ECLI:NL:HR:2024:529

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 22/00318 Datum 5 april 2024 ARREST in de zaak van [X] (hierna: belanghebbende) tegen de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 december 2021, nrs. 20/00891 en 20/00892, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 19/1135 en AWB 19/1136) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting voor het tijdvak oktober 2017 en een door belanghebbende over het tijdvak november 2017 op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting. 1Geding in cassatie Belanghebbende, vertegenwoordigd door S. van Kreijl, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. 2Uitgangspunten in cassatie 2.1 Belanghebbende, een waterschap, maakt voor het zuiveren van rioolwater gebruik van rioolwaterzuiveringsinstallaties. Voor het zuiveren van rioolwater wordt belanghebbende niet aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). 2.2 Belanghebbende heeft op het bij een van haar rioolwaterzuiveringsinstallaties behorende terrein 2.772 zonnepanelen doen opstellen en installeren voor het opwekken van zonne-energie (hierna: het zonnepark). Belanghebbende heeft een contract met een energiemaatschappij (hierna: de energiemaatschappij) voor de levering van elektriciteit. Dit contract voorziet niet alleen in de levering van elektriciteit aan belanghebbende, maar ook in de levering door belanghebbende van zelf geproduceerde elektriciteit aan de energiemaatschappij. De met het zonnepark geproduceerde elektriciteit wordt sinds maart 2018 gebruikt voor de werking van de nabij gelegen rioolwaterzuiveringsinstallatie. Voor zover meer elektriciteit wordt geproduceerd dan nodig is voor de werking van die installatie, levert belanghebbende die elektriciteit tegen een vergoeding aan de energiemaatschappij. Voor het leveren tegen vergoeding van elektriciteit is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. 2.3 Belanghebbende meent volledig recht op aftrek te hebben van de omzetbelasting die hem ter zake van de aanleg van het zonnepark in rekening is gebracht. De onderhavige procedure betreft omzetbelasting die aan belanghebbende ter zake van de aanleg van het zonnepark in de tijdvakken oktober en november 2017 in rekening is gebracht. Belanghebbende heeft in dit verband bezwaar gemaakt tegen de beschikking inzake teruggaaf van omzetbelasting voor het tijdvak oktober 2017, alsmede tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting over het tijdvak november 2017.De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende alleen recht heeft op aftrek van omzetbelasting naar rato van de geproduceerde elektriciteit die ten tijde van de aanleg van het zonnepark naar verwachting zal worden geleverd aan de energiemaatschappij. Die verwachting hield in dat van de totaal met het zonnepark te produceren elektriciteit 58 procent belast zal worden geleverd aan de energiemaatschappij en de overige 42 procent direct zal worden gebruikt voor de rioolwaterzuiveringsinstallatie. Hij heeft daarom bij uitspraak op bezwaar beslist dat slechts voor 58 procent van de voorbelasting aanspraak op aftrek bestaat en heeft dienovereenkomstig teruggaaf verleend. 2.4 Voor het Hof is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van alle omzetbelasting die hem ter zake van het oprichten van het zonnepark in rekening is gebracht. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende dat recht niet heeft.

3.1 De Hoge Raad heeft de klachten van middel II over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie). 3.2 Hetgeen hiervoor in 3.1 is geoordeeld, brengt mee dat bij de behandeling van de overige middelen ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende niet alle met het zonnepark geproduceerde elektriciteit tegen vergoeding aan de energiemaatschappij heeft geleverd, maar dat belanghebbende een deel daarvan direct zelf heeft gebruikt voor de zuivering van rioolwater. 3.3.1 Middel I is gericht tegen de verwerping door het Hof van het standpunt van belanghebbende dat het in de hoedanigheid van ondernemer bestemmen van de door het zonnepark geproduceerde elektriciteit voor het zuiveren van rioolwater op grond van artikel 3, lid 3, letter a, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 3, lid 7, van de Wet moet worden aangemerkt als het bestemmen van die elektriciteit voor andere dan bedrijfsdoeleinden, en dat dit bestemmen daarom bij fictie moet worden aangemerkt als levering onder bezwarende titel, hetgeen belanghebbende alsnog recht geeft op aftrek van alle omzetbelasting die hem ter zake van de aanschaf en installatie van de zonnepanelen in rekening is gebracht. 3.3.2 Middel I faalt voor zover het betoogt dat belanghebbende in zijn hoedanigheid van ondernemer het zonnepark geheel voor eigen bedrijfsdoeleinden gebruikt en dat het gebruik van de daarmee opgewekte elektriciteit voor de zuivering van rioolwater moet worden beschouwd als het bestemmen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, zoals bedoeld in artikel 3, lid 3, letter a, van de Wet, en aldus als het onttrekken van goederen aan zijn bedrijf. Een belastingplichtige heeft geen recht op aftrek van aan hem in rekening gebrachte btw ter zake van de aanschaf van goederen of diensten wanneer de aanschaf van die goederen of diensten verband houdt met het verrichten van activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van BTW-richtlijn 2006 vallen. Wanneer een belastingplichtige zowel economische (belaste of vrijgestelde) activiteiten verricht als niet-economische activiteiten, die buiten de werkingssfeer van BTW-richtlijn 2006 vallen, is de in eerdere stadia ter zake van de aanschaf van goederen en diensten in rekening gebrachte btw slechts aftrekbaar voor zover deze kosten in een later stadium kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van die belastingplichtige. 3.3.3 Artikel 3, lid 3, letter a, van de Wet geeft uitvoering aan artikel 16 van BTW-richtlijn 2006 en moet in overeenstemming met deze richtlijnbepaling worden uitgelegd. Het is buiten redelijke twijfel dat artikel 16 van BTW-richtlijn 2006 niet ziet op goederen die worden bestemd voor het verrichten van niet-economische handelingen waarvoor de betrokkene niet als belastingplichtige optreedt, en dat de btw die ter zake van de levering van deze goederen in rekening is gebracht en moet worden toegerekend aan het verrichten van die niet-economische handelingen, niet aftrekbaar is. Artikel 3, lid 3, letter a, van de Wet kan dus niet bewerkstelligen dat recht op aftrek van voorbelasting ontstaat ter zake van – zoals in de onderhavige zaak – de aanschaf en installatie van de zonnepanelen voor zover hiermee elektriciteit wordt opgewekt die de ondernemer gebruikt voor doeleinden waarvoor hij niet als ondernemer is aangemerkt. 3.4.1 Middel I is ook gericht tegen het oordeel van het Hof dat belastingplichtigen die zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten niet de mogelijkheid hebben investeringsgoederen in hun geheel te bestemmen voor het vermogen dat als omzetbelastingplichtige wordt gebruikt, als die goederen ook worden gebruikt voor niet-economische activiteiten. 3.4.2 Middel I wordt in zoverre terecht voorgesteld. Anders dan waarvan het Hof bij zijn hiervoor in 2.4 weergegeven oordeel kennelijk is uitgegaan, staat de omstandigheid dat een ondernemer een investeringsgoed verwerft om van meet af aan te gebruiken voor zowel handelingen waarvoor de betrokkene ondernemer is als voor handelingen waarvoor hij niet als ondernemer optreedt, op zichzelf niet eraan in de weg dat hij het desbetreffende investeringsgoed geheel in de hoedanigheid van ondernemer verwerft. De beoordeling of bij de verwerving van een investeringsgoed wordt gehandeld als ondernemer moet plaatsvinden in het licht van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed, en het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed en het gebruik daarvan voor economische activiteiten. Dit onderzoek moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip verwerving ‘als belastingplichtige’, zodat de precisie van de aftrek en eventuele latere herzieningen, gelet op het gebruik van het goed, worden gewaarborgd. Het Hof heeft deze toets evenwel niet uitgevoerd. 3.4.3 Middel I kan echter in zoverre niet tot cassatie leiden op de navolgende gronden. 3.4.4 Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende het zonnepark in de hoedanigheid van ondernemer heeft verworven, staat vast dat voor de omzetbelasting die hem ter zake van de aanschaf en de installatie daarvan in rekening is gebracht, volledig recht op aftrek is ontstaan. De omvang van de initieel in aftrek te brengen omzetbelasting – en van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende herzieningstermijn – wordt vervolgens bepaald aan de hand van het voorgenomen of daadwerkelijke gebruik van het goed, maar dat gebruik is niet van invloed op het ontstaan van het recht op aftrek. 3.4.5 De omzetbelasting waarvan de aftrek in deze procedure centraal staat, betreft de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht in de tijdvakken oktober en november 2017 ter zake van de aanleg van het zonnepark. Het zonnepark was toen nog niet in gebruik genomen. Op grond van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet komt aan belanghebbende – uitgaande van de hiervoor in 3.4.4 vermelde veronderstelling dat belanghebbende bij de verwerving en installatie van de zonnepanelen als ondernemer heeft gehandeld – recht op aftrek van die omzetbelasting toe overeenkomstig de bestemming van het zonnepark. Niet is in geschil dat ten tijde van het in rekening brengen van de in geding zijnde omzetbelasting van de totaal met de zonnepanelen te produceren elektriciteit naar verwachting 58 procent belast zou worden geleverd aan de energiemaatschappij en dat de overige 42 procent direct zou worden gebruikt voor de rioolwaterzuiveringsinstallatie. 3.4.6 Op de hiervoor in 3.4.5 weergegeven gronden heeft de Inspecteur, in overeenstemming met artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet, met betrekking tot de desbetreffende tijdvakken terecht 58 procent van de in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek toegelaten. 3.5 De Hoge Raad heeft ook de overige klachten van middel I en van middel III beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie). 4Proceskosten De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 april 2024. ECLI:NL:GHARL:2021:11829. Vgl. HvJ 22 februari 2024, Gemeente Dinkelland, C674/22, ECLI:EU:C:2024:147, punt 46. Vgl. HR 20 september 2019, ECLI:NL:HR:2019:1399, rechtsoverweging 2.3.4 en het aldaar aangehaalde arrest HvJ 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, ECLI:EU:C:2018:595, punten 38, 39, 54 en 55. Vgl. HvJ 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, ECLI:EU:C:2006:214, punt 38. Vgl. HR 20 september 2019, ECLI:NL:HR:2019:1399, rechtsoverweging 2.3.3 en aldaar aangehaalde rechtspraak.