ECLI:NL:PHR:2025:1403

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN C.M. Ettema ADVOCAAT-GENERAAL Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 5 december 2025 inzake: Nrs. 24/02832, 23/03662 Derde Kamer A 1Overzicht Inleiding 1.1 Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij twee conclusies met de bovengenoemde zaaknummers. De zaken hebben gemeen dat de belanghebbenden aftrek van omzetbelasting claimen voor (een deel van) de omzetbelasting op de verwervingskosten van een nieuwbouwwoning met in het dak geïntegreerde zonnepanelen. 1.2 In btw-land kreeg men aandacht voor zonnepanelen nadat het Hof van Justitie in het arrest Fuchs had beslist dat iedere persoon die daarmee opgewekte elektriciteit duurzaam (voor onbepaalde tijd) aan ‘het net’ levert, voor de heffing van btw belastingplichtig is. Dat leverde aftrekrecht op van de ter zake van de aanschaf van de zonnepanelen in rekening gebrachte omzetbelasting. In Nederland verplaatste de aandacht zich al snel naar de vraag voor welke goederen en diensten nog meer kan worden gezegd dat de exploitant van zonnepanelen deze als belastingplichtige (in Nederlandse termen: ondernemer) verwerft en gebruikt voor met omzetbelasting belaste prestaties. In het bijzonder werd aan de rechter de vraag voorgelegd of het aftrekrecht ook (deels) ziet op de omzetbelasting ter zake van de aankoop van een nieuwbouwwoning waarop zonnepanelen zijn aangebracht. Voor een situatie van een woning met niet-geïntegreerde zonnepanelen heeft de Hoge Raad die vraag ontkennend beantwoord in zijn arrest van 16 juli 2021. Uit dat arrest volgt dat bij de beoordeling of sprake is van het voor aftrek vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de gebruikte goederen of diensten en de belastbare activiteit ingeval van een woning, die naar diens aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, het aan de belanghebbende is om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden aangenomen dat de uitgave haar uitsluitende oorzaak vindt in de belastbare activiteit ondanks het privégebruik van het goed en ongeacht de mate van dat privégebruik. Ook wijst de Hoge Raad erop dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt als de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend. 1.3

1.4 De gerechten in feitelijke instantie hebben geoordeeld dat de in het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de belastingplichtige de desbetreffende uitgave ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend, ook moet plaatsvinden in de onderhavige zaken. Het Hof acht in beide zaken aannemelijk dat de betrokken belanghebbende de overige bouwkosten hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij geen zonnepanelen had aangeschaft. De belanghebbenden hebben daarom volgens het Hof geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van deze kosten. Dat in de onderhavige gevallen sprake is van geïntegreerde zonnepanelen en deze zonnepanelen één investeringsgoed vormen met de woning, noopt volgens het Hof niet tot toepassing van een ander beoordelingskader dan wel tot een andersluidend oordeel. 1.5 Het middel van cassatie is in beide zaken gelijk. Het houdt kort gezegd in dat het Hof in strijd met het recht één investeringsgoed voor btw-doeleinden fictief splitst in (i) de geïntegreerde zonnepanelen (gedeeltelijke btw-aftrek) en (ii) de rest van de woning (geen btw-aftrek). De belanghebbenden stellen dat de aftrek moet plaatsvinden naar gelang het investeringsgoed wordt gebruikt voor belaste prestaties. Opbouw 1.6 In deze bijlage behandel ik achtereenvolgens het algemene rechtskader inzake de aftrek van voorbelasting (onderdeel 2), het rechtskader inzake de aftrek van voorbelasting bij de aanschaf van zonnepanelen (onderdeel 3) en het in beide zaken gelijkluidende middel van cassatie (onderdeel 4).

1.7 In het oordeel van het Hof in beide zaken ligt besloten dat geen (pre) pro rata voor het gehele investeringsgoed geldt, maar de onderliggende ‘overige bouwkosten’ in wezen rechtstreeks worden toegerekend aan het privégebruik van de woning. Dit oordeel geeft naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In de onderhavige zaken is het namelijk niet mogelijk onderscheid te maken tussen de aanschafkosten van de zonnepanelen enerzijds en overige bouwkosten van de woning anderzijds, omdat sprake is van één investeringsgoed. De toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de ondernemer de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, kan daardoor onmogelijk worden gemaakt. Daar komt bij dat bij directe aftrekuitsluiting van de op de overige bouwkosten drukkende omzetbelasting, de werkingssfeer van art. 15(1), laatste alinea, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) in samenhang met art. 11(4) Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB) zou worden beperkt. Een dergelijke beperking strookt niet met de bewoordingen van deze bepalingen , waaruit mijns inziens duidelijk volgt dat de voorbelasting die rust op een onroerende zaak die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden wordt gebruikt, in aftrek komt naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer (werkelijk gebruik). Een dergelijke beperking strookt ook niet met het zogenoemde leerstuk van de vermogensetikettering, waarvan de voornoemde bepalingen een uitvloeisel zijn. Dat leerstuk impliceert namelijk dat een onmiddellijk en rechtstreeks verband bestaat tussen de aanschaf van het zakelijk geëtiketteerde investeringsgoed en de economische activiteit. 2Recht op aftrek van voorbelasting 2.1 Ik bespreek hierna eerst de algemene regels voor de aftrek van voorbelasting, de hoedanigheid waarin goederen of diensten worden verworven en de omvang van het aftrekrecht. Daarna besteed ik aandacht aan het aftrekrecht voor investeringsgoederen die zowel voor belaste handelingen als voor privédoeleinden worden gebruikt. In dat kader besteed ik ook aandacht aan het leerstuk van de vermogensetikettering, omdat het middel van cassatie dat opkomt tegen ’s Hofs oordeel over het aftrekrecht dat leerstuk aansnijdt. Recht op aftrek van voorbelasting in het algemeen 2.2 Een belastingplichtige heeft op grond van art. 168 Richtlijn Btw-richtlijn recht op aftrek van de btw voor zover hij de aangeschafte goederen of diensten gebruikt voor zijn belaste handelingen: “Artikel 168 Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken: a) de BTW die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht; (…).” 2.3 Artikel 15 van de Wet OB luidt voor zover hier relevant als volgt: “1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is: a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur; (…) een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. (…)” 2.4 Het recht op btw-aftrek ontstaat op grond van art. 167 Btw-richtlijn op het tijdstip waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt. Uit deze bepaling, in samenhang gelezen met art. 168 Btw-richtlijn, volgt volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie, dat het recht op btw-aftrek slechts kan ontstaan indien de goederen of diensten waarop btw drukt zijn afgenomen door een als zodanig handelende belastingplichtige en dat het (daadwerkelijke of voorgenomen) gebruik enkel bepalend is voor de omvang van het recht op btw-aftrek en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daarop volgende perioden. 2.5 Voor het recht op aftrek moet dus eerst worden bezien of het betrokken goed of de betrokken dienst als ondernemer (belastingplichtige) is verworven (zie 2.6 hierna) en vervolgens moet worden beoordeeld in welke mate de ondernemer het goed of de dienst gebruikt voor belaste handelingen (zie 2.7 e.v.). Hoedanigheid waarin de goederen of diensten worden verworven 2.6 Zoals ik al schreef in mijn eerdergenoemde conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021, is de hoedanigheid waarin een ondernemer goederen of diensten verwerft een feitelijke vraag voor de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. Relevant kunnen zijn: de aard van de betrokken goederen of diensten, het tijdsverloop tussen het moment waarop zij zijn betrokken en dat van hun gebruik voor de economische activiteit van de ondernemer. Daarbij moet worden uitgegaan van een ruime uitleg van het begrip ‘verwerving als belastingplichtige’ (ondernemer). Een particulier die goederen betrekt met het oog op een economische activiteit treedt op als belastingplichtige. Het recht om een aftrek toe te passen is dan gegeven. Omvang recht op aftrek 2.7 Als goederen of diensten als ondernemer zijn verworven, bestaat weliswaar een aftrekrecht maar dat brengt nog niet direct mee dat daadwerkelijk een bedrag aan omzetbelasting kan worden terugontvangen. Ook moet namelijk sprake zijn van gebruik van de goederen of diensten voor belaste handelingen (art. 15(1) Wet OB en art. 168 Btw-richtlijn). Toerekening kosten aan de belaste handeling of de gehele economische activiteit 2.8 Het Hof van Justitie heeft aan de termen ‘gebruikt voor de belaste handelingen’ als bedoeld in (de voorloper van) art. 168 Btw-richtlijn voor de eerste maal uitleg gegeven in het arrest BLP. Naar het oordeel van het Hof van Justitie worden goederen of diensten voor belaste handelingen gebruikt indien een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de prestaties en de belaste handelingen. Het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken met de ingekochte prestaties, is hierbij niet relevant. 2.9 In het arrest Midland Bank overweegt het Hof van Justitie dat deze samenhang niet nauwkeuriger kan worden geformuleerd. Het is aan de nationale rechter om het criterium van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang toe te passen en daarbij rekening te houden met alle omstandigheden waarin de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden. Een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang ‘vooronderstelt’ volgens het Hof van Justitie wel dat de kosten van de ingekochte prestatie(s) onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handeling(en) waarbij gebruik wordt gemaakt van die ingekochte prestaties. Dit betekent ook dat de kosten normaliter moeten zijn ontstaan vóór het verrichten van de belaste handelingen waarop deze kosten betrekking hebben. 2.10 In de zaak van Midland Bank was sprake van nagekomen kosten van een activiteit, waardoor deze kosten naar het oordeel van het Hof van Justitie normaal gesproken niet in de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen konden zijn verdisconteerd en geen sprake kon zijn van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de ingekochte prestatie en de handeling in een later stadium (zogenoemde ‘directe kosten’).

2.16 Ook kijkt het Hof van Justitie naar het oogmerk waarmee bepaalde kosten worden gemaakt. In het arrest Kretztechnikkomt dit duidelijk naar voren. In dit arrest beoordeelt het Hof van Justitie, na te hebben bepaald dat de uitgifte van nieuwe aandelen geen handeling is die binnen de werkingssfeer van de btw valt, het recht op aftrek van voorbelasting van een vennootschap die kosten heeft gemaakt ter zake van een aandelenemissie op de beurs. Het Hof van Justitie overweegt dat Kretztechnik met deze aandelenemissie haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken en gelet daarop moet worden vastgesteld dat de emissiekosten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van haar producten. Daarom heeft Kretztechnik recht op aftrek van voorbelasting. 2.17 Specifiek met betrekking tot kosten die worden gemaakt waarvan ook een derde voordeel heeft, past het Hof van Justitie met regelmaat het ‘noodzakelijkheidscriterium’ toe. Dit betreft niet zozeer een toets óf sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband, als wel in hoeverre dit verband – al dan niet gedeeltelijk – verbreekt doordat (ook) een derde voordeel heeft van de ingekochte prestatie(s). 2.18 Het Hof van Justitie introduceerde het noodzakelijkheidscriterium voor zover mij bekend in het arrest Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (Iberdrola) en heeft het sindsdien meermaals toegepast. Iberdrola is een ontwikkelaar van een vakantiedorp met ongeveer 300 vakantieappartementen in Bulgarije. Zij heeft met de gemeente een overeenkomst gesloten inzake het herstel van een pompstation voor afvalwater. Het pompstation is eigendom van de gemeente. Na voltooiing van de werkzaamheden kunnen de te bouwen gebouwen worden aangesloten op het pompstation. Aansluiting zonder deze herstelwerkzaamheden blijkt niet mogelijk. De Bulgaarse belastingdienst weigert de aftrek van voorbelasting. Het Hof van Justitie oordeelt dat de omstandigheden dat aansluiting op het pompstation zonder herstelwerkzaamheden onmogelijk zou zijn geweest en (dus) Iberdrola haar economische activiteit zonder deze werkzaamheden niet had kunnen uitoefenen, het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de herstelkosten aantoont. Als het bestaan van een dergelijk verband vaststaat, kan het feit dat de gemeente ook voordeel heeft van de herstelwerkzaamheden naar het oordeel van het Hof van Justitie niet rechtvaardigen dat het recht op aftrek van voorbelasting wordt ontzegd. Daarmee is Iberdrola er nog niet. Het Hof van Justitie overweegt namelijk (cursivering CE): “37 Daarnaast is het ook aan de verwijzende rechter om na te gaan of die dienst beperkt is gebleven tot hetgeen noodzakelijk was om de aansluiting van de door Iberdrola gebouwde onroerende goederen op het pompstation voor afvalwater in het hoofdgeding te waarborgen, dan wel of hij verder is gegaan dan hetgeen daartoe noodzakelijk was. 38 In het eerste geval moet de voorbelasting die drukt op het geheel van de kosten voor het herstel van dat pompstation kunnen worden afgetrokken, aangezien die kosten kunnen worden geacht rechtstreeks en onmiddellijk verband te houden met de economische activiteiten van de belastingplichtige. 39 Zo de werkzaamheden in verband met het herstel van dat pompstation daarentegen verder mochten reiken dan noodzakelijk voor de door Iberdrola opgetrokken gebouwen alleen, zou het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen bedoelde dienst en de in een later stadium door Iberdrola verrichte belaste handeling, de bouw van die onroerende goederen, gedeeltelijk zijn verbroken en zou Iberdrola slechts een recht op aftrek moeten worden toegekend voor de voorbelasting die drukt op het deel van de kosten voor het herstel van het pompstation voor afvalwater in het hoofdgeding dat objectief noodzakelijk was om Iberdrola in staat te stellen haar belaste handelingen te verrichten.” 2.19 Het rechtstreekse en onmiddellijke verband verbreekt zodoende alsnog voor zover komt vast te staan dat de werkzaamheden verder gaan dan objectief noodzakelijk is om de belaste handelingen te verrichten. Het Hof van Justitie past het noodzakelijkheidscriterium (logischerwijs) op zowel directe als algemene kosten toe. 2.20 Tot slot merk ik op dat het onderscheid tussen een situatie als in het arrest Iberdrola en situaties als in het arrest Wolfram Becker soms lastig te maken is. Ook voor Becker zou immers kunnen worden beredeneerd dat de vennootschap in verband met het beperken van reputatieschade en verlies van opdrachten er ook deels belang bij heeft dat zijn directeur-grootaandeelhouder wordt vrijgesproken. 2.21 De hiervoor besproken jurisprudentie betreft met name de vraag in hoeverre aftrek van voorbelasting bestaat voor ingekochte diensten. Die jurisprudentie geldt in beginsel eveneens voor ingekochte goederen. 2.22 Er is echter nog een complicerende factor. Het komt voor, zo ook hier bij de exploitatie van zonnepanelen, dat een belastingplichtige goederen en diensten niet alleen gebruikt voor economische activiteiten maar ook voor niet-economische activiteiten (privédoeleinden) en dat de ingekochte goederen of diensten (deels) op beide soorten activiteiten betrekking hebben. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat geen recht op aftrek van de voorbelasting bestaat over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Btw-richtlijn vallen. Die rechtspraak van het Hof van Justitie heb ik besproken in de gemeenschappelijke bijlage bij mijn conclusies van 31 oktober 2025, onderdelen 3.47 e.v. Uit de daar besproken rechtspraak volgt ook dat de Btw-richtlijn geen regeling bevat voor de verdeling van de betaalde btw naargelang goederen en diensten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten (het zogenoemde pre po rata) en dat het aan de lidstaten is overgelaten om methoden en criteria vast te stellen voor de verdeling van de betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten (het pre pro rata). De regels in de Btw-richtlijn zien alleen op een splitsing voor kosten inzake economische activiteiten in delen die betrekking hebben op respectievelijk belaste en vrijgestelde activiteiten (het pro rata). Sinds 2010 geldt één belangrijke uitzondering: de regeling van art. 168bis Btw-richtlijn. Die bepaling bevat een dwingende regeling voor de aftrek ingeval een particulier een investeringsgoed zowel voor economische activiteiten (bedrijfsdoeleinden) als voor niet-economische (privédoeleinden) gebruikt. Dit leerstuk, dat nog steeds geldt, en (de nationale uitwerking van) art. 168bis Btw-richtlijn schets ik hierna kort. Vermogensetikettering en aftrekrecht met betrekking tot onroerende zaken 2.23 Het leerstuk van vermogensetikettering is door het Hof van Justitie ontwikkeld voor investeringsgoederen die een particulier gemengd gebruikt. Gemengd in deze context houdt in dat de particulier het investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden gebruikt. Volgens dit leerstuk, dat is terug te voeren op het arrest van het Hof van Justitie Lennartzen waarbij ook de Nederlandse zaak Charles- en Charles Tijmens een hoofdrol speelt, heeft een belastingplichtige bij de aanschaf van een investeringsgoed dat hij zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden gebruikt de keuze om het investeringsgoed: a) geheel voor het ondernemingsvermogen te bestemmen en de voorbelasting volledig in aftrek te brengen mits sprake is van btw-belast gebruik. De aftrek met betrekking tot het privégebruik wordt gecorrigeerd via een jaarlijkse fictieve dienst; b) geheel in zijn privévermogen te houden en de voorbelasting niet in aftrek te brengen.

Vlg. redactie Vakstudie-Nieuws V-N 2024/27.17 waarin ook wordt aangegeven dat de hoofdregel lijkt te zijn dat sprake is van één investeringsgoed. Zie het niet door het Hof van Justitie overgenomen punt 57 van de conclusie van A-G Kokott (ECLI:EU:C:2012:108) waarin zij aangeeft dat moet worden onderzocht of “een nauw objectief en temporeel verband bestaat, dat vergelijkbaar is met het verband tussen de constructiewerkzaamheden van een gebouw.” Zie ook art. 13 ter Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Btw-uitvoeringsverordening), Pb 2011, L 077, p. 1. Vgl. HvJ 14 oktober 2021, E en Z (gevoegde zaken), C-45/20 en C-46/20, ECLI:EU:C:2021:852, punt 49 en het destijds geldende Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting, Stcrt. 2011, nr. 21834, onderdeel 5.2.4, waarin is vermeld dat het claimen van aftrek van voorbelasting in een aangifte een aanwijzing vormt dat investeringsgoederen (gedeeltelijk) zakelijk zijn geëtiketteerd. Vgl. ECLI:NL:HR:2024:776, r.o. 4.2.1, eerste zin. ECLI:NL:PHR:2020:1017, onderdelen 3.9 t/m 3.19. Deze benadering past ook binnen de ruime economische benadering die het Hof van Justitie in de zaak Banco Mais volgt. Zie bijvoorbeeld gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 31 mei 2022, nr. 20/01088, ECLI:NL:GHARL:2022:4332. Hoewel dit slechts betrekking heeft op de aanschafkosten van de thuisbatterij zelf, zie bijvoorbeeld https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/nl/btw/content/thuisbatterij-btw. Er kan overigens nog discussie worden gevoerd of de thuisbatterij daadwerkelijk moet worden geïntegreerd in de woning en niet zelfstandig kan worden geëxploiteerd. Naar aanleiding van het destijds ingediende derogatieverzoek heeft de Raad van Europese Unie (Uitvoeringsbesluit (EU) 2020/2189 van de Raad van 18 december 2020 Nederland gemachtigd een dergelijke maatregel in te voeren die afwijkt van de artikelen 168 en 168 bis van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb L 434, p. 1). Deze derogatie gold tot en met 31 december 2023. Voor zover mij bekend is niet verzocht om verlenging van deze derogatie.

ECLI:NL:PHR:2025:1403 text/xml public 2026-02-27T11:24:19 2025-12-18 Raad voor de Rechtspraak nl Parket bij de Hoge Raad 2025-12-05 Bijlage 24/02832 en 23/03662 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Rechtspraak.nl 2026/0135 met annotatie van mr. M.W.C. Soltysik NLF 2026/0135 met annotatie van mr. M.W.C. Soltysik http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2025:1403 text/html public 2025-12-18T11:30:26 2025-12-19 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:2025:1403 Parket bij de Hoge Raad , 05-12-2025 / Bijlage 24/02832 en 23/03662 Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 5 december 2025 inzake: 24/02832 ECLI:NL:PHR:2025:1337 en 23/03662 ECLI:NL:PHR:2025:1336 PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN C.M. Ettema ADVOCAAT-GENERAAL Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 5 december 2025 inzake: Nrs. 24/02832, 23/03662 Derde Kamer A 1 Overzicht Inleiding 1.1 Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij twee conclusies met de bovengenoemde zaaknummers. De zaken hebben gemeen dat de belanghebbenden aftrek van omzetbelasting claimen voor (een deel van) de omzetbelasting op de verwervingskosten van een nieuwbouwwoning met in het dak geïntegreerde zonnepanelen. 1.2 In btw-land kreeg men aandacht voor zonnepanelen nadat het Hof van Justitie in het arrest Fuchs had beslist dat iedere persoon die daarmee opgewekte elektriciteit duurzaam (voor onbepaalde tijd) aan ‘het net’ levert, voor de heffing van btw belastingplichtig is. Dat leverde aftrekrecht op van de ter zake van de aanschaf van de zonnepanelen in rekening gebrachte omzetbelasting. In Nederland verplaatste de aandacht zich al snel naar de vraag voor welke goederen en diensten nog meer kan worden gezegd dat de exploitant van zonnepanelen deze als belastingplichtige (in Nederlandse termen: ondernemer) verwerft en gebruikt voor met omzetbelasting belaste prestaties. In het bijzonder werd aan de rechter de vraag voorgelegd of het aftrekrecht ook (deels) ziet op de omzetbelasting ter zake van de aankoop van een nieuwbouwwoning waarop zonnepanelen zijn aangebracht. Voor een situatie van een woning met niet-geïntegreerde zonnepanelen heeft de Hoge Raad die vraag ontkennend beantwoord in zijn arrest van 16 juli 2021 . Uit dat arrest volgt dat bij de beoordeling of sprake is van het voor aftrek vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de gebruikte goederen of diensten en de belastbare activiteit ingeval van een woning, die naar diens aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, het aan de belanghebbende is om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden aangenomen dat de uitgave haar uitsluitende oorzaak vindt in de belastbare activiteit ondanks het privégebruik van het goed en ongeacht de mate van dat privégebruik. Ook wijst de Hoge Raad erop dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt als de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend. 1.3 De feiten in de onderhavige zaken wijken in die zin af van de zaak die tot het arrest van 16 juli 2021 heeft geleid, dat in de daken van de nieuwbouwwoningen van de belanghebbenden geïntegreerde zonnepanelen zijn geplaatst. Dergelijke zonnepanelen hebben twee functies: zij wekken elektriciteit op en dienen tegelijkertijd als dakbedekking. Beide belanghebbenden nemen, net als de belanghebbende in het arrest van 16 juli 2021, het standpunt in dat zij niet alleen recht hebben op aftrek van omzetbelasting op de kosten die samenhangen met het plaatsen van de geïntegreerde zonnepanelen, maar ook van (een gedeelte van) de omzetbelasting die drukt op de bouwkosten van de rest van de woning (hierna ook: de overige bouwkosten). 1.4 De gerechten in feitelijke instantie hebben geoordeeld dat de in het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de belastingplichtige de desbetreffende uitgave ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend, ook moet plaatsvinden in de onderhavige zaken. Het Hof acht in beide zaken aannemelijk dat de betrokken belanghebbende de overige bouwkosten hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij geen zonnepanelen had aangeschaft. De belanghebbenden hebben daarom volgens het Hof geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van deze kosten. Dat in de onderhavige gevallen sprake is van geïntegreerde zonnepanelen en deze zonnepanelen één investeringsgoed vormen met de woning, noopt volgens het Hof niet tot toepassing van een ander beoordelingskader dan wel tot een andersluidend oordeel. 1.5 Het middel van cassatie is in beide zaken gelijk. Het houdt kort gezegd in dat het Hof in strijd met het recht één investeringsgoed voor btw-doeleinden fictief splitst in (i) de geïntegreerde zonnepanelen (gedeeltelijke btw-aftrek) en (ii) de rest van de woning (geen btw-aftrek). De belanghebbenden stellen dat de aftrek moet plaatsvinden naar gelang het investeringsgoed wordt gebruikt voor belaste prestaties. Opbouw 1.6 In deze bijlage behandel ik achtereenvolgens het algemene rechtskader inzake de aftrek van voorbelasting ( onderdeel 2 ), het rechtskader inzake de aftrek van voorbelasting bij de aanschaf van zonnepanelen ( onderdeel 3 ) en het in beide zaken gelijkluidende middel van cassatie ( onderdeel 4 ). Slotsom 1.7 In het oordeel van het Hof in beide zaken ligt besloten dat geen (pre) pro rata voor het gehele investeringsgoed geldt, maar de onderliggende ‘overige bouwkosten’ in wezen rechtstreeks worden toegerekend aan het privégebruik van de woning. Dit oordeel geeft naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In de onderhavige zaken is het namelijk niet mogelijk onderscheid te maken tussen de aanschafkosten van de zonnepanelen enerzijds en overige bouwkosten van de woning anderzijds, omdat sprake is van één investeringsgoed. De toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de ondernemer de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, kan daardoor onmogelijk worden gemaakt. Daar komt bij dat bij directe aftrekuitsluiting van de op de overige bouwkosten drukkende omzetbelasting, de werkingssfeer van art. 15(1), laatste alinea, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) in samenhang met art. 11(4) Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB) zou worden beperkt. Een dergelijke beperking strookt niet met de bewoordingen van deze bepalingen , waaruit mijns inziens duidelijk volgt dat de voorbelasting die rust op een onroerende zaak die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden wordt gebruikt, in aftrek komt naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer (werkelijk gebruik). Een dergelijke beperking strookt ook niet met het zogenoemde leerstuk van de vermogensetikettering, waarvan de voornoemde bepalingen een uitvloeisel zijn. Dat leerstuk impliceert namelijk dat een onmiddellijk en rechtstreeks verband bestaat tussen de aanschaf van het zakelijk geëtiketteerde investeringsgoed en de economische activiteit. 2 Recht op aftrek van voorbelasting 2.1 Ik bespreek hierna eerst de algemene regels voor de aftrek van voorbelasting, de hoedanigheid waarin goederen of diensten worden verworven en de omvang van het aftrekrecht. Daarna besteed ik aandacht aan het aftrekrecht voor investeringsgoederen die zowel voor belaste handelingen als voor privédoeleinden worden gebruikt. In dat kader besteed ik ook aandacht aan het leerstuk van de vermogensetikettering, omdat het middel van cassatie dat opkomt tegen ’s Hofs oordeel over het aftrekrecht dat leerstuk aansnijdt. Recht op aftrek van voorbelasting in het algemeen 2.2 Een belastingplichtige heeft op grond van art.

Btw-aftrek in verband met btw-belast gebruik in latere jaren is in beginsel niet mogelijk; of c) tot het ondernemingsvermogen te rekenen voor zover het goed daadwerkelijk voor economische activiteiten wordt gebruikt. Het overige gedeelte behoort tot het privévermogen. Voor het zakelijk geëtiketteerde gedeelte gelden de regels als beschreven onder a) en voor het gedeelte dat tot het privévermogen behoort, zijn de regels beschreven onder b) van toepassing. 2.24 Keuze a) impliceert dat een onmiddellijk en rechtstreeks verband bestaat tussen de aanschaf van het investeringsgoed en de economische activiteit van de belastingplichtige, keuze b) dat dat verband geheel ontbreekt en keuze c) dat het verband er is naar rato van het gebruik voor de economische activiteit. 2.25 De gevolgen van toepassing van dit leerstuk en de keuze voor optie a), waarbij de btw initieel bij aanschaf volledig in aftrek wordt gebracht en vervolgens periodiek wordt gecorrigeerd, achtte de Uniewetgever op een bepaald moment niet meer gewenst. In 2010 is achter het eerder behandelde art. 168 Btw-richtlijn om die reden art. 168 bis ingevoegd dat het recht op aftrek beperkt: “Artikel 168 bis 1. Indien een onroerend goed deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een belastingplichtige en door de belastingplichtige zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de btw over de uitgaven in verband met dit onroerend goed slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in de artikelen 167, 168, 169 en 173 vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige. In afwijking van artikel 26 wordt met veranderingen in het in de eerste alinea bedoelde proportionele gebruik van een onroerend goed rekening gehouden overeenkomstig de in de artikelen 184 tot en met 192 neergelegde beginselen, als toegepast door de lidstaat in kwestie. 2. De lidstaten kunnen lid 1 ook toepassen met betrekking tot de btw op uitgaven in verband met andere door hen gespecificeerde goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen.” 2.26 De Nederlandse wetgever heeft het bepaalde in art. 168bis(1) Btw-richtlijn met ingang van 1 januari 2011 als volgt in de laatste alinea van art. 15(1) Wet OB verwerkt: “Indien een onroerende zaak deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een ondernemer en door de ondernemer zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de belasting over de uitgaven in verband met deze onroerende zaak slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in dit artikel vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. Voor het gebruik van de onroerende zaak voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden is artikel 4, tweede lid, onderdeel a, niet van toepassing.” 2.27 De voorbelasting over de uitgaven voor een onroerende zaak die deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van de ondernemer en door hem zowel voor zijn bedrijfsactiviteiten als voor privédoeleinden wordt gebruikt, is sinds deze wijziging slechts aftrekbaar voor zover deze voor (met omzetbelasting belaste) bedrijfsactiviteiten wordt gebruikt. Daarbij geldt sinds 1 januari 2011 dat het gebruik van een onroerende zaak voor privédoeleinden van de ondernemer of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden niet wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. Met andere woorden: de aftrek met betrekking tot het privégebruik wordt niet meer gecorrigeerd via een jaarlijkse fictieve dienst (zie hiervóór 2.23 onder a)), maar vindt eenmalig plaats bij de aanschaf. 2.28 Art. 168 bis Btw-richtlijn en de laatste alinea van art. 15(1) Wet OB verhinderen in zoverre dus niet dat het investeringsgoed volledig tot de onderneming wordt gerekend, maar wel dat de voorbelasting in aftrek wordt gebracht ter zake van het gedeelte van het investeringsgoed dat ook voor privédoeleinden wordt gebruikt. De Btw-richtlijn en de Wet OB schrijven voor deze situatie dwingend een (pre pro rata) aftrek voor op basis van het werkelijke gebruik (zie hierna). Een eventuele daaropvolgende pro rata-aftrek (belast-vrijgesteld) vindt volgens de gebruikelijke regels plaats. Aftrek van voorbelasting bij gemengd gebruik 2.29 Zoals hiervoor beschreven, is in Nederland de omzetbelasting die in rekening wordt gebracht ter zake van de aanschaf van een onroerend investeringsgoed dat mede wordt gebruikt voor privédoeleinden aftrekbaar naar evenredigheid van het gebruik voor bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. 2.30 Art. 15(6) Wet OB vormt de wettelijke grondslag voor toepassing van een (pre) pro rata in Nederland. Het zesde lid bepaalt kort gezegd dat op het gebied van de bepaling van het aftrekrecht voor prestaties die mede worden gebruikt voor andere handelingen dan waarvoor recht op aftrek bestaat en bij wijzigingen in het gebruik van onroerende zaken die voor privé- en bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld. Deze nadere regels zijn neergelegd in de artt. 11 tot en met 14 Uitv.besch. OB. Voor de onderhavige zaken is enkel art. 11(4) relevant: “4. De in artikel 15, eerste lid, laatste alinea, van de wet bedoelde aftrek over uitgaven in verband met een onroerende zaak wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik van die onroerende zaak.” 2.31 Voor de aftrek met betrekking tot onroerende zaken die zowel voor bedrijfsactiviteiten als voor privédoeleinden worden gebruikt, schrijft art. 11(4) Uitv.besch. OB dwingend voor dat het aftrekrecht wordt berekend aan de hand van het werkelijke gebruik van de onroerende zaak. Dit is in overeenstemming met art. 168bis Btw-richtlijn. 2.32 Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat lidstaten veel vrijheid hebben bij het invullen van het werkelijke gebruik, in richtlijntermen: “aftrek volgens het gebruik van de goederen of diensten of een deel daarvan”. Exemplarisch hiervoor is het arrest Banco Mais. Zie de punten 23 en 24 van dat arrest. Dat arrest gaat weliswaar over de pro rata-aftrek (dus: belast/vrijgesteld), maar ik zie geen belemmeringen om de aanwijzingen over de ‘gebruikmethode’ ook toe te passen bij de aftrek naar gelang het werkelijk gebruik voor investeringsgoederen die een particulier volledig tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Het Hof van Justitie staat in dat arrest toe dat een pro rata wordt berekend aan de hand van de omzet exclusief de met de lease van de voertuigen behaalde omzet. Dat de kosten van de gebouwen en elektriciteit toch enigszins verband houden met de lease van de voertuigen is kennelijk niet relevant, omdat deze kosten volgens het Hof van Justitie meestal in eerste instantie noodzakelijk zijn voor de financiering en het beheer van de leasecontracten en niet voor de terbeschikkingstelling van voertuigen. Dit lijkt een hele ruime economische benadering. Ook uit het arrest Wolfgang und Dr. Wilfried Rey volgt dat het Hof van Justitie lidstaten veel ruimte laat om zelf invulling te geven aan de ‘gebruikmethode’, waarbij lidstaten niet verplicht zijn de meest nauwkeurige splitsingsmogelijkheid te hanteren. De methode die het Bundesfinanzhof voor ogen had stond het Hof van Justitie toe.

168 Richtlijn Btw-richtlijn recht op aftrek van de btw voor zover hij de aangeschafte goederen of diensten gebruikt voor zijn belaste handelingen: “ Artikel 168 Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken: a) de BTW die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht; (…).” 2.3 Artikel 15 van de Wet OB luidt voor zover hier relevant als volgt: “1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is: a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur; (…) een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. (…)” 2.4 Het recht op btw-aftrek ontstaat op grond van art. 167 Btw-richtlijn op het tijdstip waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt. Uit deze bepaling, in samenhang gelezen met art. 168 Btw-richtlijn, volgt volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie, dat het recht op btw-aftrek slechts kan ontstaan indien de goederen of diensten waarop btw drukt zijn afgenomen door een als zodanig handelende belastingplichtige en dat het (daadwerkelijke of voorgenomen) gebruik enkel bepalend is voor de omvang van het recht op btw-aftrek en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daarop volgende perioden. 2.5 Voor het recht op aftrek moet dus eerst worden bezien of het betrokken goed of de betrokken dienst als ondernemer (belastingplichtige) is verworven (zie 2.6 hierna) en vervolgens moet worden beoordeeld in welke mate de ondernemer het goed of de dienst gebruikt voor belaste handelingen (zie 2.7 e.v.). Hoedanigheid waarin de goederen of diensten worden verworven 2.6 Zoals ik al schreef in mijn eerdergenoemde conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021, is de hoedanigheid waarin een ondernemer goederen of diensten verwerft een feitelijke vraag voor de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. Relevant kunnen zijn: de aard van de betrokken goederen of diensten, het tijdsverloop tussen het moment waarop zij zijn betrokken en dat van hun gebruik voor de economische activiteit van de ondernemer. Daarbij moet worden uitgegaan van een ruime uitleg van het begrip ‘verwerving als belastingplichtige’ (ondernemer). Een particulier die goederen betrekt met het oog op een economische activiteit treedt op als belastingplichtige. Het recht om een aftrek toe te passen is dan gegeven. Omvang recht op aftrek 2.7 Als goederen of diensten als ondernemer zijn verworven, bestaat weliswaar een aftrekrecht maar dat brengt nog niet direct mee dat daadwerkelijk een bedrag aan omzetbelasting kan worden terugontvangen. Ook moet namelijk sprake zijn van gebruik van de goederen of diensten voor belaste handelingen (art. 15(1) Wet OB en art. 168 Btw-richtlijn). Toerekening kosten aan de belaste handeling of de gehele economische activiteit 2.8 Het Hof van Justitie heeft aan de termen ‘gebruikt voor de belaste handelingen’ als bedoeld in (de voorloper van) art. 168 Btw-richtlijn voor de eerste maal uitleg gegeven in het arrest BLP . Naar het oordeel van het Hof van Justitie worden goederen of diensten voor belaste handelingen gebruikt indien een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de prestaties en de belaste handelingen. Het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken met de ingekochte prestaties, is hierbij niet relevant. 2.9 In het arrest Midland Bank overweegt het Hof van Justitie dat deze samenhang niet nauwkeuriger kan worden geformuleerd. Het is aan de nationale rechter om het criterium van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang toe te passen en daarbij rekening te houden met alle omstandigheden waarin de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden. Een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang ‘vooronderstelt’ volgens het Hof van Justitie wel dat de kosten van de ingekochte prestatie(s) onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handeling(en) waarbij gebruik wordt gemaakt van die ingekochte prestaties. Dit betekent ook dat de kosten normaliter moeten zijn ontstaan vóór het verrichten van de belaste handelingen waarop deze kosten betrekking hebben . 2.10 In de zaak van Midland Bank was sprake van nagekomen kosten van een activiteit, waardoor deze kosten naar het oordeel van het Hof van Justitie normaal gesproken niet in de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen konden zijn verdisconteerd en geen sprake kon zijn van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de ingekochte prestatie en de handeling in een later stadium (zogenoemde ‘directe kosten’). Niettemin bestaat volgens het Hof van Justitie recht op aftrek van voorbelasting, omdat de kosten deel uitmaken van de ‘algemene kosten’ van de belastingplichtige en als zodanig bestanddelen van de prijs van de prestaties zijn. Er is dan een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de ingekochte prestaties en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. 2.11 Samengevat: het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband is aanwezig als de kosten van de inkopen zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen in een later stadium (directe kosten) of als de kosten tot de algemene kosten van de belastingplichtige behoren en als zodanig zijn opgenomen in de prijzen van zijn handelingen. 2.12 In mijn eerdergenoemde conclusie heb ik uiteengezet dat deze toets niet al te letterlijk moet worden opgevat. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt niet dat het bepalen van het rechtstreekse en onmiddellijke verband een strikte rekenexercitie vergt. Het is juist andersom: als het rechtstreekse en onmiddellijke verband er is, kunnen de ingekochte kosten worden geacht deel uit te maken van de kostprijs van beoogde goederenleveringen en diensten, dan wel van de uitoefening van een economische activiteit als geheel. Toerekening kosten aan de (eigen) economische activiteit 2.13 Over het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen uitgaven en de economische activiteit van de belastingplichtige heeft het Hof van Justitie, in algemene termen, overwogen dat dat verband moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud ervan. Het geeft ook aanwijzingen hoe dat verband moet worden bepaald. Zo moet in voorkomende gevallen rekening moet worden gehouden met het daadwerkelijke gebruik van de ingekochte prestaties en met de uitsluitende oorzaak van de betrokken handelingen. 2.14 Het Hof van Justitie past het criterium van ‘de uitsluitende oorzaak’ onder meer toe in het arrest over de Nederlandse zaak Investrand. In die zaak speelt de vraag of recht op aftrek van voorbelasting bestaat ter zake van kosten voor juridische adviesdiensten die betrekking hebben op een periode waarin de vennootschap in kwestie nog niet belastingplichtig was, maar die zijn opgekomen nadat deze belastingplichtig werd. Het Hof van Justitie concludeert op basis van de gegevens van het dossier dat niet kan worden gesteld dat Investrand de juridische adviesdiensten niet zou hebben afgenomen als zij later geen aan btw onderworpen economische activiteiten had verricht. Aangezien deze kosten niet ‘uitsluitend’ in de economische activiteiten hun oorzaak vinden, houden zij daarmee dus niet rechtstreeks en onmiddellijk verband, aldus het Hof van Justitie. 2.15 De beoordeling van de ‘uitsluitende oorzaak’ uit het arrest Investrand licht het Hof van Justitie verder toe in het arrest Wolfram Becker . Deze zaak betreft een directeur-grootaandeelhouder, Becker, die ook een eigen ondernemingsactiviteit uitoefent. Becker en de vennootschap vormden een fiscale eenheid btw.

Als ik het goed begrijp, hield deze methode in dat binnen het gemengd gebruikte pand de kosten eerst zoveel mogelijk worden toegerekend aan specifieke delen van het gebouw die uitsluitend voor btw-belaste of vrijgestelde activiteiten werden gebruikt. Voor de overgebleven, gemengd gebruikte, delen werd de aftrek berekend op basis van het werkelijke gebruik. 2.33 De toepassing van een pro rata naar werkelijk gebruik wordt in de voorliggende zaken niet verhinderd doordat de Hoge Raad hoge eisen hanteert om aan een pro rata naar werkelijk gebruik toe te komen. Art. 11(4) Uitv.besch. OB verplicht nu eenmaal in situaties als de onderhavige tot een berekening van de aftrek van voorbelasting aan de hand van het werkelijke gebruik (2.31). Dat heeft wel tot gevolg dat een verschil in uitwerking ontstaat tussen situaties waarin de berekening van de aftrek van voorbelasting op basis van het werkelijke gebruik op de voet van art. 11(4) Uitv.besch. OB verplicht is voorgeschreven en situaties met belaste en vrijgestelde activiteiten waarin een partij de in de praktijk zware bewijslast draagt om bij betwisting aannemelijk te maken dat het werkelijke gebruik niet overeenkomt met een pro rata naar omzetverhoudingen, waarbij het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Dit hoeft echter niet bezwaarlijk te zijn, omdat de situaties duidelijk verschillen: feitelijk in de zin dat gebruik voor privédoeleinden en gebruik voor vrijgestelde activiteiten daadwerkelijk verschillen van elkaar en wat betreft het wettelijk kader doordat art. 11(4) Uitv.besch. OB in de eerste situatie de berekening van de aftrek naar het werkelijke gebruik verplicht stelt. Bovendien is dit laatste verschil een direct gevolg van de keuze van de Uniewetgever om in art. 168bis Btw-richtlijn de toepassing van een aftrekbeperking gebaseerd op het werkelijke gebruik verplicht te stellen. Dat het werkelijke gebruik lastiger of minder nauwkeurig is vast te stellen, doet niet aan het voorgaande af. Ik verwijs ook naar hetgeen ik hierover in mijn eerdere conclusie met betrekking tot de niet-geïntegreerde zonnepanelen heb opgemerkt. 3Aftrek van voorbelasting in relatie tot zonnepanelen 3.1 In het vorige onderdeel besprak ik de aftrek van voorbelasting in het algemeen. In dit onderdeel richt ik mij specifiek op de aftrek van omzetbelasting ter zake van zonnepanelen. Rechtskader met betrekking tot niet-geïntegreerde zonnepanelen 3.2 In zijn arrest van 16 juli 2021 heeft de Hoge Raad het kader geschetst voor de beoordeling of recht op aftrek van voorbelasting bestaat ter zake van de uitgaven voor een nieuwbouwwoning waarbij op het dak niet-geïntegreerde zonnepanelen zijn geïnstalleerd. De woning werd gebruikt voor bewoning door de eigenaren en voor de verhuur van een werkkamer. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft geoordeeld dat het voor aftrek vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen enerzijds de levering van energie via de zonnepanelen en anderzijds de aanschaf van het perceel en de bouw van de woning ontbreekt. De bouw van de woning heeft ook niet plaatsgevonden om de plaatsing van zonnepanelen te realiseren. Volgens het gerechtshof is niet aannemelijk dat de kosten van het perceel en/of de bouw van de woning op enigerlei wijze rechtstreeks of als algemene kosten zijn verdisconteerd in de prijs die belanghebbende van de energiemaatschappij voor de (terug)levering van elektriciteit ontvangt. 3.3 De Hoge Raad stelt onder verwijzing naar art. 15(1), laatste alinea, Wet OB voorop dat de voorbelasting over uitgaven in verband met een onroerende zaak die deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen en zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden (of meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden) wordt gebruikt, aftrekbaar is naar evenredigheid van het gebruik ervan voor (belaste) bedrijfsdoeleinden. Omdat in de onderhavige zaak de vraag aan de orde is of de toetsing uit dit arrest moet worden toegepast, citeer ik de verdere overwegingen van de Hoge Raad volledig (voetnoten hernummerd): “3.3.1 Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat de belastingplichtige in beginsel alleen recht op aftrek van voorbelasting kan hebben indien een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de verwerving van een goed of dienst in een eerder stadium en een of meer verrichte handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Indien een dergelijk verband niet bestaat, kan een rechtstreeks en onmiddellijk verband niettemin worden aangenomen indien de kosten voor de betrokken goederen of diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem verrichte prestaties; in dat geval bestaat immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de voor de verwerving van goederen of diensten gedane uitgaven en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. 3.3.2 Bij de beoordeling of een verband als hiervoor in 3.3.1 omschreven bestaat, moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de belastingplichtige de betrokken uitgaven heeft gedaan en hij de betrokken prestaties verricht. De aftrek moet worden beperkt tot uitgaven die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. Of een rechtstreeks en onmiddellijk verband in de hiervoor bedoelde zin bestaat, moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud van de gebruikte goederen of diensten. Eveneens moet rekening worden gehouden met de uitsluitende oorzaak van de verwerving van het goed of de dienst. Wanneer vaststaat dat een uitgave niet ten behoeve van de belastbare activiteit van de belastingplichtige is gedaan, kan niet worden aangenomen dat tussen deze uitgave en die activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat in de zin van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt als de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend. 3.3.3 Als regel geldt dat het aan de belastingplichtige is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor in 3.3.1 bedoeld, bestaat. In het bijzonder bij goederen of diensten die naar hun aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt, houdt dit in dat het op de weg van de belastingplichtige ligt om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden aangenomen dat de uitgave haar uitsluitende oorzaak vindt in de belastbare activiteit ondanks het privégebruik van het goed of de dienst en ongeacht de mate van dat privégebruik. 3.3.4 In de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat belanghebbende de kosten voor het perceel en het woonhuis hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij niet de zonnepanelen zou hebben aangeschaft, zodat niet kan worden gezegd dat deze uitgaven zijn gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 tot en met 3.3.3 is overwogen, geven dit oordeel en het daarop voortbouwende oordeel dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de verwerving van het perceel en de bouw van het woonhuis enerzijds en de levering van energie anderzijds ontbreekt, niet blijk van een onjuiste opvatting over artikel 15, lid 1, aanhef en eerste alinea, van de Wet. Deze oordelen zijn voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Het Hof is daarbij terecht ervan uitgegaan dat de bewijslast op belanghebbende rust.

Hij en een medeverdachte werden strafrechtelijk vervolgd voor corruptie in verband met de activiteiten die de vennootschap verrichtte. De Duitse fiscus weigerde de aftrek van btw op de facturen die aan de vennootschap waren gericht ter zake van advocaatkosten. Het Hof van Justitie herhaalt dat rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden én alleen met de verrichtingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. Naar het oordeel van het Hof van Justitie botst de toets van het objectieve verband niet met de oordelen die het heeft gegeven in het arrest Investrand . Het Hof van Justitie benadrukt dat het in dat arrest slechts rekening heeft gehouden met de objectieve inhoud van de betrokken verrichtingen en dat het niet het subjectieve oogmerk in de beoordeling van het aftrekrecht heeft willen betrekken. Dit sluit volgens het Hof van Justitie niet uit dat eveneens rekening wordt gehouden met de uitsluitende oorzaak van de betrokken handeling. Het heeft in dat arrest enkel geoordeeld dat Investrand de betrokken kosten toch zou hebben gemaakt wanneer zij geen belastbare activiteit zou hebben uitgeoefend, zodat niet kon worden aangenomen dat deze kosten waren gemaakt ten behoeve van de belastbare activiteit van deze vennootschap. Vervolgens keert het Hof van Justitie terug naar de zaak van Becker. Het overweegt dat de diensten van de advocaten rechtstreeks en onmiddellijk beogen de particuliere belangen te beschermen van Becker en zijn medeverdachte. Het strafrechtelijke onderzoek was alleen op hen gericht. Hoewel de advocaten de diensten niet zouden hebben verricht indien de vennootschap geen aan btw onderworpen activiteit had uitgeoefend en er dus een causaal verband bestaat, is dit causale verband niet rechtstreeks en onmiddellijk genoeg. Het Hof van Justitie legt daaraan ten grondslag dat geen juridisch verband bestaat tussen het strafrechtelijke onderzoek en de vennootschap. De omstandigheid dat naar nationaal civiel recht de onderneming de kosten van de verdediging dient te dragen, doet hieraan volgens het Hof van Justitie niet af. Het komt tot de slotsom dat de vennootschap de desbetreffende voorbelasting niet in aftrek kan brengen. 2.16 Ook kijkt het Hof van Justitie naar het oogmerk waarmee bepaalde kosten worden gemaakt. In het arrest Kretztechnik komt dit duidelijk naar voren. In dit arrest beoordeelt het Hof van Justitie, na te hebben bepaald dat de uitgifte van nieuwe aandelen geen handeling is die binnen de werkingssfeer van de btw valt, het recht op aftrek van voorbelasting van een vennootschap die kosten heeft gemaakt ter zake van een aandelenemissie op de beurs. Het Hof van Justitie overweegt dat Kretztechnik met deze aandelenemissie haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken en gelet daarop moet worden vastgesteld dat de emissiekosten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van haar producten. Daarom heeft Kretztechnik recht op aftrek van voorbelasting. 2.17 Specifiek met betrekking tot kosten die worden gemaakt waarvan ook een derde voordeel heeft, past het Hof van Justitie met regelmaat het ‘noodzakelijkheidscriterium’ toe. Dit betreft niet zozeer een toets óf sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband, als wel in hoeverre dit verband – al dan niet gedeeltelijk – verbreekt doordat (ook) een derde voordeel heeft van de ingekochte prestatie(s). 2.18 Het Hof van Justitie introduceerde het noodzakelijkheidscriterium voor zover mij bekend in het arrest Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments ( Iberdrola ) en heeft het sindsdien meermaals toegepast. Iberdrola is een ontwikkelaar van een vakantiedorp met ongeveer 300 vakantieappartementen in Bulgarije. Zij heeft met de gemeente een overeenkomst gesloten inzake het herstel van een pompstation voor afvalwater. Het pompstation is eigendom van de gemeente. Na voltooiing van de werkzaamheden kunnen de te bouwen gebouwen worden aangesloten op het pompstation. Aansluiting zonder deze herstelwerkzaamheden blijkt niet mogelijk. De Bulgaarse belastingdienst weigert de aftrek van voorbelasting. Het Hof van Justitie oordeelt dat de omstandigheden dat aansluiting op het pompstation zonder herstelwerkzaamheden onmogelijk zou zijn geweest en (dus) Iberdrola haar economische activiteit zonder deze werkzaamheden niet had kunnen uitoefenen, het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de herstelkosten aantoont. Als het bestaan van een dergelijk verband vaststaat, kan het feit dat de gemeente ook voordeel heeft van de herstelwerkzaamheden naar het oordeel van het Hof van Justitie niet rechtvaardigen dat het recht op aftrek van voorbelasting wordt ontzegd. Daarmee is Iberdrola er nog niet. Het Hof van Justitie overweegt namelijk (cursivering CE): “37 Daarnaast is het ook aan de verwijzende rechter om na te gaan of die dienst beperkt is gebleven tot hetgeen noodzakelijk was om de aansluiting van de door Iberdrola gebouwde onroerende goederen op het pompstation voor afvalwater in het hoofdgeding te waarborgen, dan wel of hij verder is gegaan dan hetgeen daartoe noodzakelijk was. 38 In het eerste geval moet de voorbelasting die drukt op het geheel van de kosten voor het herstel van dat pompstation kunnen worden afgetrokken, aangezien die kosten kunnen worden geacht rechtstreeks en onmiddellijk verband te houden met de economische activiteiten van de belastingplichtige. 39 Zo de werkzaamheden in verband met het herstel van dat pompstation daarentegen verder mochten reiken dan noodzakelijk voor de door Iberdrola opgetrokken gebouwen alleen , zou het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen bedoelde dienst en de in een later stadium door Iberdrola verrichte belaste handeling, de bouw van die onroerende goederen, gedeeltelijk zijn verbroken en zou Iberdrola slechts een recht op aftrek moeten worden toegekend voor de voorbelasting die drukt op het deel van de kosten voor het herstel van het pompstation voor afvalwater in het hoofdgeding dat objectief noodzakelijk was om Iberdrola in staat te stellen haar belaste handelingen te verrichten.” 2.19 Het rechtstreekse en onmiddellijke verband verbreekt zodoende alsnog voor zover komt vast te staan dat de werkzaamheden verder gaan dan objectief noodzakelijk is om de belaste handelingen te verrichten. Het Hof van Justitie past het noodzakelijkheidscriterium (logischerwijs) op zowel directe als algemene kosten toe. 2.20 Tot slot merk ik op dat het onderscheid tussen een situatie als in het arrest Iberdrola en situaties als in het arrest Wolfram Becker soms lastig te maken is. Ook voor Becke r zou immers kunnen worden beredeneerd dat de vennootschap in verband met het beperken van reputatieschade en verlies van opdrachten er ook deels belang bij heeft dat zijn directeur-grootaandeelhouder wordt vrijgesproken. 2.21 De hiervoor besproken jurisprudentie betreft met name de vraag in hoeverre aftrek van voorbelasting bestaat voor ingekochte diensten. Die jurisprudentie geldt in beginsel eveneens voor ingekochte goederen. 2.22 Er is echter nog een complicerende factor. Het komt voor, zo ook hier bij de exploitatie van zonnepanelen, dat een belastingplichtige goederen en diensten niet alleen gebruikt voor economische activiteiten maar ook voor niet-economische activiteiten (privédoeleinden) en dat de ingekochte goederen of diensten (deels) op beide soorten activiteiten betrekking hebben. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat geen recht op aftrek van de voorbelasting bestaat over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Btw-richtlijn vallen. Die rechtspraak van het Hof van Justitie heb ik besproken in de gemeenschappelijke bijlage bij mijn conclusies van 31 oktober 2025 , onderdelen 3.47 e.v.

De klachten falen in zoverre.” 3.4 In rechtsoverweging 3.3.1 licht de Hoge Raad toe in welke gevallen het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband kan worden aangenomen. Uit rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 volgt dat bij de beoordeling of het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen een uitgave en de verrichte handeling bestaat (onder meer) rekening moet worden gehouden met de uitsluitende oorzaak van de uitgave. Meer specifiek moet worden beoordeeld of de ondernemer ter zake van een woning die hij deels voor eigen bewoning heeft bestemd en gebruikt, de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend. De bewijslast dat de uitgave haar uitsluitende oorzaak vindt in de belastbare activiteit, ligt bij de belastingplichtige. Daarin slaagt de belanghebbende niet. Naar het oordeel van de Hoge Raad ligt in de oordelen van het gerechtshof besloten dat de belanghebbende deze kosten hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij niet de zonnepanelen zou hebben aangeschaft, zodat niet kan worden gezegd dat de uitgaven zijn gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van elektriciteit. 3.5 Dit arrest is in de literatuur met gemengde gevoelens ontvangen. De redactie van Vakstudie-Nieuws kan zich daarin vinden en Spiessens vindt het oordeel begrijpelijk, maar Bijl en Van Zadelhoff zijn kritisch. Laatstgenoemde schrijft onder meer: “2. De Hoge Raad overweegt dat het voor aftrek op verworven goederen en diensten benodigde rechtstreekse en onmiddellijke verband met verrichte handelingen ontbreekt als de belastingplichtige de desbetreffende uitgave ook zou hebben gedaan wanneer hij geen economische activiteit zou hebben uitgeoefend. Woorden die de Hoge Raad ontleent aan het Investrand-arrest van het Hof van Justitie (HvJ EG 8 februari 2007, C-435/05, BNB 2007/308*), maar die daar in een andere (veel beperktere) context staan. Investrand kocht diensten in om een vordering te innen die was ontstaan in de tijd dat zij nog niet belastingplichtig was. Die vordering zou zij ook zijn gaan innen als zij niet belastingplichtig was geworden. Die ingekochte diensten hielden geen verband met de inmiddels ontplooide belaste activiteiten en konden aldus niet behoren tot de op die belaste activiteiten betrekking hebbende algemene kosten. In het Wolfram Becker-arrest (HvJ EU 21 februari 2013, C-104/12, V-N 2013/17.18) specificeert het Hof van Justitie het Investrand-arrest. Op basis van de feitelijke gegevens in het dossier is geoordeeld dat de door Investrand gemaakte kosten tot geen enkele specifieke aan BTW onderworpen handeling in een later stadium hebben geleid. Voorts specificeert het Hof van Justitie dat de desbetreffende kosten niet tot de (algemene) kosten van de gehele bedrijfsactiviteit behoren, omdat Investrand niet heeft bewezen dat deze kosten zouden zijn uitgebleven indien zij geen aan BTW onderworpen economische activiteit had uitgeoefend. Het Hof van Justitie past aldus een dubbele toets toe, te weten: - is er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de verwerving van een goed of dienst in een eerder stadium en een of meer verrichte handelingen in een later stadium, of - is sprake van algemene kosten die als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de te verrichten belastbare prestaties. 3. Met betrekking tot de eerste toets concludeert het Hof van Justitie op basis van de feiten in het Investrand-dossier dat geen sprake is van gebruik van de inkopen voor latere prestaties. Dan komt de tweede toets, of de inkopen tot de algemene kosten behoren. Dat is niet het geval, hetgeen wordt onderbouwd met de constatering dat Investrand niet heeft bewezen dat de kosten zouden zijn uitgebleven indien zij geen aan BTW-heffing onderworpen activiteiten had uitgeoefend. Dat is enkel een concrete wijze van beoordeling of bepaalde uitgaven tot de algemene kosten kunnen behoren, maar geen algemeen toe te passen toets en zeker niet met betrekking tot het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband. Het Hof van Justitie geeft bovendien nog aan dat onder omstandigheden ook tot een ander gevolg kan worden geconcludeerd. 4. Hof Arnhem-Leeuwarden en de Hoge Raad hanteren ook de dubbele toets. Maar daar waar het Hof van Justitie enkel bij de tweede toets belang hecht aan de omstandigheid of de uitgaven sowieso zouden zijn gemaakt, past de Hoge Raad die toets generiek toe op de vraag of sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband. Mijns inziens is dit onjuist. Indien een woning met daarop voor de levering van elektriciteit geplaatste zonnepanelen wordt gerealiseerd, wordt die realisatie mede gebruikt voor in een later stadium te leveren elektriciteit. Met betrekking tot de bouw van de woning is dan sprake van een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de latere belaste activiteit. Een (gedeeltelijke) etikettering van de woning tot BTW-bedrijfsvermogen, welk een etikettering nog kan plaatsvinden op het moment van ingebruikneming, moet dan bij belaste (of daarmee gelijkgestelde) activiteiten tot aftrek leiden. De eerste toets leidt al tot een rechtstreeks verband en de tweede toets is niet aan de orde. Of de investering ook zou zijn gedaan indien geen sprake zou zijn van economische activiteiten, is derhalve niet relevant. Een dergelijke subjectieve toets met betrekking tot de etikettering kent de BTW niet; het gaat om het feitelijk gebruik. Indien een rechtstreeks en onmiddellijk verband is vastgesteld, komt enkel nog de vraag aan de orde in welke mate. 5. Of een investering of uitgave ook zou zijn gedaan als geen sprake is van een economische activiteit, is voor de BTW-aftrek geen algemeen onderscheidend criterium, maar kan enkel een rol spelen bij de beoordeling of sprake is van algemene kosten. Een andere algemene toepassing van het criterium of een uitgave ook zonder economische activiteit zou zijn gedaan, past niet in ons BTW-systeem. Dan zou een overheidslichaam dat een vuilverbrandingsinstallatie exploiteert en uit dien hoofde belast met BTW energie en andere goederen levert, ter zake geen BTW-aftrek genieten omdat de overheid sowieso over een dergelijke installatie moet beschikken. Voorts zouden BTW-plichtige natuurlijke personen dan mogelijk geen BTW-aftrek genieten op de in het kader van de onderneming te bezigen bedrijfsauto’s, laptops en telefoons, omdat dergelijke goederen ook wel zouden zijn aangeschaft als geen sprake zou zijn van economische activiteiten. En dat is niet zoals ons BTW-stelsel werkt. (…)” 3.6 Van der Wulp kan zich vinden in de uitkomst van het oordeel van de Hoge Raad, maar niet in de weg ernaartoe. In een noot bij het hierna te bespreken arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2024 schrijft hij onder meer (voetnoten weggelaten): “De Hoge Raad heeft in 2021 geoordeeld dat de belanghebbende in de betreffende zaak de kosten voor de aanschaf van een perceel bouwgrond en de daarop gebouwde woning hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij niet de niet-geïntegreerde zonnepanelen zou hebben aangeschaft. Om die reden oordeelde de Hoge Raad dat deze uitgaven niet zijn gedaan ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van elektriciteit. De Hoge Raad stak hiermee een stokje voor een recht op aftrek van de btw op de kosten van de grond en de bouw van de woning vanwege de ‘zonnepanelenonderneming’. Die uitkomst bevredigt, maar de weg ernaartoe niet. De belanghebbende in deze zaak was namelijk niet alleen een belastingplichtige voor het tegen vergoeding leveren van de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit aan het energiebedrijf, maar ook voor de (belaste) verhuur van een werkkamer in de woning.

Uit de daar besproken rechtspraak volgt ook dat de Btw-richtlijn geen regeling bevat voor de verdeling van de betaalde btw naargelang goederen en diensten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten (het zogenoemde pre po rata) en dat het aan de lidstaten is overgelaten om methoden en criteria vast te stellen voor de verdeling van de betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten (het pre pro rata). De regels in de Btw-richtlijn zien alleen op een splitsing voor kosten inzake economische activiteiten in delen die betrekking hebben op respectievelijk belaste en vrijgestelde activiteiten (het pro rata). Sinds 2010 geldt één belangrijke uitzondering: de regeling van art. 168bis Btw-richtlijn. Die bepaling bevat een dwingende regeling voor de aftrek ingeval een particulier een investeringsgoed zowel voor economische activiteiten (bedrijfsdoeleinden) als voor niet-economische (privédoeleinden) gebruikt. Dit leerstuk, dat nog steeds geldt, en (de nationale uitwerking van) art. 168bis Btw-richtlijn schets ik hierna kort. Vermogensetikettering en aftrekrecht met betrekking tot onroerende zaken 2.23 Het leerstuk van vermogensetikettering is door het Hof van Justitie ontwikkeld voor investeringsgoederen die een particulier gemengd gebruikt. Gemengd in deze context houdt in dat de particulier het investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden gebruikt. Volgens dit leerstuk, dat is terug te voeren op het arrest van het Hof van Justitie Lennartz en waarbij ook de Nederlandse zaak Charles- en Charles Tijmens een hoofdrol speelt, heeft een belastingplichtige bij de aanschaf van een investeringsgoed dat hij zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden gebruikt de keuze om het investeringsgoed: a) geheel voor het ondernemingsvermogen te bestemmen en de voorbelasting volledig in aftrek te brengen mits sprake is van btw-belast gebruik. De aftrek met betrekking tot het privégebruik wordt gecorrigeerd via een jaarlijkse fictieve dienst; b) geheel in zijn privévermogen te houden en de voorbelasting niet in aftrek te brengen. Btw-aftrek in verband met btw-belast gebruik in latere jaren is in beginsel niet mogelijk; of c) tot het ondernemingsvermogen te rekenen voor zover het goed daadwerkelijk voor economische activiteiten wordt gebruikt. Het overige gedeelte behoort tot het privévermogen. Voor het zakelijk geëtiketteerde gedeelte gelden de regels als beschreven onder a) en voor het gedeelte dat tot het privévermogen behoort, zijn de regels beschreven onder b) van toepassing. 2.24 Keuze a) impliceert dat een onmiddellijk en rechtstreeks verband bestaat tussen de aanschaf van het investeringsgoed en de economische activiteit van de belastingplichtige, keuze b) dat dat verband geheel ontbreekt en keuze c) dat het verband er is naar rato van het gebruik voor de economische activiteit. 2.25 De gevolgen van toepassing van dit leerstuk en de keuze voor optie a), waarbij de btw initieel bij aanschaf volledig in aftrek wordt gebracht en vervolgens periodiek wordt gecorrigeerd, achtte de Uniewetgever op een bepaald moment niet meer gewenst. In 2010 is achter het eerder behandelde art. 168 Btw-richtlijn om die reden art. 168 bis ingevoegd dat het recht op aftrek beperkt : “ Artikel 168 bis 1. Indien een onroerend goed deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een belastingplichtige en door de belastingplichtige zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de btw over de uitgaven in verband met dit onroerend goed slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in de artikelen 167, 168, 169 en 173 vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige. In afwijking van artikel 26 wordt met veranderingen in het in de eerste alinea bedoelde proportionele gebruik van een onroerend goed rekening gehouden overeenkomstig de in de artikelen 184 tot en met 192 neergelegde beginselen, als toegepast door de lidstaat in kwestie. 2. De lidstaten kunnen lid 1 ook toepassen met betrekking tot de btw op uitgaven in verband met andere door hen gespecificeerde goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen.” 2.26 De Nederlandse wetgever heeft het bepaalde in art. 168bis(1) Btw-richtlijn met ingang van 1 januari 2011 als volgt in de laatste alinea van art. 15(1) Wet OB verwerkt: “Indien een onroerende zaak deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een ondernemer en door de ondernemer zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de belasting over de uitgaven in verband met deze onroerende zaak slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in dit artikel vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. Voor het gebruik van de onroerende zaak voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden is artikel 4, tweede lid, onderdeel a, niet van toepassing.” 2.27 De voorbelasting over de uitgaven voor een onroerende zaak die deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van de ondernemer en door hem zowel voor zijn bedrijfsactiviteiten als voor privédoeleinden wordt gebruikt, is sinds deze wijziging slechts aftrekbaar voor zover deze voor (met omzetbelasting belaste) bedrijfsactiviteiten wordt gebruikt. Daarbij geldt sinds 1 januari 2011 dat het gebruik van een onroerende zaak voor privédoeleinden van de ondernemer of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden niet wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. Met andere woorden: de aftrek met betrekking tot het privégebruik wordt niet meer gecorrigeerd via een jaarlijkse fictieve dienst (zie hiervóór 2.23 onder a)), maar vindt eenmalig plaats bij de aanschaf. 2.28 Art. 168 bis Btw-richtlijn en de laatste alinea van art. 15(1) Wet OB verhinderen in zoverre dus niet dat het investeringsgoed volledig tot de onderneming wordt gerekend, maar wel dat de voorbelasting in aftrek wordt gebracht ter zake van het gedeelte van het investeringsgoed dat ook voor privédoeleinden wordt gebruikt. De Btw-richtlijn en de Wet OB schrijven voor deze situatie dwingend een (pre pro rata) aftrek voor op basis van het werkelijke gebruik (zie hierna). Een eventuele daaropvolgende pro rata-aftrek (belast-vrijgesteld) vindt volgens de gebruikelijke regels plaats. Aftrek van voorbelasting bij gemengd gebruik 2.29 Zoals hiervoor beschreven, is in Nederland de omzetbelasting die in rekening wordt gebracht ter zake van de aanschaf van een onroerend investeringsgoed dat mede wordt gebruikt voor privédoeleinden aftrekbaar naar evenredigheid van het gebruik voor bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. 2.30 Art. 15(6) Wet OB vormt de wettelijke grondslag voor toepassing van een (pre) pro rata in Nederland. Het zesde lid bepaalt kort gezegd dat op het gebied van de bepaling van het aftrekrecht voor prestaties die mede worden gebruikt voor andere handelingen dan waarvoor recht op aftrek bestaat en bij wijzigingen in het gebruik van onroerende zaken die voor privé- en bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld. Deze nadere regels zijn neergelegd in de artt. 11 tot en met 14 Uitv.besch. OB. Voor de onderhavige zaken is enkel art. 11(4) relevant: “4. De in artikel 15, eerste lid, laatste alinea, van de wet bedoelde aftrek over uitgaven in verband met een onroerende zaak wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik van die onroerende zaak.” 2.31 Voor de aftrek met betrekking tot onroerende zaken die zowel voor bedrijfsactiviteiten als voor privédoeleinden worden gebruikt, schrijft art. 11(4) Uitv.besch. OB dwingend voor dat het aftrekrecht wordt berekend aan de hand van het werkelijke gebruik van de onroerende zaak. Dit is in overeenstemming met art. 168bis Btw-richtlijn.

De Hoge Raad volstond met het oordeel dat een finaal causaal verband ontbreekt tussen de kosten van de bouwgrond en de bouwkosten van de woning enerzijds en de belastbare handelingen in het kader van de ‘zonnepanelenonderneming’ anderzijds. Naar mijn mening had de Hoge Raad ook moeten beoordelen of de kosten voor de aanschaf van het perceel bouwgrond en de daarop gebouwde woning zijn gemaakt ten behoeve van de verhuur van de werkkamer. In deze zaak was die hobbel al genomen, omdat de btw-aftrek ter zake van de werkkamer niet in geschil was. Daarmee stond in deze zaak vast dat het recht op aftrek is ontstaan en had vervolgens aan de hand van het (voorgenomen) gebruik voor belaste handelingen de omvang van het recht op aftrek moeten worden bepaald. De Hoge Raad heeft zich uit die lastige omvangdiscussie gewurmd door de aftrekpoort ten onrechte te sluiten.” 3.7 De uitleg die het gerechtshof Amsterdam geeft, spreekt mij aan: “Voorop staat dat het arrest van 16 juli 2021 een specifieke situatie betreft: de aftrek van voorbelasting op de bouwkosten van een woonhuis wanneer op het dak daarvan zonnepanelen worden aangebracht en de met die panelen opgewekte elektriciteit (deels) als ondernemer zal worden geleverd. Bijzonder aan die situatie is dat de zonnepanelen op het dak de mogelijkheid tot privégebruik (of ander gebruik) van het woonhuis doorgaans in het geheel niet beperken. Over het algemeen wordt immers niet op het dak gewoond. Bovendien kan bezwaarlijk worden volgehouden dat de oorzaak van het verwerven van een woonhuis (en overigens ook van allerlei andere gebouwen, zoals kantoren en loodsen) in meer dan verwaarloosbare mate mede is gelegen in het doel te dienen als opstelplaats voor zonnepanelen. In dat licht moet het arrest van 16 juli 2021 worden begrepen, waaruit volgt dat de uitgaven voor de bouw van een woonhuis niet snel (mede) zullen zijn gedaan voor het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie, omdat die uitgaven veelal hoe dan ook zouden zijn gedaan.” 3.8 Ik begrijp het arrest van 16 juli 2021 zo dat de Hoge Raad als uitgangspunt hanteert dat de zonnepanelen niet tezamen met de woning één investeringsgoed vormen, maar afzonderlijk moeten worden bezien. Alleen de uitgaven die voor de zonnepanelen zijn gedaan vinden hun oorzaak in de belastbare activiteit (het leveren van elektriciteit). De nieuwbouwwoning is geheel verkregen voor privédoeleinden, zodat die woning niet kan worden geëtiketteerd als ondernemingsvermogen en buiten het toepassingsbereik van de omzetbelasting blijften het voor aftrek vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband niet kan worden aangenomen. Het arrest van 16 juli 2021 houdt de mogelijkheid open dat omzetbelasting in aftrek wordt gebracht voor goederen die wél mede voor economische activiteiten worden gebruikt. Voor die situatie kan het investeringsgoed volgens het leerstuk van de vermogensetikettering tot het ondernemingsvermogen worden gerekend en vindt de aftrek plaats naar gelang het werkelijke gebruik (zie 2.23-2.33). 3.9 Een andere situatie deed zich voor in een zaak die heeft geleid tot het arrest van 31 mei 2024. In die zaak had het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat de eigenaar van een verhuurde woning met op het dak niet-geïntegreerde zonnepanelen recht heeft op gedeeltelijke aftrek van voorbelasting met betrekking tot de bouwkosten van een verhuurde woning. In de van omzetbelasting vrijgestelde huurprijs was een vergoeding voor het gebruik van elektriciteit begrepen. Het gerechtshof overweegt dat deze casus afwijkt van die aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021, omdat de huurwoning niet een woning voor privégebruik is maar een investeringsgoed. De huurwoning wordt naar het oordeel van het gerechtshof zowel gebruikt ter zake van de vrijgestelde verhuur als de belaste levering van de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit. Het gerechtshof oordeelt dat een pro rata op basis van omzetverhoudingen moet worden toegepast en dat de grondslag voor deze pro rata is beperkt tot de omzetbelasting die rust op de uitgaven die zijn gedaan voor de draagconstructie van de huurwoning. 3.10 De Hoge Raad stelt voorop dat aangenomen moet worden dat de voor een investeringsgoed gedane uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van een ondernemer indien die ondernemer een investeringsgoed tot zijn ondernemingsvermogen bestemt en als zodanig uitsluitend gebruikt voor bedrijfsdoeleinden. In het in cassatie bestreden oordeel ligt besloten dat de uitgaven voor de huurwoning hun uitsluitende oorzaak vinden in de economische activiteiten en dat die uitgaven objectief daarmee verband houden. Dit oordeel kan in cassatie niet op juistheid worden onderzocht. In zo’n geval wordt naar het oordeel van de Hoge Raad niet toegekomen aan de toets uit het arrest van 16 juli 2021. In zoverre is het oordeel van het gerechtshof dan ook juist. 3.11 Vervolgens beoordeelt de Hoge Raad het tweede middel, dat is gericht tegen het oordeel dat de in de huurwoning verbruikte energie ook moet worden meegenomen bij de berekening van het pro rata. De Hoge Raad overweegt dat de huurwoning met de daarop geplaatste zonnepanelen voor de heffing van omzetbelasting als één investeringsgoed in aanmerking moet worden genomen, omdat de zonnepanelen tijdens de bouw op de huurwoning zijn bevestigd en de huurwoning als geheel voor economische activiteiten is gebruikt. Dit heeft tot gevolg dat alle omzetbelasting die ter zake van de bouw en levering van de huurwoning in rekening is gebracht, inclusief de omzetbelasting ter zake van de levering van de zonnepanelen, in aanmerking dient te worden genomen. Op dit geheel is een pro rata van toepassing. In die situatie is, ook indien het door het gerechtshof vastgestelde aftrekbare percentage wordt gevolgd, meer voorbelasting terugontvangen dan waarop recht zou bestaan. 3.12 Ook dit arrest is in de literatuur bekritiseerd. De meningen zijn vooral verdeeld over het oordeel van de Hoge Raad dat een huurwoning en daarop geplaatste niet-geïntegreerde zonnepanelen als één investeringsgoed moeten worden behandeld. Dit doet volgens hen niet af aan de terechte constatering dat een pro rata in dat geval van toepassing is. 3.13 Verdere relevante jurisprudentie van de Hoge Raad of het Hof van Justitie specifiek over zonnepanelen en het recht op aftrek van voorbelasting is er – voor zover ik heb kunnen nagaan – niet. Voor de volledigheid vermeld ik dat de staatssecretaris van Financiën in verschillende brieven en besluiten standpunten heeft ingenomen omtrent het aftrekrecht bij geïntegreerde en niet-geïntegreerde zonnepanelen, die met enige regelmaat ook zijn geactualiseerd. De belanghebbenden hebben voor wat betreft de in geschil zijnde overige bouwkosten geen beroep gedaan op dit beleid. Bovendien bevat het beleid vooral praktische handvatten om de aftrek en heffing rondom zonnepanelen te regelen. Om die reden laat ik dit beleid verder rusten. Beschouwing met betrekking tot geïntegreerde zonnepanelen 3.14 In deze zaken staat de vraag centraal of het hiervoor beschreven kader met betrekking tot niet-geïntegreerde zonnepanelen een-op-een of naar analogie kan worden toegepast op een woning met geïntegreerde zonnepanelen. De gerechten in feitelijke instantie oordeelden in deze zaken van wel. In cassatie klagen de belanghebbenden in wezen erover dat de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de ondernemer ter zake van een woning die hij deels voor eigen bewoning heeft bestemd en gebruikt, de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend, niet geldt omdat sprake is van één investeringsgoed.

2.32 Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat lidstaten veel vrijheid hebben bij het invullen van het werkelijke gebruik, in richtlijntermen: “aftrek volgens het gebruik van de goederen of diensten of een deel daarvan”. Exemplarisch hiervoor is het arrest Banco Mais . Zie de punten 23 en 24 van dat arrest. Dat arrest gaat weliswaar over de pro rata-aftrek (dus: belast/vrijgesteld), maar ik zie geen belemmeringen om de aanwijzingen over de ‘gebruikmethode’ ook toe te passen bij de aftrek naar gelang het werkelijk gebruik voor investeringsgoederen die een particulier volledig tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Het Hof van Justitie staat in dat arrest toe dat een pro rata wordt berekend aan de hand van de omzet exclusief de met de lease van de voertuigen behaalde omzet. Dat de kosten van de gebouwen en elektriciteit toch enigszins verband houden met de lease van de voertuigen is kennelijk niet relevant, omdat deze kosten volgens het Hof van Justitie meestal in eerste instantie noodzakelijk zijn voor de financiering en het beheer van de leasecontracten en niet voor de terbeschikkingstelling van voertuigen. Dit lijkt een hele ruime economische benadering. Ook uit het arrest Wolfgang und Dr. Wilfried Rey volgt dat het Hof van Justitie lidstaten veel ruimte laat om zelf invulling te geven aan de ‘gebruikmethode’, waarbij lidstaten niet verplicht zijn de meest nauwkeurige splitsingsmogelijkheid te hanteren. De methode die het Bundesfinanzhof voor ogen had stond het Hof van Justitie toe. Als ik het goed begrijp, hield deze methode in dat binnen het gemengd gebruikte pand de kosten eerst zoveel mogelijk worden toegerekend aan specifieke delen van het gebouw die uitsluitend voor btw-belaste of vrijgestelde activiteiten werden gebruikt. Voor de overgebleven, gemengd gebruikte, delen werd de aftrek berekend op basis van het werkelijke gebruik. 2.33 De toepassing van een pro rata naar werkelijk gebruik wordt in de voorliggende zaken niet verhinderd doordat de Hoge Raad hoge eisen hanteert om aan een pro rata naar werkelijk gebruik toe te komen. Art. 11(4) Uitv.besch. OB verplicht nu eenmaal in situaties als de onderhavige tot een berekening van de aftrek van voorbelasting aan de hand van het werkelijke gebruik (2.31). Dat heeft wel tot gevolg dat een verschil in uitwerking ontstaat tussen situaties waarin de berekening van de aftrek van voorbelasting op basis van het werkelijke gebruik op de voet van art. 11(4) Uitv.besch. OB verplicht is voorgeschreven en situaties met belaste en vrijgestelde activiteiten waarin een partij de in de praktijk zware bewijslast draagt om bij betwisting aannemelijk te maken dat het werkelijke gebruik niet overeenkomt met een pro rata naar omzetverhoudingen, waarbij het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Dit hoeft echter niet bezwaarlijk te zijn, omdat de situaties duidelijk verschillen: feitelijk in de zin dat gebruik voor privédoeleinden en gebruik voor vrijgestelde activiteiten daadwerkelijk verschillen van elkaar en wat betreft het wettelijk kader doordat art. 11(4) Uitv.besch. OB in de eerste situatie de berekening van de aftrek naar het werkelijke gebruik verplicht stelt. Bovendien is dit laatste verschil een direct gevolg van de keuze van de Uniewetgever om in art. 168bis Btw-richtlijn de toepassing van een aftrekbeperking gebaseerd op het werkelijke gebruik verplicht te stellen. Dat het werkelijke gebruik lastiger of minder nauwkeurig is vast te stellen, doet niet aan het voorgaande af. Ik verwijs ook naar hetgeen ik hierover in mijn eerdere conclusie met betrekking tot de niet-geïntegreerde zonnepanelen heb opgemerkt. 3 Aftrek van voorbelasting in relatie tot zonnepanelen 3.1 In het vorige onderdeel besprak ik de aftrek van voorbelasting in het algemeen. In dit onderdeel richt ik mij specifiek op de aftrek van omzetbelasting ter zake van zonnepanelen. Rechtskader met betrekking tot niet-geïntegreerde zonnepanelen 3.2 In zijn arrest van 16 juli 2021 heeft de Hoge Raad het kader geschetst voor de beoordeling of recht op aftrek van voorbelasting bestaat ter zake van de uitgaven voor een nieuwbouwwoning waarbij op het dak niet-geïntegreerde zonnepanelen zijn geïnstalleerd. De woning werd gebruikt voor bewoning door de eigenaren en voor de verhuur van een werkkamer. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft geoordeeld dat het voor aftrek vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen enerzijds de levering van energie via de zonnepanelen en anderzijds de aanschaf van het perceel en de bouw van de woning ontbreekt. De bouw van de woning heeft ook niet plaatsgevonden om de plaatsing van zonnepanelen te realiseren. Volgens het gerechtshof is niet aannemelijk dat de kosten van het perceel en/of de bouw van de woning op enigerlei wijze rechtstreeks of als algemene kosten zijn verdisconteerd in de prijs die belanghebbende van de energiemaatschappij voor de (terug)levering van elektriciteit ontvangt. 3.3 De Hoge Raad stelt onder verwijzing naar art. 15(1), laatste alinea, Wet OB voorop dat de voorbelasting over uitgaven in verband met een onroerende zaak die deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen en zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden (of meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden) wordt gebruikt, aftrekbaar is naar evenredigheid van het gebruik ervan voor (belaste) bedrijfsdoeleinden. Omdat in de onderhavige zaak de vraag aan de orde is of de toetsing uit dit arrest moet worden toegepast, citeer ik de verdere overwegingen van de Hoge Raad volledig (voetnoten hernummerd): “3.3.1 Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat de belastingplichtige in beginsel alleen recht op aftrek van voorbelasting kan hebben indien een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de verwerving van een goed of dienst in een eerder stadium en een of meer verrichte handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Indien een dergelijk verband niet bestaat, kan een rechtstreeks en onmiddellijk verband niettemin worden aangenomen indien de kosten voor de betrokken goederen of diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem verrichte prestaties; in dat geval bestaat immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de voor de verwerving van goederen of diensten gedane uitgaven en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. 3.3.2 Bij de beoordeling of een verband als hiervoor in 3.3.1 omschreven bestaat, moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de belastingplichtige de betrokken uitgaven heeft gedaan en hij de betrokken prestaties verricht. De aftrek moet worden beperkt tot uitgaven die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige. Of een rechtstreeks en onmiddellijk verband in de hiervoor bedoelde zin bestaat, moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud van de gebruikte goederen of diensten. Eveneens moet rekening worden gehouden met de uitsluitende oorzaak van de verwerving van het goed of de dienst. Wanneer vaststaat dat een uitgave niet ten behoeve van de belastbare activiteit van de belastingplichtige is gedaan, kan niet worden aangenomen dat tussen deze uitgave en die activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat in de zin van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt als de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend. 3.3.3 Als regel geldt dat het aan de belastingplichtige is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor in 3.3.1 bedoeld, bestaat.

Als die toets op deze woningen zou worden toegepast zou het investeringsgoed in strijd met het recht voor het bepalen van de aftrek worden gesplitst in de kosten voor de zonnepanelen en de overige bouwkosten. 3.15 De vraag die hier zodoende voorligt is of bij de aanschaf van één investeringsgoed (de woning inclusief de geïntegreerde zonnepanelen), waarbij vaststaat dat bepaalde kosten (de overige bouwkosten) zijn gemaakt ten behoeve van privédoeleinden, de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 moet plaatsvinden of niet. 3.16 Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch acht de omstandigheid dat de woning met de geïntegreerde zonnepanelen één investeringsgoed vormt niet van voldoende belang om de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 niet te doen en overweegt in beide zaken als volgt: “4.5. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende de overige bouwkosten hoe dan ook zou hebben gemaakt ook wanneer hij geen zonnepanelen zou hebben aangeschaft. Dat in het onderhavige geval sprake is van geïntegreerde zonnepanelen en deze zonnepanelen - zoals niet tussen partijen in geschil is - één investeringsgoed vormen met de woning noopt het hof niet tot hantering van een ander beoordelingskader dan wel een andersluidend oordeel. Ondanks deze omstandigheden is immers nog steeds sprake van een situatie waarin de overige bouwkosten niet afhankelijk zijn van het al dan niet plaatsen van zonnepanelen. Reeds daarom kan niet worden gezegd dat deze uitgaven zijn gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie.” 3.17 Deze overweging overtuigt niet, met name niet waar het Hof overweegt dat het feit dat sprake is van één investeringsgoed niet tot een ander oordeel leidt. Dat “nog steeds sprake [is] van een situatie waarin de overige bouwkosten niet afhankelijk zijn van het al dan niet plaatsen van zonnepanelen”, vormt geen onderbouwing voor dat oordeel. Omdat er één investeringsgoed is, moet voor het bepalen van het aftrekrecht nu juist niet separaat worden gekeken naar de onderliggende kosten van de zonnepanelen en de overige bouwkosten van de woning maar enkel naar de uitgave voor het investeringsgoed als geheel. 3.18 Voor de situatie waarin de ondernemer een onroerend investeringsgoed dat hij heeft bestemd voor zijn onderneming zowel voor btw-belaste activiteiten als voor privédoeleinden gebruikt, bepalen art. 15(1), slotalinea, en art. 15(6) Wet OB in samenhang met art. 11(4) Uitv.besch. OB dat de aftrek ter zake van uitgaven voor dat goed wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik (zie ook 2.31). Die bepalingen zouden zinledig zijn als de redenering van het Hof hout snijdt. 3.19 Uit de hiervoor aangehaalde bepalingen volgt dat binnen één (investerings)goed bij kosten die zowel voor aftrekgerechtigde als niet-aftrekgerechtigde activiteiten worden gebruikt, geen splitsing wordt aangebracht in de voorbelasting op een andere wijze dan via een pro rata naar werkelijk gebruik. 3.20 Dat zou alleen anders kunnen zijn indien aan de woning nieuwe (investerings)goederen zijn toegevoegd. Uit het zogenoemde dakkappellenarrest kan worden afgeleid dat binnen één gebouw meerdere investeringsgoederen aanwezig kunnen zijn. Deze redenering volgend zou dan een splitsing kunnen worden gemaakt tussen het dak met de geïntegreerde zonnepanelen en de rest van de woning, als afzonderlijke investeringsgoederen, ter zake waarvan de aftrek afzonderlijk kan worden bepaald. In de zaak van het dakkapellenarrest ontstond als gevolg van het plaatsen van twee dakkappellen en een portaal een zelfstandige (woon)ruimte. Die aanpassingen heeft het Hof van Justitie als een zelfstandig investeringsgoed aangemerkt. Voor zijn oordeel verwijst het Hof van Justitie naar punten 59 tot en met 63 van de conclusie van A-G Kokott bij dit arrest. Hierin beschrijft zij dat de duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten wezenlijke elementen zijn van de definitie van een investeringsgoed. Daaraan doet niet af dat de aanpassingen deel uitmaken van een ander investeringsgoed. Bovendien betreft het de constructie van nieuwe delen van een bestaand gebouw dat niet overdreven frequent voorkomt. Om die reden acht zij het praktisch uitvoerbaar om met meerdere investeringsgoederen binnen één gebouw rekening te houden. A-G Kokott hecht dus waarde aan het gegeven dat het een bestaand gebouw betreft waaraan zaken worden verbeterd. Het moment in de tijd waarop een dergelijke aanpassing wordt gedaan, lijkt zodoende van belang. Ook de Hoge Raad acht het tijdstip van de investering van belang, gezien rechtsoverweging 4.4.2 van het arrest van 31 mei 2024 waarin hij oordeelt dat – mede gebaseerd op het gegeven dat de zonnepanelen zijn geplaatst tijdens de bouw – sprake is van één investeringsgoed. Een dergelijke splitsing kan in de onderhavige zaken echter niet plaatsvinden, omdat in beide zaken een geheel nieuwe woning is (op)geleverd (en zich dus niet de situatie voordoet dat het dak van een bestaande woning op een later moment is vervangen door een dak met geïntegreerde zonnepanelen). 3.21 De kosten van de geïntegreerde zonnepanelen kunnen niet los worden gezien van de woning omdat ze onderdeel zijn van het dak en dus tezamen één goed vormen. De berekening van de aftrek van voorbelasting op basis van het werkelijke gebruik is in dergelijke situaties bij uitstek geschikt ter bepaling van de hoogte van het recht op aftrek van voorbelasting. 3.22 Zoals gezegd is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van één investeringsgoed. Partijen zijn daarbij niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Nu sprake is van één investeringsgoed, is het niet mogelijk onderscheid te maken tussen de aanschaf van de zonnepanelen en van de woning. De zonnepanelen vormen één geheel met (het dak van) de woning. In zo’n geval wordt niet toegekomen aan de toets uit het arrest van 16 juli 2021 of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend. Het Hof is derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Indien deze toets wel zou worden toegepast en de conclusie zou zijn dat de kosten hoe dan ook zouden zijn gemaakt, zou dit – uitgaande van één investeringsgoed – tot gevolg hebben dat in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat (ook niet ter zake van de zonnepanelen), terwijl wel belaste prestaties worden verricht. Een dergelijke uitkomst acht ik rechtens niet juist. 4Beschouwing met betrekking tot het middel 4.1 Het Hof heeft in beide zaken geoordeeld dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van de woning en het tegen vergoeding leveren van energie aan de energiemaatschappij niet kan worden aangenomen. 4.2 De omstandigheid dat in de onderhavige zaken tussen partijen niet in geschil is dat de geïntegreerde zonnepanelen en de woning één investeringsgoed vormen, noopt volgens het Hof niet tot een ander beoordelingskader dan wel een andersluidend oordeel (3.16). In die oordelen ligt besloten dat geen (pre) pro rata voor het gehele investeringsgoed geldt, maar dat de onderliggende kosten in wezen rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan respectievelijk de zonnepaneelexploitatie en het privégebruik van de woning. 4.3 Het middel van cassatie is in beide zaken gelijk. Het houdt kort gezegd in dat het Hof in strijd met het recht één investeringsgoed voor btw-doeleinden fictief splitst in (i) de geïntegreerde zonnepanelen (gedeeltelijke btw-aftrek) en (ii) de rest van de woning (geen btw-aftrek).

In het bijzonder bij goederen of diensten die naar hun aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kunnen worden gebruikt, houdt dit in dat het op de weg van de belastingplichtige ligt om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden aangenomen dat de uitgave haar uitsluitende oorzaak vindt in de belastbare activiteit ondanks het privégebruik van het goed of de dienst en ongeacht de mate van dat privégebruik. 3.3.4 In de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat belanghebbende de kosten voor het perceel en het woonhuis hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij niet de zonnepanelen zou hebben aangeschaft, zodat niet kan worden gezegd dat deze uitgaven zijn gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 tot en met 3.3.3 is overwogen, geven dit oordeel en het daarop voortbouwende oordeel dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de verwerving van het perceel en de bouw van het woonhuis enerzijds en de levering van energie anderzijds ontbreekt, niet blijk van een onjuiste opvatting over artikel 15, lid 1, aanhef en eerste alinea, van de Wet. Deze oordelen zijn voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Het Hof is daarbij terecht ervan uitgegaan dat de bewijslast op belanghebbende rust. De klachten falen in zoverre.” 3.4 In rechtsoverweging 3.3.1 licht de Hoge Raad toe in welke gevallen het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband kan worden aangenomen. Uit rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 volgt dat bij de beoordeling of het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen een uitgave en de verrichte handeling bestaat (onder meer) rekening moet worden gehouden met de uitsluitende oorzaak van de uitgave. Meer specifiek moet worden beoordeeld of de ondernemer ter zake van een woning die hij deels voor eigen bewoning heeft bestemd en gebruikt, de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend. De bewijslast dat de uitgave haar uitsluitende oorzaak vindt in de belastbare activiteit, ligt bij de belastingplichtige. Daarin slaagt de belanghebbende niet. Naar het oordeel van de Hoge Raad ligt in de oordelen van het gerechtshof besloten dat de belanghebbende deze kosten hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij niet de zonnepanelen zou hebben aangeschaft, zodat niet kan worden gezegd dat de uitgaven zijn gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van elektriciteit. 3.5 Dit arrest is in de literatuur met gemengde gevoelens ontvangen. De redactie van Vakstudie-Nieuws kan zich daarin vinden en Spiessens vindt het oordeel begrijpelijk, maar Bijl en Van Zadelhoff zijn kritisch. Laatstgenoemde schrijft onder meer: “2. De Hoge Raad overweegt dat het voor aftrek op verworven goederen en diensten benodigde rechtstreekse en onmiddellijke verband met verrichte handelingen ontbreekt als de belastingplichtige de desbetreffende uitgave ook zou hebben gedaan wanneer hij geen economische activiteit zou hebben uitgeoefend. Woorden die de Hoge Raad ontleent aan het Investrand-arrest van het Hof van Justitie (HvJ EG 8 februari 2007, C-435/05, BNB 2007/308*), maar die daar in een andere (veel beperktere) context staan. Investrand kocht diensten in om een vordering te innen die was ontstaan in de tijd dat zij nog niet belastingplichtig was. Die vordering zou zij ook zijn gaan innen als zij niet belastingplichtig was geworden. Die ingekochte diensten hielden geen verband met de inmiddels ontplooide belaste activiteiten en konden aldus niet behoren tot de op die belaste activiteiten betrekking hebbende algemene kosten. In het Wolfram Becker-arrest (HvJ EU 21 februari 2013, C-104/12, V-N 2013/17.18) specificeert het Hof van Justitie het Investrand-arrest. Op basis van de feitelijke gegevens in het dossier is geoordeeld dat de door Investrand gemaakte kosten tot geen enkele specifieke aan BTW onderworpen handeling in een later stadium hebben geleid. Voorts specificeert het Hof van Justitie dat de desbetreffende kosten niet tot de (algemene) kosten van de gehele bedrijfsactiviteit behoren, omdat Investrand niet heeft bewezen dat deze kosten zouden zijn uitgebleven indien zij geen aan BTW onderworpen economische activiteit had uitgeoefend. Het Hof van Justitie past aldus een dubbele toets toe, te weten: - is er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de verwerving van een goed of dienst in een eerder stadium en een of meer verrichte handelingen in een later stadium, of - is sprake van algemene kosten die als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de te verrichten belastbare prestaties. 3. Met betrekking tot de eerste toets concludeert het Hof van Justitie op basis van de feiten in het Investrand-dossier dat geen sprake is van gebruik van de inkopen voor latere prestaties. Dan komt de tweede toets, of de inkopen tot de algemene kosten behoren. Dat is niet het geval, hetgeen wordt onderbouwd met de constatering dat Investrand niet heeft bewezen dat de kosten zouden zijn uitgebleven indien zij geen aan BTW-heffing onderworpen activiteiten had uitgeoefend. Dat is enkel een concrete wijze van beoordeling of bepaalde uitgaven tot de algemene kosten kunnen behoren, maar geen algemeen toe te passen toets en zeker niet met betrekking tot het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband. Het Hof van Justitie geeft bovendien nog aan dat onder omstandigheden ook tot een ander gevolg kan worden geconcludeerd. 4. Hof Arnhem-Leeuwarden en de Hoge Raad hanteren ook de dubbele toets. Maar daar waar het Hof van Justitie enkel bij de tweede toets belang hecht aan de omstandigheid of de uitgaven sowieso zouden zijn gemaakt, past de Hoge Raad die toets generiek toe op de vraag of sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband. Mijns inziens is dit onjuist. Indien een woning met daarop voor de levering van elektriciteit geplaatste zonnepanelen wordt gerealiseerd, wordt die realisatie mede gebruikt voor in een later stadium te leveren elektriciteit. Met betrekking tot de bouw van de woning is dan sprake van een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de latere belaste activiteit. Een (gedeeltelijke) etikettering van de woning tot BTW-bedrijfsvermogen, welk een etikettering nog kan plaatsvinden op het moment van ingebruikneming, moet dan bij belaste (of daarmee gelijkgestelde) activiteiten tot aftrek leiden. De eerste toets leidt al tot een rechtstreeks verband en de tweede toets is niet aan de orde. Of de investering ook zou zijn gedaan indien geen sprake zou zijn van economische activiteiten, is derhalve niet relevant. Een dergelijke subjectieve toets met betrekking tot de etikettering kent de BTW niet; het gaat om het feitelijk gebruik. Indien een rechtstreeks en onmiddellijk verband is vastgesteld, komt enkel nog de vraag aan de orde in welke mate. 5. Of een investering of uitgave ook zou zijn gedaan als geen sprake is van een economische activiteit, is voor de BTW-aftrek geen algemeen onderscheidend criterium, maar kan enkel een rol spelen bij de beoordeling of sprake is van algemene kosten. Een andere algemene toepassing van het criterium of een uitgave ook zonder economische activiteit zou zijn gedaan, past niet in ons BTW-systeem. Dan zou een overheidslichaam dat een vuilverbrandingsinstallatie exploiteert en uit dien hoofde belast met BTW energie en andere goederen levert, ter zake geen BTW-aftrek genieten omdat de overheid sowieso over een dergelijke installatie moet beschikken. Voorts zouden BTW-plichtige natuurlijke personen dan mogelijk geen BTW-aftrek genieten op de in het kader van de onderneming te bezigen bedrijfsauto’s, laptops en telefoons, omdat dergelijke goederen ook wel zouden zijn aangeschaft als geen sprake zou zijn van economische activiteiten. En dat is niet zoals ons BTW-stelsel werkt. (…)” 3.6 Van der Wulp kan zich vinden in de uitkomst van het oordeel van de Hoge Raad, maar niet in de weg ernaartoe.

De belanghebbenden achten de toepassing van een (pre) pro rata op de overige bouwkosten de enige juiste berekeningswijze van de hoogte van aftrek van voorbelasting. 4.4 Ik begrijp het middel van de belanghebbenden aldus dat het is gericht tegen het oordeel dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een deel van het investeringsgoed en de exploitatie van de zonnepanelen geheel ontbreekt en dat het aanvoert dat in hun geval niet wordt toegekomen aan de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend. Zoals ik in de vorige paragraaf van dit onderdeel heb uiteengezet, geeft het oordeel van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De toets uit het arrest van 16 juli 2021 kan hoe dan ook niet worden toegepast met betrekking tot slechts een deel van de kosten (in casu: de geïntegreerde zonnepanelen) van het investeringsgoed (in casu: de woning) waarmee economische activiteiten worden verricht. De geïntegreerde zonnepanelen en de overige bouwkosten van de woning kunnen niet los van elkaar worden gezien. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld. 4.5 Beide belanghebbenden zijn voor de levering van opgewekte elektriciteit aan het energiebedrijf aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. In beide zaken is tussen partijen niet in geschil dat de woning en de geïntegreerde zonnepanelen tezamen als één investeringsgoed moeten worden aangemerkt. Evenmin is in geschil dat de belanghebbenden de betrokken woning in hun hoedanigheid van ondernemer hebben verworven, zodat het recht op aftrek is gegeven (2.4 en 2.6). Slechts de omvang van de aftrek is in geschil. Op grond van het leerstuk van de vermogensetikettering in de btw heeft een belastingplichtige die een investeringsgoed aanschaft dat zowel voor ondernemings- als privédoeleinden wordt gebruikt, de keuze om dit goed voor de btw hetzij volledig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, hetzij volledig tot zijn privévermogen te rekenen, hetzij slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen (2.23-2.28). In de zaak met nummer 23/03662 heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende de woning tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend. In de zaak met nummer 24/02832 heeft het Hof dat niet vastgesteld, maar ligt dat uitgangspunt wel in het oordeel van het Hof besloten. Uit de omstandigheden dat de belanghebbende aftrek heeft geclaimd van de op de geïntegreerde zonnepanelen drukkende omzetbelasting en direct na ontvangst van de teruggaafbeschikkingen in bezwaar is gegaan en aanvullend recht op aftrek heeft geclaimd ter zake van de voorbelasting op de overige bouwkosten, kan namelijk worden afgeleid dat de belanghebbende de keuze heeft gemaakt zijn woning volledig tot het ondernemingsvermogen te rekenen. 4.6 Omdat de belanghebbenden als particulier het desbetreffende investeringsgoed zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruiken, mochten zij die keuze ook maken. De keuze om een investeringsgoed te behandelen als goederen van de onderneming, brengt mee dat aangenomen moet worden dat de voor het investeringsgoed gedane uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van een ondernemer (2.24). Oftewel: door het investeringsgoed geheel als ondernemingsvermogen te etiketteren, is dat rechtstreekse en onmiddellijke verband gegeven. De voor de aanschaf van het investeringsgoed betaalde omzetbelasting is aftrekbaar naar evenredigheid van het gebruik ervan voor (belaste) bedrijfsdoeleinden (art. 15(1), laatste alinea, en art. 15(6) Wet OB in samenhang met art. 11(4) Uitv.besch. OB). 4.7 De belanghebbenden moet in zoverre dus aftrek van omzetbelasting naar het werkelijke gebruik worden toegestaan. Het middel slaagt. 4.8 In mijn conclusie voor het arrest van 16 juli 2021 heb ik mijn gedachten laten gaan over hoe een zo goed mogelijke inschatting van het werkelijke gebruik tot stand kan komen. Voor (inspiratie voor) de mogelijkheden, verwijs ik naar die conclusie. Ik teken daarbij aan dat die gedachten een andere situatie betreffen, namelijk die van een woning met niet-geïntegreerde zonnepanelen, en daarom niet één-op-één kunnen worden toegepast op een woning met geïntegreerde zonnepanelen. De algemene bespiegelingen in de onderdelen 3.9 e.v. van die conclusie gelden hier echter onverkort. Ik herhaal op deze plaats dat de lidstaten veel vrijheid hebben bij het invullen van het werkelijke gebruik (2.32). Voor de onderhavige zaken zou wellicht een Iberdrola-achtige noodzakelijkheidstoets een oplossing kunnen zijn (2.17-2.19). De zonnepanelenexploitant zal dan aan de hand van schattingen het werkelijke gebruik aannemelijk moeten maken uitgaande van de onderdelen van de woning die noodzakelijk zijn voor de belastbare activiteit (het leveren van elektriciteit). De aftrekbare belasting zou dan toch minimaal gelijk moeten zijn aan de belasting voor de aanschaf van het dak met de geïntegreerde zonnepanelen minus de belasting die de exploitant zou hebben moeten betalen als hij een dak met ‘gewone’ dakpannen had aangeschaft. Tot slot 4.9 Omdat vraagstukken over het aftrekrecht ter zake van de bouwkosten van een woning een terugkerend thema zullen zijn, gelet op de ontwikkelingen omtrent bijvoorbeeld HRe-ketels en thuisbatterijen die ook in nieuwbouwwoningen kunnen worden geïntegreerd, zullen de uitkomsten van de onderhavige zaken ook relevant kunnen zijn voor andere situaties. 4.10 Indien de wetgever in dergelijke situaties de aftrek ongewenst acht, is hij zelf aan zet om maatregelen te nemen. De aftrek zou relatief eenvoudig kunnen geweigerd in gevallen waarin de woning als geheel voor meer dan (bijvoorbeeld) 90% voor privédoeleinden wordt gebruikt. Een mogelijke wetswijziging zal de uitkomst in de onderhavige zaken uiteraard niet (kunnen) raken, nog los van de vraag of de woningen in kwestie slechts in zulke mate voor privédoeleinden worden gebruikt. HvJ 20 juni 2013, Fuchs, C-219/12, ECLI:EU:C:2013:413. Zie ook de conclusie van mijn hand van 30 oktober 2020, ECLI:NL:PHR:2020:1017, punt 2.16 voor enkele voorbeelden van zaken die aan de Duitse rechter zijn voorgelegd. HR 16 juli 2021, nr. 19/02837, ECLI:NL:HR:2021:1158. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 2006, L 371, p. 1. De laatste passage van art. 15(1) Wet OB heeft betrekking op art. 168 bis Btw-richtlijn. Beide bepalingen behandel en citeer ik verderop in dit onderdeel. Zie onder meer HvJ 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315, punten 8-12 en HvJ 28 februari 2018, Imofloresmira, C-672/16, ECLI:EU:C:2018:134, punt 39. Zie ook HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:HR:2019:1399, r.o. 2.3.3. ECLI:NL:PHR:2020:1017, onderdelen 2.2-2.8. HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:HR:2019:1399, r.o. 2.3.4. HvJ 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315, punten 14-15. HvJ 6 april 1995, BLP, C-4/94, ECLI:EU:C:1995:107. BLP, ECLI:EU:C:1995:107, punt 19 alsmede het dictum. HvJ 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300. Midland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, punt 25. Midland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, punten 30 en 31. Midland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, punt 31. ECLI:NL:PHR:2020:1017, onderdelen 2.11-2.13. HvJ 8 september 2022, Finanzamt R, C-98/21, ECLI:EU:C:2022:645, punt 49.

In een noot bij het hierna te bespreken arrest van de Hoge Raad van 31 mei 2024 schrijft hij onder meer (voetnoten weggelaten): “De Hoge Raad heeft in 2021 geoordeeld dat de belanghebbende in de betreffende zaak de kosten voor de aanschaf van een perceel bouwgrond en de daarop gebouwde woning hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij niet de niet-geïntegreerde zonnepanelen zou hebben aangeschaft. Om die reden oordeelde de Hoge Raad dat deze uitgaven niet zijn gedaan ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van elektriciteit. De Hoge Raad stak hiermee een stokje voor een recht op aftrek van de btw op de kosten van de grond en de bouw van de woning vanwege de ‘zonnepanelenonderneming’. Die uitkomst bevredigt, maar de weg ernaartoe niet. De belanghebbende in deze zaak was namelijk niet alleen een belastingplichtige voor het tegen vergoeding leveren van de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit aan het energiebedrijf, maar ook voor de (belaste) verhuur van een werkkamer in de woning. De Hoge Raad volstond met het oordeel dat een finaal causaal verband ontbreekt tussen de kosten van de bouwgrond en de bouwkosten van de woning enerzijds en de belastbare handelingen in het kader van de ‘zonnepanelenonderneming’ anderzijds. Naar mijn mening had de Hoge Raad ook moeten beoordelen of de kosten voor de aanschaf van het perceel bouwgrond en de daarop gebouwde woning zijn gemaakt ten behoeve van de verhuur van de werkkamer. In deze zaak was die hobbel al genomen, omdat de btw-aftrek ter zake van de werkkamer niet in geschil was. Daarmee stond in deze zaak vast dat het recht op aftrek is ontstaan en had vervolgens aan de hand van het (voorgenomen) gebruik voor belaste handelingen de omvang van het recht op aftrek moeten worden bepaald. De Hoge Raad heeft zich uit die lastige omvangdiscussie gewurmd door de aftrekpoort ten onrechte te sluiten.” 3.7 De uitleg die het gerechtshof Amsterdam geeft, spreekt mij aan: “Voorop staat dat het arrest van 16 juli 2021 een specifieke situatie betreft: de aftrek van voorbelasting op de bouwkosten van een woonhuis wanneer op het dak daarvan zonnepanelen worden aangebracht en de met die panelen opgewekte elektriciteit (deels) als ondernemer zal worden geleverd. Bijzonder aan die situatie is dat de zonnepanelen op het dak de mogelijkheid tot privégebruik (of ander gebruik) van het woonhuis doorgaans in het geheel niet beperken. Over het algemeen wordt immers niet op het dak gewoond. Bovendien kan bezwaarlijk worden volgehouden dat de oorzaak van het verwerven van een woonhuis (en overigens ook van allerlei andere gebouwen, zoals kantoren en loodsen) in meer dan verwaarloosbare mate mede is gelegen in het doel te dienen als opstelplaats voor zonnepanelen. In dat licht moet het arrest van 16 juli 2021 worden begrepen, waaruit volgt dat de uitgaven voor de bouw van een woonhuis niet snel (mede) zullen zijn gedaan voor het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie, omdat die uitgaven veelal hoe dan ook zouden zijn gedaan.” 3.8 Ik begrijp het arrest van 16 juli 2021 zo dat de Hoge Raad als uitgangspunt hanteert dat de zonnepanelen niet tezamen met de woning één investeringsgoed vormen, maar afzonderlijk moeten worden bezien. Alleen de uitgaven die voor de zonnepanelen zijn gedaan vinden hun oorzaak in de belastbare activiteit (het leveren van elektriciteit). De nieuwbouwwoning is geheel verkregen voor privédoeleinden, zodat die woning niet kan worden geëtiketteerd als ondernemingsvermogen en buiten het toepassingsbereik van de omzetbelasting blijft en het voor aftrek vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband niet kan worden aangenomen. Het arrest van 16 juli 2021 houdt de mogelijkheid open dat omzetbelasting in aftrek wordt gebracht voor goederen die wél mede voor economische activiteiten worden gebruikt. Voor die situatie kan het investeringsgoed volgens het leerstuk van de vermogensetikettering tot het ondernemingsvermogen worden gerekend en vindt de aftrek plaats naar gelang het werkelijke gebruik (zie 2.23-2.33). 3.9 Een andere situatie deed zich voor in een zaak die heeft geleid tot het arrest van 31 mei 2024 . In die zaak had het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat de eigenaar van een verhuurde woning met op het dak niet-geïntegreerde zonnepanelen recht heeft op gedeeltelijke aftrek van voorbelasting met betrekking tot de bouwkosten van een verhuurde woning. In de van omzetbelasting vrijgestelde huurprijs was een vergoeding voor het gebruik van elektriciteit begrepen. Het gerechtshof overweegt dat deze casus afwijkt van die aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021, omdat de huurwoning niet een woning voor privégebruik is maar een investeringsgoed. De huurwoning wordt naar het oordeel van het gerechtshof zowel gebruikt ter zake van de vrijgestelde verhuur als de belaste levering van de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit. Het gerechtshof oordeelt dat een pro rata op basis van omzetverhoudingen moet worden toegepast en dat de grondslag voor deze pro rata is beperkt tot de omzetbelasting die rust op de uitgaven die zijn gedaan voor de draagconstructie van de huurwoning. 3.10 De Hoge Raad stelt voorop dat aangenomen moet worden dat de voor een investeringsgoed gedane uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van een ondernemer indien die ondernemer een investeringsgoed tot zijn ondernemingsvermogen bestemt en als zodanig uitsluitend gebruikt voor bedrijfsdoeleinden. In het in cassatie bestreden oordeel ligt besloten dat de uitgaven voor de huurwoning hun uitsluitende oorzaak vinden in de economische activiteiten en dat die uitgaven objectief daarmee verband houden. Dit oordeel kan in cassatie niet op juistheid worden onderzocht. In zo’n geval wordt naar het oordeel van de Hoge Raad niet toegekomen aan de toets uit het arrest van 16 juli 2021. In zoverre is het oordeel van het gerechtshof dan ook juist. 3.11 Vervolgens beoordeelt de Hoge Raad het tweede middel, dat is gericht tegen het oordeel dat de in de huurwoning verbruikte energie ook moet worden meegenomen bij de berekening van het pro rata. De Hoge Raad overweegt dat de huurwoning met de daarop geplaatste zonnepanelen voor de heffing van omzetbelasting als één investeringsgoed in aanmerking moet worden genomen, omdat de zonnepanelen tijdens de bouw op de huurwoning zijn bevestigd en de huurwoning als geheel voor economische activiteiten is gebruikt. Dit heeft tot gevolg dat alle omzetbelasting die ter zake van de bouw en levering van de huurwoning in rekening is gebracht, inclusief de omzetbelasting ter zake van de levering van de zonnepanelen, in aanmerking dient te worden genomen. Op dit geheel is een pro rata van toepassing. In die situatie is, ook indien het door het gerechtshof vastgestelde aftrekbare percentage wordt gevolgd, meer voorbelasting terugontvangen dan waarop recht zou bestaan. 3.12 Ook dit arrest is in de literatuur bekritiseerd. De meningen zijn vooral verdeeld over het oordeel van de Hoge Raad dat een huurwoning en daarop geplaatste niet-geïntegreerde zonnepanelen als één investeringsgoed moeten worden behandeld. Dit doet volgens hen niet af aan de terechte constatering dat een pro rata in dat geval van toepassing is. 3.13 Verdere relevante jurisprudentie van de Hoge Raad of het Hof van Justitie specifiek over zonnepanelen en het recht op aftrek van voorbelasting is er – voor zover ik heb kunnen nagaan – niet. Voor de volledigheid vermeld ik dat de staatssecretaris van Financiën in verschillende brieven en besluiten standpunten heeft ingenomen omtrent het aftrekrecht bij geïntegreerde en niet-geïntegreerde zonnepanelen, die met enige regelmaat ook zijn geactualiseerd. De belanghebbenden hebben voor wat betreft de in geschil zijnde overige bouwkosten geen beroep gedaan op dit beleid. Bovendien bevat het beleid vooral praktische handvatten om de aftrek en heffing rondom zonnepanelen te regelen. Om die reden laat ik dit beleid verder rusten.

HvJ 8 februari 2007, Investrand, C-435/05, ECLI:EU:C:2007:87, punten 32 en 33. HvJ 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99. Wolfram Becker, ECLI:EU:C:2013:99, punten 22 en 23. Wolfram Becker, ECLI:EU:C:2013:99, punten 25-29. Zie ook A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885, onderdeel 3. HvJ 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320. Kretztechnik, ECLI:EU:C:2005:320, punt 36. HvJ 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, ECLI:EU:C:2017:683. Zie bijvoorbeeld HvJ 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, ECLI:EU:C:2020:712, punt 38 en minder expliciet in HvJ 1 oktober 2020, Vos Aannemingen, C-405/19, ECLI:EU:C:2020:785, punt 39. Zie HvJ 4 oktober 2024, Voestalpine Giesserei Linz, C-475/23, ECLI:EU:C:2024:866, punten 29 en 30. Vgl. HR 20 maart 2020, nr. 18/01184, ECLI:NL:HR:2020:481. Zie bijvoorbeeld Voestalpine Giesserei Linz, ECLI:EU:C:2024:866, waarin het ging om de aankoop van een hijskraan. Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 oktober 2025 (ECLI:NL:PHR:2025:1248) inzake 24/00068 en 24/01956. Bij andere vormen van niet-economisch gebruik, bestaat niet de mogelijkheid om méér zakelijk te etiketteren dan het gedeelte van het goed dat wordt gebruik voor (economische) bedrijfsdoeleinden, zie HvJ 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88, punt 40. Lennartz, ECLI:EU:C:1991:315. HvJ 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, ECLI:EU:C:2005:463, punt 23. Vgl. HvJ 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595, punt 37 e.v. In sommige gevallen kan privévermogen verplicht ondernemingsvermogen worden, zie HvJ 9 juli 2015, Kezić, C-331/14, ECLI:EU:C:2015:456, punten 21 en 22. Zie ook punten 9 tot en met 12 van de considerans bij Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Technische Herzieningsrichtlijn), Pb 2010, L 10, p. 14. De Technische Herzieningsrichtlijn trad in werking op dag van haar bekendmaking in het publicatieblad van de Europese Unie, in dit geval op 15 januari 2010. Lidstaten hebben op grond van art. 176 Btw-richtlijn eveneens de mogelijkheid om (andere) aftrekbeperkingen te handhaven waarin hun wetgeving op 1 januari 1979 voorzag. Wet van 16 december 2010 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de implementatie van de Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (implementatie Technische Herzieningsrichtlijn), Stb. 2010, 842. Nederland heeft geen gebruik van de in art. 168 bis(2) Btw-richtlijn geboden mogelijkheid om aftrek uit te sluiten ter zake van roerende zaken die mede voor privédoeleinden worden gebruikt. ECLI:NL:HR:2021:1158, punt 3.2. Zie ook de slotzin van art. 168bis(1) Btw-richtlijn. Afgezien van eventuele latere herziening. Deze bepaling is, net als de daaraan gerelateerde wetswijziging, met ingang van 1 januari 2011 ingevoerd, zie Wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, van enige overige uitvoeringsregelingen en van de Wet op de accijns, 23 december 2010, nr. DB 2010281M, Stcrt. 2010, 21111. HvJ 10 juli 2014, C-183/13, Banco Mais, ECLI:EU:C:2014:2056. Banco Mais, ECLI:EU:C:2014:2056, punten 33-34. Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, ECLI:EU:C:2016:417. In de literatuur bestaat veel kritiek op de lijn van de Hoge Raad die volgt uit onder meer HR 10 januari 2014, nr. 09/01485, ECLI:NL:HR:2014:9 (conclusie A-G Van Hilten), zie hiervoor ook onderdelen 2.23 t/m 2.35 van mijn conclusie van 31 juli 2020, ECLI:NL:PHR:2020:708. ECLI:NL:PHR:2020:708, onderdelen 3.12 t/m 3.14. ECLI:NL:HR:2021:1158. ECLI:NL:HR:2021:1158, r.o. 2.1.1. Voetnoot in het origineel: “Vgl. HvJ 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99 (hierna: het arrest Wolfram Becker), punten 19 en 20.”. Voetnoot in het origineel: “Vgl. het arrest Wolfram Becker, punt 22 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.”. Voetnoot in het origineel: “Vgl. C&D Foods Acquisition ApS, C-502/17; ECLI:EU:C:2018:888, punten 36 en 37, en de aldaar aangehaalde rechtspraak.”. Voetnoot in het origineel: “Vgl. het arrest Wolfram Becker, punten 26 tot en met 29, en de aldaar aangehaalde rechtspraak.”. Noot redactie Vakstudie-Nieuws bij ECLI:NL:HR:2021:1158 in V-N 2021/31.13. Noot A.E. Spiessens bij ECLI:NL:HR:2021:1158 in NLF 2021/1501. Hij schrijft overigens ook dat hij het oordeel van het Hof begrijpelijk vindt, dat de Hoge Raad ‘verbeterd’ leest. Noot J.B.O. Bijl bij ECLI:NL:HR:2021:1158 in FED 2021/134. Zie ook zijn noot in NTFR 2021/2407. BNB 2021/142 met noot B.G. van Zadelhoff. Noot van M.D.J. van der Wulp bij ECLI:NL:HR:2024:776 in FED 2024/106. Gerechtshof Amsterdam 21 januari 2025, nr. 22/2386, ECLI:NL:GHAMS:2025:586, punt 4.8.2. Volledigheidshalve vermeld ik dat tegen deze uitspraak beroep in cassatie is ingesteld, maar niet wordt opgekomen tegen het oordeel over de aftrek van voorbelasting. De zaak is bij de Hoge Raad bekend onder nr. 25/00834. Hoe het dan zit met de werkkamer, wordt mij echter niet duidelijk. Zie ook ECLI:NL:GHAMS:2025:586, punt 4.8.3. HR 31 mei 2024, nr. 21/05426, ECLI:NL:HR:2024:776. Voor een kritische beschouwing van het oordeel van de Hoge Raad omtrent het aanmerken als één investeringsgoed, zie M.D.J. van der Wulp in zijn noot bij dat arrest in FED 2024/106 en M.A. Bonthuis in haar noot bij het arrest in TBR 2024/107, onderdelen 36 en 37. De redactie van Vakstudie-Nieuws kan zich goed vinden in beide oordelen van de Hoge Raad, zie V-N 2024/27.17. De zaak die heeft geleid tot het arrest HR 4 april 2024, nr. 22/00318, ECLI:NL:HR:2024:529 heeft weliswaar betrekking op zonnepanelen, maar is in dit kader niet relevant omdat de Hoge Raad voornamelijk beoordeelt of een ondernemer de voorbelasting op investeringsgoederen die mede worden gebruikt voor niet-economische activiteiten, andere dan privédoeleinden, initieel volledig in aftrek kan brengen. In dit kader valt ook te wijzen op HR 14 november 2025, nr. 23/04466, ECLI:NL:HR:2025:1695. In die zaak had het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden geoordeeld dat de aftrek niet op basis van de werkelijk-gebruikmethode moet worden bepaald maar op basis van de omzetmethode. De Hoge Raad heeft de klachten met toepassing van art. 81(1) Wet RO afgedaan. De Hoge Raad past art. 81(1) wet RO ook toe in HR 27 september 2019, nr. 18/00087, ECLI:NL:HR:2019:1438. Onder meer https://open.overheid.nl/documenten/ronl-340e5a28-ba11-4326-a871-0341fd269c9f/pdf en het meest recente Besluit heffing omzetbelasting en toepassing KOR bij zonnepanelen, Stcrt. 2024, 38565. Ik benadruk dat de verleende aftrek voor de geïntegreerde zonnepanelen zelf niet ter discussie staat in de onderhavige zaken. Dit betreft een citaat uit de zaak met nr. 24/02832 waarin cassatie is ingesteld tegen gerechtshof ’s-Hertogenbosch 30 augustus 2023, nr. 22/00305, ECLI:NL:GHSHE:2023:2778. In de zaak met nr.

Beschouwing met betrekking tot geïntegreerde zonnepanelen 3.14 In deze zaken staat de vraag centraal of het hiervoor beschreven kader met betrekking tot niet-geïntegreerde zonnepanelen een-op-een of naar analogie kan worden toegepast op een woning met geïntegreerde zonnepanelen. De gerechten in feitelijke instantie oordeelden in deze zaken van wel. In cassatie klagen de belanghebbenden in wezen erover dat de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de ondernemer ter zake van een woning die hij deels voor eigen bewoning heeft bestemd en gebruikt, de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend, niet geldt omdat sprake is van één investeringsgoed. Als die toets op deze woningen zou worden toegepast zou het investeringsgoed in strijd met het recht voor het bepalen van de aftrek worden gesplitst in de kosten voor de zonnepanelen en de overige bouwkosten. 3.15 De vraag die hier zodoende voorligt is of bij de aanschaf van één investeringsgoed (de woning inclusief de geïntegreerde zonnepanelen), waarbij vaststaat dat bepaalde kosten (de overige bouwkosten) zijn gemaakt ten behoeve van privédoeleinden, de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 moet plaatsvinden of niet. 3.16 Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch acht de omstandigheid dat de woning met de geïntegreerde zonnepanelen één investeringsgoed vormt niet van voldoende belang om de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 niet te doen en overweegt in beide zaken als volgt: “4.5. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende de overige bouwkosten hoe dan ook zou hebben gemaakt ook wanneer hij geen zonnepanelen zou hebben aangeschaft. Dat in het onderhavige geval sprake is van geïntegreerde zonnepanelen en deze zonnepanelen - zoals niet tussen partijen in geschil is - één investeringsgoed vormen met de woning noopt het hof niet tot hantering van een ander beoordelingskader dan wel een andersluidend oordeel. Ondanks deze omstandigheden is immers nog steeds sprake van een situatie waarin de overige bouwkosten niet afhankelijk zijn van het al dan niet plaatsen van zonnepanelen. Reeds daarom kan niet worden gezegd dat deze uitgaven zijn gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie.” 3.17 Deze overweging overtuigt niet, met name niet waar het Hof overweegt dat het feit dat sprake is van één investeringsgoed niet tot een ander oordeel leidt. Dat “nog steeds sprake [is] van een situatie waarin de overige bouwkosten niet afhankelijk zijn van het al dan niet plaatsen van zonnepanelen”, vormt geen onderbouwing voor dat oordeel. Omdat er één investeringsgoed is, moet voor het bepalen van het aftrekrecht nu juist niet separaat worden gekeken naar de onderliggende kosten van de zonnepanelen en de overige bouwkosten van de woning maar enkel naar de uitgave voor het investeringsgoed als geheel. 3.18 Voor de situatie waarin de ondernemer een onroerend investeringsgoed dat hij heeft bestemd voor zijn onderneming zowel voor btw-belaste activiteiten als voor privédoeleinden gebruikt, bepalen art. 15(1), slotalinea, en art. 15(6) Wet OB in samenhang met art. 11(4) Uitv.besch. OB dat de aftrek ter zake van uitgaven voor dat goed wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik (zie ook 2.31). Die bepalingen zouden zinledig zijn als de redenering van het Hof hout snijdt. 3.19 Uit de hiervoor aangehaalde bepalingen volgt dat binnen één (investerings)goed bij kosten die zowel voor aftrekgerechtigde als niet-aftrekgerechtigde activiteiten worden gebruikt, geen splitsing wordt aangebracht in de voorbelasting op een andere wijze dan via een pro rata naar werkelijk gebruik. 3.20 Dat zou alleen anders kunnen zijn indien aan de woning nieuwe (investerings)goederen zijn toegevoegd. Uit het zogenoemde dakkappellenarrest kan worden afgeleid dat binnen één gebouw meerdere investeringsgoederen aanwezig kunnen zijn. Deze redenering volgend zou dan een splitsing kunnen worden gemaakt tussen het dak met de geïntegreerde zonnepanelen en de rest van de woning, als afzonderlijke investeringsgoederen, ter zake waarvan de aftrek afzonderlijk kan worden bepaald. In de zaak van het dakkapellenarrest ontstond als gevolg van het plaatsen van twee dakkappellen en een portaal een zelfstandige (woon)ruimte. Die aanpassingen heeft het Hof van Justitie als een zelfstandig investeringsgoed aangemerkt. Voor zijn oordeel verwijst het Hof van Justitie naar punten 59 tot en met 63 van de conclusie van A-G Kokott bij dit arrest. Hierin beschrijft zij dat de duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten wezenlijke elementen zijn van de definitie van een investeringsgoed. Daaraan doet niet af dat de aanpassingen deel uitmaken van een ander investeringsgoed. Bovendien betreft het de constructie van nieuwe delen van een bestaand gebouw dat niet overdreven frequent voorkomt. Om die reden acht zij het praktisch uitvoerbaar om met meerdere investeringsgoederen binnen één gebouw rekening te houden. A-G Kokott hecht dus waarde aan het gegeven dat het een bestaand gebouw betreft waaraan zaken worden verbeterd. Het moment in de tijd waarop een dergelijke aanpassing wordt gedaan, lijkt zodoende van belang. Ook de Hoge Raad acht het tijdstip van de investering van belang, gezien rechtsoverweging 4.4.2 van het arrest van 31 mei 2024 waarin hij oordeelt dat – mede gebaseerd op het gegeven dat de zonnepanelen zijn geplaatst tijdens de bouw – sprake is van één investeringsgoed. Een dergelijke splitsing kan in de onderhavige zaken echter niet plaatsvinden, omdat in beide zaken een geheel nieuwe woning is (op)geleverd (en zich dus niet de situatie voordoet dat het dak van een bestaande woning op een later moment is vervangen door een dak met geïntegreerde zonnepanelen). 3.21 De kosten van de geïntegreerde zonnepanelen kunnen niet los worden gezien van de woning omdat ze onderdeel zijn van het dak en dus tezamen één goed vormen. De berekening van de aftrek van voorbelasting op basis van het werkelijke gebruik is in dergelijke situaties bij uitstek geschikt ter bepaling van de hoogte van het recht op aftrek van voorbelasting. 3.22 Zoals gezegd is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van één investeringsgoed. Partijen zijn daarbij niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Nu sprake is van één investeringsgoed, is het niet mogelijk onderscheid te maken tussen de aanschaf van de zonnepanelen en van de woning. De zonnepanelen vormen één geheel met (het dak van) de woning. In zo’n geval wordt niet toegekomen aan de toets uit het arrest van 16 juli 2021 of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend. Het Hof is derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Indien deze toets wel zou worden toegepast en de conclusie zou zijn dat de kosten hoe dan ook zouden zijn gemaakt, zou dit – uitgaande van één investeringsgoed – tot gevolg hebben dat in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat (ook niet ter zake van de zonnepanelen), terwijl wel belaste prestaties worden verricht. Een dergelijke uitkomst acht ik rechtens niet juist. 4 Beschouwing met betrekking tot het middel 4.1 Het Hof heeft in beide zaken geoordeeld dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van de woning en het tegen vergoeding leveren van energie aan de energiemaatschappij niet kan worden aangenomen. 4.2 De omstandigheid dat in de onderhavige zaken tussen partijen niet in geschil is dat de geïntegreerde zonnepanelen en de woning één investeringsgoed vormen, noopt volgens het Hof niet tot een ander beoordelingskader dan wel een andersluidend oordeel (3.16). In die oordelen ligt besloten dat geen (pre) pro rata voor het gehele investeringsgoed geldt, maar dat de onderliggende kosten in wezen rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan respectievelijk de zonnepaneelexploitatie en het privégebruik van de woning. 4.3 Het middel van cassatie is in beide zaken gelijk.

Het houdt kort gezegd in dat het Hof in strijd met het recht één investeringsgoed voor btw-doeleinden fictief splitst in (i) de geïntegreerde zonnepanelen (gedeeltelijke btw-aftrek) en (ii) de rest van de woning (geen btw-aftrek). De belanghebbenden achten de toepassing van een (pre) pro rata op de overige bouwkosten de enige juiste berekeningswijze van de hoogte van aftrek van voorbelasting. 4.4 Ik begrijp het middel van de belanghebbenden aldus dat het is gericht tegen het oordeel dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een deel van het investeringsgoed en de exploitatie van de zonnepanelen geheel ontbreekt en dat het aanvoert dat in hun geval niet wordt toegekomen aan de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend. Zoals ik in de vorige paragraaf van dit onderdeel heb uiteengezet, geeft het oordeel van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De toets uit het arrest van 16 juli 2021 kan hoe dan ook niet worden toegepast met betrekking tot slechts een deel van de kosten (in casu: de geïntegreerde zonnepanelen) van het investeringsgoed (in casu: de woning) waarmee economische activiteiten worden verricht. De geïntegreerde zonnepanelen en de overige bouwkosten van de woning kunnen niet los van elkaar worden gezien. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld. 4.5 Beide belanghebbenden zijn voor de levering van opgewekte elektriciteit aan het energiebedrijf aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. In beide zaken is tussen partijen niet in geschil dat de woning en de geïntegreerde zonnepanelen tezamen als één investeringsgoed moeten worden aangemerkt. Evenmin is in geschil dat de belanghebbenden de betrokken woning in hun hoedanigheid van ondernemer hebben verworven, zodat het recht op aftrek is gegeven (2.4 en 2.6). Slechts de omvang van de aftrek is in geschil. Op grond van het leerstuk van de vermogensetikettering in de btw heeft een belastingplichtige die een investeringsgoed aanschaft dat zowel voor ondernemings- als privédoeleinden wordt gebruikt, de keuze om dit goed voor de btw hetzij volledig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, hetzij volledig tot zijn privévermogen te rekenen, hetzij slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen (2.23-2.28). In de zaak met nummer 23/03662 heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende de woning tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend. In de zaak met nummer 24/02832 heeft het Hof dat niet vastgesteld, maar ligt dat uitgangspunt wel in het oordeel van het Hof besloten. Uit de omstandigheden dat de belanghebbende aftrek heeft geclaimd van de op de geïntegreerde zonnepanelen drukkende omzetbelasting en direct na ontvangst van de teruggaafbeschikkingen in bezwaar is gegaan en aanvullend recht op aftrek heeft geclaimd ter zake van de voorbelasting op de overige bouwkosten, kan namelijk worden afgeleid dat de belanghebbende de keuze heeft gemaakt zijn woning volledig tot het ondernemingsvermogen te rekenen. 4.6 Omdat de belanghebbenden als particulier het desbetreffende investeringsgoed zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruiken, mochten zij die keuze ook maken. De keuze om een investeringsgoed te behandelen als goederen van de onderneming, brengt mee dat aangenomen moet worden dat de voor het investeringsgoed gedane uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van een ondernemer (2.24). Oftewel: door het investeringsgoed geheel als ondernemingsvermogen te etiketteren, is dat rechtstreekse en onmiddellijke verband gegeven. De voor de aanschaf van het investeringsgoed betaalde omzetbelasting is aftrekbaar naar evenredigheid van het gebruik ervan voor (belaste) bedrijfsdoeleinden (art. 15(1), laatste alinea, en art. 15(6) Wet OB in samenhang met art. 11(4) Uitv.besch. OB). 4.7 De belanghebbenden moet in zoverre dus aftrek van omzetbelasting naar het werkelijke gebruik worden toegestaan. Het middel slaagt. 4.8 In mijn conclusie voor het arrest van 16 juli 2021 heb ik mijn gedachten laten gaan over hoe een zo goed mogelijke inschatting van het werkelijke gebruik tot stand kan komen. Voor (inspiratie voor) de mogelijkheden, verwijs ik naar die conclusie. Ik teken daarbij aan dat die gedachten een andere situatie betreffen, namelijk die van een woning met niet-geïntegreerde zonnepanelen, en daarom niet één-op-één kunnen worden toegepast op een woning met geïntegreerde zonnepanelen. De algemene bespiegelingen in de onderdelen 3.9 e.v. van die conclusie gelden hier echter onverkort. Ik herhaal op deze plaats dat de lidstaten veel vrijheid hebben bij het invullen van het werkelijke gebruik (2.32). Voor de onderhavige zaken zou wellicht een Iberdrola-achtige noodzakelijkheidstoets een oplossing kunnen zijn (2.17-2.19). De zonnepanelenexploitant zal dan aan de hand van schattingen het werkelijke gebruik aannemelijk moeten maken uitgaande van de onderdelen van de woning die noodzakelijk zijn voor de belastbare activiteit (het leveren van elektriciteit). De aftrekbare belasting zou dan toch minimaal gelijk moeten zijn aan de belasting voor de aanschaf van het dak met de geïntegreerde zonnepanelen minus de belasting die de exploitant zou hebben moeten betalen als hij een dak met ‘gewone’ dakpannen had aangeschaft. Tot slot 4.9 Omdat vraagstukken over het aftrekrecht ter zake van de bouwkosten van een woning een terugkerend thema zullen zijn, gelet op de ontwikkelingen omtrent bijvoorbeeld HRe-ketels en thuisbatterijen die ook in nieuwbouwwoningen kunnen worden geïntegreerd, zullen de uitkomsten van de onderhavige zaken ook relevant kunnen zijn voor andere situaties. 4.10 Indien de wetgever in dergelijke situaties de aftrek ongewenst acht, is hij zelf aan zet om maatregelen te nemen. De aftrek zou relatief eenvoudig kunnen geweigerd in gevallen waarin de woning als geheel voor meer dan (bijvoorbeeld) 90% voor privédoeleinden wordt gebruikt. Een mogelijke wetswijziging zal de uitkomst in de onderhavige zaken uiteraard niet (kunnen) raken, nog los van de vraag of de woningen in kwestie slechts in zulke mate voor privédoeleinden worden gebruikt. HvJ 20 juni 2013, Fuchs, C-219/12, ECLI:EU:C:2013:413. Zie ook de conclusie van mijn hand van 30 oktober 2020, ECLI:NL:PHR:2020:1017, punt 2.16 voor enkele voorbeelden van zaken die aan de Duitse rechter zijn voorgelegd. HR 16 juli 2021, nr. 19/02837, ECLI:NL:HR:2021:1158. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 2006, L 371, p. 1. De laatste passage van art. 15(1) Wet OB heeft betrekking op art. 168 bis Btw-richtlijn. Beide bepalingen behandel en citeer ik verderop in dit onderdeel. Zie onder meer HvJ 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315, punten 8-12 en HvJ 28 februari 2018, Imofloresmira, C-672/16, ECLI:EU:C:2018:134, punt 39. Zie ook HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:HR:2019:1399, r.o. 2.3.3. ECLI:NL:PHR:2020:1017, onderdelen 2.2-2.8. HR 20 september 2019, nr. 17/04489, ECLI:NL:HR:2019:1399, r.o. 2.3.4. HvJ 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315, punten 14-15. HvJ 6 april 1995, BLP, C-4/94, ECLI:EU:C:1995:107. BLP , ECLI:EU:C:1995:107, punt 19 alsmede het dictum. HvJ 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300. Midland Bank , ECLI:EU:C:2000:300, punt 25. Midland Bank , ECLI:EU:C:2000:300, punten 30 en 31. Midland Bank , ECLI:EU:C:2000:300, punt 31. ECLI:NL:PHR:2020:1017, onderdelen 2.11-2.13. HvJ 8 september 2022, Finanzamt R, C-98/21, ECLI:EU:C:2022:645, punt 49. HvJ 8 februari 2007, Investrand, C-435/05, ECLI:EU:C:2007:87, punten 32 en 33. HvJ 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99. Wolfram Becker , ECLI:EU:C:2013:99, punten 22 en 23. Wolfram Becker , ECLI:EU:C:2013:99, punten 25-29. Zie ook A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen , WFR 2012/885, onderdeel 3.

HvJ 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320. Kretztechnik , ECLI:EU:C:2005:320, punt 36. HvJ 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, ECLI:EU:C:2017:683. Zie bijvoorbeeld HvJ 16 september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, ECLI:EU:C:2020:712, punt 38 en minder expliciet in HvJ 1 oktober 2020, Vos Aannemingen, C-405/19, ECLI:EU:C:2020:785, punt 39. Zie HvJ 4 oktober 2024, Voestalpine Giesserei Linz, C-475/23, ECLI:EU:C:2024:866, punten 29 en 30. Vgl. HR 20 maart 2020, nr. 18/01184, ECLI:NL:HR:2020:481. Zie bijvoorbeeld Voestalpine Giesserei Lin z, ECLI:EU:C:2024:866, waarin het ging om de aankoop van een hijskraan. Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 oktober 2025 (ECLI:NL:PHR:2025:1248) inzake 24/00068 en 24/01956. Bij andere vormen van niet-economisch gebruik, bestaat niet de mogelijkheid om méér zakelijk te etiketteren dan het gedeelte van het goed dat wordt gebruik voor (economische) bedrijfsdoeleinden, zie HvJ 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88, punt 40. Lennartz , ECLI:EU:C:1991:315. HvJ 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, ECLI:EU:C:2005:463, punt 23. Vgl. HvJ 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595, punt 37 e.v. In sommige gevallen kan privévermogen verplicht ondernemingsvermogen worden, zie HvJ 9 juli 2015, Kezić, C-331/14, ECLI:EU:C:2015:456, punten 21 en 22. Zie ook punten 9 tot en met 12 van de considerans bij Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Technische Herzieningsrichtlijn), Pb 2010, L 10, p. 14. De Technische Herzieningsrichtlijn trad in werking op dag van haar bekendmaking in het publicatieblad van de Europese Unie, in dit geval op 15 januari 2010. Lidstaten hebben op grond van art. 176 Btw-richtlijn eveneens de mogelijkheid om (andere) aftrekbeperkingen te handhaven waarin hun wetgeving op 1 januari 1979 voorzag. Wet van 16 december 2010 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de implementatie van de Richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 tot wijziging van enkele bepalingen van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (implementatie Technische Herzieningsrichtlijn), Stb. 2010, 842. Nederland heeft geen gebruik van de in art. 168 bis(2) Btw-richtlijn geboden mogelijkheid om aftrek uit te sluiten ter zake van roerende zaken die mede voor privédoeleinden worden gebruikt. ECLI:NL:HR:2021:1158, punt 3.2. Zie ook de slotzin van art. 168bis(1) Btw-richtlijn. Afgezien van eventuele latere herziening. Deze bepaling is, net als de daaraan gerelateerde wetswijziging, met ingang van 1 januari 2011 ingevoerd, zie Wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, van enige overige uitvoeringsregelingen en van de Wet op de accijns, 23 december 2010, nr. DB 2010281M, Stcrt. 2010, 21111. HvJ 10 juli 2014, C-183/13, Banco Mais, ECLI:EU:C:2014:2056. Banco Mais , ECLI:EU:C:2014:2056, punten 33-34. Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft , ECLI:EU:C:2016:417. In de literatuur bestaat veel kritiek op de lijn van de Hoge Raad die volgt uit onder meer HR 10 januari 2014, nr. 09/01485, ECLI:NL:HR:2014:9 (conclusie A-G Van Hilten), zie hiervoor ook onderdelen 2.23 t/m 2.35 van mijn conclusie van 31 juli 2020, ECLI:NL:PHR:2020:708. ECLI:NL:PHR:2020:708, onderdelen 3.12 t/m 3.14. ECLI:NL:HR:2021:1158. ECLI:NL:HR:2021:1158, r.o. 2.1.1. Voetnoot in het origineel: “Vgl. HvJ 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99 (hierna: het arrest Wolfram Becker), punten 19 en 20.”. Voetnoot in het origineel: “Vgl. het arrest Wolfram Becker, punt 22 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.”. Voetnoot in het origineel: “Vgl. C&D Foods Acquisition ApS, C-502/17; ECLI:EU:C:2018:888, punten 36 en 37, en de aldaar aangehaalde rechtspraak.”. Voetnoot in het origineel: “Vgl. het arrest Wolfram Becker, punten 26 tot en met 29, en de aldaar aangehaalde rechtspraak.”. Noot redactie Vakstudie-Nieuws bij ECLI:NL:HR:2021:1158 in V-N 2021/31.13. Noot A.E. Spiessens bij ECLI:NL:HR:2021:1158 in NLF 2021/1501. Hij schrijft overigens ook dat hij het oordeel van het Hof begrijpelijk vindt, dat de Hoge Raad ‘verbeterd’ leest. Noot J.B.O. Bijl bij ECLI:NL:HR:2021:1158 in FED 2021/134. Zie ook zijn noot in NTFR 2021/2407. BNB 2021/142 met noot B.G. van Zadelhoff. Noot van M.D.J. van der Wulp bij ECLI:NL:HR:2024:776 in FED 2024/106. Gerechtshof Amsterdam 21 januari 2025, nr. 22/2386, ECLI:NL:GHAMS:2025:586, punt 4.8.2. Volledigheidshalve vermeld ik dat tegen deze uitspraak beroep in cassatie is ingesteld, maar niet wordt opgekomen tegen het oordeel over de aftrek van voorbelasting. De zaak is bij de Hoge Raad bekend onder nr. 25/00834. Hoe het dan zit met de werkkamer, wordt mij echter niet duidelijk. Zie ook ECLI:NL:GHAMS:2025:586, punt 4.8.3. HR 31 mei 2024, nr. 21/05426, ECLI:NL:HR:2024:776. Voor een kritische beschouwing van het oordeel van de Hoge Raad omtrent het aanmerken als één investeringsgoed, zie M.D.J. van der Wulp in zijn noot bij dat arrest in FED 2024/106 en M.A. Bonthuis in haar noot bij het arrest in TBR 2024/107, onderdelen 36 en 37. De redactie van Vakstudie-Nieuws kan zich goed vinden in beide oordelen van de Hoge Raad, zie V-N 2024/27.17. De zaak die heeft geleid tot het arrest HR 4 april 2024, nr. 22/00318, ECLI:NL:HR:2024:529 heeft weliswaar betrekking op zonnepanelen, maar is in dit kader niet relevant omdat de Hoge Raad voornamelijk beoordeelt of een ondernemer de voorbelasting op investeringsgoederen die mede worden gebruikt voor niet-economische activiteiten, andere dan privédoeleinden, initieel volledig in aftrek kan brengen. In dit kader valt ook te wijzen op HR 14 november 2025, nr. 23/04466, ECLI:NL:HR:2025:1695. In die zaak had het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden geoordeeld dat de aftrek niet op basis van de werkelijk-gebruikmethode moet worden bepaald maar op basis van de omzetmethode. De Hoge Raad heeft de klachten met toepassing van art. 81(1) Wet RO afgedaan. De Hoge Raad past art. 81(1) wet RO ook toe in HR 27 september 2019, nr. 18/00087, ECLI:NL:HR:2019:1438. Onder meer https://open.overheid.nl/documenten/ronl-340e5a28-ba11-4326-a871-0341fd269c9f/pdf en het meest recente Besluit heffing omzetbelasting en toepassing KOR bij zonnepanelen, Stcrt. 2024, 38565. Ik benadruk dat de verleende aftrek voor de geïntegreerde zonnepanelen zelf niet ter discussie staat in de onderhavige zaken. Dit betreft een citaat uit de zaak met nr. 24/02832 waarin cassatie is ingesteld tegen gerechtshof ’s-Hertogenbosch 30 augustus 2023, nr. 22/00305, ECLI:NL:GHSHE:2023:2778. In de zaak met nr. 23/03662 overweegt hetzelfde gerechtshof exact hetzelfde, zij het dat in deze zaak de een na laatste zin enigszins afwijkt (cursivering CE): “Ondanks deze omstandigheden is immers nog steeds sprake van een situatie waarin de overige bouwkosten (van het dak) niet afhankelijk zijn van het al dan niet plaatsen van zonnepanelen.” HvJ 19 juli 2012, X, C-334/10, ECLI:EU:C:2012:473, punt 16. Van een rechtstreekse toerekening van de kosten van de geïntegreerde zonnepanelen aan een bepaalde activiteit (directe kosten) kan overigens sowieso geen sprake zijn, zelfs niet indien deze als afzonderlijke (investerings)goederen worden aangemerkt, omdat de panelen zelf al een dubbelfunctie hebben. Conclusie A-G Kokott 1 maart 2012, X, C-334/10, ECLI:EU:C:2012:108. Vlg. redactie Vakstudie-Nieuws V-N 2024/27.17 waarin ook wordt aangegeven dat de hoofdregel lijkt te zijn dat sprake is van één investeringsgoed. Zie het niet door het Hof van Justitie overgenomen punt 57 van de conclusie van A-G Kokott (ECLI:EU:C:2012:108) waarin zij aangeeft dat moet worden onderzocht of “een nauw objectief en temporeel verband bestaat, dat vergelijkbaar is met het verband tussen de constructiewerkzaamheden van een gebouw.” Zie ook art. 13 ter Uitvoeringsverordening (EU) nr.