ECLI:NL:RBNHO:2019:6012

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 17/4785 uitspraak van de meervoudige kamer van 17 juli 2019 in de zaak tussen [X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres (gemachtigde: E. van der Stoel), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 december 2013 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 405.198. Tevens heeft verweerder bij beschikking € 20.677 aan belastingrente in rekening gebracht. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 juni 2019 te Haarlem. Eiseres is vertegenwoordigd door gemachtigde voornoemd, vergezeld door mr. [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. H.R. Groen, P.A.M. Groot en A.S.M. Thodé. Overwegingen

1. Eiseres is opgericht op 3 december 2013. Haar enig aandeelhouder is Stichting [X] . Het handelsregister bij de Kamer van Koophandel vermeldt als activiteiten van eiseres “Houdstermaatschappij; het lenen, uitlenen, het bijeenbrengen van geld, inclusief het uitgeven van obligaties, schuldinstrumenten of andere effecten, alsmede het aangaan van overeenkomsten verband houdende met het voorgaande en het op enigerlei wijze stellen van zekerheid of het zich verbinden voor verplichtingen van derden”. 2. De oprichting van eiseres is geïnitieerd vanuit de groep waartoe het in Spanje gevestigde [B] S.A. (hierna: [B] ) behoort. De aandelen in [B] waren indirect geheel eigendom van een Engels private equity fonds. De wens bestond tot (her)financiering van de activiteiten van [B] en vervreemding van een deel van het belang in [B] . Er is geadviseerd over verschillende mogelijkheden en structuren daartoe. Per 29 november 2013 is 49,99% van het (indirecte) belang in [B] aan een joint venture partner verkocht. Voor de herfinanciering is gekozen voor een zogenoemde ‘orphan financing structure’. Daartoe zijn eiseres en haar aandeelhouder opgericht. De groep heeft geen economisch belang bij de aandelen in eiseres. Het bestuur van eiseres dan wel haar aandeelhouder wordt gevoerd door een trustkantoor. 3. Eiseres heeft op 12 december 2013 nominaal € 420.000.000 aan obligaties uitgegeven. De obligaties zijn geplaatst op de kapitaalmarkt via de effectenbeurs te Luxemburg. Door [B] zijn zekerheden gesteld ten behoeve van deze obligatielening. Het bedrag van € 420.000.000 heeft eiseres doorgeleend aan de Spaanse houdstermaatschappij van [B] , [B2] S.L.U. (hierna: [B2] ). Deze prestatie is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 1˚, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). 4. Dienstverleners gevestigd in Europese lidstaten, waaronder Nederland, en buiten de Europese Unie hebben in 2013 met betrekking tot de herfinanciering diensten verleend. Eén van de dienstverleners is [C] S.a.r.l. (hierna: [C] ), gevestigd in Luxemburg. [C] , enerzijds en [B2] , [B] en [D] S.A.U. anderzijds, hebben een ‘Structuring Fee Arrangement” gesloten met daarop vermeld als ingangsdatum 12 december 2013. Daarin staat onder meer dat [C] heeft geadviseerd en blijft adviseren met betrekking tot de uitgifte van de in totaal € 420.000.000 aan obligaties door eiseres en dat aan [C] een ‘Structuring fee’ van € 416.250 en een ‘Discretionary fee’ van € 56.520 wordt uitbetaald ter zake van de verleende diensten. 5. Alle in 4 genoemde diensten waren afgerond op of kort na 12 december 2013. De dienstverleners hebben ter zake aan eiseres op haar naam gestelde facturen uitgereikt met dagtekeningen vanaf 27 december 2013 tot in de eerste maanden van 2014. Daaronder begrepen is een factuur van [C] met daarop een ‘Structuring fee’ van € 416.250, een ‘Discretionary fee’ van € 56.250 en een ‘Additional Fee’ van € 97.000. Eiseres heeft de facturen voldaan. De totale vergoeding voor diensten van in andere landen dan Nederland gevestigde dienstverleners bedraagt € 4.560.031,51. De totale vergoeding voor diensten van in Nederland gevestigde dienstverleners bedraagt € 167.014,21 (inclusief 21% btw, te weten € 28.982,47). 6. [B2] en eiseres hebben op 19 december 2013 een ‘Fee Arrangement’ gesloten. Daarin is onder meer bepaald: “Reimbursement of fees, costs and expenses: In consideration of the Issuer agreeing to issue the Notes and entering into the Secured Credit Facility Agreement with [B2] , [B2] hereby agrees to make funds available to the Issuer (or to any person designated by the Issuer) in order to enable the Issuer to pay its liabilities and expenses as they come due. In particular, [B2] will pay or reimburse the Issuer fort the following: a. a) the amount of all costs and expenses (including legal fees, Taxes and duties) reasonably incurred by the Issuer in connection with the negotiation, preparation, printing and execution of the Finance Documents on or before the date of this agreement; (…)” 7. Op grond van de Fee Arrangement heeft eiseres in 2014 zes facturen uitgereikt aan [B2] onder vermelding van “Recharge of cost in accordance with the Fee arrangement dated December 19, 2013”. De facturen betreffen de in 5 genoemde dienstverlening. In totaal heeft eiseres aan [B2] een bedrag van € 4.727.015,72 in rekening gebracht. Het verschil met de som van de in 5 genoemde bedragen betreft een overnamefout. 8. Naar aanleiding van door btw-plichtigen uit andere Europese lidstaten opgegeven intracommunautaire prestaties aan eiseres (‘listing’) heeft verweerder eiseres verzocht om informatie. Eiseres heeft naar aanleiding daarvan aangiften ingediend over de tijdvakken 2013, eerste kwartaal 2014, tweede kwartaal 2014 en derde kwartaal 2014. Daarbij is ter zake van diensten door een dienstverlener niet afkomstig uit de Europese Unie (te weten [E] ) € 347 aan verschuldigde omzetbelasting en ter zake van diensten door dienstverleners afkomstig uit andere lidstaten van de Europese Unie (te weten [F] , [C] , [G] LLP, [H] en [I] ) € 404.851 aan verschuldigde omzetbelasting aangegeven. Daar tegenover is over die tijdvakken aftrek geclaimd van in totaal € 432.955 aan in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting). 9. Er is naar aanleiding van de aangiften geen teruggave verleend. Wel is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, berekend naar de verschuldigde omzetbelasting zoals aangegeven in de in 8 genoemde aangiften. Er is daarbij geen aftrek van voorbelasting verleend.

11. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag dan wel vermindering van de naheffingsaanslag met € 107.782. Het standpunt dat zij recht heeft op teruggaaf van de voorbelasting die in Nederland gevestigde dienstverleners aan haar in rekening hebben gebracht van € 28.982,47 heeft zij ter zitting ingetrokken, omdat dit buiten het geding valt. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Afnemer 12. In geschil is wie als afnemer van de in 4 genoemde diensten moet worden aangemerkt. 13. Eiseres stelt dat zij geen afnemer is van voornoemde prestaties, maar [B] dan wel [B2] of andere vennootschappen die tot de groep behoren. De diensten hebben betrekking op de herfinanciering van [B] , zijn verricht op initiatief van de [B] groep en materieel vrijwel geheel verricht in de periode voor de oprichting van eiseres. Pas toen de joint venture partner in beeld kwam is de orphan financing structure in beeld gekomen. Bijgevolg is de plaats van dienst in Spanje gelegen, zodat de verleggingsregeling van artikel 12, tweede lid, van de Wet OB, niet van toepassing is en de btw niet verschuldigd is. Voorts ligt het verbruik van de diensten bij [B] ; gelet op de doelstelling van het btw-stelsel zijn de diensten dan aldaar afgenomen. Dat de dienstverleners het btw-nummer van eiseres hebben gebruikt voor hun opgaaf intracommunautaire prestaties, leidt niet tot een andere conclusie. Eiseres verwijst in dit verband naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 20 juni 2013, C-653/11, Paul Newey. 14. Verweerder stelt dat eiseres de afnemer is van de diensten. Ze zijn verleend in verband met het aantrekken van vreemd vermogen door middel van obligaties ten behoeve van de door eiseres verstrekte lening binnen de groep. De diensten zijn terecht aan eiseres in rekening gebracht. De gang van zaken en de Fee Arrangement wijzen erop dat in de voorperiode de initiators verplichtingen zijn aangegaan namens eiseres en eiseres dit heeft aanvaard. 15. Onder 'afnemer' moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent. Het moet ervoor worden gehouden, behoudens tegenbewijs, dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht (vergelijk Hoge Raad 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535). 16. De facturen van de dienstverleners zijn op naam van eiseres gesteld en door haar betaald. Aangezien eiseres in afwijking hiervan stelt dat zij niet de afnemer is van de diensten, is het naar het oordeel van de rechtbank aan haar om dit aannemelijk te maken. 17. Tot de gedingstukken behoren adviezen en informatie over een presentatie gegeven door een aantal van de dienstverleners met betrekking tot de gewenste herfinanciering. Deze adviezen en presentatie zijn gegeven voordat eiseres was opgericht. Ze zijn gericht aan [B] dan wel aan andere tot de groep behorende vennootschappen. De naam van eiseres wordt niet genoemd in die stukken. Ook wordt geen melding gemaakt van de uiteindelijk gekozen orphan financing structure. Gelet daarop acht de rechtbank aannemelijk de stelling van eiseres dat de diensten in ieder geval grotendeels zijn afgenomen voorafgaand aan de oprichting van eiseres. Ook is aannemelijk dat in ieder geval een deel van de diensten geen betrekking heeft gehad op de wijze van herfinanciering waartoe eiseres is opgericht. Verweerder heeft dit in ieder geval onvoldoende bestreden. 18. De voorgaande conclusies laten echter onverlet de mogelijkheid dat de diensten aan eiseres worden toegerekend, zodat zij daarvan toch de afnemer is. De rechtsbetrekking waaruit de diensten voortkomen kan in feite de ‘voorfase’ van eiseres betreffen. Juridisch gezien is dan in eerste instantie een ander dan eiseres als afnemer van de diensten aangemerkt. Maar eiseres kan dan in de plaats van die ander zijn getreden en de daaruit voortvloeiende verplichtingen, daaronder begrepen de plicht voor de dienst een vergoeding te betalen, hebben overgenomen. Verder is niet in geschil dat de diensten betrekking hebben op de wens om tot herfinanciering over te gaan en dat die wens heeft geresulteerd in de uitgifte van obligaties door eiseres en het vervolgens uitlenen door eiseres van de verkregen middelen aan [B2] . Er is aldus sprake van een direct economisch belang van eiseres bij de diensten, zodat met recht kan worden betoogd dat de diensten in het kader van haar economische activiteiten zijn afgenomen. Dat ook een belang bij de diensten bestaat bij [B] dan wel de groep, aangezien de middelen aan hen zijn uitgeleend en in die zin sprake is van nut van die diensten voor hen, maakt dit niet anders. 19. Eiseres heeft een beroep gedaan op het arrest van HvJ EU in de zaak ‘Paul Newey’. Gelet op dit arrest geven de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weer. Omwille van de rechtszekerheid zijn zij een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de verrichter en de ontvanger zijn van een dienst. Slechts indien blijkt dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling niet geheel weergeven, omdat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen, is dit anders (vergelijk r.o. 43 tot en met 45 van dit arrest). Het is echter aan eiseres om dit te onderbouwen. 20. Gelet op het feit dat de facturen aan eiseres op haar naam zijn uitgereikt en zij de facturen heeft voldaan, acht de rechtbank aannemelijk dat (uiteindelijk) een rechtsbetrekking is ontstaan tussen eiseres en de dienstverleners. Het door eiseres gestelde doet gelet op het voorgaande daaraan niet af. Eiseres heeft ondanks vragen hierover van de rechtbank ook geen afdoende verklaring gegeven voor het feit dat, er van uitgaande dat zij niet de afnemer van de diensten is, de facturen op haar naam zijn gesteld en zijn voldaan, zonder herstelfacturering. Daaruit volgt dat eiseres als afnemer van de diensten moet worden aangemerkt. 21. Uitzondering op het voorgaande oordeel geldt voor de door [C] verleende diensten. Uit de tot het dossier behorende Structuring Fee Agreement volgt dat een rechtsbetrekking is ontstaan tussen [C] en een aantal tot de groep behorende Spaanse vennootschappen, waaronder [B] . De bedragen genoemd in de Structuring Fee Agreement komen overeen met die in de factuur van [C] aan eiseres. Alleen de Additional Fee is niet genoemd in de Structuring Fee Agreement. Gelet op de onderlinge verhouding tussen de drie fees acht de rechtbank dit van ondergeschikt belang. Omdat voorts de in de Structuring Fee Agreement genoemde ingangsdatum is gelegen na de oprichtingsdatum en ook eiseres daarin is genoemd, is kennelijk die overeenkomst gesloten na oprichting van eiseres. Onder deze omstandigheden heeft eiseres voldoende onderbouwd dat deze factuur betrekking heeft op een rechtsverhouding waarbij niet zij maar een andere vennootschap de afnemer is. De enkele opmerking van verweerder ter zitting dat de feitelijke gang van zaken op het tegendeel duidt van wat uit de Structuring Fee Agreement blijkt, is onvoldoende om de onderbouwing van eiseres terzijde te stellen. 22. Voor wat betreft [C] volgt de rechtbank dus het standpunt van eiseres. Dit leidt echter niet tot de conclusie dat ook voor wat betreft de andere dienstverleners eiseres niet als afnemer kan worden aangemerkt. Elke prestatie dient op zich te worden beoordeeld. Eiseres heeft ten aanzien van de andere dienstverleners onvoldoende bewijs ingebracht dat zij niet als afnemer moet worden aangemerkt. 23. Het voorgaande betekent dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met € 107.782 tot € 297.416. Het beroep is gegrond. Voor het overige is de verleggingsregeling van artikel 12, tweede lid, van de Wet OB, van toepassing en is de in de naheffingsaanslag begrepen omzetbelasting verschuldigd door eiseres. Aftrek 24. In geschil is of eiseres de door haar op grond van het voorgaande verschuldigde verlegde omzetbelasting als voorbelasting in aftrek kan brengen. 25. Eiseres stelt dat zij recht heeft op aftrek van de voorbelasting.

32. Gelet op het voorgaande is het beroep gegrond. Aan het meer subsidiaire standpunt van eiseres dat de diensten van [C] zijn vrijgesteld komt de rechtbank niet toe, aangezien zij niet de afnemer van die diensten is en dit standpunt dus niet tot een verdere verlaging van de naheffingsaanslag kan leiden. Proceskosten 33. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.532 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512, en een wegingsfactor 1).

De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vermindert de naheffingsaanslag tot € 297.416 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.532. - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, mr. M.H.L.C. Bijvoet en mr. M.M.W.D. Merkx, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 juli 2019. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.

Zij trad op als commissionair omdat zij gelet op de Fee Arrangement in eigen naam maar voor rekening van [B] optrad. Daarom is eiseres zowel afnemer van de diensten als verrichter daarvan. Mocht dit niet het geval zijn dan geldt dat de door de obligatie-uitgifte verkregen middelen zijn doorgeleend aan [B] tegen een zakelijke vergoeding. Deze dienstverlening aan [B] staat los van de Fee Arrangement. De vergoeding voor het doorlenen heeft dan ook geen betrekking op de kosten zodat de vrijstelling niet van toepassing is. 26. Verweerder stelt dat geen recht op aftrek bestaat. De doorbelasting van de kosten aan [B] is geen prestatie tegen vergoeding. Mocht dit anders zijn dan gaat deze dienstverlening op in de vrijgestelde prestatie die eiseres verleent ter zake van de verstrekte geldlening. 27. Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet OB brengt een ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden in aftrek de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan die ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Op degene, die vorenbedoeld recht op aftrek wil uitoefenen, rust in beginsel de last te bewijzen dat aan alle voorwaarden voor het uitoefenen van het recht op aftrek is voldaan, waaronder de voorwaarde dat de in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het jegens een ander verrichten van een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Bij de beoordeling of in het kader van het uitoefenen van het recht op aftrek aannemelijk is gemaakt dat en in hoeverre de desbetreffende goederen of diensten zijn gebruikt voor belaste handelingen, volstaat dus niet de vaststelling dat zij zijn gebruikt voor de levering van een goed of voor het verrichten van een dienst onder bezwarende titel, maar is tevens van belang dat die levering of die dienst niet van omzetbelasting is vrijgesteld. In een dergelijk geval komt geen betekenis toe aan de bewijsregel, neergelegd in de arresten van de Hoge Raad van 1 maart 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD9708, rechtsoverweging 3.2.2, en van 25 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:981, rechtsoverweging 3.3.2, dat bij betalingen tussen ondernemers als regel ervan mag worden uitgegaan dat die betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. Voor de vaststelling dat sprake is van een belastbare prestatie is vereist dat een handeling onder bezwarende titel wordt verricht. Daarvoor is niet alleen nodig dat een betaling wordt gedaan, maar ook dat tegenover deze betaling een handelen (of een nalaten) als ondernemer kan worden bepaald. Dat een belanghebbende een rechtsbetrekking is aangegaan met een ander ingevolge welke kosten aan die ander zijn doorbelast is onvoldoende voor het oordeel dat sprake is van een handeling onder bezwarende titel. De last te bewijzen dat sprake is van een zodanig handelen of nalaten, rust op degene die ter zake aanspraak maakt op aftrek van omzetbelasting (vergelijk HR 29 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2461). 28. Het is gelet op het hiervoor aangehaalde arrest aan eiseres om te bewijzen dat zij de diensten gebruikt voor belaste handelingen. De Fee Arrangement wijst er slechts op dat eiseres een rechtsbetrekking is aangegaan met [B2] op grond waarvan [B2] aan eiseres de kosten voor de in 4 vermelde diensten (met uitzondering van die verleend door BI Invest) vergoedt. Dit betekent nog niet dat sprake is van een handeling onder bezwarende titel c.q. een belaste prestatie. 29. De stelling van eiseres dat zij ter zake van de diensten handelt als commissionair van [B] of een andere Spaanse vennootschap, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Eiseres heeft geen bewijs ingebracht waarmee zij onderbouwt dat zij de diensten op eigen naam maar voor rekening van een ander heeft afgenomen. De Fee Arrangement is hiervoor onvoldoende, nu daaruit niet blijkt dat eiseres als vertegenwoordiger voor een ander optrad. Er staat juist in vermeld dat de kosten die [B2] vergoedt kosten van eiseres zelf zijn. Eiseres heeft niet onderbouwd dat sprake is van een opdrachtgever die tevoren een order tot het afnemen van de diensten aan eiseres heeft gegeven (vergelijk Hoge Raad 19 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2678). 30. Verder heeft eiseres gesteld dat de kosten van de diensten niet tot uitdrukking worden gebracht in de vergoeding die [B] betaalt voor de door eiseres van omzetbelasting vrijgestelde verstrekking van de geldlening. Kennelijk bedoelt eiseres dat de diensten niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met deze vrijgestelde prestaties. Hiermee miskent zij echter dat voor het recht op aftrek dient te worden bewezen dat de diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een belaste prestatie. Aangezien verweerder voorts heeft bestreden dat de diensten niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met deze vrijgestelde prestaties, is het aan eiseres om haar standpunt met stukken te onderbouwen. De door haar ingebrachte leningsovereenkomsten zijn daartoe onvoldoende. 31. Ook anderszins heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de diensten zijn gebruikt voor belaste handelingen. Dat [B] de diensten heeft ‘verbruikt’, zoals eiseres heeft gesteld, leidt niet tot een andere conclusie. De diensten staan in een te ver verwijderd verband tot de belaste prestaties van [B] . Daarom heeft eiseres geen recht op aftrek van de voorbelasting ter zake.