ECLI:NL:CBB:2015:437

uitspraak COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN zaaknummers: 14/90, 14/91 en 14/92 27650 uitspraak van de meervoudige kamer van 28 december 2015 in de zaken tussen 1. [naam 1] B.V.te Diepenveen (appellante sub 1), 2. [naam 2] B.V., te Deventer (appellante sub 2), 3. [naam 3] B.V.te Oranjewoud (appellante sub 3), (gemachtigde: mr. W. Brusse), en de minister van Economische Zaken, verweerder (gemachtigde: mr. C. Cromheecke).

Bij besluiten van 5 augustus 2013 (de primaire besluiten) heeft verweerder de aanvragen van appellanten voor S&O-verklaringen op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen 1995 (Wva) afgewezen. Bij besluiten van 23 december 2013 (de bestreden besluiten I) heeft verweerder de bezwaren van appellanten ongegrond verklaard. Appellanten hebben ieder afzonderlijk tegen het aan hen gerichte bestreden besluit beroep ingesteld. Het beroep van appellante sub 1 is geregistreerd onder zaaknummer 14/90, het beroep van appellante sub 2 onder zaaknummer 14/91 en het beroep van appellante sub 3 onder zaaknummer 14/92. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Bij besluiten van 23 april 2015 (de bestreden besluiten II) heeft verweerder opnieuw op de bezwaren van appellanten beslist. Bij brief van 9 juni 2015 hebben appellanten op de bestreden besluiten II gereageerd. Op 24 juni 2015 heeft verweerder een aanvullend verweerschrift en aanvullende stukken ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juli 2015. De zaken zijn gevoegd behandeld. Partijen zijn verschenen vertegenwoordigd door hun gemachtigden. Aan de zijde van appellante zijn tevens verschenen [naam 4] en [naam 5] . Voor verweerder is tevens verschenen [naam 6] .

1.1 Het College gaat uit van de volgende feiten en omstandigheden. 1.2 [naam 7] is enig aandeelhouder van appellante sub 1. [naam 8] is enig aandeelhouder van appellante sub 2. [naam 4] is enig aandeelhouder van appellante sub 3. [naam 7] , [naam 8] en [naam 4] zijn directeur en aandeelhouder van [naam 9] B.V. ( [naam 9] ). 1.3 Appellanten hebben in 2013 in het kader van de Wva ieder voor zich een aanvraag ingediend voor de periode januari tot en met juni 2013 voor afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk (S&O) en Research en Development Aftrek (RDA) voor het project “SaaS software ontwikkeling” (project). Het project heeft betrekking op de ontwikkeling van programmatuur. De aanvragen zijn gelijkluidend, ieder heeft 700 S&O-uren aangevraagd. Meer in het bijzonder is de weergave in de aanvragen van de omschrijving van het project, de planning, de wijziging in projectplanning, het technisch probleem bij de ontwikkeling van de programmatuur, de gekozen oplossingsrichting, de bestaande methoden of technieken, de zelf te ontwikkelen methoden of technieken, de nieuwe principes op het gebied van informatietechnologie, de functionaliteit, en de toepassing, identiek. 1.4 Appellanten werken binnen het aangevraagde project samen met [naam 9] . Verweerder heeft aan [naam 9] een S&O-verklaring afgegeven. 1.5 Op 7 mei 2013, 10 juni 2013 en 14 juni 2013 heeft verweerder appellanten verzocht nadere gegevens te verstrekken. Bij e-mails van 4 juni 2013, 14 juni 2013 en 28 juni 2013 hebben appellanten gegevens verstrekt aan verweerder. Bij e-mail van 4 juni 2013 hebben appellanten een brief gevoegd van 4 juni 2013, waarin appellanten antwoord hebben gegeven op door verweerder bij brief van 7 mei 2013 gestelde vragen. 1.6 Bij de primaire besluiten heeft verweerder de aanvragen van appellanten afgewezen, omdat verweerder de activiteiten binnen het project niet beschouwt als werkzaamheden die direct en uitsluitend zijn gericht op de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur. 1.7 Op 8 oktober 2013 zijn appellanten naar aanleiding van hun bezwaarschrift gehoord. Naar aanleiding van de hoorzitting heeft verweerder bij brief van 10 oktober 2013 appellanten verzocht om een concreet overzicht van de S&O-werkzaamheden en S&O-uren van appellanten afzonderlijk. Op 21 oktober 2013 hebben appellanten een overzicht verstrekt. Bij brief van 12 november 2013 heeft verweerder een nadere toelichting gevraagd. Op 20 november 2013 hebben appellanten een nadere toelichting gegeven. 1.8 Bij de bestreden besluiten I heeft verweerder de primaire besluiten gehandhaafd. 1.9 Bij brief van 17 december 2014 heeft verweerder het College bericht dat hij naar aanleiding van de uitspraak van het College van 10 juli 2014 (ECLI:NL:CBB:2014:264) heeft besloten de bestreden besluiten I te heroverwegen en op 12 januari 2015 heeft verweerder appellanten gevraagd of zij in de gelegenheid willen worden gesteld om nadere informatie te verstrekken. Appellanten hebben verweerder meegedeeld dat verweerder over voldoende informatie beschikt om een beslissing te kunnen nemen. 2.1 Bij de bestreden besluiten II heeft verweerder, zoals hij ter zitting van het College heeft toegelicht, de bestreden besluiten I ingetrokken en de bezwaren van appellanten opnieuw ongegrond verklaard en de primaire besluiten gehandhaafd. 2.2 In de bestreden besluiten II heeft verweerder uiteengezet dat de Wva een technologieregeling is, waarin de inhoudingsplichtige (dan wel de belastingplichtige) centraal staat. Dit betekent dat iedere inhoudingsplichtige die een verzoek doet tot het afgeven van een S&O-verklaring afzonderlijk moet aantonen dat de werkzaamheden die de werknemers van die betreffende inhoudingsplichtige verrichten als S&O zijn aan te merken. Indien de verzoeker samenwerkt in een project en werkzaamheden verricht (voor een andere inhoudingsplichtige), dan moet ook zijn eigen werk zelfstandig als S&O kunnen worden aangemerkt, aldus verweerder. Omdat appellanten de door hun voorgenomen werkzaamheden in de aanvragen hebben opgenomen als ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur, dienen de door appellanten te verrichten werkzaamheden waarvoor zij een S&O-verklaring aanvragen daarop direct en uitsluitend te zijn gericht. Maatstaf hierbij vormt het eigen technisch kunnen van appellanten en hun eigen technische kennis. Volgens verweerder hebben appellanten onvoldoende aannemelijk gemaakt dat hun werkzaamheden direct en uitsluitend zijn gericht op de ontwikkeling van technisch nieuwe (onderdelen van) programmatuur. Weliswaar is samenwerking binnen het aangevraagde project met [naam 9] bezien vanuit de systematiek van de Wva op zichzelf goed mogelijk, maar de werkzaamheden van iedere deelnemende S&O-inhoudingsplichtige moeten in dat geval afzonderlijk als S&O-werkzaamheden kunnen worden aangemerkt (uitspraak van het College van 22 april 2013, ECLI:NL:CBB:2013:CA2133). Volgens verweerder blijft onduidelijk in hoeverre appellanten zelf technische problemen oplossen. Uit de door appellanten opgegeven werkzaamheden, zoals het uitdenken, beschrijven, systematisch in kaart brengen, ontwerpen, oplossingen bedenken, brainstormen en overleggen, heeft verweerder niet kunnen opmaken dat door appellanten zelf technische knelpunten worden onderzocht en opgelost. Appellanten hebben evenmin aannemelijk gemaakt dat deze werkzaamheden direct en uitsluitend zijn gericht op het aantonen van technisch onzekere informatietechnologische werkingsprincipes. De beschrijving van de activiteiten is onvoldoende om te spreken van werkzaamheden die direct en uitsluitend gericht zijn op de ontwikkeling van technisch nieuwe (onderdelen van) programmatuur (als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel n, van de Wva). Verweerder beschouwt de werkzaamheden van appellanten als werkzaamheden die op zich zelf niet zijn aan te merken als S&O, maar als werkzaamheden in de zin van artikel 1, onder o, van de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997. Deze zijn uitgezonderd van S&O. 3. Appellanten hebben, zoals zij ter zitting van het College hebben verklaard, geen belang meer bij een zelfstandige beoordeling van de beroepen tegen de bestreden besluiten I. De beroepen tegen die besluiten zal het College daarom niet-ontvankelijk verklaren. Het College zal de bestreden besluiten II met toepassing van artikel 6:19 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bij de beoordeling betrekken, nu die besluiten niet aan de beroepen van appellanten tegemoet komen. 4. Appellanten betogen dat verweerder hun werkzaamheden ten onrechte niet heeft aangemerkt als S&O-activiteiten. Appellanten hebben daartoe het volgende aangevoerd. Evenals appellanten heeft [naam 9] een aanvraag gedaan met betrekking tot hetzelfde project. Deze aanvraag is wel toegekend. De werknemers van [naam 9] verrichten dezelfde werkzaamheden in het project als appellanten. Het is dan ook merkwaardig dat de aanvragen van appellanten zijn afgewezen. De ontwikkeling van de programmatuur in het kader van het project kan in drie fases worden onderscheiden. In fase 1 dient te worden gedefinieerd welke knelpunten men verwacht tegen te komen bij de beoogde programmatuur en in welke richting de oplossing van deze knelpunten moet worden gezocht. In fase 2 wordt de zogenoemde scrummethodiek toegepast waarbij met een aantal mensen tegelijkertijd de software wordt ge- en herschreven, getest en verder ontwikkeld. Dit betekent dat het in fase 1 opgemaakte technisch ontwerp en de vastgestelde knelpunten/problemen met deze methode één voor één worden aangepakt. Fase 3 treedt in werking op het moment dat men in beginsel tevreden is over de in fase 2 ontwikkelde programmatuur. De ontwikkelde programmatuur wordt met gebruikmaking van een te maken testomgeving volledig uitgetest. De geconstateerde problemen gaan terug naar fase 2.

Het College: - verklaart de beroepen gericht tegen de bestreden besluiten I niet-ontvankelijk; - verklaart de beroepen gericht tegen de bestreden besluiten II ongegrond; - draagt verweerder op het door elk van de appellanten betaalde griffierecht van € 318,- aan hen te vergoeden; - veroordeelt verweerder in de kosten van appellanten tot een bedrag van € 1.020,80,-. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. Winter, mr. H. Bolt en mr. A. Venekamp, in aanwezigheid van mr. M.S. van den Berg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 december 2015. R.R. Winter M.S. van den Berg

De resultaten van deze testen worden opgenomen in een zogenoemd test- en bugtracking systeem. Iedere persoon betrokken bij de ontwikkeling van de programmatuur kan hiervan kennis nemen. Uit dit systeem blijkt ook direct welke personen betrokken zijn geweest bij het uittesten van de ontwikkelde programmatuur. Het is niet mogelijk om programmatuur als de onderhavige te ontwikkelen als deze niet uitgebreid en voortdurend wordt getest. Het (her)schrijven van programmatuur en het testen hiervan zijn twee kanten van dezelfde medaille; het één kan niet zonder het ander. Elke stap in de ontwikkeling van softwareprogrammatuur moet worden getest om te voorkomen dat het ontwikkelingsproject op enig moment vast gaat lopen en uiteindelijk geen programmatuur oplevert, die gebruikt kan worden voor het doel waarvoor men deze heeft ontwikkeld. Testen is dan ook een elementair onderdeel van innovatie en daarmee een S&O-waardige activiteit. Met gebruikmaking van de zogenoemde scrummethodiek wordt met een aantal mensen tegelijkertijd de programmatuur (her)schreven, getest en verder ontwikkeld. Bij de toepassing van deze methodiek is geen strikte scheiding te maken in de werkzaamheden, in die zin dat personen zich uitsluitend bezig houden met programmeerwerk of zich uitsluitend bezig houden met testwerk. Er is sprake van een wisselwerking, waarbij iedereen in principe alles doet. Appellanten verrichten in dit kader dezelfde werkzaamheden als de werknemers van [naam 9] , zij het dat het feitelijk inkloppen van codes, dus het programmeren (in enge zin) nauwelijks door hen wordt gedaan. De werkzaamheden van appellanten verricht in het kader van het ontwikkelingsproject en de hiervoor beschreven fasen zijn met behulp van de projectadministratie te verifiëren. Dit is verweerder bekend. Voorts dragen alle personen, betrokken bij het project, zorg voor een aparte urenregistratie waarin zij aangeven hoeveel uur zij waaraan hebben besteed. Verweerder heeft in het verleden, bijvoorbeeld op 4 juni 2012, controles uitgevoerd om vast te stellen of appellanten en [naam 9] aan de voorwaarden voldeden van de Wva. Deze controle heeft zich onder meer gericht op de aard, inhoud en voortgang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk, zoals is vastgelegd in de S&O-administratie, alsmede de omvang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk en het aantal S&O-uren zoals eveneens is vastgelegd in de S&O-administratie. Verweerder is dus op de hoogte van de inhoud van de S&O-administratie waarin alle verrichte werkzaamheden duidelijk zijn vastgelegd en waaruit kan worden afgeleid welke werkzaamheden appellanten hebben verricht in het kader van het project. 4.1 Over deze beroepsgrond overweegt het College als volgt. 4.2 Ingevolge artikel 1, aanhef en onder n, sub 2°, van de Wva, zoals die luidde ten tijde hier van belang en voor zover hier relevant, wordt onder speur- en ontwikkelingswerk verstaan door een S&O-inhoudingsplichtige systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige technisch nieuw (onderdelen) van programmatuur. Ingevolge artikel 1, aanhef en onder o, van de Wva wordt onder programmatuur verstaan: het niet-fysieke, logische deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en van de verwerkingsprocessen bepaalt. Ingevolge artikel 23, eerste lid, van de Wva, zoals die luidde ten tijde hier van belang, verstrekt de Minister van Economische Zaken aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring. Ingevolge artikel 1, aanhef en onder o, van de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 worden tot speur- en ontwikkelingswerk niet gerekend werkzaamheden, door de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige verricht ten behoeve van door een ander verricht speur- en ontwikkelingswerk, die op zich zelf niet zijn aan te merken als speur- en ontwikkelingswerk. 4.3 Het College onderschrijft het door verweerder ingenomen standpunt, zoals dat ook is weergegeven in de Toelichting op de Wijziging Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 (Stcrt. 1998, nr. 98, p. 10), dat elke verzoeker zelf speur- en ontwikkelingswerkzaamheden moet verrichten en dat, indien hij samenwerkt in een project, zijn eigen werk zelfstandig als speur- en ontwikkelingswerkzaamheden moet kunnen worden aangemerkt. Dat verweerder aan [naam 9] wel een S&O-verklaring heeft afgegeven voor haar werkzaamheden in hetzelfde project betekent dan ook niet dat verweerder om die reden ook aan appellanten een S&O-verklaring moet afgeven. Appellanten dienen ieder voor zich aannemelijk te maken dat zij zelf technische knelpunten onderzoeken en oplossen en hun werkzaamheden direct en uitsluitend zijn gericht op de ontwikkeling van voor appellanten technisch nieuwe (onderdelen) van programmatuur (vergelijk de uitspraak van het College van 22 april 2013, hiervoor aangehaald). Voor verweerder is het daarbij noodzakelijk om van de aanvrager voldoende gegevens te verkrijgen met betrekking tot deze werkzaamheden (zie de uitspraak van het College van 16 juni 2015 (ECLI:NL:CBB:2015:213). Anders dan appellanten ter zitting van het College hebben aangevoerd bestaat geen grond voor de conclusie dat verweerder appellanten daartoe onvoldoende in de gelegenheid heeft gesteld. Zowel in de aanvraagfase (bij brieven en e-mails van 7 mei 2013, 10 juni 2013 en 14 juni 2013), als in de bezwaarfase (tijdens de hoorzitting op 8 oktober 2013 en bij brieven van 10 oktober 2013 en 12 november 2013), als in de beroepsfase (op 12 januari 2015) heeft verweerder appellanten gevraagd ter zake gegevens te verstrekken dan wel vragen te beantwoorden. 4.4 Op basis van de door appellanten verstrekte gegevens en antwoorden heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt hoeven achten dat appellanten zelf technische knelpunten onderzoeken en oplossen en hun werkzaamheden direct en uitsluitend zijn gericht op de ontwikkeling van voor appellanten technisch nieuwe (onderdelen) van programmatuur. Appellanten hebben drie vrijwel gelijkluidende aanvragen ingediend voor het project dat hoofdzakelijk wordt uitgevoerd door [naam 9] en hebben vooral een algemeen geformuleerde en voor elk van hen geldende omschrijving gegeven van de werkzaamheden die zij in het project verrichten en dat die werkzaamheden onmisbaar zijn. Zoals verweerder ter zitting van het College ook heeft uiteengezet, hebben appellanten daarmee echter onvoldoende duidelijk gemaakt wie van hen precies welke werkzaamheden heeft verricht in het project en de deelprojecten ervan, zodat niet duidelijk is of zij zelf technische knelpunten onderzoeken en oplossen en of die werkzaamheden direct en uitsluitend zijn gericht op de ontwikkeling van voor appellanten technisch nieuwe (onderdelen van) programmatuur. In de brief van 4 juni 2013 hebben appellanten weliswaar uiteengezet wat de geschatte uren per deelproject per appellante zijn, maar blijkens het verslag van de hoorzitting in bezwaar betreft dit een schatting van hun (toenmalige) gemachtigde waarmee zij niet bekend zijn, zodat daaraan reeds om die reden geen betekenis kan worden toegekend. Ter zitting van het College heeft de discussie tussen partijen zich verder toegespitst op de door appellanten toegepaste scrummethodiek waarbij door appellanten met medewerkers van [naam 9] tegelijkertijd de software wordt ge- en herschreven, getest en verder ontwikkeld. Van de zijde van verweerder is ter zitting meegedeeld dat het bij de toepassing van een dergelijke methodiek weliswaar lastig is om activiteiten aan verschillende vennootschappen toe te delen, maar dat dit niet onmogelijk is indien daartoe vooraf voldoende specifieke informatie voorhanden is. Zoals uit het voorgaande volgt ontbrak die informatie in deze zaken.