november 2021 gecorrigeerd. 1.4 Op 27 juni 2023 heeft de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) een aangekondigd controlebezoek uitgevoerd. De bevindingen van dit controlebezoek zijn neergelegd in een controlerapport WBSO van 13 november 2023 (controlerapport). Hierin is onder meer uiteengezet dat [naam 1] onterecht uren als S&O-uren heeft geregistreerd op “Workfield” 3 Ontwikkeling aandrijving werktuigen, “Subsidy” WBSO2021 2. Test & duurtesten & veldtesten 1BAAV wiel en “Activity” 1.3: Build two new Prototypes according to latest design status. Daarnaast worden de geregistreerde uren voor twee medewerkers niet geaccepteerd, omdat niet duidelijk is waaraan de gemaakte uren zijn besteed. Ook zijn er uren geregistreerd voor niet aangevraagde en toegekende projecten. Verder worden alle geregistreerde kosten niet geaccepteerd, omdat deze betrekking hebben op de realisatie van meerdere prototypes waarvan het aannemelijk is dat zij een productieve of commerciële betekenis kunnen hebben. 1.5 Met het correctiebesluit heeft de minister de S&O-verklaringen van 23 april 2021 en 5 november 2021 gecorrigeerd met een bedrag van in totaal € 155.413,-. De correctie ziet op 946 S&O-uren en € 672.939,- aan kosten. Het hiertegen gemaakte bezwaar heeft de minister met het bestreden besluit ongegrond verklaard. De minister heeft daarbij het standpunt gehandhaafd dat sprake is van de bouw van prototypes waarvan aannemelijk is dat ze een productieve of commerciële betekenis kunnen hebben. De minister wijst daarbij op de toelichting bij de Regeling S&O-afdrachtsvermindering en de uitspraak van het College van 14 augustus 2018, ECLI:NL:CBB:2018:423. Tijdens de controle is geconstateerd dat de prototypes een (potentiële) gebruikerswaarde hebben. De werkwijze waarbij niet gebruik wordt gemaakt van een testveld op eigen terrein maar van landbouwgrond van derden, betekent dat deze prototypes een commerciële betekenis hebben. Verder is ook getest in het Verenigd Koninkrijk (VK). Omdat het VK de Europese Unie (EU) heeft verlaten, komen werkzaamheden verricht aldaar niet meer in aanmerking en mogen deze niet als S&O-uren worden geschreven. De gerealiseerde kosten komen dan ook niet in aanmerking voor S&O-afdrachtvermindering. Als grondslag van de correctie noemt de minister artikel 25, tweede lid, onder a, van de Wva. Omvang van het geschil en standpunten van partijen 2.1 Ter zitting heeft [naam 1] te kennen gegeven dat alleen de gecorrigeerde kosten voor de realisatie van de prototypes in geschil zijn. De gecorrigeerde S&O-uren zijn niet in geschil. 2.2 [naam 1] betwist dat sprake is van de ontwikkeling van prototypes die een productieve of commerciële betekenis kunnen hebben. [naam 1] voert daartoe aan dat de testen niet alleen op landbouwgronden van derden hebben plaatsgevonden maar ook op eigen terrein. Testen op landbouwgronden van derden zijn noodzakelijk omdat een van de doelstellingen, het verminderen van de bodemdruk, getest moet worden op landbouwgronden met verschillende samenstellingen van de bodem en op hellingen, eventueel in het buitenland. [naam 1] beroept zich daarbij ook op andere gevallen. Volgens [naam 1] worden prototypes regelmatig getest in het veld, alvorens ze worden vrijgegeven, en worden deze veldtesten in de regel goedgekeurd door de minister. [naam 1] heeft verder aangevoerd dat in 2021 niet is getest in het VK. 2.3 De minister stelt zich op het standpunt dat tijdens de controle op 27 juni 2023 is gebleken dat de prototypes een gebruikerswaarde hebben gekregen. Testen van een prototype bij derden betekent volgens de minister dat sprake is van een prototype met potentiële commerciële of productieve betekenis. [naam 1] heeft in haar aanvragen niet vermeld dat zou worden getest bij derden. Had [naam 1] dat wel gedaan, dan had de minister geen S&O-verklaringen afgegeven. De testen bij derden waren ook niet noodzakelijk. Verder heeft [naam 1] in het VK getest, wat niet voor S&O in aanmerking komt. Wettelijk kader 3 Het toepasselijke wettelijke kader is opgenomen in een bijlage bij deze uitspraak.

4.1 De gemachtigde van de minister heeft op de zitting bevestigd dat het besluit om de S&O-verklaringen te corrigeren is gebaseerd op artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva. In dit artikel is bepaald dat de minister een correctie-S&O-verklaring kan afgeven met het bedrag dat op de S&O-verklaring ten onrechte is vermeld als bedrag aan S&O-afdrachtvermindering, indien aannemelijk is dat ter verkrijging van de S&O-verklaring of bij het doen van de mededeling als bedoeld in artikel 24, tweede lid, gegevens of bescheiden zijn verstrekt die zodanig onjuist of onvolledig zijn dat een andere beslissing zou zijn genomen indien de juiste en volledige gegevens zouden zijn verstrekt. 4.2 Om deze bepaling toe te passen moet het dus allereerst aannemelijk zijn dat [naam 1] bij haar aanvraag onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt en, als dat zo is, of deze gegevens zodanig onjuist of onvolledig zijn dat de minister een andere beslissing zou hebben genomen als wel de juiste en volledige gegevens zouden zijn verstrekt. Heeft [naam 1] onjuiste of onvolledige gegevens bij de aanvragen verstrekt? 4.3 In haar aanvragen voor 2021 heeft [naam 1] vermeld dat zij drie prototypes zal ontwikkelen en testen. In de aanvragen wordt over het testen onder meer vermeld dat het gaat om “initiële testen van de proto AAV 1A”, “test & duurtesten & veldtesten 1B AAV”, “de bouw van meerdere niet-commerciële prototypes (1B, P2) in combinatie met korte iteratieve test cycles” en dat “in de komende periode het prototype uitvoerig wordt getest en er aanpassingen worden doorgevoerd n.a.v. de testresultaten”. [naam 1] heeft in de aanvragen niet vermeld dat het bij het testen ook gaat om testen op landbouwgronden van derden. Aan de orde is de vraag of [naam 1] daartoe was gehouden. 4.4 In artikel 1, vierde lid, aanhef en onder c, van de Wva is bepaald dat niet tot speur- en ontwikkelingswerk worden gerekend de door de minister bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden. Deze ministeriele regeling is de Regeling S&O-afdrachtsvermindering (Regeling). In artikel 2 van de Regeling is opgesomd wat niet tot speur- en ontwikkelingswerk wordt gerekend. Hierin is niet opgenomen dat het testen bij derden is uitgesloten van S&O. Over het uitvoeren van testen is alleen in artikel 2, aanhef en onder r, van de Regeling bepaald dat het opstellen en uitvoeren van testen die niet direct en uitsluitend zijn gericht op het aantonen van het werkingsprincipe zijn uitgesloten van S&O. Ook in de toelichting bij de Regeling (Stcrt. 2015, nr. 42769) staat niets over het uitsluiten van testen bij derden. 4.5 In de Handleiding WBSO 2021 is nadere informatie voor ondernemers opgenomen over de Regeling. Ook in deze Handleiding is geen informatie te vinden over specifiek het testen bij derden en het uitsluiten hiervan voor speur- en ontwikkelingswerk. 4.6 Gelet hierop kon het [naam 1] bij het doen van de aanvragen niet duidelijk zijn dat zij in de aanvraagformulieren bij de onderdelen over het testen expliciet had moeten vermelden dat het, deels, ging om testen op landbouwgronden bij derden. Als de minister het testen bij derden had willen uitsluiten van het speur- en ontwikkelingswerk, dan had de minister dat expliciet duidelijk moeten maken door het in de Regeling zelf op te nemen. Ook had het dan op de weg van de minister gelegen om hier bij de aanvragen naar te informeren bij [naam 1] . [naam 1] had dan de gelegenheid gehad de aanvragen aan te vullen en eventueel aan te passen. Overigens is ook niet gebleken dat de minister na de mededeling van [naam 1] over het jaar 2021 voorafgaand aan de correctie van 12 mei 2022 een toelichting op de testen aan [naam 1] heeft gevraagd. Waren de S&O-verklaringen verstrekt als de minister had geweten van testen bij derden? 4.7 De minister heeft gesteld dat de S&O-verklaringen niet waren afgegeven als [naam 1] het testen bij derden had vermeld, omdat deze testen niet noodzakelijk waren en omdat prototypes hierdoor een potentiële commerciële of productieve betekenis krijgen. 4.8 Het College oordeelt dat de minister onvoldoende heeft onderbouwd dat het testen bij derden niet noodzakelijk was om het werkingsprincipe aan te tonen, omdat hiervoor het testen op eigen terrein voldoende was. Uit het controlerapport blijkt niet dat is uitgevraagd of onderzocht waar en op welke wijze [naam 1] heeft getest. Evenmin is onderzocht welke testmogelijkheden [naam 1] heeft op haar eigen terrein. In het controlerapport is over de prototypes slechts opgemerkt dat zij als bedrijfsmiddelen op de balans zijn opgenomen en dat de prototypes van een poedercoating zijn voorzien. Deze constateringen zijn, na een inhoudelijke reactie hierop van [naam 1] , terecht niet ten grondslag gelegd aan het correctiebesluit. Over de testen, op eigen terrein dan wel op het terrein van derden in 2021, staat niets in het controlerapport. In een e-mail van 7 november 2023 heeft de inspecteur over het controlebezoek van 27 juni 2023 nog het volgende opgemerkt: “Ik heb één van de prototypes achter de boerderij zien staan. In de staat zoals ik deze heb gezien is dit prototype "gewoon" inzetbaar, zowel commercieel als niet commercieel. (…) Ook het aangeven dat de prototypen enkel en alleen ingezet worden voor testwerkzaamheden en op geen enkele wijze een productieve en/of commerciële waarde hebben, wil niet zeggen dat de prototypen niet commercieel inzetbaar kunnen zijn. Juist het testen van dergelijke omvangrijke prototypen in de praktijk, al dan niet op locatie, versterkt de commerciële inzetbaarheid.” Ook hieruit blijkt niet dat is uitgevraagd en onderzocht welke testen in 2021 hebben plaatsgevonden, welke werkingsprincipes daarbij zijn onderzocht, welke testen op eigen terrein hebben plaatsgevonden en of het testen bij derden noodzakelijk was. [naam 1] heeft daarentegen in bezwaar en op de zitting uitgebreid toegelicht waarom het testen op verschillende agrarische gronden noodzakelijk is en waarom dit niet alleen op eigen grond kan. Naast het testen op eigen terrein was het noodzakelijk om te testen op landbouwgronden met verschillende samenstellingen van de bodem en op hellingen, om zo te toetsen of sprake was van vermindering van de bodemdruk. Ook was het bijvoorbeeld noodzakelijk te testen op percelen met verschillende vormen, mogelijke obstakels op het terrein en met beschikbaarheid van verschillende mobiele netwerken gebaseerd op 3G, 4G of 5G. De minister heeft deze uitleg van [naam 1] niet weersproken. Prototype met een productieve of commerciële betekenis 4.9 De minister stelt zich ook op het standpunt dat testen bij derden betekent dat sprake is van een prototype met een potentiële commerciële of productieve betekenis als bedoeld in artikel 2, aanhef en onder l, van de Regeling. Op het moment dat met een prototype een praktijktest wordt verricht in een normale productieomgeving, wordt het prototype voor dienstverlening aan (potentiële) klanten ingezet. Het prototype heeft dan gebruikerswaarde en het bouwen wordt dan niet meer gezien als S&O. Deze algemene stelling van de minister volgt niet uit de Regeling, de toelichting op de Regeling of de Handleiding WBSO 2021. [naam 1] heeft er daarbij op gewezen dat dit standpunt in strijd is met het gegeven dat de minister in het verleden meermaals testen bij derden heeft goedgekeurd in het kader van een S&O-verklaring. De minister heeft dit niet weersproken. Het College stelt bovendien vast dat ook uit de rechtspraak blijkt dat de minister in het verleden goedkeuring heeft gegeven aan het uitvoeren van praktijktesten bij derden. Dat was bijvoorbeeld het geval in de door de minister in het verweerschrift aangehaalde uitspraak van 15 oktober 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:484).

5.1 Uit 4.1 tot en met 4.12 volgt dat het bestreden besluit onzorgvuldig is voorbereid en is gebaseerd op een ondeugdelijke motivering. Het beroep is dan ook gegrond en het College zal het bestreden besluit vernietigen wegens strijd met het bepaalde in de artikelen 3:2 en 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), voor zover daarbij een correctie-S&O-verklaring is afgegeven voor de kosten van de realisatie van de prototypes. 5.2 Het College ziet aanleiding om met toepassing van artikel 8:72, derde lid, aanhef en onder b, van de Awb zelf in de zaak te voorzien, vanwege het tijdverloop en omdat de minister voldoende gelegenheid heeft gehad nader onderzoek te doen, maar dit niet heeft gedaan. Het College acht het, gelet op de toelichting van [naam 1] over het testen bij derden, ook niet aannemelijk dat nader onderzoek zal leiden tot een ander oordeel. Het College betwijfelt ook of dat onderzoek nu nog uitvoerbaar is. Het College zal dus het correctiebesluit herroepen voor zover daarbij een correctie-S&O-verklaring is afgegeven voor de kosten van de realisatie van de prototypes en bepalen dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van het besluit. 6 Het College zal de minister veroordelen in de door [naam 1] in bezwaar en beroep gemaakte kosten. Deze kosten stelt het College op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.108,- (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen bij de hoorzitting met een waarde per punt van € 647,- en 1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting met een waarde per punt van € 907,- en een wegingsfactor 1). Omdat het beroep gegrond is, moet de minister ook het griffierecht van € 371,- aan [naam 1] vergoeden.

Het College: verklaart het beroep gegrond; vernietigt het bestreden besluit voor zover daarbij een correctie-S&O-verklaring is afgegeven voor de kosten van de realisatie van de prototypes; herroept het correctiebesluit voor zover daarbij een correctie-S&O-verklaring is afgegeven voor de kosten voor de realisatie van de prototypes en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van het bestreden besluit; draagt de minister op het betaalde griffierecht van € 371,- aan [naam 1] te vergoeden; - veroordeelt de minister in de kosten [naam 1] van tot een bedrag van € 3.108,-. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L. Verbeek, mr. M.J. Jacobs en mr. A. van Gijzen, in aanwezigheid van mr. M.L. Bosman, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 mei 2025. w.g. J.L. Verbeek w.g. M.L. Bosman Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de datum van verzending beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Postbus 20303, 2500 EH Den Haag) over de schending van de artikelen 1 en 2 van de Wva met betrekking tot de begrippen ‘inhoudingsplichtige’, ‘aangiftetijdvak’, ‘loon’, ‘onderneming’, ‘fiscale eenheid’ en ‘werknemer’ (artikel 30, derde lid, van de Wva). Bijlage Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen Artikel 1, eerste lid, aanhef en onder p In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: p. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige of een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op: 1°. technisch-wetenschappelijk onderzoek; 2°. de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige, onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige, technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur; Artikel 1, vierde lid, aanhef en onder c Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel p, wordt niet tot speur- en ontwikkelingswerk gerekend: c. door Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden. Artikel 23, eerste en tweede lid 1. Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat verstrekt aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring. 2. De S&O-verklaring bevat: a. een omschrijving van het werk dat wordt aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk; b. de periode waarvoor de S&O-verklaring wordt verstrekt; c. het aantal uren dat werknemers van de S&O-inhoudingsplichtige in die periode aan het werk, bedoeld in onderdeel a, naar verwachting zullen besteden; d. het bedrag aan kosten en uitgaven dat naar verwachting betrekking heeft op die periode en het werk, bedoeld in onderdeel a, of het bedrag dat voor die periode naar verwachting volgt uit de toepassing van het vierde lid, onderdeel b; e. het bedrag aan S&O-afdrachtvermindering met een berekening van dat bedrag. Artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat geeft aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring af met het bedrag dat op de S&O-verklaring ten onrechte is vermeld als bedrag aan S&O-afdrachtvermindering, indien: a. aannemelijk is dat ter verkrijging van de S&O-verklaring of bij het doen van de mededeling, bedoeld in artikel 24, tweede lid, gegevens of bescheiden zijn verstrekt die zodanig onjuist of onvolledig zijn dat een andere beslissing zou zijn genomen indien de juiste en volledige gegevens zouden zijn verstrekt; Regeling S&O-afdrachtsvermindering Artikel 2 Tot speur- en ontwikkelingswerk wordt niet gerekend: het bouwen of inrichten van apparatuur bestemd voor toepassing in de praktijk; werkzaamheden met betrekking tot het invoeren en aanpassen van aangeschafte of aan te schaffen technologie, producten, processen of programmatuur, dan wel onderdelen daarvan onverminderd het bepaalde in onderdeel s, onder 5°; onderzoek naar de aanwezigheid van delfstoffen; het verrichten van beleidsstudies en strategische studies; werkzaamheden rondom informatieve bijeenkomsten, zoals het opzetten, geven en volgen van cursussen, scholing, symposia en congressen; analyse en beoordeling van bestaande productieprocessen, indien er geen directe samenhang is met eigen speur- en ontwikkelingswerk; productvergelijkend onderzoek, indien er geen directe samenhang is met eigen speur- en ontwikkelingswerk; verandering van uitsluitend vormgeving of afmetingen van producten of programmatuur; kwaliteitscontrole, andere dan de directe controle van uitgevoerd eigen speur- en ontwikkelingswerk, en kwaliteitsborging; werkzaamheden met betrekking tot bouwkundige en installatietechnische ontwerpen op basis van bestaande technieken; voorbereiding en uitvoering van de productie; het bouwen van een pilot-plant op productieschaal, dan wel een prototype, zijnde een realisatie van het werkingsprincipe, waarvan aannemelijk is dat het een productieve of commerciële betekenis kan hebben; werkzaamheden, door de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige verricht ten behoeve van door een ander verricht speur- en ontwikkelingswerk, die op zich zelf niet zijn aan te merken als speur- en ontwikkelingswerk; werkzaamheden met betrekking tot in technologische zin niet significante aanpassingen aan of wijzigingen van bestaande producten of processen; werkzaamheden met betrekking tot het opstellen en aanpassen van recepturen en de samenstelling van een product zonder dat er sprake is van een technisch nieuw werkingsprincipe van het desbetreffende product; het opstellen en toetsen van niet technische specificaties; het opstellen of bepalen van functionele eisen en randvoorwaarden; het opstellen en uitvoeren van testen die niet direct en uitsluitend zijn gericht op het aantonen van het werkingsprincipe door de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige; de volgende activiteiten in relatie tot programmatuur: 1°onderhoud van programmatuur; 2°het beschrijven van architectuur; 3°het ontwerpen of bouwen van een nieuw systeem; 4°het geschikt maken van bestaande programmatuur voor een ander hardware- of softwareplatform waarbij onder platform wordt verstaan het geheel van hardware en besturingsprogrammatuur waarop informatiesystemen worden ontwikkeld (ontwikkelplatform) of in productie worden genomen (doelplatform); 5°het ontwikkelen van programmatuur die bestaande programmatuur op een voor de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige technisch nieuwe wijze integreert of laat samenwerken, tenzij de bestaande programmatuur hoofdzakelijk binnen de onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige, binnen de fiscale eenheid waarvan de S&O-inhoudingsplichtige deel uitmaakt, of binnen de onderneming van de S&O-belastingplichtige, is ontwikkeld en wordt toegepast.