ECLI:NL:PHR:2022:6

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/01344 Datum 3 januari 2022 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Overdrachtsbelasting oktober 2016 Nr. Gerechtshof 19/00177 Nr. Rechtbank BRE 17/3002

C.M. Ettema in de zaak van [X] S.a.r.l. tegen de staatssecretaris van Financiën 1Overzicht Inleiding 1.1 Aan belanghebbende zijn in drie fasen vier bouwdelen van een voormalige wollenstoffenfabriek (het oude fabriekscomplex) geleverd. Drie delen van het complex zijn volledig gesloopt en ter plaatse is nieuwbouw verrezen. Aan een vierde bouwdeel, een rijksmonument, hebben voorafgaand aan de levering ingrijpende (sloop)werkzaamheden plaatsgevonden teneinde het oude fabriekscomplex om te bouwen tot ‘retailcentrum’. 1.2 In deze procedure staat de vraag centraal of de verkrijging van het vierde bouwdeel ingevolge artikel 15 aanhef en lid 1 onderdeel b Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BRV) is vrijgesteld van overdrachtsbelasting en met name of ter zake van de levering ingevolge artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a aanhef en onder 1° Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) omzetbelasting is verschuldigd op de grond dat door de verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd goed is voortgebracht als bedoeld in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB. Belanghebbende meent van wel, de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) van niet. 1.3

1.4 Ook speelt in deze zaak de vraag of het vierde bouwdeel op zich moet worden beschouwd of deel uitmaakt van één geheel (de vier bouwdelen tezamen). Bij deze conclusie behoort een gemeenschappelijke bijlage waarin ik de btw-problematiek met betrekking tot die kwestie behandel.

1.5 De voormalige wollenstoffenfabriek [A] is sinds 1997 niet meer in gebruik als fabriek en ernstig in verval geraakt. De Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed heeft een deel van het oude fabriekscomplex in 1999 als rijksmonument in het monumentenregister opgenomen. Het rijksmonument bestond en bestaat blijkens het Rijksmonumentenregister uit het ketelhuis, de schoorsteen en de fabriekshal, waarvan de fabrieksstraat onderdeel (bestanddeel) is. 1.6 Het oude fabriekscomplex is in 2012 gekocht door [B] B.V. ( [B] ), die het complex in vier delen A, B1, B2 en C heeft ontwikkeld. 1.7 Alle als rijksmonument beschermde delen zijn onderdeel van bouwdeel B1. De delen A, B2 en C, die ongeveer 75% deel uitmaken van het oude fabriekscomplex, zijn volledig gesloopt en ter plaatse is nieuwbouw verrezen. 1.8 De bestemming van bouwdeel B1 is in 2009 gewijzigd van ‘industrie’ naar ‘industrie en retail’. Door of voor rekening van [B] zijn aan bouwdeel B1 de volgende werkzaamheden uitgevoerd: - De fabrieksstraat van 330 meter lang is voor ten minste een derde deel aan beide uiteinden gesloopt. Van de originele fabrieksstraat in bouwdeel B1 is 140 meter behouden. Dit stuk van de fabrieksstraat is onderverdeeld in tien vakken van veertien meter breed. In ieder vak zijn doorgangen van tien meter breed aangebracht die de entrees van de diverse winkels vormen. - Alle binnenmuren zijn verwijderd om het ruimtelijke effect en de lichtinval te verbeteren. Deze binnenmuren hadden een dragende functie. - Het dak is geheel vernieuwd waarbij het de kenmerkende vorm heeft behouden (sheddaken). - De gietijzeren zuilen zijn gerepareerd dan wel vervangen door nieuwe indien de oude te veel erosie vertoonden. - Er zijn nieuwe staalconstructies aangebracht ter uitbreiding van het benodigde draagvermogen voor het nieuwe dak. - De vloer is grotendeels vernieuwd. De draagkracht van de vloer is verhoogd van 400 kilogram per m2 naar 1.000 kilogram per m2. Onder de vloer is daartoe de fundering aangepast en vervangen. - Het dak en de vloer van het ketelhuis zijn volledig vervangen en er zijn inpandig nieuwe dragende constructies aangebracht. 1.9 Belanghebbende heeft de bouwdelen A, B1, B2 en C gekocht van [B] . Die bouwdelen zijn in drie fasen aan belanghebbende geleverd: (i) bouwdeel A en B1 gelijktijdig, (ii) bouwdeel B2 en (ii) bouwdeel C. 1.10 Voor bouwdeel B1 heeft zij circa € 13,1 miljoen betaald (€ 1,4 miljoen aanschafprijs en circa € 11 miljoen investeringskosten). 1.11 Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van bouwdeel B1 € 787.596 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. Zij heeft een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet BRV voor een met omzetbelasting belaste levering. De Inspecteur is niet aan het bezwaar tegemoetgekomen. 1.12 De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en een teruggave verleend van de overdrachtsbelasting omdat volgens de Rechtbank aan belanghebbende een vervaardigd goed is geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting. De belangrijkste overwegingen luiden: “4.7. Uit de feiten blijkt dat er binnenmuren met een stabilisatiefunctie zijn verwijderd en er nieuwe staalconstructies zijn aangebracht omdat de reeds aanwezige gietijzeren spanten onvoldoende draagkracht hadden om tezamen met de nog resterende muren het nieuwe dak te kunnen dragen. Ook is de fundering aangepast om een verhoogde draagkracht van de vloer te kunnen dragen. Er is derhalve een nieuwe dragende constructie geplaatst, met behoud van bestaande zuilen voor zover mogelijk en na reparatie ervan. Het dak is geheel vervangen en er zijn delen van de bestaande (buiten)muren en van de fabrieksstraat gesloopt. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op deze werkzaamheden in onderlinge samenhang bezien, in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Gezien de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden is aannemelijk dat de constructie van deel B1 zodanig is aangepast dat er bouwkundig sprake is van vervanging door nieuwbouw. Dat monumentale aspecten zijn bewaard, doet aan dat oordeel niet af. Er was op enig moment geen sprake meer van bebouwing die de functie van een gebouw kon vervullen (vgl. Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866, BNB 2019/5). De omstandigheid dat de uitstraling van het gebouw in stand is gebleven, doet evenmin eraan af dat sprake is van in wezen nieuwbouw. Nieuwbouw kan immers gepaard gaan met behoud van een bepaalde uitstraling. Verder, nog ervan afgezien dat een functiewijzing niet vereist is (vgl. HR 23 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2137, BNB 2016/226), is de rechtbank van oordeel dat ter zake van deel B1 wel sprake is van een wijziging van de functie van industrie naar retail.” 1.13 Anders dan de Rechtbank oordeelt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) dat niet een vervaardigd goed is geleverd. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep ongegrond verklaard. 1.14 Het Hof stelt voorop dat aan uitzonderingen op een vrijstelling van omzetbelasting, zoals artikel 11 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB, een ruime werkingssfeer toekomt. Volgens artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB wordt voor de toepassing van artikel 11 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB de ingebruikneming na verbouwing van een gebouw als eerste ingebruikneming aangemerkt als die verbouwing tot een vervaardigd goed leidt. Uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis leidt het Hof af dat ‘vervaardigd’ inhoudt dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Specifiek voor onroerend goed betekent ‘vervaardigd’ dat de verbouwing ‘in wezen nieuwbouw’ oplevert. 1.15 De beantwoording van de vraag of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’, dient naar het oordeel van het Hof niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen, maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie. Het Hof constateert vervolgens dat de uitleg van (de intentie bij) de leveringsakte geen voorwerp van geschil is tussen partijen. 1.16 Het Hof stelt vast dat niet in geschil is dat aan bouwdeel B1 ingrijpende werkzaamheden hebben plaatsgevonden. Het stelt vervolgens vast dat de uitgevoerde werkzaamheden (bestaande uit: restauratie, onderhoud en reparatie) steeds gericht zijn geweest op het terugbrengen dan wel het behouden van de kenmerkende monumentale eigenschappen van bouwdeel B1. Dit volgt volgens het Hof onder meer uit de uitgebreide plannen die zijn gemaakt in het kader van de herontwikkeling door de betrokken architect, de correspondentie van de Rijksdienst voor Cultureel Erfgoed en het gerealiseerde eindresultaat. Wat betreft het eindresultaat neemt het Hof in zijn overwegingen mee dat de identiteit van de [A] -fabriek is behouden en in het spraakgebruik ook nog onder die naam bekend staat. Gelet op het karakter van de uitgevoerde werkzaamheden in samenhang met het behoud van de identiteit, is niet een goed ontstaan dat tevoren niet bestond. Het feit dat aanzienlijke constructieve aanpassingen en bijbehorende investeringen hebben plaatsgehad, doet daar niet aan af, aldus het Hof. Het Hof concludeert dat geen sprake is van een vervaardigd goed in de zin van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB. 1.17 Het Hof benoemt expliciet dat het in de jurisprudentie van de Hoge Raad geen aanknopingspunten ziet om aan te nemen dat doorslaggevend is in hoeverre aan een onroerende zaak constructieve wijzigingen hebben plaatsgevonden. Ook acht het Hof een eventuele functiewijziging op zichzelf niet vereist dan wel doorslaggevend.

1.20 Belanghebbende stelt de volgende drie middelen in cassatie voor: (1) Het Hof heeft ten onrechte, onvoldoende gemotiveerd of niet begrijpelijk geoordeeld dat niet een nieuw goed in de zin van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB is ontstaan, want: a) de ingrijpende werkzaamheden hebben een nieuw ‘retailcentrum’ tot stand gebracht en hebben niet geleid tot herstel of behoud van de oude wollenstoffenfabriek, b) de ‘ [A] -fabriek’ staat bij het publiek bekend als locatie en niet als gebouw, c) diepgaande constructieve aanpassingen en hoge investeringen ten onrechte worden weggezet als het optrekken van onderdelen in authentieke stijl en d) het Hof heeft ‘in wezen nieuwbouw’ verkeerd uitgelegd: de constructieve aanpassingen, investeringen en functiewijziging hebben geen wollenstoffenfabriek in oude stijl doen herleven en zijn door het Hof verkeerd (of niet) gewogen. (2) Het oordeel van het Hof is in strijd met het arrest Kozuba van het Hof van Justitie en onbegrijpelijk omdat het de essentie van belanghebbendes subsidiaire standpunt mist, namelijk dat het Hof van Justitie de bevoegdheid van de lidstaten heeft beperkt om het in artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn bedoelde criterium te bepalen, door erop te wijzen dat die criteria moeten overeenstemmen met de doelstellingen van de Btw-richtlijn. Het in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB neergelegde criterium en de vertaling in de nationale jurisprudentie naar ‘in wezen nieuwbouw’ is te eng. (3) Het oordeel van het Hof dat bouwdeel B1 geen onderdeel is van één geheel (met de bouwdelen A, B2 en C), is rechtens onjuist en onbegrijpelijk. 1.21 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij meent ad middel 1 dat het oordeel van het Hof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en evenmin onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk is. Middel 2 mist volgens hem feitelijke grondslag. Ad middel 3 acht hij geenszins onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat bouwdeel B1 een zelfstandige onroerende zaak is. Hij verwijst in dit verband naar een arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008. 1.22 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Ad middel 1 merkt zij op dat het Hof ten onrechte ‘het behoud van de identiteit’ de doorslag heeft laten geven. Ad middel 3 wijst belanghebbende erop dat het Hof van Justitie na het door de Staatssecretaris genoemde arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008 onder meer het arrest KPC Herning heeft gewezen. Die jurisprudentie brengt mee dat de beoordeling of ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden had moeten plaatsvinden voor het geheel, dat wil zeggen inclusief de bouwdelen A, B2 en C die zijn verrezen op de plek van de gesloopte delen van het oude fabriekscomplex. Dat de oplevering van de bouwdelen in fasen heeft plaatsgevonden, kan daaraan niet afdoen, aldus belanghebbende. Belanghebbende heeft daarnaast buiten de termijn een stuk ingezonden met een aanvulling op haar conclusie van repliek. 1.23 De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. Inhoud van de conclusie 1.24 In de gemeenschappelijke bijlage die behoort bij deze conclusie ga ik in op de problematiek van middel 3. In deze bijlage kom ik tot de slotsom dat middel 3 faalt. Dat brengt mee dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of door een verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht terecht als uitgangspunt heeft genomen dat die vraag moet worden beantwoord voor bouwdeel B1 (en niet voor de vier bouwdelen tezamen). 1.25 In hoofdstuk 2 geef ik een overzicht van de bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB die in dit geval van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of een vervaardigd goed is geleverd (zodat de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting). Vervolgens onderzoek ik in hoofdstuk 3 wat onder het begrip vervaardiging moet worden verstaan en of een concretisering van het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium mogelijk is. In hoofdstuk 4 behandel ik de vraag of Nederland het criterium van de eerste ingebruikneming op de verbouwing van een gebouw en het erbij behorende terrein zo mag uitleggen dat het enkel geldt indien door de verbouwing in wezen nieuwbouw plaatsvindt. In hoofdstuk 5 beoordeel ik middel 1 en middel 2. 1.26 Ik concludeer dat middel 1 slaagt. De omstandigheid dat de draagconstructie van het gebouw ingrijpend is gewijzigd, gevoegd bij de omvangrijke investeringen (van bijna tienmaal de aanschafprijs) en de nieuwe aanwending als ‘retailcentrum’, laten naar mijn mening geen andere conclusie toe dan dat ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden en dus sprake is van een vervaardigd goed. 1.27 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. 2De voor deze zaak relevante bepalingen in richtlijn en wet 2.1 Artikel 135 lid 1 aanhef en onder j) Btw-richtlijn regelt de vrijstelling voor “de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein”. Van deze vrijstelling is uitgezonderd (en dus met btw belast) de levering als bedoeld in artikel 12 lid 1 onder a) Btw-richtlijn: “de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming”. De richtlijn verplicht de lidstaten aldus de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór de eerste ingebruikneming uit te zonderen van de vrijstelling. 2.2 Onder ‘gebouw’ moet in dit verband worden verstaan “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden” (artikel 12 lid 2 eerste alinea Btw-richtlijn). 2.3 Op grond van artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn kunnen de lidstaten “de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, […] bepalen”. Verder kunnen de lidstaten ingevolge de derde alinea van artikel 12 lid 2 “andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals (i) het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of (ii) het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar”. 2.4 Nederland heeft de vrijstelling van artikel 135 lid 1 aanhef en onder j) Btw-richtlijn geïmplementeerd in artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet OB en de uitzondering daarop in artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 1° Wet OB. Nederland heeft van de in artikel 12 lid 2 derde alinea Btw-richtlijn geboden mogelijkheid gebruik gemaakt om andere criteria dan ‘de eerste ingebruikneming’ toe te passen op de uitzondering van de vrijstelling door aan te sluiten bij het tijdvak dat verloopt tussen de datum van eerste ingebruikneming en van de daaropvolgende levering (met een maximum van twee jaar): “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van: 1˚ de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein’ (…)” 2.5 Vervolgens bepaalt artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB dat de ingebruikneming na een verbouwing als ‘eerste ingebruikneming’ wordt aangemerkt als door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht: “3 Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°: (…) b.

4.38 Uit Kozuba leid ik af dat het Hof van Justitie een ondergrens heeft willen stellen aan het begrip ‘verbouwing’ in de zin van artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn. Het is de lidstaten niet toegestaan het criterium van de ‘eerste ingebruikneming’ toe te passen op een gebouw dat geen veranderingen van betekenis heeft ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Het bepaalde in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB en de uitleg volgens staande nationale rechtspraak van het in die bepaling opgenomen begrip ‘vervaardigd’ (‘in wezen nieuwbouw’) voldoet in mijn optiek aan die ondergrens.

Beoordeling middel 2 (Kozuba) 5.1 Op de gronden als hiervoor vermeld kan dit middel niet tot cassatie leiden.

5.2 Bij de beoordeling van de vraag of met betrekking tot bouwdeel B1 sprake is van in wezen nieuwbouw overweegt het Hof allereerst dat deze beoordeling niet alleen dient te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen, maar ook aan de hand van omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling. Tot die omstandigheden behoort de intentie van partijen met betrekking tot de transactie, mits ondersteund door objectieve gegevens. Deze toets, die afkomstig is uit de arresten J.J. Komen en Zonen en Woningstichting Maasdrielvan het Hof van Justitie, speelt een rol in zaken waarin de vraag centraal staat hoe de levering van een oud gebouw gedurende de periode waarin het wordt verbouwd tot een nieuw gebouw, dus: een levering tijdens de verbouwing, voor de toepassing van de btw moet worden behandeld. Zo ook in de twee door het Hof aangehaalde arresten van de Hoge Raad. 5.3 In de onderhavige zaak zijn op het tijdstip van de levering alle sloop- en verbouwingswerkzaamheden aan bouwdeel B1 afgerond. Belanghebbende verkrijgt een goed dat helemaal af is. De vraag naar de omstandigheden en de intentie van partijen speelt dan niet. Alleen de feitelijke toestand van bouwdeel B1 op het moment van leveren hoeft te worden beoordeeld. In zoverre is de beoordeling door het Hof in 4.6-4.8 dus overbodig. Wat hier ook van zij, de overwegingen van het Hof op dit punt lijken geen gevolgen te hebben voor de beoordeling of sprake is van in wezen nieuwbouw, want het Hof beoordeelt vervolgens of bouwdeel B1 een vervaardigd goed is doordat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 5.4 Wat betreft de criteria die een rol spelen bij de beoordeling of sprake is van in wezen nieuwbouw, hecht belanghebbende anders dan het Hof (doorslaggevende) waarde aan de ingrijpende werkzaamheden en de functiewijziging. 5.5 Het Hof oordeelt dat gelet op het karakter van de uitgevoerde werkzaamheden in samenhang met het behoud van de identiteit van de wollenstoffenfabriek niet een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond. Hieraan doet volgens het Hof niet af het feit dat bedrijfseconomische alsmede bouwtechnische keuzes hebben geleid tot aanzienlijke constructieve aanpassingen en bijbehorende investeringen. Hiermee miskent het Hof dat ondanks het behoud van de identiteit, verbouwingwerkzaamheden tot vervaardiging kunnen leiden als voor de indeling van het pand ten behoeve van de nieuwe aanwending ingrepen plaatsvinden die van zodanige aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. De omstandigheid dat de draagconstructie van het gebouw ingrijpend is gewijzigd (zie 1.8), gevoegd bij de omvangrijke investeringen (van bijna tienmaal de aanschafprijs) en de nieuwe aanwending als retailcentrum, laten naar mijn mening geen andere conclusie toe dan dat ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden en dus sprake is van een vervaardigd goed. 5.6 Middel 1 slaagt.

5.7 Middel 3 faalt op de gronden als vermeld in de bij deze conclusie behorende gemeenschappelijke bijlage.

5.8 Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal De in deze conclusie genoemde wetteksten zijn geldend in het jaar 2016, tenzij anders vermeld. Thans lid 5 aanhef en onderdeel b van artikel 11 Wet OB. HvJ EU 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869 (conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona). Hof ’s-Hertogenbosch 5 maart 2020, 19/00320, ECLI:NL:GHSHE:2020:839. Op pagina 1 van het verweerschrift in cassatie staat: “Ik lees in het beroepschrift in cassatie vooral ook (impliciet) een verzoek aan uw Raad om – indien mogelijk – meer duidelijkheid te verschaffen over de door de feitenrechters dan wel meer in het algemeen de uitvoeringspraktijk te hanteren criteria bij de invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’. Voor de goede orde merk ik op dat ik een dergelijk verzoek onderschrijf. Indien uw Raad hieraan zou kunnen of willen voldoen, zou dat op prijs worden gesteld.” In de conclusie van repliek wordt opgemerkt dat de Staatssecretaris dit terecht constateert. Zie o.m. Redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2020/23.17, Sanders jr. in NLF 2020/0830, Redactie Fiscaal up to Date in FutD 2020/1001. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 26 februari 2019, BRE 17/3002, ECLI:NL:RBZWB:2019:774. Hof ’s-Hertogenbosch 5 maart 2020, 19/00177, ECLI:NL:GHSHE:2020:834. 4.3 van de bestreden uitspraak. Het Hof verwijst naar HR 5 oktober 2018, 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866 (conclusie van mijn hand), 2.6. HvJ 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, 139/84, ECLI:EU:C:1985:195 (na conclusie A-G Lenz). 4.5 van de bestreden uitspraak, waarbij het Hof verwijst naar HR 19 november 2010, 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681(conclusie A-G Van Hilten), 3.3.1. 4.6-4.8 van de bestreden uitspraak, waarbij het Hof o.m. verwijst naar HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866 (conclusie van mijn hand), 2.4.2 - 2.4.4. 4.9 van de bestreden uitspraak. 4.17 van de bestreden uitspraak. HR 23 september 2016, 15/01732, ECLI:NL:HR:2016:2137 (conclusie van mijn hand). HR 8 maart 2013, 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640 (conclusie A-G Van Hilten). Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 2006, L 347. 4.11 van de bestreden uitspraak. HR 25 april 2008, 41798, ECLI:NL:HR:2008:BB3861 (conclusie A-G De Wit). 4.15 van de bestreden uitspraak. HR 25 april 2008, 41798, ECLI:NL:HR:2008:BB3861 (conclusie A-G De Wit). HvJ 4 september 2019, KPC Herning, C-71/18, ECLI:EU:C:2019:660 (conclusie A-G Bobek). Thans lid 5 onderdeel b van artikel 11 Wet OB. De vrijstelling geldt ook voor de zich hier niet voordoende situatie dat de verkrijging plaatsvindt krachtens een dienst als bedoeld in artikel 11 lid 1 onderdeel b slotalinea Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd. Bij volledige sloop van een oud gebouw, gevolgd door de bouw van een nieuw gebouw vindt daarna een ‘echte’ eerste ingebruikneming plaats. HR 7 maart 2003, 37525, ECLI:NL:HR:2003:AE9405 (conclusie A-G Groeneveld). P. Berkhuizen, ‘Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? – invloed Kozuba-arrest op vernieuwbouw’, WFR 2018/49. Sparidis sluit zich bij het standpunt van Berkhuizen aan (NLFiscaal Kennisbank, deel omzetbelasting, commentaar bij artikel 11 lid 5 onderdeel b). HR 7 maart 2003, 37525, ECLI:NL:HR:2003:AE9405 (conclusie A-G Groeneveld). Zie het citaat in 3.1 van deze conclusie. HvJ EU 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869 (conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona). HR 19 november 2010, 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681 (conclusie A-G Van Hilten), 3.3.1. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 29 januari 2008, 04/00295, ECLI:NL:GHSHE:2008:BC6774, 2.6. HR 8 maart 2013, 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640 (conclusie A-G Van Hilten).

Voetnoot 24 in origineel: R.A. Wolf, NTFR 2011/694. Voetnoot 25 in origineel: Zie bijvoorbeeld W.A.P. Nieuwenhuizen, 'Over boeken, paarden en dus ... over nieuwe kinderdagverblijven?', NTFR 2011/833 en R.A. Wolf in NTFR 2011/694. Voetnoot 26 in origineel: Zie bijvoorbeeld C.J. Hummel, 'Het vervaardigingscriterium in de btw', NTFR-Beschouwingen 2011/46; M.W.C. Soltysik in zijn commentaar bij artikel 11 van de Wet in NDFR; R.A. Wolf in NTFR 2011/694; en de redactie van V-N in V-N 2010/62.21. Voetnoot 27 in origineel: D.B. Bijl in zijn annotatie in BNB 2011/42; C.J. Hummel, 'Het vervaardigingscriterium in de btw', NTFR-Beschouwingen 2011/46; S. van Kreijl, 'Vastgoed in de btw? Geen flauw idee...', MBB 2012/02; B.G.A. Heijnen, aantekening FED 2011/27. Voetnoot 28 in origineel: Van Kreijl geeft vier mogelijke uitleggen van 'in wezen nieuwbouw': (i) een bouwkundige uitleg, (ii) een uitleg gebaseerd op het uiterlijk, (iii) een uitleg gebaseerd op de omvang van de verbouwingskosten in relatie tot de (boek)waarde van de bestaande onroerende zaak en (iv) een uitleg conform de (al dan niet gewijzigde) functie van het pand. Voetnoot 29 in origineel: In Braun e.a., Cursus Belastingrecht OB.2.3.1.B.c7. Voetnoot 30 in origineel: W.A.P. Nieuwenhuizen, 'Over boeken, paarden en dus ... over nieuwe kinderdagverblijven?', NTFR 2011/833. Voetnoot 31 in origineel: Zie V-N 2010/62.21. Voetnoot 32 in origineel: A. van Dijk en T.S. de Lange, 'Vervaardiging nieuwe onroerende zaak en verbouwing', Vastgoed Fiscaal & Civiel 2010/06; P. Tielemans en E. van Noorbos, 'Vervaardigen opnieuw verbouwd', BtwBrief 2011/14. HvJ ECLI:EU:C:1985:195. Ik verwijs in dit verband naar het overzicht dat in NDFR bij artikel 11 lid 5 onderdeel b Wet OB in aantekening 2.2 is opgenomen. Zie ook 5.5.3 e.v. van de conclusie van mijn hand van 19 november 2015, 15/01732, ECLI:NL:PHR:2015:2340. HR 8 maart 2013, 12/02061, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574. HR ECLI:NL:HR:2013:BZ3574, 3.3.2. HR 8 maart 2013, 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640 (conclusie A-G Van Hilten).

HR 23 september 2016, 15/01732, ECLI:NL:HR:2016:2137 (conclusie van mijn hand). Hof ’s-Hertogenbosch 5 maart 2020, 19/00320, ECLI:NL:GHSHE:2020:839. Tegen die uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 26 april 2019, BRE 17/3424, ECLI:NL:RBZWB:2019:1927. V-N 2020/23.17. NLF 2020/0830. Ook verwijs ik naar de annotatie van Sanders jr. bij de uitspraak van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch over de postkantoorzaak (NLF 2020/0831). VGFC, 2020/5 en 2020/6. Kamerstukken II 1995-96, 24 703, nr. 3 (MvT), p. 5. Zie in die zin P. Berkhuizen, ‘Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? – invloed Kozuba-arrest op vernieuwbouw’, WFR 2018/49 en M.D.C. Gomes Vale Viga, ‘Vervaardiging in de btw: back to the future’, MBB 2019/4-19. Zie in die zin W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Klopt het in-wezen-nieuwbouwcriterium nog wel?’, BTW-bulletin 2018/36. Kamerstukken II 1995-96, 24 703, nr. 3 (MvT), p. 5. Zie ook M.D.C. Gomes Vale Viga, ‘Vervaardiging in de btw: back to the future’, MBB 2019/4-19. In voetnoot 12 van die bijdrage schrijft hij “Zie in dezelfde zin P. Berkhuizen, ‘Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? – invloed van Kozuba-arrest op vernieuwbouw’, WFR 2018/49.” Voetnoot in origineel: Zie in dezelfde zin P. Berkhuizen, ‘Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? – invloed van Kozuba-arrest op vernieuwbouw’, WFR 2018/49. P. Berkhuizen, ‘Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? – invloed van Kozuba-arrest op vernieuwbouw’, WFR 2018/49. Kamerstukken II 1977-78, 14 887, nr. 5 (MvA), p. 21. Zie o.a. A.H. Bomer, ‘De Kozuba-wending, een Poolse verbouwing met Unierechtelijke dimensie’, VGFC 2018/4-2; G.J. van Norden, ‘Nieuwe criteria voor nieuw vastgoed in de btw?’, WPNR 2018(7197); P. Berkhuizen, ‘Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? – invloed Kozuba-arrest op vernieuwbouw’, WFR 2018/49. HvJ 28 maart 1996, gemeente Emmen, C-468/93, ECLI:EU:C:1996:139 (conclusie A-G Fennelly). HvJ 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, ECLI:EU:C:2000:304 (conclusie A-G Ruiz-Jarabo Colomer). HvJ ECLI:EU:C:2017:869. HvJ ECLI:EU:C:2017:869, punt 30. HvJ ECLI:EU:C:2017:869, punt 52. HvJ ECLI:EU:C:2017:869, punt 54. HvJ ECLI:EU:C:2017:869, punt 55.

HR 5 oktober 2018, 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866. Zie 2.38 e.v. in de conclusie van mijn hand van 31 juli 2020, 19/04081, ECLI:NL:PHR:2020:708. HvJ ECLI:EU:C:2017:869, punt 52. HvJ ECLI:EU:C:2017:869, punt 51. HvJ 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V., C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, punt 33. A.H. Bomer, ‘De Kozuba-wending, een Poolse verbouwing met Unierechtelijke dimensie’, VGFC 2018/4-2. G.J. van Norden, ‘Nieuwe criteria voor nieuw vastgoed in de btw?’, WPNR 2018(7197). M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie), Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 130. P. Berkhuizen, ‘Vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? – invloed Kozuba-arrest op vernieuwbouw’, WFR 2018/49. M.D.C. Gomes Vale Viga, ‘Vervaardiging in de btw: back to the future’, MBB 2019/4-19. T. Vroon, ‘Niets nieuws’, BtwBrief 2018/13. HvJ 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V., C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, punt 33. HvJ 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, punt 35. HR 5 oktober 2018, 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866 (conclusie van mijn hand) en HR 7 maart 2003, 37525, ECLI:NL:HR:2003:AE9405 (conclusie A-G Groeneveld). Zie ook Sanders jr. in zijn noot bij de uitspraak van het Hof in NLF 2020/0830.

wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;” 2.6 Indien sprake is van een levering in de zin van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB, is de verkrijging krachtens die levering – onder voorwaarden – vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Deze samenloopvrijstelling is geregeld in artikel 15 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet BRV. 3Vervaardiging en het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium Achtergrond van de discussie 3.1 De levenscyclus van een gebouw bestaat voor toepassing van de Wet OB uit twee fasen, beide met hun eigen gevolgen voor de heffing van omzetbelasting. De eerste fase bestrijkt de periode vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. In die fase is de levering van een gebouw van rechtswege belast met omzetbelasting (nieuw gebouw). Na twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming begint de tweede fase. In die fase is de levering van het gebouw in principe vrijgesteld van omzetbelasting (oud gebouw), tenzij verkoper en koper hebben geopteerd voor een belaste levering. Op grond van de Wet OB kan een verbouwing van een oud gebouw tot een hernieuwde eerste ingebruikneming van dat gebouw leiden, het gebouw komt dan terug in de eerste fase, indien door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Andere situaties van een hernieuwde eerste ingebruikneming kent de Wet OB niet. De Hoge Raad overwoog in een arrest van 7 maart 2003 in dit verband onder meer: “3.6.1. Bij de Wet van 19 juni 1997, Stb. 276, is onder meer artikel 11, aanhef en lid 1, letter a, aanhef en 1°, van de Wet gewijzigd. Ingevolge deze bepaling is thans onder meer uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van onroerende zaken, de levering van 'een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein' (tot 11 juli 1997 was dit: 'een vervaardigd goed') vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Van omzetbelasting vrijgesteld is derhalve de levering van een gebouw dat twee jaren of meer voorafgaand aan het tijdstip van die levering voor het eerst in gebruik is genomen. 3.6.2. Dit laatste is niet anders wanneer, al is zulks geschied minder dan twee jaren voorafgaande aan de levering, - meer of minder ingrijpende - werkzaamheden aan het gebouw hebben plaatsgevonden. Artikel 11, lid 3, van de Wet maakt hierop echter een uitzondering. Deze bepaling, die eveneens geldt sedert 11 juli 1997, houdt in dat als eerste ingebruikneming van een gebouw wordt aangemerkt de ingebruikneming na een verbouwing, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Met toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, 1°, van de Wet is derhalve van de voor de levering van gebouwen geldende vrijstelling van omzetbelasting uitgezonderd de levering van een gebouw dat op het tijdstip van de levering met het oog op hernieuwde ingebruikneming zodanig is verbouwd dat daardoor - beoordeeld naar het tijdstip van de levering - een vervaardigd goed is voortgebracht, tenzij inmiddels meer dan twee jaren zijn verstreken sedert die ingebruikneming. 3.6.3. Anders dan met toepassing van de oude tekst van artikel 11 door de Hoge Raad is beslist in zijn arrest van 15 september 1993, nr. 28979, BNB 1993/314, is de levering van een gebouw niet langer zonder meer uitgezonderd van de vrijstelling indien door het uitvoeren van werkzaamheden - in dat geval door de nagenoeg volledige sloop - een nieuw goed wordt voortgebracht. Dat is sedert 11 juli 1997 alleen het geval indien dat laatste geschiedt door een verbouwing. (…)” 3.2 Sinds de wetswijziging van 1997 valt alleen een (gedeelte van een) spiksplinternieuw gebouw rechtstreeks onder artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB. Een bestaand gebouw komt slechts binnen het toepassingsbereik van die bepaling indien nog geen twee jaar is verstreken sinds de eerste ingebruikneming van het spiksplinternieuwe gebouw of, indien de tweejaarstermijn wel is verstreken, sprake is van de in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB beschreven situatie, namelijk dat door een ‘verbouwing’ een vervaardigd goed is voortgebracht. 3.3 Er zijn trouwens auteurs die dit anders zien. Berkhuizen betoogt dat artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB een dode letter is, omdat bij de vervaardiging van een bestaand gebouw (vernieuwbouw) automatisch sprake is van een terugkeer naar de fase vóór eerste ingebruikneming van dat nieuwe gebouw. Door deze vervaardiging begint in zijn optiek vanzelf een nieuw fiscaal leven voor het gebouw. Gelet op de door de Hoge Raad en het Hof van Justitie gewezen arresten is dat betoog mijns inziens niet juist. 3.4 Volgens de Hoge Raad is een vervaardigd goed voortgebracht “indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden” (3.3.1 van het Kinderdagverblijfarrest). Het gebouw is in dat geval, anders dan bij ‘echte nieuwbouw’ niet vanaf de grond opgebouwd, maar daaraan hebben verbouwingswerkzaamheden plaatsgevonden die heel dicht in de buurt komen van ‘echte nieuwbouw’. 3.5 In de zaak die tot het Kinderdagverblijfarrest heeft geleid ging het om de vraag of bij het ombouwen van een woon-/winkelpand tot een kinderdagverblijf sprake is van de vervaardiging van een onroerend goed in de zin van het inmiddels vervallen artikel 3 lid 1 aanhef en onderdeel h Wet OB. Het gerechtshof beantwoordde die vraag bevestigend. Bij zijn oordeel had het hof in aanmerking genomen dat de indeling van het pand (intern) vrijwel volledig was gewijzigd en dat ook de aanwendingsmogelijkheden van het pand door de verbouwing ingrijpend waren gewijzigd. Dat geen uiterlijke veranderingen aan het pand hadden plaatsgevonden, deed naar het oordeel van het gerechtshof niet af aan het oordeel dat sprake is van vervaardiging. De Hoge Raad casseerde de uitspraak van het hof en oordeelde dat slechts sprake is van een vervaardiging van een goed indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Ik citeer uit het arrest: “3.3.1. Het eerste middel, […], houdt in dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat sprake is van een in het eigen bedrijf vervaardigd goed in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet. Het middel slaagt. Blijkens het hiervoor in 3.2.1 vermelde arrest van het Hof van Justitie [CE: het arrest Van Dijk’s Boekhuis] is van vervaardiging in de zin van deze bepaling sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit -uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt- dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Door voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende sprake was van vervaardiging in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet beslissend te achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. […].” 3.6 De Hoge Raad deed de zaak vervolgens zelf af: “3.3.2. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De uitspraak van het Hof alsmede de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak, aangezien de stukken geen aanwijzingen bevatten dat voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als kinderdagverblijf ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.

Dat de pui op de begane grond is vernieuwd en een speelterrein is aangelegd, doet aan deze gevolgtrekking niet af.” 3.7 Het gerechtshof had in deze zaak vastgesteld dat bij de verbouwing het uiterlijk van het pand nagenoeg onveranderd was gebleven. De voorpui op de begane grond was vernieuwd en er was een speelterrein aangelegd. Niettemin zouden de verbouwingswerkzaamheden dan tot ‘vervaardiging’ kunnen leiden, zo lees ik in de hiervoor geciteerde overweging 3.3.2 van het Kinderdagverblijfarrest, als voor de indeling van het pand ten behoeve van de nieuwe aanwending ingrepen plaatsvinden die van zodanig aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 3.8 In de literatuur bestaat geen eenstemmigheid hoe het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium moet worden uitgelegd. In haar conclusie bij een arrest van de Hoge Raad van 8 maart 2013 schrijft mijn ambtsvoorganger Van Hilten onder meer: “5.2.8. Het arrest HR BNB 2011/42 heeft in de literatuur nogal wat stof doen opwaaien. Met name vanwege het gebruik van de - nog niet eerder in de omzetbelastingjurisprudentie van de Hoge Raad gehanteerde - term ‘in wezen nieuwbouw’ kreeg het arrest de nodige aandacht: introduceerde de Hoge Raad hiermee nu een nieuw criterium of niet? Wolf drukte deze twijfel als volgt uit: “Het onderhavige arrest is met gemengde gevoelens ontvangen. Een aantal commentatoren (...) kan de Hoge Raad niet helemaal volgen. Ook de Belastingdienst en marktpartijen weten zich nog geen raad met het nieuwe criterium, voor zover daar al sprake van is. (...)” 5.2.9. De literatuur naar aanleiding van HR BNB 2011/42 overziende, lijken de meeste schrijvers van mening dat de Hoge Raad met het criterium 'in wezen nieuwbouw' een nieuwe lijn heeft ingezet voor de beantwoording van de vraag of sprake is van vervaardiging. Naar wordt gemeend zal minder snel dan voorheen sprake zijn van vervaardiging. Vereenzelviging van het oude met het nieuwe pand lijkt niet langer relevant. De vraag in hoeverre een functiewijziging van een (verbouwd) pand na HR BNB 2011/42 nog doorslaggevend is, wordt in de literatuur verschillend beantwoord. 5.2.10. Bijl, Hummel, Van Kreijl en Heijnen menen dat een functiewijziging bij onroerende zaken in beginsel een vervaardiging oplevert of zou moeten opleveren. Heijnen beschouwt functiewijziging als ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden van een pand. Hij sluit niet uit dat ook andere criteria, in samenhang met de functiewijziging of op zichzelf, relevant kunnen zijn. Bijl beschouwt een functiewijziging als verandering in de aanwendingsmogelijkheden door een fysieke ingreep. Bijl en Hummel menen dat zonder functiewijziging ook sprake kan zijn van vervaardigen als in wezen sprake is van nieuwbouw. Van Kreijl schrijft dat elke andere uitleg van HR BNB 2011/42 dan dat moet worden aangesloten bij functiewijziging een trendbreuk zou vormen en een afwijking van het HvJ. C.A. Peeters vindt het opmerkelijk dat de Hoge Raad de nieuwbouwgedachte kennelijk wil doortrekken naar gevallen waarin wel sprake is van een functiewijziging. Nieuwenhuizen stelt dat fysieke wijzigingen net zo belangrijk zijn als functiewijzigingen. De redactie van V-N meent dat een ingrijpende functiewijziging in combinatie met een niet ingrijpende verbouwing niet kan leiden tot de conclusie dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Van Dijk, De Lang, Tielemans en Van Noorbos menen dat het uiterlijk doorslaggevend is. Wolf, ten slotte, stelt in NTFR 2011/694 dat moet worden gekeken naar de aard en de omvang van de aan het object uitgevoerde ingrepen en dat het resultaat van de werkzaamheden, zoals functiewijziging en wijziging van het innerlijk en uiterlijk van het pand, van minder belang is. 5.2.11. Zelf vermoed ik dat de Hoge Raad met zijn nieuwe term 'in wezen nieuwbouw' geen nieuw criterium heeft willen introduceren, maar slechts 'handen en voeten' heeft willen geven aan het door het HvJ in het arrest Van Dijk's Boekhuis gehanteerde criterium van het (doen) ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond. Ik zie althans in het arrest HR BNB 2011/42 geen aanwijzingen dat de Hoge Raad een andere richting heeft willen inslaan met de invulling van het begrip vervaardigen in geval van verbouwingen. Of de introductie van de nieuwe term voor de praktijk nu zo handig is geweest, is een ander verhaal.” 3.9 Dat het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium is ingegeven door de uitleg die het Hof van Justitie aan het begrip ‘vervaardigd’ heeft gegeven in het arrest Van Dijk’s Boekhuisacht ik een plausibele verklaring. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid was in geschil of het (ingrijpend) herstellen van gebruikte schoolboeken de levering van een vervaardigd goed (boek) is of een (herstel)dienst. Het Hof van Justitie overwoog dat de Tweede en de Zesde richtlijn geen aanknopingspunten bieden voor de invulling van het begrip ‘vervaardigen’. Vervolgens oordeelde het Hof van Justitie dat voor de uitleg van het begrip dient te worden gekeken naar het spraakgebruik. Ik citeer en cursiveer: “20 In deze omstandigheden kan men het woord „vervaardigd" enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. 21 Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. 22 Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is. 23 Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.” 3.10 Hoewel in de zaak die heeft geleid tot Van Dijk’s Boekhuis de vervaardiging van roerende goederen centraal stond, hanteert de Hoge Raad de door het Hof van Justitie gegeven uitleg ook voor onroerend goed. In de jaren na Van Dijk’s Boekhuis wijst de Hoge Raad met enige regelmaat arresten over de vervaardiging van onroerend goed, zowel in het kader van de per 1 januari 2014 vervallen integratieheffing als in het kader van de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerend goed.Ik laat de arresten van vóór het Kinderdagverblijfarrest hier onbesproken. 3.11 Op 8 maart 2013 heeft de Hoge Raad twee arresten gewezen over de vraag of door een verbouwing ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. In het arrest met rolnummer 12/02061 verkreeg de belanghebbende de eigendom van een winkelruimte die in gebruik was als supermarkt. Op een deel van de winkel bevonden zich vier appartementen die als woning werden gebruikt. Deze vier wooneenheden en het deel van de winkel dat zich daaronder bevond, waren gesplitst in vijf appartementsrechten. Voorafgaand aan de verkrijging van de winkel zijn het dak (voor zover dit niet de vloer van de wooneenheden vormde), de gevels, de binnenmuren, en een deel van zowel de fundering als de vloer verwijderd. Voor zover de fundering, de vloer en een deel van de zijmuren deel uitmaakten van de stabiliteitsconstructie voor de wooneenheden zijn zij gehandhaafd. Na deze werkzaamheden waren alleen de vier wooneenheden en de daarvoor benodigde draagconstructie nog aanwezig. In de ontstane open ruimte is een nieuwe, kleinere winkel gerealiseerd. Het overige deel van deze ruimte was op het tijdstip van de levering aan belanghebbende onbebouwd. In geschil was of ter zake van de verkrijging terecht overdrachtsbelasting is geheven.

De Hoge Raad oordeelde in de eerste plaats dat de winkel afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen. Voorts heeft hij geoordeeld dat door de verbouwingswerkzaamheden aan de winkel in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Hij overwoog daartoe: “De omstandigheid dat van de winkel als gevolg van de hiervoor in 3.1.2 omschreven werkzaamheden niet meer dan de draagconstructie onder de wooneenheden in stand is gebleven, laat geen andere conclusie toe dan dat de winkel, die gelet op hetgeen hiervoor is overwogen voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, en lid 3, aanhef en letter b, van de Wet als een zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt, zodanig is verbouwd dat in wezen sprake is van nieuwbouw en mitsdien van een vervaardigd goed. (…)” 3.12 In de zaak die tot het tweede arrest van 8 maart 2013 heeft geleid, met nummer 11/00701, heeft de belanghebbende een derde van de onverdeelde eigendom van een gebouw verkregen, welk gebouw vervolgens (inwendig) is verbouwd. Op de bovenverdiepingen zijn drie naast elkaar gelegen woonappartementen met eigen toegangen gerealiseerd en op de begane grond drie naast elkaar gelegen winkeleenheden. Voorts is het dak vernieuwd en verhoogd, zijn raam- en deurkozijnen vervangen en zijn de drie winkeleenheden voorzien van een nieuwe pui en - aan de achterzijde van het gebouw - een uitbouw. Na gereedkomen van de verbouwing is het gebouw kadastraal gesplitst in zes appartementsrechten. De belanghebbende verkreeg twee appartementsrechten, te weten een winkelruimte en het zich daarboven bevindende woonappartement. De winkelruimte werd vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd, het woonappartement is verkocht. In geschil was of de belanghebbende een integratieheffing verschuldigd is en of de levering van het woonappartement belast is. Het gerechtshof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden aan het gebouw niet hebben geleid tot vervaardiging van een goed. Het gerechtshof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat de aangebrachte wijzigingen niet van zodanige aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. A-G Van Hilten kwam in haar conclusie bij dit arrest tot de slotsom dat ‘s hofs uitspraak niet in stand kon blijven. Zij concludeerde dat bij de beoordeling of de verbouwing heeft geleid tot vervaardiging, moet worden uitgegaan van het gehele pand en dat uit de uitspraak van het gerechtshof niet duidelijk wordt of het die maatstaf heeft gehanteerd. Ook achtte zij ’s hofs oordeel onbegrijpelijk (voetnoot in origineel niet overgenomen): “Voor zover het Hof zich baseert op zijn overweging in punt 6.2 ‘de aangebrachte wijzigingen betreffen de restauratie van de zaak’, biedt dat mijns inziens onvoldoende steun aan de conclusie van het Hof, reeds omdat die overweging zelf onbegrijpelijk is. Zo zie ik bijvoorbeeld niet in waarom het plaatsen van toegangsdeuren en het realiseren van een afzonderlijk trappenhuis en drie dakterrassen (zie punt 2.7 van deze conclusie) zou moeten worden beschouwd als restauratie.” 3.13 De Hoge Raad volgt zijn A-G in haar standpunt dat bij de beoordeling moet worden uitgegaan van het gehele gebouw, doch acht ’s hofs uitspraak niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Hij overwoog daartoe onder meer: “3.3.2. De vervaardiging van een goed houdt blijkens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium in dat slechts dan sprake is van een vervaardigd goed indien door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (HR 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 2011/42). De door het middel aangevoerde omstandigheden brengen niet mee dat in wezen nieuwbouw plaatsvindt. 3.3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de aan het gebouw verrichte werkzaamheden niet hebben geleid tot de vervaardiging van een onroerende zaak. Daarbij heeft het Hof kennelijk het oog gehad op het gebouw in zijn geheel, in de staat zoals deze was voor de na het gereedkomen van de verbouwing plaatsgevonden hebbende splitsing in appartementsrechten. Het Hof heeft kennelijk een wijziging in de functie van het gebouw - wat daarvan zij - of het fysiek verder splitsen van het gebouw in zelfstandig te gebruiken delen of de na de verbouwing plaatsgevonden hebbende splitsing in appartementsrechten niet van belang geacht. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, geeft 's Hofs oordeel aldus gelezen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel is evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt.” 3.14 Zoals gezegd wordt volgens de nationale rechtspraak voor de beoordeling of een goed is vervaardigd geen onderscheid gemaakt naar gelang het goed roerend of onroerend is. Het essentiële criterium voor ‘vervaardigen’ is dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Uit het Orthopedischeschoenenarrestvolgt dat een (eventuele) functiewijziging naar het oordeel van de Hoge Raad niet is vereist om te kunnen spreken van ‘vervaardigen’. De belanghebbende in die zaak hield zich bezig met het op medisch voorschrift aanpassen van door cliënten ter beschikking gestelde confectieschoenen om deze geschikt te maken voor personen met een orthopedische aandoening. De Hoge Raad liet het oordeel van het gerechtshof in stand dat de aanpassingen leiden tot de vervaardiging en oplevering van nieuwe goederen. Hiertoe overwoog de Hoge Raad: “2.4.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende terecht het verlaagde tarief heeft toegepast aangezien zij roerende zaken, te weten orthopedisch schoeisel, heeft vervaardigd en opgeleverd in de zin van post b.16 van Tabel I. Daartoe heeft het Hof – onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, BNB 2011/42 (hierna: het arrest BNB 2011/42) - geoordeeld dat met de hiervoor in 2.2 weergegeven werkzaamheden en de daarbij gebruikte materialen in wezen een nieuwe schoen wordt gemaakt. In dit verband heeft het Hof overwogen dat uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, nr. 139/84, BNB 1985/335, moet worden afgeleid dat het essentiële criterium voor ‘vervaardigen’ is dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Voor de vervaardiging van een nieuw goed is, aldus het Hof, niet noodzakelijk dat de functie van het oorspronkelijke goed is gewijzigd. […] 3.1. Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof met betrekking tot het begrip vervaardigen in de zin van post b.16 van Tabel I ten onrechte geoordeeld dat een functiewijziging niet is vereist. Het middel betoogt voorts dat, zo indien juist is de rechtsopvatting van het Hof dat niet in alle gevallen een functiewijziging is vereist om te concluderen tot de voortbrenging van een nieuw goed, het oordeel van het Hof dat nieuwe schoenen zijn vervaardigd onbegrijpelijk is, omdat na de aanpassingen aan de schoenen de zichtbare bovenkant van de aangekochte schoenen behouden is gebleven en de aanpassingen zich richten op de binnenzolen en de buitenzolen. 3.2. Het middel faalt. De hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordelen van het Hof getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan het middel primair betoogt houdt het arrest BNB 2011/42 niet in dat met betrekking tot het begrip vervaardigen voor onroerende zaken een andere maatstaf geldt dan voor roerende zaken. De oordelen kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.” 3.15 De invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ door de feitenrechters laat een casuïstisch beeld zien.

Zo oordeelt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch in een gelijktijdig met de onderhavige uitspraak gedane, uitspraak dat wél sprake is van een vervaardigd onroerend goed. Die zaak betreft een gebouw dat ten tijde van de koop niet meer in gebruik was en waaraan diverse werkzaamheden zijn verricht. Voorafgaand aan de verbouwing deed het gebouw dienst als postkantoor, pakketpunt en telefooncentrale en bezat het uit dien hoofde enkele bijzondere kenmerken. Na de verbouwing herbergt het gebouw, onder meer, een supermarkt, restaurant en kantoorruimtes. Het gerechtshof benoemt in die zaak expliciet dat het gebouw na alle werkzaamheden herkenbaar is als het voormalige postkantoor. Die omstandigheid laat echter onverlet dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Het gerechtshof acht van belang dat de werkzaamheden aan de binnenkant van het gebouw van aanzienlijke omvang zijn geweest en sprake is van een wijziging in het gebruik van de onroerende zaak: “4.6.5. Het enkele feit dat [zaak] na alle werkzaamheden herkenbaar is als het voormalig postgebouw van de [A], acht het hof in de onderhavige zaak onvoldoende om niet te spreken over ‘in wezen nieuwbouw’. Hierbij acht het hof van belang dat de sloop-, bouw- en renovatiewerkzaamheden aan de binnenkant van het voormalige postgebouw van aanzienlijke omvang zijn geweest en hebben geleid tot een verhoging van het bruikbare oppervlakte van 30%. Hierbij speelt ook mee dat het gebruik van [zaak] is gewijzigd van een typisch voormalig [postgebouw] uit de jaren ’70, met onder meer een gesloten betonnen constructie, smalle raampartijen, verdiepingen van vier tot vijf meter hoog, omvangrijke schakelkasten en distributieruimten, naar enkele specifieke vormen van bedrijfsmatig gebruik, namelijk een restaurant met bar en een supermarkt.” 3.16 In eerste aanleg was de rechtbank in de postkantoorzaak ook tot de slotsom gekomen dat de werkzaamheden tot ‘in wezen nieuwbouw’ hebben geleid: “4.7. De rechtbank stelt voorop dat vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond (vgl. HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, ECLI:EU:C:1985:195). Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (vgl. HR 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681). De nadere invulling van de norm ‘in wezen nieuwbouw’ heeft in de jurisprudentie nog niet volledig eenvormig plaatsgevonden. De rechtbank zal acht slaan op de naar haar oordeel belangrijkste deelnormen voor de invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’: - wijziging in de bouwkundige constructie (4.8.) - wijziging in de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid) (4.9.) - functiewijziging (4.10) - gedane investeringen (4.11). Acht slaand op deze criteria is de rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval in wezen nieuwbouw is gerealiseerd. De rechtbank motiveert dat als volgt.” 3.17 In een aantekening bij de uitspraak van het gerechtshof in de postkantoorzaak merkt de redactie Vakstudienieuws op dat, gelet op de grote overeenkomsten tussen de postkantoorzaak en de onderhavige zaak (te weten: (i) relatief grote wijzigingen in de bouwkundige constructies, (ii) beperkte wijziging in de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid), (iii) functiewijziging en (iv) het aanzienlijke percentage van de aanschafwaarde aan gedane investeringen) het lastig te begrijpen is dat het gerechtshof tot verschillende oordelen komt. 3.18 Ook Sanders jr. acht de uitspraak van het gerechtshof opmerkelijk, nu het hof op dezelfde dag in de postkantoorzaak wél oordeelde tot vervaardiging van een onroerend goed en in dit geval niet. Hij acht het oordeel in deze zaak in strijd met het arrest Van Dijk’s Boekhuis, omdat de verbouwing het gebouw niet uitsluitend de oude functie heeft teruggegeven. Dat de uitstraling van het gebouw in stand is gebleven, betekent volgens hem niet dat geen sprake kan zijn van ‘in wezen nieuwbouw’. Hij verwijst in dit verband naar het Orthopedischeschoenenarrest. Een prejudiciële vraag over hoe het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium zich verhoudt tot het arrest Kozuba acht hij nu niet nodig, maar op termijn onvermijdelijk als ‘in wezen nieuwbouw’ tot andere uitkomsten leidt dan Kozuba. De lijn van het Hof van Justitie lijkt minder strikt dan die van de Hoge Raad, aldus Sanders jr. 3.19 De redactie van Fiscaal up to Date vermeldt dat de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak zo afwijkt van de uitspraak van het Hof, dat zij heeft gekozen de uitspraken naast elkaar te leggen. Die vergelijking geeft wat mij betreft duidelijk aan waarom de rechters in feitelijke instanties tot een tegengesteld oordeel zijn gekomen, reden waarom ik de aantekening bijna volledig citeer: “(…) Wat opvalt, is dat de Rechtbank in haar uitspraak bij de weergave van de feiten vooral de nadruk legde op de bouwkundige en technische aard van de ingrepen. Op basis daarvan kwam de Rechtbank tot het feitelijk oordeel dat er een geheel nieuwe technische constructie was geplaatst, met behoud van bestaande zuilen. De uitspraak van de Rechtbank maakt niet duidelijk wat de aard en de omvang is van de behouden monumentale elementen in het betreffende gedeelte van het complex. Omdat de Rechtbank duidelijk aangeeft dat dit niet relevant is voor beantwoording van de vraag of sprake was van "in wezen nieuwbouw", zal zij daaraan vermoedelijk niet veel aandacht aan hebben geschonken. In ons commentaar hebben we toen laten weten dat we ons prima in de uitspraak konden vinden; het ging immers om een vervallen gebouw dat feitelijk zodanig werd gesloopt dat het geen functie meer kon vervullen en vervolgens voor een veelvoud van de aankoopsom was verbouwd c.q. herbouwd voor haar nieuwe functie als winkelcentrum. Het Hof voegt in zijn uitspraak een heel aantal nieuwe feitelijke elementen toe die er op duiden dat het bij dit gedeelte van het complex ging om de restauratie van een bestaand gedeelte. Allereerst is van belang de vaststelling door het Hof dat álle als Rijksmonument beschermde elementen in dit plan onderdeel zijn van bouwdeel B1, dat is het gedeelte dat hier voorwerp van het geschil is. Uit het feitenrelaas blijkt verder dat het behoud van deze oorspronkelijke en historische bouwdelen leidend is geweest. Daar waar nieuwe ingrepen nodig waren met het oog op de transformatie tot winkelcentrum sloten deze aan bij deze robuuste, industriële sfeer. Over het nieuwe dak, waaraan de Rechtbank ook waarde hechtte, merkt het Hof op dat deze qua vorm gelijk is gehouden aan de oude. Daar waar de Rechtbank concludeerde dat sprake was van een geheel nieuwe hoofdconstructie, lijkt dat feitelijk oordeel op basis van de Hofzaak niet mogelijk. Het Hof citeert namelijk uit een brief van de Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed waarin deze haar positieve oordeel uitspreekt over het handhaven van de hoofddraagconstructie. Het is de vraag of wij met deze feitelijke nuances met evenveel verve de conclusie van de Rechtbank, dat wél sprake was van een vervaardiging, destijds hadden onderschreven. Het blijkt bij dit specifieke bouwdeel immers specifiek om een gerestaureerd Rijksmonument te gaan. De conclusie van het Hof dat géén nieuw goed is vervaardigd, komt dan logisch voor.” 3.20 Hoewel de redactie van Fiscaal up to Date zich achter de uitspraak van het Hof lijkt te scharen, doet zij dat uiteindelijk toch niet. Zij hoopt dat de cassatieprocedure duidelijkheid brengt over de vraag of een ingrijpend verbeterd en herbestemd rijksmonument geen vervaardiging kan opleveren: “Toch is er wel een kanttekening te plaatsen bij de Hofuitspraak dat geen sprake is van een nieuw vervaardigd goed. Uit de overwegingen van het Hof lijkt opgetekend te kunnen worden dat geen sprake is van een vervaardiging omdat de werkzaamheden, hoe ingrijpend ook, gericht zijn op het behoud van - althans de uiterlijke verschijningsvorm van - de monumentale fabriek.

De aard en omvang van de bouwkundige ingrepen acht het Hof dan van minder belang. Wij menen dat deze afwegingen op gespannen voet staan met het orthopedische schoen-arrest van 23 september 2016 (zie FutD 2016-2296 met ons commentaar) waarin de Hoge Raad de uitspraak van het Hof bevestigde dat de aanpassing van een confectieschoen tot een maatwerk orthopedische schoen een nieuw vervaardigd goed inhield. De aard en de omvang van de bewerkingen van de schoen waren daar wel dragend voor die beslissing, terwijl ook die ingrepen ontegenzeglijk gericht zullen zijn geweest op het behoud van de karakteristieke verschijningsvorm van de schoen. Het is afwachten of de belanghebbende in cassatie zal gaan. Het lijkt ons de moeite waard om meer duidelijkheid te krijgen of een ingrijpend verbeterd en herbestemd Rijksmonument inderdaad nooit een vervaardiging kan inhouden, zoals het Hof lijkt te concluderen.” 3.21 Arzini kan het oordeel van het Hof, dat de verbouwing niet heeft geleid tot de voortbrenging van een vervaardigd goed, wel goed volgen. Volgens hem zal niet snel sprake zijn van een vervaardigd goed bij de herontwikkeling of transformatie van een onroerende zaak waarbij het historisch karakter leidend is. In zijn optiek overweegt het Hof dan ook terecht dat het feit dat constructieve wijzigingen hebben plaatsgevonden niet doorslaggevend is. Dit neemt volgens de auteur niet weg dat het wel een erg belangrijk element is bij de beoordeling of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. 3.22 Leijten trekt in twijfel of de deelnormen die de rechtbank in de postkantoorzaak hanteert en het Hof ook zijdelings lijkt toe te passen in de onderhavige zaak, een juiste invulling zijn van het Kinderdagverblijf-arrest en het arrest Van Dijk’s Boekhuis. Concretisering mogelijk? 3.23 Waar het gerechtshof in de postkantoor-uitspraak vrij gemakkelijk – op basis van de omvang van uitgevoerde werkzaamheden en de functiewijziging – tot de conclusie komt dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’; komt het Hof in de onderhavige zaak – op basis van het karakter van de uitgevoerde werkzaamheden en het behoud van de identiteit/herkenbaarheid - tot een tegengestelde uitkomst. Het Hof heeft de mate van constructieve wijzigingen en de functiewijziging wel meegenomen in de algehele afweging, doch deze niet doorslaggevend geacht. 3.24 Uit de verschenen arresten van de Hoge Raad leid ik af dat hij met het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium invulling heeft willen geven aan de norm die het Hof van Justitie in Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven, te weten: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Ik stel mij zo voor dat de Hoge Raad heeft gekozen voor een ‘open norm’ en niet voor een lijst met deelnormen en aanwijzingen over een rangorde van de deelnormen, omdat – zo blijkt wel uit de rechtspraak die is gewezen in de periode ná Van Dijk’s Boekhuis en vóór het Kinderdagverblijfarrest - het ondoenlijk is iedere denkbare verbouwingssituatie in deelnormen te vatten. Ik kan begrijpen dat de praktijk behoefte heeft aan meer houvast, dat is een vaak gehoorde wens bij open normen, maar ik zie niet goed hoe de Hoge Raad meer concrete criteria zou kunnen geven. 3.25 Bij de invoering van de verbouwingsoptie heeft de wetgever gekozen deze optie aldus in te vullen dat slechts van een hernieuwde eerste ingebruikneming sprake is indien door een verbouwing een goed wordt vervaardigd. De keuze om aan te sluiten bij het begrip ‘vervaardigd’ is een uitvinding van de nationale wetgever. De Btw-richtlijn hanteert het begrip ‘vervaardigd’ in dit verband in het geheel niet. Voor de uitleg van het begrip ‘vervaardigd’ heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de jurisprudentie die zich op dit punt heeft gevormd “ingevolge welke de betekenis van vervaardigen is: het doen ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond.” Als het, zoals vaak gehoord, inderdaad zo is dat de invulling die de Hoge Raad in het Kinderdagverblijfarrest aan het begrip ‘vervaardigd’ heeft gegeven in de praktijk niet voldoet en/of niet overeenstemt met de betekenis van ‘vervaardigd die de wetgever bij invoering van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB voor ogen had, zou de wetgever – binnen de beoordelingsmarge die de Btw-richtlijn hem geeft – voor een andere invulling van de verbouwingsoptie kunnen kiezen. Die uitleg zal dan wel in overeenstemming moeten zijn met de minimumeisen die het Hof van Justitie stelt in het Kozuba-arrest (zie hierna 4.17 e.v.). 4Strijd met het unierecht? 4.1 Lidstaten hebben ingevolge artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn de mogelijkheid om de voorwaarden voor toepassing van het criterium ‘eerste ingebruikneming’ op de verbouwing van gebouwen te bepalen en daarmee de levering van een verbouwd gebouw te belasten met btw (‘verbouwingsoptie’): “De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip „bijbehorend terrein” bepalen.” 4.2 In de literatuur wordt verschillend gedacht over de uitleg die moet worden gegeven aan deze kan-bepaling. Een aantal auteurs meent dat de lidstaten mogen kiezen of zij de verbouwingsoptie implementeren, en anderen dat zij de verbouwingsoptie moeten invoeren en enkel de vrijheid hebben zelf nadere uitvoeringsvoorwaarden te stellen. De letterlijke tekst van de bepaling suggereert dat ‘kunnen’ slaat op de mogelijkheid om ‘voorwaarden’ te bepalen en lidstaten dus verplicht zijn om de verbouwingsoptie te implementeren, maar zelf de uitvoeringsvoorwaarden mogen bepalen. Gelet op het doel van de artikelen 12 lid 1 onder a en 135 lid 1 onder j) Btw-richtlijn dient artikel 12 lid 2 Btw-richtlijn echter zo gelezen te worden dat zij lidstaten de keuze geeft om de verbouwingsoptie te implementeren. Ik leid dat af uit de volgende overweging van het Hof van Justitie in rechtsoverweging 32 van het Kozuba-arrest (cursivering CE): “32. Ook artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn bevestigt dat de toegevoegde waarde bepalend is voor de onderwerping van de levering van een gebouw aan de btw, aangezien het de lidstaten het recht geeft om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in lid 1, onder a), van datzelfde artikel bedoelde criterium, dat wil zeggen het criterium van de „eerste ingebruikneming”, op de verbouwing van gebouwen. Aldus biedt de btw-richtlijn de mogelijkheid om de levering te belasten van een verbouwd gebouw, aangezien het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie.” 4.3 Wat daar ook van zij, voor Nederland is deze discussie niet zo interessant, omdat Nederland naar mijn mening gebruik heeft gemaakt van de kan-bepaling. Met ingang van 11 juli 1997 luidt artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB als volgt: “Artikel 11 1 Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: a.de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van: 1°.de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein; […] 3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°: […] b.

wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;” 4.4 Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat Nederland met deze bepaling uitvoering heeft willen geven aan de bevoegdheid die de lidstaten is gegeven in artikel 4 lid 3 onderdeel a Zesde richtlijn (cursivering CE): “Daarnaast is gebruik gemaakt van de mogelijkheid die de richtlijn aan de lid-staten biedt om zelf invulling te geven aan bepaalde begrippen en criteria. Het gaat daarbij om het volgende. […] In het nieuwe derde lid, onderdeel b, is gebruik gemaakt van de bevoegdheid – ingevolge het slot van de eerste alinea van artikel 4, lid 3, sub a, van de richtlijn – om voorwaarden te stellen voor de toepassing van het criterium «eerste ingebruikneming» op de verbouwing van gebouwen. Het overlaten van deze bevoegdheid aan de lid-staten is goed te begrijpen indien wordt bedacht dat er na de meeste verbouwingen niet kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming van het gebouw in letterlijke zin, maar veeleer van een opnieuw in gebruik nemen, dus eigenlijk meer van een voortzetting van de ingebruikneming, nadat die was onderbroken door een verbouwing. Slechts bij bepaalde verbouwingen – zodanig dat daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat maatschappelijk gezien tevoren niet bestond – kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming. Dit laatste is in het nieuwe onderdeel b tot uitdrukking gebracht, en wel door met betrekking tot de levering van dergelijke verbouwde gebouwen het vervaardigingsbegrip te handhaven. De jurisprudentie die zich op dit punt heeft gevormd – ingevolge welke de betekenis van vervaardigen is: het doen ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond – blijft dan ook van betekenis. Met deze formulering wordt aangesloten bij de bedoeling van de richtlijn – tot uitdrukking komend in het criterium «eerste ingebruikneming» – om alleen de levering van gebouwen te belasten die, al dan niet na een verbouwing, nieuw zijn.” 4.5 Artikel 4 lid 3 onderdeel a Zesde richtlijn luidde destijds als volgt (cursivering CE): “3. (…) : a ) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein voor eerste ingebruikneming; de Lid-Staten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip “erbij behorend terrein” bepalen. De Lid-Staten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.” 4.6 Gomes Vale Viga schrijft in een noot bij het Kozuba-arrest in FED 2018/41: “Wat betekent het Kozuba-arrest nu voor Nederlandse praktijk? Naar mijn mening is nog niet gezegd dat het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium opzij is gezet. Te meer, omdat art. 12 lid 2 Btw-richtlijn zogezegd een kan-bepaling is waarvan de vraag is of Nederland daar daadwerkelijk gebruik van heeft gemaakt. De Nederlandse wetgever lijkt namelijk in de memorie van toelichting bij de Wet Levering van bouwkavels en van gebouwen (Kamerstukken II 1995/96, 24703, 3, p. 5) de tweede en derde alinea van art. 12 lid 2 Btw-richtlijn door elkaar te halen (dan wel te combineren op een oneigenlijke manier). De wetgever concentreert zich namelijk op het criterium ‘eerste ingebruikneming’ (derde alinea van art. 12 lid 2 Btw-richtlijn) en niet op ‘verbouwing’ (tweede alinea van art. 12 lid 2 Btw-richtlijn).” 4.7 In een bijdrage in MBB is hij nog iets stelliger (voetnoot hernummerd CE): “In mijn noot in FED 2018/41 bij het arrest Kozuba wees ik er reeds op dat Nederland geen gebruik heeft gemaakt van laatstgenoemde kan-bepaling. (…) De wetgever concentreert zich met voorgaande passage op het criterium ‘eerste ingebruikneming’, wat staat in de (huidige) derde alinea van art. 12, lid 2, Btw-richtlijn en niet op ‘verbouwing’ uit de tweede alinea van art. 12, lid 2, Btw-richtlijn. Op basis van het voorgaande concludeer ik dat wat het Hof van Justitie ook zegt over verbouwingen die tot een eerste ingebruikneming leiden, dit geen rechtstreeks effect heeft op de Nederlandse uitvoeringspraktijk.” 4.8 Ik ben het niet met Gomes Vale Viga eens. Mijns inziens worden in de memorie van toelichting geen bepalingen door elkaar gehaald of oneigenlijk gecombineerd. Met de woorden “het criterium «eerste ingebruikneming»” wordt niet gedoeld op eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 12 lid 2 derde alinea Btw-richtlijn, maar – zoals in de tekst van de memorie van toelichting expliciet is vermeld - op het in artikel 4 lid 3 onder a) eerste volzin Zesde richtlijn opgenomen criterium. Ik verwijs in dit verband naar de gecursiveerde tekst in de geciteerde passage in 4.4. Ik meen dat het op basis van deze passage zonneklaar is dat Nederland voorwaarden heeft gesteld voor toepassing van het criterium van artikel 4 lid 3 onder a) Zesde richtlijn op de verbouwing van gebouwen. 4.9 In de voetnoot in de in 4.7 geciteerde tekst, wijst Gomes Vale Viga nog erop dat ook Berkhuizen meent dat Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de kan-bepaling. De redenering van Berkhuizen is echter een andere dan de zijne. Berkhuizen betoogt dat artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB een dode letter is, omdat artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1 Wet OB de levering van een vervaardigd gebouw rechtstreeks uitzondert van de vrijstelling. Zoals eerder opgemerkt, is dat betoog mijns inziens niet correct. Berkhuizen schrijft ook dat hij sinds het Kozuba-arrest niet helemaal meer uitsluit dat het Hof van Justitie het begrip vervaardiging onder het unierechtelijke begrip verbouwing begrijpt (voetnoot niet overgenomen): “Waar de wetgever in 1997 meende dat zonder de implementatie van de verbouwingsoptie — in art. 11 lid 3 onderdeel b Wet OB 1968 — sprake was van voortzetting van het oude gebruik, zelfs bij een verbouwing die als vervaardiging was aan te merken, ben ik altijd van opvatting geweest dat bij vervaardiging van een bestaand gebouw (vernieuwbouw), automatisch sprake is van een terugkeer naar de fase vóór eerste ingebruikneming van dat nieuwe gebouw. Door deze vervaardiging begint in mijn optiek vanzelf een nieuw fiscaal leven voor het gebouw. Bij deze uitleg kom je bij een verbouwing die kan worden geduid als vernieuwbouw dus niet toe aan het facultatieve art. 12 lid 2 Btw-richtlijn, op grond waarvan je als lidstaat mag bepalen dat bij een verbouwing sprake is van een terugkeer naar de fase vóór eerste ingebruikneming. Dat wordt naar mijn indruk ook niet anders doordat de wetgever zich in 1997 meende te baseren op de voorganger van deze bepaling, omdat het resultaat bepalend is. Art. 11 lid 3 onderdeel b Wet OB 1968 is bij deze interpretatie dan ook een dode letter. Die levering, van een gebouw vóór eerste ingebruikneming, wordt immers rechtstreeks van de vrijstelling uitgezonderd ingevolge art. 11 lid 1 onder 1 Wet OB 1968. Voor de benadering dat bij vernieuwbouw sprake is van een nieuw fiscaal leven van het desbetreffende gebouw, is steun te vinden in het eerste voorstel voor de Zesde richtlijn waar een onderscheid wordt gemaakt tussen nieuwe en oude gebouwen: “Ter voorkoming van moeilijkheden bij het maken van een onderscheid tussen nieuwe en oude gebouwen, is het criterium van de eerste ingebruikneming aangehouden als zijnde beslissend voor het tijdstip waarop het produkt het produktieproces verlaat en in de consumptiesector terecht komt, d.w.z.

het gebruik van het goed door de eigenaar daarvan of een huurder.” Vervaardiging is evident het resultaat van een productieproces, zodat uit de toelichting lijkt te volgen dat weer automatisch sprake is van een gebouw vóór eerste ingebruikneming. Daarnaast spoort die benadering met de fiscale neutraliteit. (…) Een nieuw en vernieuwbouwd gebouw zijn immers soortgelijke goederen, zodat dezelfde verplichte BTW-heffing in beide gevallen in de rede ligt en dus niet moet afhangen van het opnemen in de nationale wet van “de verbouwingsoptie”. Verder staat deze uitleg niet op gespannen voet met de strikte interpretatie van de vrijstellingen. Tot slot lijkt de uitleg te sporen met een letterlijke uitleg van het niet in de richtlijn gedefinieerde begrip “verbouwing”, waar vervaardiging niet onder lijkt te kunnen worden begrepen. Zoals bij onderdeel 7 aan de orde komt, sluit ik sinds het Kozuba-arrest niet helemaal meer uit dat het Hof van Justitie het begrip vervaardiging onder het Unierechtelijke begrip verbouwing begrijpt. Alsdan ligt het in de rede dat het gebouw bij vernieuwbouw niet automatisch terugkeert naar de fase vóór eerste ingebruikneming, zodat mijn visie niet spoort met die van het Hof van Justitie. De wetgever heeft in dat geval terecht art. 11 lid 3 onderdeel b Wet OB 1968 opgenomen, maar wel komt dan de vraag op of de additionele vervaardigingseis mag worden gesteld (quod non).” 4.10 Uit de parlementaire geschiedenis bij de omzetting van de Zesde richtlijn volgt dat het de bedoeling was ingrijpend verbouwde oude gebouwen te belasten: “Met betrekking tot de door de gehele commissie aan de orde gestelde gevolgen van de voorgestelde onroerendgoedregeling bij ingrijpende verbouwing van oude panden, kan het volgende worden opgemerkt. Bij een verbouwing van zodanige aard, dat kan worden gesproken van de vervaardiging van een nieuw goed, gelden voor het verbouwde pand dezelfde regels als voor nieuw onroerend goed. Dit betekent dat bij levering binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming belasting is verschuldigd. Voorts begint bij de eerste ingebruikneming opnieuw de termijn van tien jaar voor de herziening van de aftrek te lopen.” 4.11 Afgezien van de bepalingen met betrekking tot de oplevering van (on)roerende goederen en de integratieheffing, maakt de Zesde richtlijn geen gewag van het begrip vervaardiging. Het begrip speelt geen rol bij de beoordeling of de levering van een onroerend goed belast is of vrijgesteld. 4.12 Na het Kozuba-arrest wordt in de literatuur de vraag gesteld of deze Nederlandse invulling in lijn is met de unierechtelijke. 4.13 Gelet op arresten van het Hof van Justitie waarin het Hof van Justitie andere begrippen in artikel 12 Btw-richtlijn uitlegt, zoals ‘bouwterrein’ in Gemeente Emmenen ‘erbij behorend terrein’ in Breitsohl, kon tevoren worden verwacht dat het Hof van Justitie de vrijheid voor de lidstaten bij de uitleg van het begrip ‘verbouwing’ vanwege het doel van de Btw-richtlijn zou inperken of het zelfs zou aanmerken als een unierechtelijk begrip. 4.14 In het arrest gemeente Emmen overweegt het Hof van Justitie met betrekking tot het begrip ‘bouwterrein’ dat lidstaten de vrijheid hebben de termen van vrijstellingen te omschrijven als de richtlijn hiertoe de ruimte biedt. Toch kleurt het Hof van Justitie het begrip vervolgens zelf in: “25. Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn (zie arrest van 11 augustus 1995, zaak C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Jurispr. 1995, blz. 1-2341, r. o. 18) en kunnen de Lid-Staten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen, in het bijzonder wanneer zij de toepassingsvoorwaarden daarvoor vaststellen, maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen van een vrijstelling juist aan de Lid-Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13 B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt.” 4.15 In het arrest Breitsohl merkt het Hof van Justitie het volgende op over het begrip ‘erbij behorend terrein’: “48. Bovendien kan, onverminderd de bij artikel 4, lid 3, sub a, eerste zin, van de Zesde richtlijn aan de lidstaten verleende mogelijkheid om de termen erbij behorend terrein te bepalen, het begrip levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, gelet op het doel van de Zesde richtlijn, namelijk de BTW-grondslag eenvormig en overeenkomstig gemeenschapsregels te bepalen, niet worden gedefinieerd op basis van het in het hoofdgeding toepasselijk nationaal recht. Dit begrip, dat mede dient tot vaststelling van de personen die door de lidstaten krachtens artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn als belastingplichtigen kunnen worden beschouwd, moet dus in alle lidstaten eenvormig worden uitgelegd.” 4.16 In Kozuba bestempelt het Hof van Justitie het begrip ‘verbouwing’, anders dan ‘eerste ingebruikneming’, niet als unierechtelijk begrip, maar perkt het de vrijheid van lidstaten om dat begrip te definiëren wel behoorlijk in. 4.17 In Kozuba staat de Poolse implementatie van de verbouwingsoptie centraal. Een van de vennoten in de Poolse vennootschap Kozuba brengt een in 1992 gebouwd woongebouw in de vennootschap in. In 2006 is dat gebouw gemoderniseerd en ten behoeve van de economische activiteit van Kozuba ingericht als modelwoning. De kosten hiervoor bedroegen ongeveer 55% van de beginwaarde van het gebouw. In 2009 verkoopt Kozuba de woning aan een derde zonder btw in rekening te brengen, omdat zij meent een oud gebouw te leveren. De Poolse belastingdienst heft btw na op de grond dat de woning binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming is geleverd en bij de verkoop voor het eerst voor belastbare handelingen is gebruikt. De Poolse wet omschrijft de ‘eerste ingebruikneming’ als de overdracht voor gebruik, in het kader van de verrichting van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat het is opgericht of verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering ten minste 30% van de beginwaarde bedragen. Volgens het Hof van Justitie moet naar aanleiding van de gestelde prejudiciële vragen worden onderzocht of artikel 12 lid 1, 12 lid 2 en 135 lid 1 onder j) van de Btw-richtlijn zich tegen een dergelijke nationale regeling verzetten. In de eerste plaats beantwoordt het Hof van Justitie de vraag of Polen de eerste ingebruikneming afhankelijk mag stellen van de niet in de Btw-richtlijn genoemde voorwaarde dat die eerste ingebruikneming heeft plaatsgevonden in het kader van een belastbare handeling (antwoord: nee). In de tweede plaats, en voor de hier voorliggende zaak relevant, beoordeelt het Hof van Justitie of Polen een kwantitatief criterium mag stellen voor de verbouwing (in de Poolse wet: verbetering). 4.18 Het Hof van Justitie overweegt allereerst dat de artikelen 12 lid 1 onder a) en 135 lid 1 aanhef en onder j) Btw-richtlijn in hun onderlinge samenhang gelezen een onderscheid maken tussen oude gebouwen en nieuwe gebouwen, in die zin dat de verkoop van een oud gebouw in beginsel niet aan btw wordt onderworpen. De ratio legis van die bepalingen moet volgens het Hof van Justitie worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert: “31 De ratio legis van die bepalingen moet worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert.

Hoewel het gaat om een „economische activiteit” in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn, levert de verkoop van een gebouw nadat het de eerste keer aan een eindverbruiker is geleverd, welke levering het einde van het productieproces aanduidt, namelijk geen toegevoegde waarde van betekenis op en dient die verkoop dus in beginsel van belasting te worden vrijgesteld (zie in die zin arrest van 4 oktober 2001, „Goed Wonen”, C‑326/99, EU:C:2001:506, punt 52).” 4.19 In artikel 12 lid 2 Btw-richtlijn vindt het Hof van Justitie bevestiging voor de zienswijze dat de toegevoegde waarde bepalend is voor de onderwerping van de levering van een gebouw aan de btw: “32 Ook artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn bevestigt dat de toegevoegde waarde bepalend is voor de onderwerping van de levering van een gebouw aan de btw, aangezien het de lidstaten het recht geeft om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in lid 1, onder a), van datzelfde artikel bedoelde criterium, dat wil zeggen het criterium van de „eerste ingebruikneming”, op de verbouwing van gebouwen. Aldus biedt de btw-richtlijn de mogelijkheid om de levering te belasten van een verbouwd gebouw, aangezien het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie.” 4.20 Over het begrip verbouwing merkt het Hof van Justitie op dat de Btw-richtlijn geen definitie bevat. Hoewel deze term niet eenduidig is, suggereert hij volgens het Hof van Justitie “op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.” Meer specifiek omvat het begrip verbouwing “dus met name het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt”. 4.21 Deze uitleg sluit volgens het Hof van Justitie aan bij het doel van de Btw-richtlijn, namelijk het belasten van een handeling “die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. (…) Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.” 4.22 Volgens het Hof van Justitie mag Polen een kwantitatief criterium als het 30%-criterium hanteren, aangezien dit een aanwijzing is dat de aangebrachte wijzigingen tot een verbouwing hebben geleid, zolang de verbouwing ook maar aan het genoemde kwalitatieve criterium voldoet. Voldoet de verbouwing niet aan het kwalitatieve criterium, dan is het geen kwalificerende verbouwing ook al is het kwantitatieve criterium wel vervuld. 4.23 Welke gevolgen heeft de door het Hof van Justitie gegeven uitleg van het begrip verbouwing voor Nederland? In de conclusie van 12 december 2017 voor een arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2018 heb ik uiteengezet dat het Hof van Justitie in Kozuba naar mijn mening een ondergrens heeft willen geven voor het verbouwingsbegrip. De Nederlandse invulling is weliswaar strikter dan die van het Hof van Justitie door te eisen dat bij een verbouwing ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden, maar die striktere uitleg is mijns inziens toegestaan. In de desbetreffende zaak stond de vraag centraal wat het voorwerp van de levering is (oud gebouw, bouwterrein, nieuw gebouw). Niet in geschil was dat door de verbouwing (uiteindelijk) een nieuw gebouw was ontstaan. Omdat de uitleg van het begrip ‘verbouwing’ wel beslissend kan zijn voor de onderhavige zaak en er inmiddels veel is geschreven over de betekenis van het Kozuba-arrest, wijd ik daaraan nog enkele aanvullende woorden. Ik merk op voorhand op dat de beschouwingen in de literatuur over het Kozuba-arrest mij niet tot andere gedachten hebben gebracht over de betekenis van dat arrest voor de uitleg van het bepaalde in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB. 4.24 De omvang van de beoordelingsruimte die de lidstaten hebben bij het invoeren van een kan-bepaling hangt af van de bewoordingen, de context en de doelstelling van de desbetreffende bepaling. De bewoordingen van artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn lijken de lidstaten een grote vrijheid te bieden bij de invulling van de verbouwingsoptie (“de lidstaten kunnen (…) de voorwaarden bepalen.”). A-G Campos merkt in dit verband het volgende op: “74. De lidstaten mogen verbouwingen dus op één lijn stellen met de eerste leveringen van gebouwen. Aangezien richtlijn 2006/112 geen definitie van het begrip „verbouwing” geeft, staat het aan hen om te preciseren wanneer en onder welke voorwaarden van verbouwing sprake is. Mijns inziens ligt in artikel 12, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 slechts één beperking besloten, namelijk dat onder de noemer „verbouwingswerkzaamheden” geen handelingen mogen worden gebracht die ver van het begrip constructie van een gebouw af staan.” 4.25 Het Hof van Justitie gaat echter verder. Volgens het Hof van Justitie suggereert de term verbouwing op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. 4.26 Net als zijn A-G wijst het Hof van Justitie erop dat het doel van artikel 12 lid 2 Btw-richtlijn is: het belasten van de waarde die door een verbouwing aan het gebouw wordt toegevoegd. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband onder meer: “30 Artikel 12, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn heeft betrekking op de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en de bijbehorende grond die plaatsvindt vóór de eerste ingebruikneming. Die bepalingen, gelezen in hun onderlinge samenhang, maken dus een onderscheid tussen oude gebouwen en nieuwe gebouwen, in die zin dat de verkoop van een oud gebouw in beginsel niet aan btw wordt onderworpen (zie in die zin arrest van 12 juli 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, punt 21). “31 De ratio legis van die bepalingen moet worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert. Hoewel het gaat om een „economische activiteit” in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn, levert de verkoop van een gebouw nadat het de eerste keer aan een eindverbruiker is geleverd, welke levering het einde van het productieproces aanduidt, namelijk geen toegevoegde waarde van betekenis op en dient die verkoop dus in beginsel van belasting te worden vrijgesteld (zie in die zin arrest van 4 oktober 2001, „Goed Wonen”, C‑326/99, EU:C:2001:506, punt 52). 32 Ook artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn bevestigt dat de toegevoegde waarde bepalend is voor de onderwerping van de levering van een gebouw aan de btw, aangezien het de lidstaten het recht geeft om de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in lid 1, onder a), van datzelfde artikel bedoelde criterium, dat wil zeggen het criterium van de „eerste ingebruikneming”, op de verbouwing van gebouwen.

Aldus biedt de btw-richtlijn de mogelijkheid om de levering te belasten van een verbouwd gebouw, aangezien het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie.” 4.27 Vervolgens wijst het Hof van Justitie erop dat de Btw-richtlijn geen definitie kent van het begrip ‘verbouwing’ en overweegt vervolgens: “52 Die term [CE: verbouwing] mag dan niet eenduidig zijn – zoals wordt bevestigd door de verschillende taalversies ervan, waaronder het Engelse „conversions”, het Duitse „Umbauten”, het Roemeense „transformări” en het Poolse „przebudowa” – hij suggereert op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.” 4.28 Steun voor deze uitleg vindt het Hof van Justitie in het arrest J.J. Komen en Zonen: “53 Die uitlegging van het begrip „verbouwing” vindt steun in de rechtspraak van het Hof volgens welke de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, van btw is vrijgesteld, wanneer het oude gebouw op het tijdstip van de levering slechts gedeeltelijk is gesloopt en, althans gedeeltelijk, nog in gebruik is (arrest van 12 juli 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, punt 39).” 4.29 Op basis hiervan concludeert het Hof van Justitie: “54 Het begrip „verbouwing” omvat dus met name het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt.” 4.30 De woorden ‘met name’ brengen mee dat het begrip ‘verbouwing’ niet uitsluitend betrekking heeft op het in rechtsoverweging 54 genoemde geval. Dat volgt ook uit rechtsoverweging 55 van het arrest, waarin het Hof van Justitie verwijst naar de uitleg van het begrip verbouwing in rechtsoverweging 52 (‘de ondergrens’) die aansluit bij het doel van de Btw-richtlijn: “55. De uitlegging van het begrip „verbouwing” in punt 52 van het onderhavige arrest sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn, dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Zoals de advocaat-generaal in wezen heeft uiteengezet in de punten 71 en 72 van zijn conclusie, resulteert die toegevoegde waarde in het geval van nieuwe gebouwen uit bouwwerkzaamheden die de materiële werkelijkheid ingrijpend wijzigen doordat zij de overgang bewerkstelligen van een onbebouwd stuk grond of een nog niet eens bouwrijp gemaakt stuk grond naar een bewoonbaar gebouw. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.” 4.31 Het Hof van Justitie geeft dus geen allesomvattende definitie van het begrip ‘verbouwing’, maar slechts een ondergrens (punt 52) en een voorbeeld van een verbouwingsgeval (punt 54). 4.32 Bomer meent dat de jurisprudentie van de Hoge Raad niet geheel in overeenstemming lijkt met het Kozuba-arrest (voetnoten niet overgenomen): “In de Wet OB is te vinden in art. 11 lid 3 dat enkel sprake is van een eerste ingebruikneming als door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 november 2010 [CE: kinderdagverblijfarrest] het begrip vervaardigen zo uitgelegd dat sprake dient te zijn van een ingreep die van zodanige aard is dat ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Dit lijkt in lijn te zijn met het Kozuba-arrest waarin het HvJ EU overwoog dat de ‘verbouwing’ dermate ingrijpend moet zijn, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw. Zoals in de vorige paragraaf naar voren is gebracht overwoog het HvJ EU ook dat het gebouw “veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.” Dit criterium is niet zonder meer te lezen in het genoemde arrest van de Hoge Raad en het lijkt dan ook dat het HvJ EU een stringentere lijn volgt.” 4.33 Van Norden ziet ruimte voor richtlijnconforme interpretatie (voetnoten niet overgenomen): “Wat in de praktijk het effect precies is van het onderscheid tussen de ‘in wezen nieuwbouw’-leer van de Hoge Raad en de Europese Kozuba-leer valt moeilijk in te schatten. De Kozuba-leer lijkt in ieder geval eerder tot een btw-belaste levering van vastgoed te leiden, dan de ‘in wezen nieuwbouw’-leer. (…). De vraag is of een belastingplichtige zich rechtstreeks kan beroepen op de Btw-richtlijn ingeval sprake is van een verbouwing in de zin van de Kozuba-leer die geen ‘in wezen nieuwbouw’ vervaardiging vormt. Het is niet uitgesloten dat die ruimte er inderdaad is. Mogelijk moeten de ‘in wezen nieuwbouw’-leer van de Hoge Raad en de Europese Kozuba-leer op één lijn worden gesteld. Voor de vastgoedpraktijk komt mij een dergelijke verzoenende interpretatie het meest wenselijk voor. Bovendien biedt het Kozuba-arrest die ruimte.” 4.34 De auteurs van ‘het groene boek’ veronderstellen dat het begrip verbouwing na het Kozuba-arrest meer unierechtelijk ingevuld gaat worden (voetnoten niet overgenomen): “Maar inmiddels heeft ook het Hof van Justitie in de reeds genoemde zaak Kozuba iets opgemerkt over het begrip verbouwing dat in dit kader zeker van belang is. Die zaak lijkt in ieder geval een stevige aanzet tot een meer Unierechtelijke invulling van het begrip ‘verbouwing’ ofschoon lidstaten op dit vlak eigenlijk een behoorlijke vrijheid lijken te hebben om dat begrip zelf nader te definiëren. Zie art. 12 lid 1 en 2 van de Btw-richtlijn. Toch vindt het Hof van Justitie het kennelijk belangrijk dat er uniformering plaatsvindt van het begrip verbouwing. Ook ontbreekt een definitie op dat punt in onze eigen wetgeving. Dit alles brengt ons tot de conclusie dat de contouren c.q. de nationale inkleuring van dat begrip in belangrijke mate zullen worden bepaald door de uitleg die het Hof van Justitie inmiddels heeft gegeven aan het begrip verbouwing.” 4.35 Berkhuizen meent dat ‘verbouwing’ een unierechtelijk begrip is. Hoewel Berkhuizen ervan uitgaat dat Nederland de verbouwingsoptie niet heeft geïmplementeerd (bij vervaardiging van een bestaand gebouw is volgens hem automatisch sprake van een terugkeer naar de fase vóór eerste ingebruikneming van dat nieuwe gebouw), staat hij stil bij de gevolgen indien het begrip vervaardiging wel onder verbouwing valt: “Mocht vervaardiging wel onder het begrip verbouwing vallen, dan eist de wet ten onrechte dat de verbouwing tot een vervaardiging heeft geleid. Hiermee wordt het toepassingsbereik van het in de wet opgenomen Unierechtelijke begrip verbouwing van een gebouw namelijk beperkt, terwijl sprake is van een gebonden optionele richtlijnbepaling. Het staat de lidstaten dus wel vrij om de verbouwing van gebouwen al dan niet op te nemen in hun wetgeving, maar niet om een eigen (beperkte) invulling te geven aan het begrip verbouwing. De in art. 11 lid 3 onderdeel b Wet OB 1968 gestelde “vervaardigingseis” is in dat geval strenger dan Unierechtelijk mogelijk is en zou dus moeten vervallen om het implementatiegebrek op te heffen.” 4.36 Gomes Vale Viga is ook van mening dat Nederland de verbouwingsoptie niet heeft geïmplementeerd en Kozuba geen gevolgen heeft voor het Nederlandse vervaardigingsbegrip. Voor de volledigheid gaat hij echter wel in op de verschillen en overeenkomsten tussen het Nederlandse vervaardigingsbegrip en de Unierechtelijke verbouwing.