ECLI:NL:RBGEL:2020:6763

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummers: AWB 19/4556 en AWB 19/4557 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaken tussen het college van burgemeester en wethouders van de gemeente [naam], te [plaats] , eiseres (gemachtigde: [naam gemachtigde] ), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.

Verweerder heeft aan eiseres over het jaar 2012 en over de jaren 2013 tot en met 2016 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd van € 59.553 (2012) en € 271.339 (2013-2016). Ook zijn bij beschikkingen € 11.232 (2012) en € 46.635 (2013-2016) aan belastingrente in rekening gebracht. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 12 juli 2019 de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen bij brief van 14 augustus 2019, ontvangen door de rechtbank op 15 augustus 2019, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2020. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen drs. [persoon A1] , [persoon A2] en [persoon A3] . Overwegingen

1. Eiseres exploiteert een zestal binnensportaccommodaties (de sporthallen) binnen haar gemeentegrenzen. De sporthallen worden ter beschikking gesteld aan scholen in het primair onderwijs (de basisscholen), (sport)verenigingen en particulieren. 2. Voor de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen reikt eiseres facturen uit. Op de desbetreffende factuur is een vaste exploitatievergoeding en een vergoeding voor het gebruik van de sporthallen in rekening gebracht. 3. Binnen enkele weken na ontvangst van de factuur declareren de basisscholen de voor het gebruik van de sporthallen uitgereikte facturen bij eiseres. 4. De door eiseres aan de basisscholen in rekening gebrachte vergoedingen en de door de basisscholen gedeclareerde bedragen worden daadwerkelijk betaald. 5. De gemeenteraad van eiseres heeft de ‘Verordening voorzieningen huisvesting onderwijs gemeente [naam] 2015’ (de Verordening) vastgesteld. De Verordening vervangt de ‘Verordening voorzieningen huisvesting onderwijs gemeente [naam] 2009’. Deze verordeningen zijn op de voor deze zaak relevante punten inhoudelijk gelijk aan elkaar. In artikel 29 van de Verordening is het volgende opgenomen: “(…) 1. Het college stelt jaarlijks voor 15 december voorlopig vast het aantal klokuren bewegingsonderwijs waarop een school voor basisonderwijs en een school voor (voortgezet) speciaal onderwijs in het daaropvolgende schooljaar aanspraak maakt. 2. Grondslag voor het berekenen van het aantal klokuren is het aantal leerlingen dat op 1 oktober van het lopende schooljaar op de school staat ingeschreven. 3. Op basis van het aantal klokuren stelt het college voor 31 december een rooster op voor het gebruik van de lokalen bewegingsonderwijs, waarbij het college rekening houdt met de volgende uitgangspunten: a. de afstanden in relatie tot de omvang van het onderwijsgebruik van een lokaal bewegingsonderwijs, bedoeld in bijlage I, deel B; b. een school waarvan het bevoegd gezag eigenaar is van het lokaal bewegingsonderwijs wordt voor de school als eerste ingeroosterd voor het lokaal bewegingsonderwijs, en c. het bewegingsonderwijs van een school wordt zoveel mogelijk ingeroosterd in één lokaal bewegingsonderwijs. 4. Het college stelt het bevoegd gezag, nadat het rooster voorlopig is vastgesteld, voor 15 januari in kennis van het rooster. Hierbij worden per school de volgende gegevens vermeld: a. het aantal klokuren waarvoor de school wordt ingeroosterd; b. het lokaal bewegingsonderwijs dat voor het bewegingsonderwijs is toegewezen, en c. de lestijden gedurende welke het onderwijsgebruik plaatsvindt. 5. De bevoegde gezagsorganen kunnen tot 1 maart reageren op het voorstel. 6. Op verzoek van de bevoegde gezagsorganen kan het college een overleg over het voorstel plannen. Dit overleg vindt plaats voor 15 februari. In het overleg kunnen de vertegenwoordigers van de bevoegde gezagsorganen reageren op het voorstel. 7. Het college stelt het rooster voor 15 maart definitief vast en houdt hierbij rekening met de reacties van de bevoegde gezagsorganen. 8. Het bevoegd gezag kan het college verzoeken meer klokuren in te roosteren dan het aantal klokuren dat door het college is vastgesteld. 9. Het college neemt een verzoek als bedoeld in het vorige lid uitsluitend in behandeling als daarvoor nog capaciteit beschikbaar is. Het aantal klokuren dat door het college extra wordt ingeroosterd komt voor rekening van het bevoegd gezag van de school.” 6. Het college van burgemeester en wethouders van eiseres heeft de ‘Beleidsregel bekostiging lokalen bewegingsonderwijs voor basisonderwijs en (voortgezet) speciaal onderwijs’ (de Beleidsregel) vastgesteld. De beleidsregel is in werking getreden vanaf 1 januari 2016 en dient ter vervanging van de ‘Beleidsregel bekostiging gymnastiekruimte voor basisonderwijs en (voortgezet) speciaal onderwijs’ uit 2008. Deze beleidsregels zijn op de voor deze zaak relevante punten inhoudelijk gelijk aan elkaar. In de bijlage van de Beleidsregel is onder meer het volgende opgenomen: “(…) Medegebruik/huur van een niet-eigen voorziening Naast bewegingsonderwijs in een eigen lokaal van de school is er tevens bewegingsonderwijs mogelijk in een bestaand lokaal bewegingsonderwijs door middel van medegebruik of huur van een andere school, de gemeente of een commerciële exploitant. Afhankelijk van de eigenaar van de accommodatie bestaat recht op de volgende vergoeding: a. Als een school voor basisonderwijs of (voortgezet) speciaal onderwijs gebruik maakt van het lokaal bewegingsonderwijs van de gemeente wordt dit lokaal door het college om niet aan de school in gebruik gegeven; (…) c. Als een school voor basisonderwijs of (voortgezet) speciaal onderwijs gebruik maakt van een lokaal bewegingsonderwijs waarvan het bevoegd gezag juridisch eigenaar is, vergoedt het college aan het bevoegd gezag het vaste deel van het klokuurbedrag en naar rato van het aantal klokuren het variabele deel van het klokuurbedrag; d. Als een school voor basisonderwijs of (voortgezet) speciaal onderwijs gebruik maakt van het lokaal bewegingsonderwijs van een andere school voor basisonderwijs of (voortgezet) speciaal onderwijs, vergoedt het college aan het bevoegd gezag het vaste deel van het klokuurbedrag en naar rato van het aantal klokuren het variabele deel van het klokuurbedrag; (…) g. Als een school voor basisonderwijs of een school voor (voortgezet) speciaal onderwijs gebruik maakt van het lokaal bewegingsonderwijs van een derde en het college deze investering niet heeft gefinancierd vergoedt het college aan de commerciële exploitant de huurprijs die is onderverdeeld in een vergoeding voor de stichtingskosten en materiële instandhouding; (…) Toelichting In deze beleidsregel is de vergoeding voor lokalen bewegingsonderwijs nader geregeld. De verlegging per 1 januari 1997 van de geldstroom ‘materiële instandhouding gymnastiek’ voor het primair onderwijs naar de gemeenten via het Gemeentefonds leidt tot de opdracht aan het college om na overleg met de schoolbesturen voor het onderwijs in lichamelijke opvoeding het aantal klokuren vast te stellen dat ten hoogste per groep leerlingen voor vergoeding in aanmerking komt (artikel 117 en artikel 136 WPO en artikel 115 en artikel 130 WEC). Deze wettelijke opdracht is nader uitgewerkt in deze beleidsregel. Artikel 1. Omvang en bekostiging gebruik (…) Leden 2 en 3 (…) Een school voor primair onderwijs welke een gemeentelijke accommodatie gebruikt als lokaal bewegingsonderwijs krijgt hiervoor geen vergoeding. De gemeente bekostigt immers tot aan het genoemde maximum in het eerste lid zelf de exploitatie van dit gebruik. Wanneer een schoolbestuur, niet zijnde de gemeente, eigenaar is van de accommodatie dan dient dit wel een vergoeding te ontvangen teneinde de kosten van het onderwijsgebruik te kunnen dekken. (…)” 7. De door eiseres aan de basisscholen in rekening gebrachte vergoeding komt overeen met de vergoeding die volgens de Beleidsregel uitgekeerd mag worden als de basisschool gebruik maakt van een niet door eiseres geëxploiteerde sportaccommodatie. 8. In een brief van 15 april 2008 schreef verweerder aan eiseres onder meer het volgende: “(…) Het is mij uit de gegevens niet duidelijk wat nu precies de feiten zijn rondom het gebruik door de scholen. Ik zou u willen verzoeken nader aan te geven of er aan de scholen daadwerkelijk een vergoeding in rekening is gebracht en waarom dit in het eerste overzicht niet was meegenomen. In algemene zin merk ik op dat het gelegenheid geven tot gebruik van sporthallen en sportzalen voor basisscholen en openbaar voortgezet onderwijs binnen het kader van de overheidstaak van de gemeente valt. Als in dat kader een vergoeding wordt ontvangen, zal die niet belastbaar zijn.

12. In geschil is of de naheffingsaanslagen omzetbelasting moeten worden verminderd met € 24.752 (2012) en € 184.705 (2013-2016), omdat eiseres met de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen een belaste handeling verricht waarvoor recht op aftrek van omzetbelasting bestaat. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen: - Handelt eiseres met de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen onder bezwarende titel? - Is sprake van misbruik van recht? - Is bij eiseres het vertrouwen gewekt dat zij voor de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen recht op aftrek van omzetbelasting heeft? 13. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij een gebruiksvergoeding in rekening brengt aan de basisscholen, die ook daadwerkelijk wordt betaald. Daartegenover vergoedt eiseres deze gebruiksvergoedingen aan de basisscholen. De gebruiksvergoeding is volgens eiseres bepaald op de kostprijs van het gebruik van de sporthallen voor het bewegingsonderwijs en is gelijk aan vergoeding die derden hanteren voor de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties aan scholen voor het bewegingsonderwijs. De vergoeding is de direct overeengekomen tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen, aldus eiseres. Volgens haar is de hoofdregel dat moet worden uitgegaan van wat partijen contractueel zijn overeengekomen. Alleen in uitzonderlijke gevallen mag hiervan worden afgeweken, maar dat is hier volgens eiseres niet aan de orde. Van misbruik van recht is volgens eiseres geen sprake. Er is geen gekunstelde constructie, of een vergoeding die kunstmatig laag is. Eiseres stelt zich ook op het standpunt dat zij erop mocht vertrouwen dat, als zij een vergoeding in rekening zou brengen aan de basisscholen, zij dan recht op aftrek van omzetbelasting zou hebben. Eiseres wijst in dit verband op de met de Belastingdienst gevoerde besprekingen en de schriftelijke bevestigingen hiervan, gelet op alle feiten en omstandigheden rondom de besprekingen. Eiseres kon de schriftelijke bevestigingen niet anders dan a contrario uitleggen, aldus eiseres. Als eiseres wel een vergoeding in rekening zou brengen, dan zou zij recht op aftrek hebben. Die redenering was volgens eiseres destijds ook heel logisch, omdat de Belastingdienst bij meerdere andere gemeenten een vergelijkbaar standpunt had ingenomen. 14. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres met de terbeschikkingstelling van de sportaccommodaties aan de basisscholen geen economische activiteit verricht, omdat zij geen diensten onder bezwarende titel verricht. Op grond van de onderwijswetgeving is eiseres gehouden om de sporthallen om niet aan de basisscholen ter beschikking te stellen. Eiseres heeft in wezen geen vergoeding bedongen vanwege de gelijktijdige verstrekking van de bijdragen aan de basisscholen. Verweerder verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad in de zaak van de gemeente Hardinxveld-Giessendam. De economische realiteit is dat door gelijktijdig een vergoeding in rekening te brengen en een subsidie te betalen voor hetzelfde bedrag, de sportaccommodaties in wezen ‘om niet’ ter beschikking worden gesteld, aldus verweerder. Eiseres heeft een rechtens afdwingbare plicht om ruimten voor het bewegingsonderwijs te bekostigen en dit is ook neergelegd in de beleidsregels van eiseres. Zo al een vergoeding zou zijn bedongen, is geen sprake van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie. Het in rekening gebrachte bedrag is alleen vastgesteld om een fiscaal voordeel te verkrijgen, aldus nog steeds verweerder. Verweerder verwijst in dat verband naar de arresten van de Hoge Raad in de zaken van de gemeenten Barendrecht en Brielle. Als wel sprake is van een bezwarende titel, dan stelt verweerder zich op het standpunt dat sprake is van misbruik van recht. Door het gelijktijdig in rekening brengen van een vergoeding en het verstrekken van een bijdrage wordt eenzelfde economische situatie bereikt als bij een terbeschikkingstelling om niet. Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel stelt verweerder zich op het standpunt dat in de schriftelijke bevestigingen van de Belastingdienst juist het standpunt is ingenomen dat geen recht op aftrek bestaat voor de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen. De a-contrario-redenering zoals eiseres die voorstaat, is niet in de brieven van de Belastingdienst opgenomen.

Bezwarende titel 15. Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) brengt een ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden in aftrek de omzetbelasting die door andere ondernemers in rekening is gebracht voor door hen geleverde prestaties, voor zover die prestaties door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. De ondernemer die het recht op aftrek wil uitoefenen, moet bewijzen dat aan alle voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan. Dat geldt ook voor de voorwaarde dat de in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met het door de ondernemer voor een ander verrichten van een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. 16. Een dienst wordt alleen onder bezwarende titel verricht als tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Er is sprake van een rechtstreeks verband als twee prestaties van elkaar afhankelijk zijn, dit wil zeggen dat de ene prestatie alleen wordt verricht op voorwaarde dat de andere prestatie ook wordt verricht, en omgekeerd. 17. Op grond van artikel 91 van de Wet op het primair onderwijs (WPO) dient eiseres zorg te dragen voor de voorzieningen in de huisvesting ten behoeve van scholen in het primair onderwijs op haar grondgebied, binnen de op grond van de WPO geldende bekostigingsnormen. Met betrekking tot ruimten voor het onderwijs in lichamelijke oefening zijn nadere regels gesteld in artikel 117 en 136 van de WPO. Voor de beantwoording van de vraag of eiseres met de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen handelt onder bezwarende titel, is daarom ook de WPO van belang. 18. Gelet op artikel 117, eerste lid, letter a, en artikel 136, tweede lid, van de WPO is het van belang of het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school wel of geen eigenaar is van een ruimte voor het onderwijs in lichamelijke oefening. Als het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school eigenaar is van een ruimte voor het onderwijs in lichamelijke oefening, dan ontvangt het bevoegd gezag van de gemeente een bijdrage in de materiële instandhouding van die ruimte. Als het bevoegd gezag geen eigenaar is van een ruimte voor het onderwijs in lichamelijke oefening, dan is het uitgangspunt dat de gemeente een dergelijke ruimte om niet ter beschikking stelt. In afwijking hiervan geldt dat als de gemeente toch geen ruimte ter beschikking stelt, en het bevoegd gezag gebruik maakt van een ruimte van een derde, het bevoegd gezag een bijdrage van de gemeente ontvangt. 19. Gelet op artikel 29 van de Verordening en de (bijlage van de) Beleidsregel, heeft eiseres ervoor gekozen om, met behulp van een systeem van inroostering, de sporthallen om niet ter beschikking te stellen aan de basisscholen die niet zelf over een ruimte voor lichamelijke oefening beschikken. De uit de WPO en de Verordening voortvloeiende rechtsbetrekking tussen eiseres en de schoolbesturen van de basisscholen die gebruik maken van de sporthallen, is dus geen rechtsbetrekking op grond waarvan eiseres een vergoeding bedingt van de schoolbesturen in ruil voor de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen. 20. Eiseres heeft desgevraagd bevestigd dat geen formeel besluit is genomen door een daartoe bevoegd orgaan van eiseres, om een vergoeding in rekening te brengen aan de basisscholen. Ook heeft eiseres bevestigd dat voor het ter beschikking stellen van de sporthallen aan de basisscholen geen schriftelijke huurovereenkomsten zijn opgesteld. Het feit dat geen formeel besluit is genomen om een vergoeding in rekening te brengen en dat geen schriftelijke huurovereenkomsten zijn aangegaan, bevestigt dat eiseres niet heeft beoogd om met de basisscholen een andere rechtsbetrekking aan te gaan dan die voortvloeit uit de WPO en de Verordening. 21. Het feit dat eiseres facturen uitreikt aan de basisscholen en de basisscholen de facturen één op één declareren bij eiseres, bevestigt dat de rechtsbetrekking tussen eiseres en de schoolbesturen van de basisscholen erin bestaat dat eiseres de sporthallen in feite om niet ter beschikking stelt. 22. De conclusie is dat eiseres de sporthallen niet onder bezwarende titel ter beschikking stelt aan de basisscholen en dat zij in zoverre geen belaste handelingen verricht. De stelling van verweerder dat sprake is van misbruik van recht hoeft daarom niet te worden behandeld. Vertrouwensbeginsel 23. De rechtbank wijst het beroep op het vertrouwensbeginsel af. De inhoud van de brieven van 15 april 2008, 6 augustus 2008 en 17 september 2008 laten geen andere conclusie toe dan dat verweerder zich op het standpunt heeft gesteld dat eiseres voor de jaren 2002 en verder, geen recht op aftrek heeft voor zover het gaat om de terbeschikkingstelling van gymzalen aan basisscholen, omdat geen vergoeding is bedongen. De brieven bevatten dus geen toezegging. De stelling van eiseres dat zij aan de brieven, a contrario uitgelegd, het vertrouwen mocht ontlenen dat als wel een vergoeding zou worden bedongen er dus wel recht op aftrek zou bestaan, verwerpt de rechtbank. Zoals hiervoor is overwogen, is immers geen vergoeding bedongen die relevant is voor de omzetbelasting, omdat de scholen het bedrag meteen weer terug krijgen. Bovendien is in de brieven van verweerder juist te lezen dat verweerder van mening was dat als een vergoeding zou worden bedongen, sprake zou zijn van overheidshandelen en dus ook dan geen recht op aftrek bestond. Dat verweerder in deze procedure niet het standpunt inneemt dat sprake is van overheidshandelen, maakt dit niet anders. Ook aan de brief van 23 oktober 2013 kan eiseres geen vertrouwen ontlenen. Deze brief is verstuurd naar aanleiding van het verzoek van eiseres om naheffingsaanslagen op te leggen als gevolg van de herziening van de aftrek in verband met de realisatie van een schoolgebouw. Het verzoek van eiseres heeft geen betrekking op de ter beschikkingstelling van de sporthallen aan basisscholen. Daarnaast geeft verweerder in de brief aan dat hij de percentages van het belast gebruik niet heeft beoordeeld en dat aan zijn brief geen vertrouwen kan worden ontleend. 24. De tekst van de brieven van de Belastingdienst kan ook niet worden aangemerkt als het geven van inlichtingen waardoor bij eiseres gerechtvaardigde verwachtingen zijn gewekt. De stelling van eiseres dat dit anders is door de combinatie met de gesprekken die zijn gevoerd en met het optreden van de Belastingdienst tegenover andere gemeentes, is niet aannemelijk gemaakt en dus niet voldoende voor een ander oordeel. En zelfs als uit het geheel van omstandigheden zou moeten worden afgeleid dat de indruk is gewekt dat bij het in rekening brengen van een vergoeding een recht op aftrek zou ontstaan, dan helpt dit eiseres niet. Er is namelijk niet voldaan aan het dispositievereiste, omdat niet aannemelijk is dat eiseres schade heeft geleden (anders dan de belasting die niet in aftrek kan worden gebracht). Ook in dat geval kan eiseres dus niet op grond van het vertrouwensbeginsel een recht op aftrek krijgen terwijl een bezwarende titel ontbreekt.

25. De conclusie is dat eiseres geen recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover deze toerekenbaar is aan de terbeschikkingstelling van de sporthallen aan de basisscholen. Tussen partijen is niet in geschil dat de naheffingsaanslagen in dat geval tot een juist bedrag zijn opgelegd. 26. De beroepen zullen daarom ongegrond worden verklaard. Omdat eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, zullen ook de beroepen tegen de beschikkingen belastingrente ongegrond worden verklaard. 27. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. W.W. Monteiro, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L. Ketner, griffier.

griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Hoge Raad 14 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2337. Hoge Raad 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1836 en ECLI:NL:HR:2018:1837. Vgl. Hoge Raad 29 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2461. Zie onder meer Hof van Justitie 11 maart 2020, San Domenico Vetraria, C‑94/19, ECLI:EU:C:2020:193. Vgl. in het kader van de levering van een schoolgebouw Hoge Raad 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1836. Zie Hoge Raad 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918, en Hoge Raad 3 januari 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4191.