ECLI:NL:CBB:2020:757

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummers: 19/924, 20/77 en 20/152 uitspraak van de meervoudige kamer van 27 oktober 2020 in de zaken tussen Anthura B.V., te Bleiswijk, appellante (gemachtigde: mr. M.A.M. Euverman), en de staatssecretaris van Economische Zaken en Klimaat, verweerder (gemachtigde: mr. J. van Essen).

Zaaknummer 19/924 Bij besluit van 5 juni 2018 (het primaire besluit) heeft verweerder aan appellante op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva), ook wel WBSO-regeling, een S&O-verklaring afgegeven voor 2018. Bij besluit van 16 mei 2019 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante (gedeeltelijk) gegrond verklaard, het primaire besluit (gedeeltelijk) herroepen en een aanvullende S&O-verklaring afgegeven. Zaaknummer 20/77 Bij besluit van 8 juli 2019 heeft verweerder een S&O-verklaring afgegeven voor 2019. Bij besluit van 11 november 2019 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. Zaaknummer 20/152 Bij besluit van 30 augustus 2019 heeft verweerder de aan appellante afgegeven S&O-verklaring voor 2016 gecorrigeerd. Bij besluit van 24 december 2019 (het bestreden besluit) heeft appellante het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. Alle drie de zaken Appellante heeft tegen de bestreden besluiten beroep ingesteld. Verweerder heeft verweerschriften ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juli 2020, waarbij de zaken gevoegd zijn behandeld. Voor appellante is verschenen [naam] , bijgestaan door mr. Euverman. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde en dr. ir. C.M. Schavemaker.

Zaaknummers 19/924 en 20/77 1.1 Appellante is een veredelingsbedrijf van planten en heeft voor 2018 en 2019 S&O (speur- en ontwikkelings)-verklaringen aangevraagd voor, voor zover hier van belang, project 1626, ‘Veredeling van Phalaenopsisrassen voor pot en snij’ (het project). Aan appellante zijn over eerdere jaren S&O-verklaringen afgegeven voor het project. Bij uitspraak van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49) heeft het College geoordeeld over de S&O-verklaring voor het jaar 2017. 1.2 De veredelingsprocedure verloopt, voor zover hier van belang, als volgt. De planten doorlopen bij de veredeling allemaal hetzelfde traject, op een locatie die alleen voor dit project wordt gebruikt. De planten bewegen voor de opeenvolgende teeltfasen geautomatiseerd door afdelingen met verschillende temperaturen. De planten worden van bovenaf begoten met water voorzien van meststoffen. Behandeling met biologische middelen vindt plaats door deze in te gieten, uit te blazen of uit te strooien boven de planten. Chemische bestrijding wordt op de planten gespoten of verneveld. De afdelingen worden met buizen verwarmd. Appellante verkoopt de planten die niet de beoogde eigenschappen bezitten (de restplanten) op de veiling. Deze planten worden geselecteerd na de teeltfase, tussentijds worden er geen planten uit de afdeling gehaald. Op de locatie is ook een zogenoemde moederplantenkas. Dit is een aparte afdeling. 2. Verweerder heeft zich bij de primaire besluiten, gehandhaafd bij de bestreden besluiten, op het standpunt gesteld dat de restplanten die appellante verkoopt prototypes met commerciële waarde zijn en dat de kosten en uitgaven die daarmee samenhangen niet in aanmerking komen voor S&O-afdrachtvermindering. Hierbij heeft verweerder verwezen naar de uitspraak van het College van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49). Verweerder neemt daarom bij de posten energie, onderhoud van de kas, installaties en machines, kleine materialen en emballage alleen de kosten van de moederplantenkas in aanmerking. Alleen dit gedeelte acht verweerder volledig dienstbaar en toerekenbaar aan het S&O-werk. Nu een deel van de planten, de restplanten, niet onder het S&O-werk valt, geldt dat de kostenposten energie, onderhoud van de kas, installaties en machines, kleine materialen en emballage voor het overige niet volledig dienstbaar zijn aan S&O en dus niet in aanmerking kunnen worden genomen. Verweerder heeft appellante wel gevolgd in haar betoog dat voor de kostenposten meststoffen, biologie en chemie een gewogen gemiddelde van 56,9% kan worden aangehouden, aangezien met het registratiesysteem van appellante op plantniveau objectief is te berekenen hoeveel van de middelen is verbruikt voor S&O-werk. Verweerder heeft daarbij verwezen naar paragraaf 6.5 van zijn Handleiding WBSO 2018, waar wordt ingegaan op grondstoffen en grijpvoorraden die in bulk worden ingekocht, deels voor S&O en deels voor overige bedrijfsactiviteiten. Voor dergelijke kostenposten kan in een aantal gevallen toch het bedrag dat uitsluitend dienstbaar is aan S&O worden bepaald. Het moet dan gaan om een duidelijke en reële berekening op basis van objectieve gegevens, dus op basis van feiten en vaststellingen, metingen of zuivere registraties van verbruik. Schattingen of aannames op basis van historische gegevens zijn niet toegestaan om de kosten te bepalen. Wat betreft de opgevoerde kosten van het buitenterrein heeft appellante onvoldoende aannemelijk gemaakt dat deze dienstbaar en toerekenbaar zijn aan S&O. Het betreft vooral parkeerplaatsen voor medewerkers die werkzaam zijn in het R&D-pand. 3.1 Appellante stelt ten eerste dat de restplanten die zij in het veredelingsproces verkoopt niet als prototype moeten worden aangemerkt. Deze zijn niet aan te merken als een realisatie van het werkingsprincipe. De planten worden verkocht om op duurzame wijze met afval om te gaan en niet om winst te maken. De verkoop van planten vormt geen deel van haar bedrijfsvoering. Appellante geeft zich er rekenschap van dat het College bij de genoemde uitspraak van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49) hierover een oordeel heeft gegeven, maar zij meent dat verweerder geen juiste en consequente invulling geeft aan het begrip ‘prototype’. Verweerder heeft desgevraagd namelijk meegedeeld dat de uren, kosten en uitgaven wel als S&O in aanmerking zouden worden genomen als de planten worden weggegooid. Voor een volledige beoordeling van het begrip ‘prototype’ moet het College deze nieuwe omstandigheid meewegen. Deze uitleg strookt niet met het in de uitspraak van het College genoemde criterium dat een prototype commerciële betekenis heeft als het kan worden verkocht. Daarvan uitgaande hebben de restplanten ook commerciële betekenis – en zijn ze aan te merken als prototype – als ze worden weggegooid. Het standpunt van verweerder zou meebrengen dat het weggooien van restmateriaal wordt gestimuleerd, terwijl de wet duurzaamheid nastreeft. Volgens appellante staat de benadering van verweerder om aan de verkochte planten commerciële waarde toe te kennen en de daarmee verband houdende kosten niet in aanmerking te brengen voor S&O haaks op de bedoeling van de wetgever om de klassieke veredeling onder de werking van de WBSO te brengen. Appellante verwijst daarbij naar de aangenomen motie Koopmans (Kamerstukken II, 2003-2004, 29 200 XIV, nr. 24). Appellante verzoekt het College een oordeel te geven over de vraag of nog steeds sprake is van een prototype als zij de restplanten zou vernietigen in plaats van deze te verkopen. 3.2 Subsidiair voert appellante aan dat de verdeelsleutel die verweerder voor een aantal kostenposten heeft toegepast ook voor de overige, afgewezen posten zou moeten gelden. Het uitgangspunt van verweerder dat de verkochte restplanten commerciële waarde hebben en de kosten daarvan niet in aanmerking komen voor S&O brengt mee dat verweerder ook kosten van de niet verkochte planten niet meer als direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar aan het S&O-werk ziet. Het gaat dan om de posten energie, onderhoud van de kas, machines en installaties, kleine materialen en emballage. Voor andere posten heeft verweerder echter wel een verdeelsleutel van 56,9% van de kosten geaccepteerd. Het onderscheid dat verweerder maakt tussen deze kostenposten is niet begrijpelijk en strijdig met het gelijkheids- en rechtszekerheidsbeginsel. Appellante kan de afgewezen kostenposten op vergelijkbare objectiveerbare wijze per plant inzichtelijk maken. Aan de hand van het percentage planten dat wordt verkocht zou verweerder ook voor de afgewezen kostenposten een verdeelsleutel moeten hanteren. Het bestreden besluit is op dit punt onvoldoende gemotiveerd. 3.3 Over de energiekosten voert appellante meer in het bijzonder aan dat het College in zijn uitspraak van 5 februari 2019 weliswaar heeft geoordeeld dat deze niet uitsluitend dienstbaar zijn aan S&O omdat deze kosten tevens worden gemaakt voor het kweken van planten die later worden afgekeurd, maar dat hierbij het latere standpunt van verweerder – dat voor een aantal posten op basis van het registratiesysteem wel het verbruik op plantniveau kan worden vastgesteld – niet is betrokken. Verweerder gaat wel akkoord met een verdeling van de energiekosten per afdeling, want de energiekosten van de moederplantenkas worden wel in aanmerking genomen. De energiekosten van de niet verkochte planten zijn net zo exact te bepalen en daarmee uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar te maken door uit te gaan van de kosten per vierkante meter. Verweerder maakt ten onrechte onderscheid tussen energiekosten en de zogenoemde ‘grijpvoorraad’ zoals bijvoorbeeld de meststoffen, waar wel aan de hand van een verbruiksregistratie de kosten kunnen worden toegerekend. Het oordeel van het College in de uitspraak van 5 februari 2019 strookt volgens appellante bovendien niet met de uitspraak van 6 oktober 2017 (ECLI:NL:CBB:2017:337).

13. De beroepen zijn ongegrond. 14. Voor een veroordeling in de proceskosten is geen aanleiding.

Het College verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.H. de Wildt, mr. B. Bastein en mr. D. Brugman, in aanwezigheid van mr. M.G. Ligthart, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 oktober 2020. De voorzitter is verhinderd De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. de uitspraak te ondertekenen. Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en het bestuursorgaan beroep in cassatie instellen ter zake van schending van de artikelen 1 en 2 van de Wva met betrekking tot het bepaalde omtrent de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer' (artikel 30, derde lid, Wva).

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummers: 19/924, 20/77 en 20/152 uitspraak van de meervoudige kamer van 27 oktober 2020 in de zaken tussen Anthura B.V., te Bleiswijk, appellante (gemachtigde: mr. M.A.M. Euverman), en de staatssecretaris van Economische Zaken en Klimaat, verweerder (gemachtigde: mr. J. van Essen).

Zaaknummer 19/924 Bij besluit van 5 juni 2018 (het primaire besluit) heeft verweerder aan appellante op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva), ook wel WBSO-regeling, een S&O-verklaring afgegeven voor 2018. Bij besluit van 16 mei 2019 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante (gedeeltelijk) gegrond verklaard, het primaire besluit (gedeeltelijk) herroepen en een aanvullende S&O-verklaring afgegeven. Zaaknummer 20/77 Bij besluit van 8 juli 2019 heeft verweerder een S&O-verklaring afgegeven voor 2019. Bij besluit van 11 november 2019 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. Zaaknummer 20/152 Bij besluit van 30 augustus 2019 heeft verweerder de aan appellante afgegeven S&O-verklaring voor 2016 gecorrigeerd. Bij besluit van 24 december 2019 (het bestreden besluit) heeft appellante het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. Alle drie de zaken Appellante heeft tegen de bestreden besluiten beroep ingesteld. Verweerder heeft verweerschriften ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juli 2020, waarbij de zaken gevoegd zijn behandeld. Voor appellante is verschenen [naam] , bijgestaan door mr. Euverman. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde en dr. ir. C.M. Schavemaker.

Zaaknummers 19/924 en 20/77 1.1 Appellante is een veredelingsbedrijf van planten en heeft voor 2018 en 2019 S&O (speur- en ontwikkelings)-verklaringen aangevraagd voor, voor zover hier van belang, project 1626, ‘Veredeling van Phalaenopsisrassen voor pot en snij’ (het project). Aan appellante zijn over eerdere jaren S&O-verklaringen afgegeven voor het project. Bij uitspraak van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49) heeft het College geoordeeld over de S&O-verklaring voor het jaar 2017. 1.2 De veredelingsprocedure verloopt, voor zover hier van belang, als volgt. De planten doorlopen bij de veredeling allemaal hetzelfde traject, op een locatie die alleen voor dit project wordt gebruikt. De planten bewegen voor de opeenvolgende teeltfasen geautomatiseerd door afdelingen met verschillende temperaturen. De planten worden van bovenaf begoten met water voorzien van meststoffen. Behandeling met biologische middelen vindt plaats door deze in te gieten, uit te blazen of uit te strooien boven de planten. Chemische bestrijding wordt op de planten gespoten of verneveld. De afdelingen worden met buizen verwarmd. Appellante verkoopt de planten die niet de beoogde eigenschappen bezitten (de restplanten) op de veiling. Deze planten worden geselecteerd na de teeltfase, tussentijds worden er geen planten uit de afdeling gehaald. Op de locatie is ook een zogenoemde moederplantenkas. Dit is een aparte afdeling. 2. Verweerder heeft zich bij de primaire besluiten, gehandhaafd bij de bestreden besluiten, op het standpunt gesteld dat de restplanten die appellante verkoopt prototypes met commerciële waarde zijn en dat de kosten en uitgaven die daarmee samenhangen niet in aanmerking komen voor S&O-afdrachtvermindering. Hierbij heeft verweerder verwezen naar de uitspraak van het College van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49). Verweerder neemt daarom bij de posten energie, onderhoud van de kas, installaties en machines, kleine materialen en emballage alleen de kosten van de moederplantenkas in aanmerking. Alleen dit gedeelte acht verweerder volledig dienstbaar en toerekenbaar aan het S&O-werk. Nu een deel van de planten, de restplanten, niet onder het S&O-werk valt, geldt dat de kostenposten energie, onderhoud van de kas, installaties en machines, kleine materialen en emballage voor het overige niet volledig dienstbaar zijn aan S&O en dus niet in aanmerking kunnen worden genomen. Verweerder heeft appellante wel gevolgd in haar betoog dat voor de kostenposten meststoffen, biologie en chemie een gewogen gemiddelde van 56,9% kan worden aangehouden, aangezien met het registratiesysteem van appellante op plantniveau objectief is te berekenen hoeveel van de middelen is verbruikt voor S&O-werk. Verweerder heeft daarbij verwezen naar paragraaf 6.5 van zijn Handleiding WBSO 2018, waar wordt ingegaan op grondstoffen en grijpvoorraden die in bulk worden ingekocht, deels voor S&O en deels voor overige bedrijfsactiviteiten. Voor dergelijke kostenposten kan in een aantal gevallen toch het bedrag dat uitsluitend dienstbaar is aan S&O worden bepaald. Het moet dan gaan om een duidelijke en reële berekening op basis van objectieve gegevens, dus op basis van feiten en vaststellingen, metingen of zuivere registraties van verbruik. Schattingen of aannames op basis van historische gegevens zijn niet toegestaan om de kosten te bepalen. Wat betreft de opgevoerde kosten van het buitenterrein heeft appellante onvoldoende aannemelijk gemaakt dat deze dienstbaar en toerekenbaar zijn aan S&O. Het betreft vooral parkeerplaatsen voor medewerkers die werkzaam zijn in het R&D-pand. 3.1 Appellante stelt ten eerste dat de restplanten die zij in het veredelingsproces verkoopt niet als prototype moeten worden aangemerkt. Deze zijn niet aan te merken als een realisatie van het werkingsprincipe. De planten worden verkocht om op duurzame wijze met afval om te gaan en niet om winst te maken. De verkoop van planten vormt geen deel van haar bedrijfsvoering. Appellante geeft zich er rekenschap van dat het College bij de genoemde uitspraak van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49) hierover een oordeel heeft gegeven, maar zij meent dat verweerder geen juiste en consequente invulling geeft aan het begrip ‘prototype’. Verweerder heeft desgevraagd namelijk meegedeeld dat de uren, kosten en uitgaven wel als S&O in aanmerking zouden worden genomen als de planten worden weggegooid. Voor een volledige beoordeling van het begrip ‘prototype’ moet het College deze nieuwe omstandigheid meewegen. Deze uitleg strookt niet met het in de uitspraak van het College genoemde criterium dat een prototype commerciële betekenis heeft als het kan worden verkocht. Daarvan uitgaande hebben de restplanten ook commerciële betekenis – en zijn ze aan te merken als prototype – als ze worden weggegooid. Het standpunt van verweerder zou meebrengen dat het weggooien van restmateriaal wordt gestimuleerd, terwijl de wet duurzaamheid nastreeft. Volgens appellante staat de benadering van verweerder om aan de verkochte planten commerciële waarde toe te kennen en de daarmee verband houdende kosten niet in aanmerking te brengen voor S&O haaks op de bedoeling van de wetgever om de klassieke veredeling onder de werking van de WBSO te brengen. Appellante verwijst daarbij naar de aangenomen motie Koopmans (Kamerstukken II, 2003-2004, 29 200 XIV, nr. 24). Appellante verzoekt het College een oordeel te geven over de vraag of nog steeds sprake is van een prototype als zij de restplanten zou vernietigen in plaats van deze te verkopen. 3.2 Subsidiair voert appellante aan dat de verdeelsleutel die verweerder voor een aantal kostenposten heeft toegepast ook voor de overige, afgewezen posten zou moeten gelden. Het uitgangspunt van verweerder dat de verkochte restplanten commerciële waarde hebben en de kosten daarvan niet in aanmerking komen voor S&O brengt mee dat verweerder ook kosten van de niet verkochte planten niet meer als direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar aan het S&O-werk ziet. Het gaat dan om de posten energie, onderhoud van de kas, machines en installaties, kleine materialen en emballage. Voor andere posten heeft verweerder echter wel een verdeelsleutel van 56,9% van de kosten geaccepteerd. Het onderscheid dat verweerder maakt tussen deze kostenposten is niet begrijpelijk en strijdig met het gelijkheids- en rechtszekerheidsbeginsel. Appellante kan de afgewezen kostenposten op vergelijkbare objectiveerbare wijze per plant inzichtelijk maken. Aan de hand van het percentage planten dat wordt verkocht zou verweerder ook voor de afgewezen kostenposten een verdeelsleutel moeten hanteren. Het bestreden besluit is op dit punt onvoldoende gemotiveerd. 3.3 Over de energiekosten voert appellante meer in het bijzonder aan dat het College in zijn uitspraak van 5 februari 2019 weliswaar heeft geoordeeld dat deze niet uitsluitend dienstbaar zijn aan S&O omdat deze kosten tevens worden gemaakt voor het kweken van planten die later worden afgekeurd, maar dat hierbij het latere standpunt van verweerder – dat voor een aantal posten op basis van het registratiesysteem wel het verbruik op plantniveau kan worden vastgesteld – niet is betrokken. Verweerder gaat wel akkoord met een verdeling van de energiekosten per afdeling, want de energiekosten van de moederplantenkas worden wel in aanmerking genomen. De energiekosten van de niet verkochte planten zijn net zo exact te bepalen en daarmee uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar te maken door uit te gaan van de kosten per vierkante meter. Verweerder maakt ten onrechte onderscheid tussen energiekosten en de zogenoemde ‘grijpvoorraad’ zoals bijvoorbeeld de meststoffen, waar wel aan de hand van een verbruiksregistratie de kosten kunnen worden toegerekend. Het oordeel van het College in de uitspraak van 5 februari 2019 strookt volgens appellante bovendien niet met de uitspraak van 6 oktober 2017 (ECLI:NL:CBB:2017:337).

13. De beroepen zijn ongegrond. 14. Voor een veroordeling in de proceskosten is geen aanleiding.

Het College verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.H. de Wildt, mr. B. Bastein en mr. D. Brugman, in aanwezigheid van mr. M.G. Ligthart, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 oktober 2020. De voorzitter is verhinderd De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. de uitspraak te ondertekenen. Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en het bestuursorgaan beroep in cassatie instellen ter zake van schending van de artikelen 1 en 2 van de Wva met betrekking tot het bepaalde omtrent de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer' (artikel 30, derde lid, Wva).

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummers: 19/924, 20/77 en 20/152 uitspraak van de meervoudige kamer van 27 oktober 2020 in de zaken tussen Anthura B.V., te Bleiswijk, appellante (gemachtigde: mr. M.A.M. Euverman), en de staatssecretaris van Economische Zaken en Klimaat, verweerder (gemachtigde: mr. J. van Essen).

Zaaknummer 19/924 Bij besluit van 5 juni 2018 (het primaire besluit) heeft verweerder aan appellante op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva), ook wel WBSO-regeling, een S&O-verklaring afgegeven voor 2018. Bij besluit van 16 mei 2019 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante (gedeeltelijk) gegrond verklaard, het primaire besluit (gedeeltelijk) herroepen en een aanvullende S&O-verklaring afgegeven. Zaaknummer 20/77 Bij besluit van 8 juli 2019 heeft verweerder een S&O-verklaring afgegeven voor 2019. Bij besluit van 11 november 2019 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. Zaaknummer 20/152 Bij besluit van 30 augustus 2019 heeft verweerder de aan appellante afgegeven S&O-verklaring voor 2016 gecorrigeerd. Bij besluit van 24 december 2019 (het bestreden besluit) heeft appellante het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. Alle drie de zaken Appellante heeft tegen de bestreden besluiten beroep ingesteld. Verweerder heeft verweerschriften ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juli 2020, waarbij de zaken gevoegd zijn behandeld. Voor appellante is verschenen [naam] , bijgestaan door mr. Euverman. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde en dr. ir. C.M. Schavemaker.

Zaaknummers 19/924 en 20/77 1.1 Appellante is een veredelingsbedrijf van planten en heeft voor 2018 en 2019 S&O (speur- en ontwikkelings)-verklaringen aangevraagd voor, voor zover hier van belang, project 1626, ‘Veredeling van Phalaenopsisrassen voor pot en snij’ (het project). Aan appellante zijn over eerdere jaren S&O-verklaringen afgegeven voor het project. Bij uitspraak van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49) heeft het College geoordeeld over de S&O-verklaring voor het jaar 2017. 1.2 De veredelingsprocedure verloopt, voor zover hier van belang, als volgt. De planten doorlopen bij de veredeling allemaal hetzelfde traject, op een locatie die alleen voor dit project wordt gebruikt. De planten bewegen voor de opeenvolgende teeltfasen geautomatiseerd door afdelingen met verschillende temperaturen. De planten worden van bovenaf begoten met water voorzien van meststoffen. Behandeling met biologische middelen vindt plaats door deze in te gieten, uit te blazen of uit te strooien boven de planten. Chemische bestrijding wordt op de planten gespoten of verneveld. De afdelingen worden met buizen verwarmd. Appellante verkoopt de planten die niet de beoogde eigenschappen bezitten (de restplanten) op de veiling. Deze planten worden geselecteerd na de teeltfase, tussentijds worden er geen planten uit de afdeling gehaald. Op de locatie is ook een zogenoemde moederplantenkas. Dit is een aparte afdeling. 2. Verweerder heeft zich bij de primaire besluiten, gehandhaafd bij de bestreden besluiten, op het standpunt gesteld dat de restplanten die appellante verkoopt prototypes met commerciële waarde zijn en dat de kosten en uitgaven die daarmee samenhangen niet in aanmerking komen voor S&O-afdrachtvermindering. Hierbij heeft verweerder verwezen naar de uitspraak van het College van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49). Verweerder neemt daarom bij de posten energie, onderhoud van de kas, installaties en machines, kleine materialen en emballage alleen de kosten van de moederplantenkas in aanmerking. Alleen dit gedeelte acht verweerder volledig dienstbaar en toerekenbaar aan het S&O-werk. Nu een deel van de planten, de restplanten, niet onder het S&O-werk valt, geldt dat de kostenposten energie, onderhoud van de kas, installaties en machines, kleine materialen en emballage voor het overige niet volledig dienstbaar zijn aan S&O en dus niet in aanmerking kunnen worden genomen. Verweerder heeft appellante wel gevolgd in haar betoog dat voor de kostenposten meststoffen, biologie en chemie een gewogen gemiddelde van 56,9% kan worden aangehouden, aangezien met het registratiesysteem van appellante op plantniveau objectief is te berekenen hoeveel van de middelen is verbruikt voor S&O-werk. Verweerder heeft daarbij verwezen naar paragraaf 6.5 van zijn Handleiding WBSO 2018, waar wordt ingegaan op grondstoffen en grijpvoorraden die in bulk worden ingekocht, deels voor S&O en deels voor overige bedrijfsactiviteiten. Voor dergelijke kostenposten kan in een aantal gevallen toch het bedrag dat uitsluitend dienstbaar is aan S&O worden bepaald. Het moet dan gaan om een duidelijke en reële berekening op basis van objectieve gegevens, dus op basis van feiten en vaststellingen, metingen of zuivere registraties van verbruik. Schattingen of aannames op basis van historische gegevens zijn niet toegestaan om de kosten te bepalen. Wat betreft de opgevoerde kosten van het buitenterrein heeft appellante onvoldoende aannemelijk gemaakt dat deze dienstbaar en toerekenbaar zijn aan S&O. Het betreft vooral parkeerplaatsen voor medewerkers die werkzaam zijn in het R&D-pand. 3.1 Appellante stelt ten eerste dat de restplanten die zij in het veredelingsproces verkoopt niet als prototype moeten worden aangemerkt. Deze zijn niet aan te merken als een realisatie van het werkingsprincipe. De planten worden verkocht om op duurzame wijze met afval om te gaan en niet om winst te maken. De verkoop van planten vormt geen deel van haar bedrijfsvoering. Appellante geeft zich er rekenschap van dat het College bij de genoemde uitspraak van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49) hierover een oordeel heeft gegeven, maar zij meent dat verweerder geen juiste en consequente invulling geeft aan het begrip ‘prototype’. Verweerder heeft desgevraagd namelijk meegedeeld dat de uren, kosten en uitgaven wel als S&O in aanmerking zouden worden genomen als de planten worden weggegooid. Voor een volledige beoordeling van het begrip ‘prototype’ moet het College deze nieuwe omstandigheid meewegen. Deze uitleg strookt niet met het in de uitspraak van het College genoemde criterium dat een prototype commerciële betekenis heeft als het kan worden verkocht. Daarvan uitgaande hebben de restplanten ook commerciële betekenis – en zijn ze aan te merken als prototype – als ze worden weggegooid. Het standpunt van verweerder zou meebrengen dat het weggooien van restmateriaal wordt gestimuleerd, terwijl de wet duurzaamheid nastreeft. Volgens appellante staat de benadering van verweerder om aan de verkochte planten commerciële waarde toe te kennen en de daarmee verband houdende kosten niet in aanmerking te brengen voor S&O haaks op de bedoeling van de wetgever om de klassieke veredeling onder de werking van de WBSO te brengen. Appellante verwijst daarbij naar de aangenomen motie Koopmans (Kamerstukken II, 2003-2004, 29 200 XIV, nr. 24). Appellante verzoekt het College een oordeel te geven over de vraag of nog steeds sprake is van een prototype als zij de restplanten zou vernietigen in plaats van deze te verkopen. 3.2 Subsidiair voert appellante aan dat de verdeelsleutel die verweerder voor een aantal kostenposten heeft toegepast ook voor de overige, afgewezen posten zou moeten gelden. Het uitgangspunt van verweerder dat de verkochte restplanten commerciële waarde hebben en de kosten daarvan niet in aanmerking komen voor S&O brengt mee dat verweerder ook kosten van de niet verkochte planten niet meer als direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar aan het S&O-werk ziet. Het gaat dan om de posten energie, onderhoud van de kas, machines en installaties, kleine materialen en emballage. Voor andere posten heeft verweerder echter wel een verdeelsleutel van 56,9% van de kosten geaccepteerd. Het onderscheid dat verweerder maakt tussen deze kostenposten is niet begrijpelijk en strijdig met het gelijkheids- en rechtszekerheidsbeginsel. Appellante kan de afgewezen kostenposten op vergelijkbare objectiveerbare wijze per plant inzichtelijk maken. Aan de hand van het percentage planten dat wordt verkocht zou verweerder ook voor de afgewezen kostenposten een verdeelsleutel moeten hanteren. Het bestreden besluit is op dit punt onvoldoende gemotiveerd. 3.3 Over de energiekosten voert appellante meer in het bijzonder aan dat het College in zijn uitspraak van 5 februari 2019 weliswaar heeft geoordeeld dat deze niet uitsluitend dienstbaar zijn aan S&O omdat deze kosten tevens worden gemaakt voor het kweken van planten die later worden afgekeurd, maar dat hierbij het latere standpunt van verweerder – dat voor een aantal posten op basis van het registratiesysteem wel het verbruik op plantniveau kan worden vastgesteld – niet is betrokken. Verweerder gaat wel akkoord met een verdeling van de energiekosten per afdeling, want de energiekosten van de moederplantenkas worden wel in aanmerking genomen. De energiekosten van de niet verkochte planten zijn net zo exact te bepalen en daarmee uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar te maken door uit te gaan van de kosten per vierkante meter. Verweerder maakt ten onrechte onderscheid tussen energiekosten en de zogenoemde ‘grijpvoorraad’ zoals bijvoorbeeld de meststoffen, waar wel aan de hand van een verbruiksregistratie de kosten kunnen worden toegerekend. Het oordeel van het College in de uitspraak van 5 februari 2019 strookt volgens appellante bovendien niet met de uitspraak van 6 oktober 2017 (ECLI:NL:CBB:2017:337).

13. De beroepen zijn ongegrond. 14. Voor een veroordeling in de proceskosten is geen aanleiding.

Het College verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.H. de Wildt, mr. B. Bastein en mr. D. Brugman, in aanwezigheid van mr. M.G. Ligthart, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 oktober 2020. De voorzitter is verhinderd De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. de uitspraak te ondertekenen. Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en het bestuursorgaan beroep in cassatie instellen ter zake van schending van de artikelen 1 en 2 van de Wva met betrekking tot het bepaalde omtrent de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer' (artikel 30, derde lid, Wva).

Uit deze uitspraak volgt dat de ruimte niet afgebakend hoeft te zijn als maar achteraf op een objectiveerbare wijze kan worden aangetoond dat de betreffende kosten uitsluitend dienstbaar zijn geweest. Dit is het geval bij de toegewezen kosten, maar ook bij de energiekosten. De planten krijgen precies dezelfde behandeling in een vooraf bepaald standaardproces. De planten staan op vaste afstanden van elkaar, door een robot neergezet. Er worden tussentijds geen planten uitgehaald en de selectie wordt na de teeltfase gedaan. De ruimte om de planten heen is te vergelijken met een groot schaakbord waarbij achteraf exact (per vlak) kan worden bepaald welke plant uiteindelijk is verkocht en welke plant is behouden. Dit betekent dat de kosten objectief bepaalbaar zijn. Ook in de uitspraak van 29 januari 2015 (ECLI:NL:CBB:2015:25) vindt appellante steun voor haar standpunt dat de energiekosten als direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar kunnen worden aangemerkt. Appellante heeft er daarbij nog op gewezen dat de temperatuurverschillen binnen de afdelingen minimaal zijn, onder andere door het gebruik van ventilatoren, en dat met de klimaatcomputer per afdeling het energieverbruik kan worden berekend. 3.4 Ook voor de kosten van het onderhoud van de kas, installaties en machines en kleine materialen geldt dat de kosten met toepassing van een verdeelsleutel kunnen worden vastgesteld. De post emballagekosten wordt gevormd door statiegeld voor met name meststoffen en chemie, zodat deze gelijkelijk zou moeten worden verdeeld. 3.5 Het pand wordt uitsluitend gebruikt voor dit project. Dit brengt mee dat ook de kosten van het toegangspad en de rand om het gebouw heen als direct toewijsbaar en uitsluitend dienstbaar zouden moeten worden aangemerkt. De drainage van het buitenterrein heeft verweerder wel goedgekeurd. 4.1 Verweerder heeft in beroep zijn standpunt gehandhaafd dat de afgekeurde planten die worden verkocht, moeten worden aangemerkt als prototypes met gebruikerswaarde en dat voor de uren, kosten en uitgaven die te maken hebben met het kweken van die planten geen S&O-verklaring kan worden afgegeven. Wanneer appellante de planten weggooit, is er geen sprake van een prototype met gebruikerswaarde en kan voor de uren, kosten en uitgaven ten behoeve van het kweken daarvan wel een S&O-verklaring worden afgegeven. Verweerder legt de bepaling en de toelichting daarbij zo uit dat de eindbestemming bepalend is. 4.2 Naar aanleiding van wat appellante heeft aangevoerd over de toerekening van de kosten stelt verweerder dat geen sprake is van een berekening op basis van objectief verifieerbare gegevens waarmee de energiekosten kunnen worden aangetoond als de berekeningen voor een groot deel berusten op extrapolaties en aannames. De moederplantafdeling is de enige afdeling waarbinnen alleen S&O plaatsvindt. Voor deze afdeling kan appellante dus met objectief verifieerbare gegevens aantonen dat de energiekosten uitsluitend dienstbaar zijn aan het S&O. Aangezien binnen de andere afdelingen ook het kweken van prototypes met gebruikerswaarde plaatsvindt, wat niet wordt gerekend tot S&O, zijn de energiekosten dus niet uitsluitend dienstbaar aan S&O. Voor de andere kostenposten geldt hetzelfde. De kosten van meststoffen, chemie en biologie zijn volgens verweerder niet hiermee gelijk te stellen, omdat appellante aannemelijk heeft gemaakt dat zij met haar registratiesysteem, door objectief verifieerbare gegevens, kan aantonen wat de kosten daarvan zijn per plant. Over de emballagekosten stelt verweerder zich in beroep op het standpunt dat dit geen kosten zijn in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder t, van de Wva. Het betreft statiegeld, dat geheven wordt bij aankoop en weer terugbetaald bij inlevering van een product. Verweerder betwist de stelling van appellante dat de drainage van het terrein wel is goedgekeurd en handhaaft zijn standpunt dat de kosten van een pad naar en om het pand niet dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het S&O-werk. Voor het jaar 2019 zijn deze kosten volgens verweerder bovendien niet aangevraagd. 5.1 Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder p, van de Wva wordt verstaan onder speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige of een S&O-belastingplichtige systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op: 1° technisch-wetenschappelijk onderzoek; 2° de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige, onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige, technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur.In het derde lid van artikel 1 van de Wva, zoals dat luidde ten tijde in geding, is bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel p, niet tot speur- en ontwikkelingswerk wordt gerekend: door de minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden. 5.2 Deze ministeriële regeling is de Regeling S&O-afdrachtvermindering (Regeling). Op grond van artikel 2, aanhef en onder l, van de Regeling wordt tot speur- en ontwikkelingswerk niet gerekend: het bouwen van een pilot-plant op productieschaal, dan wel een prototype, zijnde een realisatie van het werkingsprincipe, waarvan aannemelijk is dat het een productieve of commerciële betekenis kan hebben. 5.3 Onder kosten wordt op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder t, van de Wva voor zover hier van belang verstaan: al hetgeen voor de realisatie van speur- en ontwikkelingswerk van de S&O-inhoudingsplichtige is betaald door de S&O-inhoudingsplichtige of door een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige voor zover deze betalingen: 1° (…) 2° uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk; 3° (…) 4° geen uitgaven zijn als bedoeld in onderdeel u. En onder uitgaven (artikel 1, eerste lid, aanhef en onder u, van de Wva): al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de S&O-inhoudingsplichtige of op een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige en deze bedrijfsmiddelen: 1° (…) 2° (…) 3° dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan de realisatie van speur- en ontwikkelingswerk van de S&O-inhoudingsplichtige. Op grond van artikel 23, eerste lid, van de Wva zoals dat ten tijde in geding luidde, verstrekt de minister aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring. Op grond van het tweede lid bevat de S&O-verklaring: a. een omschrijving van het werk dat wordt aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk; b. de periode waarvoor de S&O-verklaring wordt verstrekt; c. het aantal uren dat werknemers van de S&O-inhoudingsplichtige in die periode aan het werk, bedoeld in onderdeel a, naar verwachting zullen besteden; d. het bedrag aan kosten en uitgaven dat naar verwachting betrekking heeft op die periode en het werk, bedoeld in onderdeel a, of het bedrag dat voor die periode naar verwachting volgt uit de toepassing van het vierde lid, onderdeel b; e. het bedrag aan S&O-afdrachtvermindering met een berekening van dat bedrag. Op grond van het derde lid beloopt het bedrag aan S&O-afdrachtvermindering 14 percent van: a. het bedrag dat volgt uit het product van het aantal uren, bedoeld in het tweede lid, onderdeel c, en het gemiddelde uurloon, bedoeld in het vijfde lid; en b.

Uit deze uitspraak volgt dat de ruimte niet afgebakend hoeft te zijn als maar achteraf op een objectiveerbare wijze kan worden aangetoond dat de betreffende kosten uitsluitend dienstbaar zijn geweest. Dit is het geval bij de toegewezen kosten, maar ook bij de energiekosten. De planten krijgen precies dezelfde behandeling in een vooraf bepaald standaardproces. De planten staan op vaste afstanden van elkaar, door een robot neergezet. Er worden tussentijds geen planten uitgehaald en de selectie wordt na de teeltfase gedaan. De ruimte om de planten heen is te vergelijken met een groot schaakbord waarbij achteraf exact (per vlak) kan worden bepaald welke plant uiteindelijk is verkocht en welke plant is behouden. Dit betekent dat de kosten objectief bepaalbaar zijn. Ook in de uitspraak van 29 januari 2015 (ECLI:NL:CBB:2015:25) vindt appellante steun voor haar standpunt dat de energiekosten als direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar kunnen worden aangemerkt. Appellante heeft er daarbij nog op gewezen dat de temperatuurverschillen binnen de afdelingen minimaal zijn, onder andere door het gebruik van ventilatoren, en dat met de klimaatcomputer per afdeling het energieverbruik kan worden berekend. 3.4 Ook voor de kosten van het onderhoud van de kas, installaties en machines en kleine materialen geldt dat de kosten met toepassing van een verdeelsleutel kunnen worden vastgesteld. De post emballagekosten wordt gevormd door statiegeld voor met name meststoffen en chemie, zodat deze gelijkelijk zou moeten worden verdeeld. 3.5 Het pand wordt uitsluitend gebruikt voor dit project. Dit brengt mee dat ook de kosten van het toegangspad en de rand om het gebouw heen als direct toewijsbaar en uitsluitend dienstbaar zouden moeten worden aangemerkt. De drainage van het buitenterrein heeft verweerder wel goedgekeurd. 4.1 Verweerder heeft in beroep zijn standpunt gehandhaafd dat de afgekeurde planten die worden verkocht, moeten worden aangemerkt als prototypes met gebruikerswaarde en dat voor de uren, kosten en uitgaven die te maken hebben met het kweken van die planten geen S&O-verklaring kan worden afgegeven. Wanneer appellante de planten weggooit, is er geen sprake van een prototype met gebruikerswaarde en kan voor de uren, kosten en uitgaven ten behoeve van het kweken daarvan wel een S&O-verklaring worden afgegeven. Verweerder legt de bepaling en de toelichting daarbij zo uit dat de eindbestemming bepalend is. 4.2 Naar aanleiding van wat appellante heeft aangevoerd over de toerekening van de kosten stelt verweerder dat geen sprake is van een berekening op basis van objectief verifieerbare gegevens waarmee de energiekosten kunnen worden aangetoond als de berekeningen voor een groot deel berusten op extrapolaties en aannames. De moederplantafdeling is de enige afdeling waarbinnen alleen S&O plaatsvindt. Voor deze afdeling kan appellante dus met objectief verifieerbare gegevens aantonen dat de energiekosten uitsluitend dienstbaar zijn aan het S&O. Aangezien binnen de andere afdelingen ook het kweken van prototypes met gebruikerswaarde plaatsvindt, wat niet wordt gerekend tot S&O, zijn de energiekosten dus niet uitsluitend dienstbaar aan S&O. Voor de andere kostenposten geldt hetzelfde. De kosten van meststoffen, chemie en biologie zijn volgens verweerder niet hiermee gelijk te stellen, omdat appellante aannemelijk heeft gemaakt dat zij met haar registratiesysteem, door objectief verifieerbare gegevens, kan aantonen wat de kosten daarvan zijn per plant. Over de emballagekosten stelt verweerder zich in beroep op het standpunt dat dit geen kosten zijn in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder t, van de Wva. Het betreft statiegeld, dat geheven wordt bij aankoop en weer terugbetaald bij inlevering van een product. Verweerder betwist de stelling van appellante dat de drainage van het terrein wel is goedgekeurd en handhaaft zijn standpunt dat de kosten van een pad naar en om het pand niet dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het S&O-werk. Voor het jaar 2019 zijn deze kosten volgens verweerder bovendien niet aangevraagd. 5.1 Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder p, van de Wva wordt verstaan onder speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige of een S&O-belastingplichtige systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op: 1° technisch-wetenschappelijk onderzoek; 2° de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige, onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige, technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur.In het derde lid van artikel 1 van de Wva, zoals dat luidde ten tijde in geding, is bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel p, niet tot speur- en ontwikkelingswerk wordt gerekend: door de minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden. 5.2 Deze ministeriële regeling is de Regeling S&O-afdrachtvermindering (Regeling). Op grond van artikel 2, aanhef en onder l, van de Regeling wordt tot speur- en ontwikkelingswerk niet gerekend: het bouwen van een pilot-plant op productieschaal, dan wel een prototype, zijnde een realisatie van het werkingsprincipe, waarvan aannemelijk is dat het een productieve of commerciële betekenis kan hebben. 5.3 Onder kosten wordt op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder t, van de Wva voor zover hier van belang verstaan: al hetgeen voor de realisatie van speur- en ontwikkelingswerk van de S&O-inhoudingsplichtige is betaald door de S&O-inhoudingsplichtige of door een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige voor zover deze betalingen: 1° (…) 2° uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk; 3° (…) 4° geen uitgaven zijn als bedoeld in onderdeel u. En onder uitgaven (artikel 1, eerste lid, aanhef en onder u, van de Wva): al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de S&O-inhoudingsplichtige of op een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige en deze bedrijfsmiddelen: 1° (…) 2° (…) 3° dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan de realisatie van speur- en ontwikkelingswerk van de S&O-inhoudingsplichtige. Op grond van artikel 23, eerste lid, van de Wva zoals dat ten tijde in geding luidde, verstrekt de minister aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring. Op grond van het tweede lid bevat de S&O-verklaring: a. een omschrijving van het werk dat wordt aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk; b. de periode waarvoor de S&O-verklaring wordt verstrekt; c. het aantal uren dat werknemers van de S&O-inhoudingsplichtige in die periode aan het werk, bedoeld in onderdeel a, naar verwachting zullen besteden; d. het bedrag aan kosten en uitgaven dat naar verwachting betrekking heeft op die periode en het werk, bedoeld in onderdeel a, of het bedrag dat voor die periode naar verwachting volgt uit de toepassing van het vierde lid, onderdeel b; e. het bedrag aan S&O-afdrachtvermindering met een berekening van dat bedrag. Op grond van het derde lid beloopt het bedrag aan S&O-afdrachtvermindering 14 percent van: a. het bedrag dat volgt uit het product van het aantal uren, bedoeld in het tweede lid, onderdeel c, en het gemiddelde uurloon, bedoeld in het vijfde lid; en b.

Uit deze uitspraak volgt dat de ruimte niet afgebakend hoeft te zijn als maar achteraf op een objectiveerbare wijze kan worden aangetoond dat de betreffende kosten uitsluitend dienstbaar zijn geweest. Dit is het geval bij de toegewezen kosten, maar ook bij de energiekosten. De planten krijgen precies dezelfde behandeling in een vooraf bepaald standaardproces. De planten staan op vaste afstanden van elkaar, door een robot neergezet. Er worden tussentijds geen planten uitgehaald en de selectie wordt na de teeltfase gedaan. De ruimte om de planten heen is te vergelijken met een groot schaakbord waarbij achteraf exact (per vlak) kan worden bepaald welke plant uiteindelijk is verkocht en welke plant is behouden. Dit betekent dat de kosten objectief bepaalbaar zijn. Ook in de uitspraak van 29 januari 2015 (ECLI:NL:CBB:2015:25) vindt appellante steun voor haar standpunt dat de energiekosten als direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar kunnen worden aangemerkt. Appellante heeft er daarbij nog op gewezen dat de temperatuurverschillen binnen de afdelingen minimaal zijn, onder andere door het gebruik van ventilatoren, en dat met de klimaatcomputer per afdeling het energieverbruik kan worden berekend. 3.4 Ook voor de kosten van het onderhoud van de kas, installaties en machines en kleine materialen geldt dat de kosten met toepassing van een verdeelsleutel kunnen worden vastgesteld. De post emballagekosten wordt gevormd door statiegeld voor met name meststoffen en chemie, zodat deze gelijkelijk zou moeten worden verdeeld. 3.5 Het pand wordt uitsluitend gebruikt voor dit project. Dit brengt mee dat ook de kosten van het toegangspad en de rand om het gebouw heen als direct toewijsbaar en uitsluitend dienstbaar zouden moeten worden aangemerkt. De drainage van het buitenterrein heeft verweerder wel goedgekeurd. 4.1 Verweerder heeft in beroep zijn standpunt gehandhaafd dat de afgekeurde planten die worden verkocht, moeten worden aangemerkt als prototypes met gebruikerswaarde en dat voor de uren, kosten en uitgaven die te maken hebben met het kweken van die planten geen S&O-verklaring kan worden afgegeven. Wanneer appellante de planten weggooit, is er geen sprake van een prototype met gebruikerswaarde en kan voor de uren, kosten en uitgaven ten behoeve van het kweken daarvan wel een S&O-verklaring worden afgegeven. Verweerder legt de bepaling en de toelichting daarbij zo uit dat de eindbestemming bepalend is. 4.2 Naar aanleiding van wat appellante heeft aangevoerd over de toerekening van de kosten stelt verweerder dat geen sprake is van een berekening op basis van objectief verifieerbare gegevens waarmee de energiekosten kunnen worden aangetoond als de berekeningen voor een groot deel berusten op extrapolaties en aannames. De moederplantafdeling is de enige afdeling waarbinnen alleen S&O plaatsvindt. Voor deze afdeling kan appellante dus met objectief verifieerbare gegevens aantonen dat de energiekosten uitsluitend dienstbaar zijn aan het S&O. Aangezien binnen de andere afdelingen ook het kweken van prototypes met gebruikerswaarde plaatsvindt, wat niet wordt gerekend tot S&O, zijn de energiekosten dus niet uitsluitend dienstbaar aan S&O. Voor de andere kostenposten geldt hetzelfde. De kosten van meststoffen, chemie en biologie zijn volgens verweerder niet hiermee gelijk te stellen, omdat appellante aannemelijk heeft gemaakt dat zij met haar registratiesysteem, door objectief verifieerbare gegevens, kan aantonen wat de kosten daarvan zijn per plant. Over de emballagekosten stelt verweerder zich in beroep op het standpunt dat dit geen kosten zijn in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder t, van de Wva. Het betreft statiegeld, dat geheven wordt bij aankoop en weer terugbetaald bij inlevering van een product. Verweerder betwist de stelling van appellante dat de drainage van het terrein wel is goedgekeurd en handhaaft zijn standpunt dat de kosten van een pad naar en om het pand niet dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het S&O-werk. Voor het jaar 2019 zijn deze kosten volgens verweerder bovendien niet aangevraagd. 5.1 Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder p, van de Wva wordt verstaan onder speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige of een S&O-belastingplichtige systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op: 1° technisch-wetenschappelijk onderzoek; 2° de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige, onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige, technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur.In het derde lid van artikel 1 van de Wva, zoals dat luidde ten tijde in geding, is bepaald dat voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel p, niet tot speur- en ontwikkelingswerk wordt gerekend: door de minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden. 5.2 Deze ministeriële regeling is de Regeling S&O-afdrachtvermindering (Regeling). Op grond van artikel 2, aanhef en onder l, van de Regeling wordt tot speur- en ontwikkelingswerk niet gerekend: het bouwen van een pilot-plant op productieschaal, dan wel een prototype, zijnde een realisatie van het werkingsprincipe, waarvan aannemelijk is dat het een productieve of commerciële betekenis kan hebben. 5.3 Onder kosten wordt op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder t, van de Wva voor zover hier van belang verstaan: al hetgeen voor de realisatie van speur- en ontwikkelingswerk van de S&O-inhoudingsplichtige is betaald door de S&O-inhoudingsplichtige of door een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige voor zover deze betalingen: 1° (…) 2° uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk; 3° (…) 4° geen uitgaven zijn als bedoeld in onderdeel u. En onder uitgaven (artikel 1, eerste lid, aanhef en onder u, van de Wva): al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de S&O-inhoudingsplichtige of op een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige en deze bedrijfsmiddelen: 1° (…) 2° (…) 3° dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan de realisatie van speur- en ontwikkelingswerk van de S&O-inhoudingsplichtige. Op grond van artikel 23, eerste lid, van de Wva zoals dat ten tijde in geding luidde, verstrekt de minister aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring. Op grond van het tweede lid bevat de S&O-verklaring: a. een omschrijving van het werk dat wordt aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk; b. de periode waarvoor de S&O-verklaring wordt verstrekt; c. het aantal uren dat werknemers van de S&O-inhoudingsplichtige in die periode aan het werk, bedoeld in onderdeel a, naar verwachting zullen besteden; d. het bedrag aan kosten en uitgaven dat naar verwachting betrekking heeft op die periode en het werk, bedoeld in onderdeel a, of het bedrag dat voor die periode naar verwachting volgt uit de toepassing van het vierde lid, onderdeel b; e. het bedrag aan S&O-afdrachtvermindering met een berekening van dat bedrag. Op grond van het derde lid beloopt het bedrag aan S&O-afdrachtvermindering 14 percent van: a. het bedrag dat volgt uit het product van het aantal uren, bedoeld in het tweede lid, onderdeel c, en het gemiddelde uurloon, bedoeld in het vijfde lid; en b.

het bedrag aan kosten en uitgaven; vermeerderd met 18 percent van de som van de bedragen, bedoeld in de onderdelen a en b, voor zover de som van die bedragen in het kalenderjaar niet uitgaat boven € 350.000. De vermeerdering, bedoeld in de eerste volzin, blijft achterwege voor zover die vermeerdering reeds toepassing heeft gevonden bij een S&O-verklaring betreffende een eerdere periode van het kalenderjaar. 6. Het College komt tot de volgende beoordeling. 6.1 In de uitspraak van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49) heeft het College geoordeeld dat verweerder de planten die door appellante in het veredelingsproces zijn afgekeurd en verkocht, terecht aanmerkt als ‘prototypes met gebruikerswaarde’, zodat het kweken van die planten niet als S&O is aan te merken en de op die werkzaamheden betrekking hebbende uren, kosten en uitgaven niet voor een S&O-verklaring in aanmerking komen (zie onder 3.5.5). Onder 3.5.3 heeft het College overwogen: “Een prototype heeft commerciële betekenis als het kan worden verkocht. Al omdat appellante de afgekeurde planten verkoopt, zijn deze planten door verweerder terecht aangemerkt als prototypes met commerciële betekenis. Het standpunt van appellante dat deze planten voor haar commerciële betekenis missen, omdat de verkoop geen doel op zich is en de opbrengst lager is dan bij reguliere verkoop en onder de kostprijs gebeurt, en om die reden niet als commercieel kan worden aangemerkt strookt niet met artikel 2, aanhef en onder l, van de Regeling. Uit de tekst van en de toelichting op dat wetsartikel volgt dat de verkoopprijs niet bepalend is voor het antwoord op de vraag of sprake is van commerciële betekenis. Voldoende is dat het prototype kan worden verkocht. Daarvan is in het project sprake. De door appellante opgeworpen vraag of de afgekeurde planten geen prototypes met commerciële waarde zouden zijn als zij deze had vernietigd, laat het College onbesproken, nu dat een hypothetische situatie is die niet overeenstemt met de feiten zoals zij zich in dit geval voordoen.” Nu appellante ook de planten waar het hier om gaat verkoopt, bestaat geen aanleiding anders te oordelen. Niet valt in te zien welk belang appellante in deze zaken zou hebben bij het oordeel dat verweerder zich ten onrechte op het standpunt stelt dat planten die vernietigd worden geen commerciële betekenis hebben. De enkele wens onjuistheden of inconsistenties in het standpunt van verweerder aan te tonen, zonder belang voor de uitkomst van deze procedures, is onvoldoende. 6.2 Over het subsidiaire standpunt van appellante overweegt het College als volgt. Onder 3.6.2 van de uitspraak van 5 februari 2019 is als volgt geoordeeld over de energiekosten: “De veredelingskas gebruikt appellante voor het kweken van de planten zonder zij tevoren weet welke wel en niet zullen worden afgekeurd. De energiekosten die appellante hiervoor maakt, zijn niet uitsluitend (en zelfs niet overwegend) dienstbaar aan S&O, omdat deze kosten tevens worden gemaakt voor het kweken van de planten die later worden afgekeurd. Deze kosten zijn daarom terecht niet voor een S&O-verklaring in aanmerking genomen.” Het College ziet ook hier geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen met betrekking tot de door appellante genoemde kostenposten Dat verweerder in dit geval op grond van de Handleiding een aantal posten met toepassing van een verdeelsleutel deels in aanmerking heeft genomen, doet hier niet aan af. 6.3 Over de uitgave(n) voor het buitenterrein overweegt het College als volgt. Uit de stellingen over en weer begrijpt het College dat het gaat om een pad naar het pand waarin de S&O-werkzaamheden voor project 1626 plaatsvinden en om dit pand heen. Een uitgave moet op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder u, van de Wva dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan de realisatie van het S&O. Blijkens de totstandkominggeschiedenis van deze bepaling (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 302, nr. 3, p. 53) kunnen (delen van) gebouwen direct en uitsluitend dienstbaar aan S&O-werkzaamheden afhankelijk van het S&O wel in aanmerking komen voor S&O-afdrachtvermindering. Het College is met verweerder van oordeel dat uitgaven ten behoeve van het pad dat toegang geeft tot het gebouw waarin S&O-werkzaamheden ten behoeve van project 1626 plaatsvinden niet direct en uitsluitend dienstbaar zijn aan het S&O. Het pad is niet onontbeerlijk voor het verrichten van het S&O, bovendien volgt uit het voorgaande dat in het pand niet uitsluitend S&O-werkzaamheden plaatsvinden en is ook het pad als zodanig dan ook niet als ‘uitsluitend dienstbaar’ aan te merken. Of deze post deel uitmaakte van de aanvraag voor 2019 kan gezien het voorgaande in het midden blijven. 6.4 Het voorgaande betekent dat het beroep in deze zaken ongegrond is. Zaaknummer 20/152 7. Verweerder heeft op 2 maart 2016 aan appellante een S&O-verklaring afgegeven voor 2016. Appellante heeft op 29 maart 2017 mededeling als bedoeld in artikel 24, tweede lid, van de Wva gedaan over de gerealiseerde uren, kosten en uitgaven. Verweerder heeft in 2017 geconstateerd dat appellante uren, kosten en uitgaven had opgevoerd met betrekking tot verkochte restplanten. Omdat dit volgens verweerder niet was toegestaan, heeft appellante op verzoek van verweerder, onder protest, op 27 juni 2019 een herziene opgave (mededeling) van de gerealiseerde uren, kosten en opgaven ingediend, op basis van het door verweerder ingenomen standpunt over wat wel en wat niet onder S&O valt. 8. Bij het primaire besluit, gehandhaafd bij het bestreden besluit, heeft verweerder de verantwoorde uren, kosten en uitgaven voor prototypen met commerciële dan wel gebruikerswaarde met toepassing van artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva gecorrigeerd, overeenkomstig de herziene opgave van appellante. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de eerste mededeling van 29 maart 2017, voor zover die ziet op uren, kosten en uitgaven met betrekking tot prototypes met gebruikerswaarde, niet juist is omdat, zoals blijkt uit de uitspraak van het College van 5 februari 2019, de verkochte restplanten moeten worden aangemerkt als prototypes met gebruikerswaarde. De posten energiekosten, onderhoud van de kas, installaties en machines, kleine materialen en emballage zijn volgens verweerder niet op objectiveerbare wijze uitsluitend dienstbaar te maken. Het gaat hierbij om ondeelbare zaken. De veredelingskas, installaties en machines worden deels voor niet-S&O-activiteiten gebruikt en zijn daarmee dus niet uitsluitend dienstbaar aan S&O. Dit betekent dat de mogelijkheid om deze kosten toe te rekenen niet meer ter zake doet. 9. Appellante heeft aangevoerd dat de restplanten in haar ogen geen prototype zijn en dat haar mededeling over 2016 daarom in ieder geval correct is. Appellante heeft bij de mededeling het voorzichtigheidsprincipe gehanteerd door de hele veilingomzet in mindering te brengen op de aangevraagde kosten. Dit is ook vermeld in de aanvraag. Als appellante gevolgd wordt in haar standpunt dat de restplanten geen prototype zijn, dient de mededeling over 2016 zelfs hoger uit te vallen, omdat daarin alle kosten, uitgaven en uren moeten worden meegerekend en de veilingopbrengst eruit moet worden gehaald. Appellante stelt dat haar aanvankelijke mededeling dan ook ten minste moet worden gehandhaafd zonder correctie. Subsidiair betoogt appellante dat, nu over het jaar 2018 een verdeelsleutel voor verschillende kostenposten is toegestaan, deze dient te gelden voor alle kostenposten, met name de energiekosten. Over het aanmerken van de verkochte planten als prototype en de toe te passen verdeelsleutel heeft appellante verder hetzelfde naar voren gebracht als in de zaken 19/924 en 20/77. 10. Verweerder heeft in beroep zijn standpunt gehandhaafd.

het bedrag aan kosten en uitgaven; vermeerderd met 18 percent van de som van de bedragen, bedoeld in de onderdelen a en b, voor zover de som van die bedragen in het kalenderjaar niet uitgaat boven € 350.000. De vermeerdering, bedoeld in de eerste volzin, blijft achterwege voor zover die vermeerdering reeds toepassing heeft gevonden bij een S&O-verklaring betreffende een eerdere periode van het kalenderjaar. 6. Het College komt tot de volgende beoordeling. 6.1 In de uitspraak van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49) heeft het College geoordeeld dat verweerder de planten die door appellante in het veredelingsproces zijn afgekeurd en verkocht, terecht aanmerkt als ‘prototypes met gebruikerswaarde’, zodat het kweken van die planten niet als S&O is aan te merken en de op die werkzaamheden betrekking hebbende uren, kosten en uitgaven niet voor een S&O-verklaring in aanmerking komen (zie onder 3.5.5). Onder 3.5.3 heeft het College overwogen: “Een prototype heeft commerciële betekenis als het kan worden verkocht. Al omdat appellante de afgekeurde planten verkoopt, zijn deze planten door verweerder terecht aangemerkt als prototypes met commerciële betekenis. Het standpunt van appellante dat deze planten voor haar commerciële betekenis missen, omdat de verkoop geen doel op zich is en de opbrengst lager is dan bij reguliere verkoop en onder de kostprijs gebeurt, en om die reden niet als commercieel kan worden aangemerkt strookt niet met artikel 2, aanhef en onder l, van de Regeling. Uit de tekst van en de toelichting op dat wetsartikel volgt dat de verkoopprijs niet bepalend is voor het antwoord op de vraag of sprake is van commerciële betekenis. Voldoende is dat het prototype kan worden verkocht. Daarvan is in het project sprake. De door appellante opgeworpen vraag of de afgekeurde planten geen prototypes met commerciële waarde zouden zijn als zij deze had vernietigd, laat het College onbesproken, nu dat een hypothetische situatie is die niet overeenstemt met de feiten zoals zij zich in dit geval voordoen.” Nu appellante ook de planten waar het hier om gaat verkoopt, bestaat geen aanleiding anders te oordelen. Niet valt in te zien welk belang appellante in deze zaken zou hebben bij het oordeel dat verweerder zich ten onrechte op het standpunt stelt dat planten die vernietigd worden geen commerciële betekenis hebben. De enkele wens onjuistheden of inconsistenties in het standpunt van verweerder aan te tonen, zonder belang voor de uitkomst van deze procedures, is onvoldoende. 6.2 Over het subsidiaire standpunt van appellante overweegt het College als volgt. Onder 3.6.2 van de uitspraak van 5 februari 2019 is als volgt geoordeeld over de energiekosten: “De veredelingskas gebruikt appellante voor het kweken van de planten zonder zij tevoren weet welke wel en niet zullen worden afgekeurd. De energiekosten die appellante hiervoor maakt, zijn niet uitsluitend (en zelfs niet overwegend) dienstbaar aan S&O, omdat deze kosten tevens worden gemaakt voor het kweken van de planten die later worden afgekeurd. Deze kosten zijn daarom terecht niet voor een S&O-verklaring in aanmerking genomen.” Het College ziet ook hier geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen met betrekking tot de door appellante genoemde kostenposten Dat verweerder in dit geval op grond van de Handleiding een aantal posten met toepassing van een verdeelsleutel deels in aanmerking heeft genomen, doet hier niet aan af. 6.3 Over de uitgave(n) voor het buitenterrein overweegt het College als volgt. Uit de stellingen over en weer begrijpt het College dat het gaat om een pad naar het pand waarin de S&O-werkzaamheden voor project 1626 plaatsvinden en om dit pand heen. Een uitgave moet op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder u, van de Wva dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan de realisatie van het S&O. Blijkens de totstandkominggeschiedenis van deze bepaling (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 302, nr. 3, p. 53) kunnen (delen van) gebouwen direct en uitsluitend dienstbaar aan S&O-werkzaamheden afhankelijk van het S&O wel in aanmerking komen voor S&O-afdrachtvermindering. Het College is met verweerder van oordeel dat uitgaven ten behoeve van het pad dat toegang geeft tot het gebouw waarin S&O-werkzaamheden ten behoeve van project 1626 plaatsvinden niet direct en uitsluitend dienstbaar zijn aan het S&O. Het pad is niet onontbeerlijk voor het verrichten van het S&O, bovendien volgt uit het voorgaande dat in het pand niet uitsluitend S&O-werkzaamheden plaatsvinden en is ook het pad als zodanig dan ook niet als ‘uitsluitend dienstbaar’ aan te merken. Of deze post deel uitmaakte van de aanvraag voor 2019 kan gezien het voorgaande in het midden blijven. 6.4 Het voorgaande betekent dat het beroep in deze zaken ongegrond is. Zaaknummer 20/152 7. Verweerder heeft op 2 maart 2016 aan appellante een S&O-verklaring afgegeven voor 2016. Appellante heeft op 29 maart 2017 mededeling als bedoeld in artikel 24, tweede lid, van de Wva gedaan over de gerealiseerde uren, kosten en uitgaven. Verweerder heeft in 2017 geconstateerd dat appellante uren, kosten en uitgaven had opgevoerd met betrekking tot verkochte restplanten. Omdat dit volgens verweerder niet was toegestaan, heeft appellante op verzoek van verweerder, onder protest, op 27 juni 2019 een herziene opgave (mededeling) van de gerealiseerde uren, kosten en opgaven ingediend, op basis van het door verweerder ingenomen standpunt over wat wel en wat niet onder S&O valt. 8. Bij het primaire besluit, gehandhaafd bij het bestreden besluit, heeft verweerder de verantwoorde uren, kosten en uitgaven voor prototypen met commerciële dan wel gebruikerswaarde met toepassing van artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva gecorrigeerd, overeenkomstig de herziene opgave van appellante. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de eerste mededeling van 29 maart 2017, voor zover die ziet op uren, kosten en uitgaven met betrekking tot prototypes met gebruikerswaarde, niet juist is omdat, zoals blijkt uit de uitspraak van het College van 5 februari 2019, de verkochte restplanten moeten worden aangemerkt als prototypes met gebruikerswaarde. De posten energiekosten, onderhoud van de kas, installaties en machines, kleine materialen en emballage zijn volgens verweerder niet op objectiveerbare wijze uitsluitend dienstbaar te maken. Het gaat hierbij om ondeelbare zaken. De veredelingskas, installaties en machines worden deels voor niet-S&O-activiteiten gebruikt en zijn daarmee dus niet uitsluitend dienstbaar aan S&O. Dit betekent dat de mogelijkheid om deze kosten toe te rekenen niet meer ter zake doet. 9. Appellante heeft aangevoerd dat de restplanten in haar ogen geen prototype zijn en dat haar mededeling over 2016 daarom in ieder geval correct is. Appellante heeft bij de mededeling het voorzichtigheidsprincipe gehanteerd door de hele veilingomzet in mindering te brengen op de aangevraagde kosten. Dit is ook vermeld in de aanvraag. Als appellante gevolgd wordt in haar standpunt dat de restplanten geen prototype zijn, dient de mededeling over 2016 zelfs hoger uit te vallen, omdat daarin alle kosten, uitgaven en uren moeten worden meegerekend en de veilingopbrengst eruit moet worden gehaald. Appellante stelt dat haar aanvankelijke mededeling dan ook ten minste moet worden gehandhaafd zonder correctie. Subsidiair betoogt appellante dat, nu over het jaar 2018 een verdeelsleutel voor verschillende kostenposten is toegestaan, deze dient te gelden voor alle kostenposten, met name de energiekosten. Over het aanmerken van de verkochte planten als prototype en de toe te passen verdeelsleutel heeft appellante verder hetzelfde naar voren gebracht als in de zaken 19/924 en 20/77. 10. Verweerder heeft in beroep zijn standpunt gehandhaafd.

het bedrag aan kosten en uitgaven; vermeerderd met 18 percent van de som van de bedragen, bedoeld in de onderdelen a en b, voor zover de som van die bedragen in het kalenderjaar niet uitgaat boven € 350.000. De vermeerdering, bedoeld in de eerste volzin, blijft achterwege voor zover die vermeerdering reeds toepassing heeft gevonden bij een S&O-verklaring betreffende een eerdere periode van het kalenderjaar. 6. Het College komt tot de volgende beoordeling. 6.1 In de uitspraak van 5 februari 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:49) heeft het College geoordeeld dat verweerder de planten die door appellante in het veredelingsproces zijn afgekeurd en verkocht, terecht aanmerkt als ‘prototypes met gebruikerswaarde’, zodat het kweken van die planten niet als S&O is aan te merken en de op die werkzaamheden betrekking hebbende uren, kosten en uitgaven niet voor een S&O-verklaring in aanmerking komen (zie onder 3.5.5). Onder 3.5.3 heeft het College overwogen: “Een prototype heeft commerciële betekenis als het kan worden verkocht. Al omdat appellante de afgekeurde planten verkoopt, zijn deze planten door verweerder terecht aangemerkt als prototypes met commerciële betekenis. Het standpunt van appellante dat deze planten voor haar commerciële betekenis missen, omdat de verkoop geen doel op zich is en de opbrengst lager is dan bij reguliere verkoop en onder de kostprijs gebeurt, en om die reden niet als commercieel kan worden aangemerkt strookt niet met artikel 2, aanhef en onder l, van de Regeling. Uit de tekst van en de toelichting op dat wetsartikel volgt dat de verkoopprijs niet bepalend is voor het antwoord op de vraag of sprake is van commerciële betekenis. Voldoende is dat het prototype kan worden verkocht. Daarvan is in het project sprake. De door appellante opgeworpen vraag of de afgekeurde planten geen prototypes met commerciële waarde zouden zijn als zij deze had vernietigd, laat het College onbesproken, nu dat een hypothetische situatie is die niet overeenstemt met de feiten zoals zij zich in dit geval voordoen.” Nu appellante ook de planten waar het hier om gaat verkoopt, bestaat geen aanleiding anders te oordelen. Niet valt in te zien welk belang appellante in deze zaken zou hebben bij het oordeel dat verweerder zich ten onrechte op het standpunt stelt dat planten die vernietigd worden geen commerciële betekenis hebben. De enkele wens onjuistheden of inconsistenties in het standpunt van verweerder aan te tonen, zonder belang voor de uitkomst van deze procedures, is onvoldoende. 6.2 Over het subsidiaire standpunt van appellante overweegt het College als volgt. Onder 3.6.2 van de uitspraak van 5 februari 2019 is als volgt geoordeeld over de energiekosten: “De veredelingskas gebruikt appellante voor het kweken van de planten zonder zij tevoren weet welke wel en niet zullen worden afgekeurd. De energiekosten die appellante hiervoor maakt, zijn niet uitsluitend (en zelfs niet overwegend) dienstbaar aan S&O, omdat deze kosten tevens worden gemaakt voor het kweken van de planten die later worden afgekeurd. Deze kosten zijn daarom terecht niet voor een S&O-verklaring in aanmerking genomen.” Het College ziet ook hier geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen met betrekking tot de door appellante genoemde kostenposten Dat verweerder in dit geval op grond van de Handleiding een aantal posten met toepassing van een verdeelsleutel deels in aanmerking heeft genomen, doet hier niet aan af. 6.3 Over de uitgave(n) voor het buitenterrein overweegt het College als volgt. Uit de stellingen over en weer begrijpt het College dat het gaat om een pad naar het pand waarin de S&O-werkzaamheden voor project 1626 plaatsvinden en om dit pand heen. Een uitgave moet op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder u, van de Wva dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan de realisatie van het S&O. Blijkens de totstandkominggeschiedenis van deze bepaling (Kamerstukken II, 2015-2016, 34 302, nr. 3, p. 53) kunnen (delen van) gebouwen direct en uitsluitend dienstbaar aan S&O-werkzaamheden afhankelijk van het S&O wel in aanmerking komen voor S&O-afdrachtvermindering. Het College is met verweerder van oordeel dat uitgaven ten behoeve van het pad dat toegang geeft tot het gebouw waarin S&O-werkzaamheden ten behoeve van project 1626 plaatsvinden niet direct en uitsluitend dienstbaar zijn aan het S&O. Het pad is niet onontbeerlijk voor het verrichten van het S&O, bovendien volgt uit het voorgaande dat in het pand niet uitsluitend S&O-werkzaamheden plaatsvinden en is ook het pad als zodanig dan ook niet als ‘uitsluitend dienstbaar’ aan te merken. Of deze post deel uitmaakte van de aanvraag voor 2019 kan gezien het voorgaande in het midden blijven. 6.4 Het voorgaande betekent dat het beroep in deze zaken ongegrond is. Zaaknummer 20/152 7. Verweerder heeft op 2 maart 2016 aan appellante een S&O-verklaring afgegeven voor 2016. Appellante heeft op 29 maart 2017 mededeling als bedoeld in artikel 24, tweede lid, van de Wva gedaan over de gerealiseerde uren, kosten en uitgaven. Verweerder heeft in 2017 geconstateerd dat appellante uren, kosten en uitgaven had opgevoerd met betrekking tot verkochte restplanten. Omdat dit volgens verweerder niet was toegestaan, heeft appellante op verzoek van verweerder, onder protest, op 27 juni 2019 een herziene opgave (mededeling) van de gerealiseerde uren, kosten en opgaven ingediend, op basis van het door verweerder ingenomen standpunt over wat wel en wat niet onder S&O valt. 8. Bij het primaire besluit, gehandhaafd bij het bestreden besluit, heeft verweerder de verantwoorde uren, kosten en uitgaven voor prototypen met commerciële dan wel gebruikerswaarde met toepassing van artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva gecorrigeerd, overeenkomstig de herziene opgave van appellante. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de eerste mededeling van 29 maart 2017, voor zover die ziet op uren, kosten en uitgaven met betrekking tot prototypes met gebruikerswaarde, niet juist is omdat, zoals blijkt uit de uitspraak van het College van 5 februari 2019, de verkochte restplanten moeten worden aangemerkt als prototypes met gebruikerswaarde. De posten energiekosten, onderhoud van de kas, installaties en machines, kleine materialen en emballage zijn volgens verweerder niet op objectiveerbare wijze uitsluitend dienstbaar te maken. Het gaat hierbij om ondeelbare zaken. De veredelingskas, installaties en machines worden deels voor niet-S&O-activiteiten gebruikt en zijn daarmee dus niet uitsluitend dienstbaar aan S&O. Dit betekent dat de mogelijkheid om deze kosten toe te rekenen niet meer ter zake doet. 9. Appellante heeft aangevoerd dat de restplanten in haar ogen geen prototype zijn en dat haar mededeling over 2016 daarom in ieder geval correct is. Appellante heeft bij de mededeling het voorzichtigheidsprincipe gehanteerd door de hele veilingomzet in mindering te brengen op de aangevraagde kosten. Dit is ook vermeld in de aanvraag. Als appellante gevolgd wordt in haar standpunt dat de restplanten geen prototype zijn, dient de mededeling over 2016 zelfs hoger uit te vallen, omdat daarin alle kosten, uitgaven en uren moeten worden meegerekend en de veilingopbrengst eruit moet worden gehaald. Appellante stelt dat haar aanvankelijke mededeling dan ook ten minste moet worden gehandhaafd zonder correctie. Subsidiair betoogt appellante dat, nu over het jaar 2018 een verdeelsleutel voor verschillende kostenposten is toegestaan, deze dient te gelden voor alle kostenposten, met name de energiekosten. Over het aanmerken van de verkochte planten als prototype en de toe te passen verdeelsleutel heeft appellante verder hetzelfde naar voren gebracht als in de zaken 19/924 en 20/77. 10. Verweerder heeft in beroep zijn standpunt gehandhaafd.