ECLI:NL:GHSHE:2020:834

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 19/00177 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland‑West‑Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 26 februari 2019, nummer BRE 17/3002 in het geding tussen [belanghebbende] , gevestigd te [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, en de Inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft op [datum 5] € 787.596 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en heeft bij brief van 16 november 2016, ingekomen op 17 november 2016, tegen deze voldoening bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 maart 2017 het bezwaar afgewezen. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 333. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en een teruggave verleend van € 787.596. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 24 oktober 2019 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde 1] , ter bijstand vergezeld van [gemachtigde 2] en [gemachtigde 3] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 1.6. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. De voormalige [A] te [plaats] (de onroerende zaak) was sinds [jaar 1] niet langer in gebruik als fabriek en was ernstig in verval geraakt. De Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed heeft de onroerende zaak in [jaar 2] als rijksmonument in het monumentenregister opgenomen. Het rijksmonument bestond en bestaat blijkens het Rijksmonumentenregister uit het ketelhuis, de schoorsteen en de fabriekshal, waarvan de fabrieksstraat onderdeel (bestanddeel) is. 2.2. Met betrekking tot de onroerende zaak zijn de nodige verkenningen uitgevoerd om een herontwikkeling uit te voeren. Bij deze herontwikkeling dienden de beeldbepalende elementen van de onroerende zaak, namelijk het ketelhuis met schoorsteen, de fabrieksstraat, de gietijzeren zuilen met opengewerkt kapiteel en de contouren van de zogenoemde sheddaken zoveel mogelijk behouden te blijven. In [datum 1] is aan de toenmalige eigenaar, [G] , een vergunning verleend voor het restaureren van enkele gevels van de onroerende zaak. 2.3. In het document ‘ [document 1] ’ van [B BV] staat onder meer: ‘Op hoofdlijnen komen de uitgangspunten voor herontwikkeling op het volgende neer: - Het complex wordt teruggebracht tot wat kan worden behouden van de oorspronkelijke bouwdelen uit [jaar 3] . Dit betreft (1) de schoorsteen (2) het ketelhuis (gevels en constructie), (3) de noordhal (gevels en constructie), (4) de zuidhal (constructie), (5) de fabrieksgang (wanden en dakconstructie) en (6) de gedeeltelijke onderkeldering. (…) - Bij de werkzaamheden aan de oorspronkelijke en historische bouwdelen is conservering de leidende methode. Hoewel er in de plannen van architectenbureau [C] incidenteel ook restauratie en reconstructie wordt voorgesteld, blijft de ouderdom van de oorspronkelijke en de historische bouwdelen zichtbaar.’ 2.4. In het document ‘ [document 2] ’ van [B BV] staat onder meer: ‘De kenmerkende sfeer van de fabriek blijft behouden, door behoud van de oorspronkelijke gevels, de draagconstructie, de fabrieksgang en industriële artefacten. (…) Nieuwe ingrepen, die nodig zijn om de fabriek te transformeren voor het nieuwe gebruik, sluiten aan bij de robuuste, industriële sfeer.’ 2.5. In [jaar 4] wordt een aanvullende vergunningsaanvraag ingediend met betrekking tot de onroerende zaak. De projectomschrijving op de aanvraag luidt: ‘Gedeeltelijke sloop van voormalige fabrieksgebouwen, restauratie bestaand monument tbv herbestemming en nieuwbouw winkelgebouwen’ In de bij de aanvraag gevoegde ‘Handelingen met gevolgen voor beschermde monumenten’ wordt vermeld dat sprake is van gedeeltelijke sloop van een beschermd monument omdat de bouwkundige staat van het monument te slecht is voor gebruik als winkelfunctie. De uit te voeren werkzaamheden worden geclassificeerd als vervanging conform bestaand, (gedeeltelijk) slopen en onderhoud met wijziging. 2.6. In de brief van [datum 2] van de Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed aan het College van Burgemeester en Wethouders van [plaats] staat onder meer: ‘Aan u wordt een omgevingsvergunning gevraagd voor de volgende activiteiten. Het fabriekscomplex wordt bouwkundig hersteld en omgebouwd tot winkelcentrum. Hiertoe worden onder meer de (shed)daken overwegend verwijderd en als herinterpretatie vernieuwd, zijn in de fabrieksstraat openingen naar de winkels geprojecteerd, en worden enkele niet-beschermde delen van het complex gesloopt. Het ketelhuis wordt herbestemd als horecavoorziening. (…) Veel waardering bestaat voor het voornemen daadwerkelijk het complex, dat vele bouwkundige problemen kent en voor een groot deel leeg staat, te herstellen en een functie te geven. (…) De sheddaken Voor het hoofdvolume is gekozen voor een geheel nieuw dak: nieuwe sheddaken in vorm gelijk aan de oude, uitgevoerd in hedendaagse bouwmethoden en materialen. Vanuit louter bouwkundig oogpunt, de technische staat, is de keuze begrijpelijk. (…) Het handhaven van de hoofddraagconstructie is zeer positief. De fabrieksgang Het plan bevat vele elementen die de industriële sfeer van complex en de fabrieksgang respecteren. Dat doorgangen naar de winkels gemaakt moeten worden (…) is onontkoombaar. Gelet op een van de oorspronkelijke functies, buffer- en scheidingsruimte tussen processen die elkaar niet verdragen, is het gewenst die openingen wat te beperken. In het ontwerp wordt getracht rekening daarmee te houden. (…) De fabriekshallen In het ontwerp wordt rekening gehouden met de openheid en vrije indeelbaarheid van de hallen. Dit is één van de kwaliteiten van het monument. (…) Overig De behandeling van de gevel aan de [d-straat] verdient en krijgt de nodige aandacht. De te kiezen kleuren zullen worden afgestemd op een nog uit te voeren kleuronderzoek. (…) Herstel van de kozijnen zou hierbij het leidende principe moeten zijn. (…)’ 2.7. In [jaar 4] wordt de onroerende zaak aangekocht door [E BV] , een vennootschap van projectontwikkelaar [F] (hierna beide: [F] ). [F] heeft de onroerende zaak in vier delen ontwikkeld (bouwdelen A, B1, B2 en C). In deze procedure zijn de fiscale gevolgen die samenhangen met de levering van bouwdeel B1 in geschil. De bouwdelen A, B2 en C maken ongeveer 75% deel uit van de onroerende zaak. Deze bouwdelen zijn met toestemming van de gemeente [plaats] na advies van de Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed volledig gesloopt. Dit betreft niet als rijksmonument beschermde delen. Alle als rijksmonument beschermde delen zijn onderdeel van bouwdeel B1. 2.8. Op [datum 3] wordt de omgevingsvergunning voor de herontwikkeling van de onroerende zaak verleend. 2.9. Door of voor rekening van [F] zijn met betrekking tot bouwdeel B1 de volgende werkzaamheden uitgevoerd: - De fabrieksstraat van 330 meter lang is voor ten minste een derde deel aan beide uiteinden gesloopt. Van de originele fabrieksstraat in bouwdeel B1 is 140 meter behouden. Dit stuk van de fabrieksstraat is onderverdeeld in tien vakken van veertien meter breed. In ieder vak zijn doorgangen van tien meter breed aangebracht die de entrees van de diverse winkels vormen. - Alle binnenmuren zijn verwijderd om het ruimtelijke effect en de lichtinval te verbeteren. Deze binnenmuren hadden een dragende functie. - Het dak is geheel vernieuwd waarbij het de kenmerkende vorm heeft behouden (sheddaken). - De gietijzeren zuilen zijn gerepareerd dan wel vervangen door nieuwe indien de oude teveel erosie vertoonden. - Er zijn nieuwe staalconstructies aangebracht ter uitbreiding van het benodigde draagvermogen voor het nieuwe dak. - De vloer is grotendeels vernieuwd. De draagkracht van de vloer is verhoogd van 400 kilogram per m2 naar 1.000 kilogram per m2. Onder de vloer is daartoe de fundering aangepast en vervangen. - Het dak en de vloer van het ketelhuis zijn volledig vervangen en er zijn inpandig nieuwe dragende constructies aangebracht. 2.10. In het bestemmingsplan is in [jaar 5] de bestemming van de onroerende zaak gewijzigd van industrie naar industrie en retail. In een deel van de onroerende zaak, niet zijnde bouwdeel B1, hebben vanaf [jaar 5] ook daadwerkelijk winkels gezeten. 2.11. Uit de notariële akte van levering van (onder meer) bouwdeel B1 volgt dat [F] als verkoper en belanghebbende als koper op [datum 4] een koopovereenkomst hebben gesloten met betrekking tot de onroerende zaak.

3.2. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Juridisch kader 4.1. Op grond van het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van de Wet BRV wordt - voor zover hier van belang - overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken. Tussen partijen is niet in geschil dat in het onderhavige geval sprake was van een dergelijke verkrijging op [datum 5] . 4.2. Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet BRV bepaalt - voor zover hier van belang - dat van de belasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd. 4.3. In laatstgenoemde bepaling is geregeld dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van omzetbelasting. Van die vrijstelling is uitgezonderd de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. Aan uitzonderingen op een vrijstelling van omzetbelasting komt een ruime werkingssfeer toe (zie Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866, r.o. 2.6). 4.4. Artikel 11, derde lid, van de Wet OB bepaalt onder meer dat voor de toepassing van het eerste lid, aanhef en letter a, onder 1°, van datzelfde artikel na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. 4.5. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) heeft het woord ‘vervaardigd’ uitgelegd volgens het spraakgebruik, te weten het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond (HvJ EU 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, ECLI:EU:C:1985:195). Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit - uitgaande van het spraakgebruik, zoals het HvJ EU in bedoeld arrest als maatstaf heeft aangelegd - dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (zie Hoge Raad 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, r.o. 3.3.1). In dat laatste arrest heeft de Hoge Raad in r.o. 3.3.1 eveneens overwogen dat, om te beoordelen of sprake is van vervaardiging, het beslissend achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof stelt ten slotte voorop dat de jurisprudentie een casuïstisch beeld laat zien, dat partijen over en weer uitgebreid hun standpunten hebben beargumenteerd en feiten hebben aangevoerd waarom al dan niet sprake is van in wezen nieuwbouw en dat het Hof in zoverre in deze zaak een keuze heeft te maken aan de hand van de in samenhang te beoordelen feiten en omstandigheden. Is sprake van in wezen nieuwbouw? 4.6. De beantwoording van de vraag of de levering van een onroerende zaak een levering is als bedoeld in de eerder aangehaalde bepalingen van de Wet OB, dient niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen, maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling. Tot die omstandigheden behoort de intentie, door het HvJ EU ook wel aangeduid als wilsverklaring, van partijen met betrekking tot de transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Het Hof ziet zich dus kort gezegd voor de vraag gesteld wat de door de verkoper verrichte levering van de onroerende zaak tot voorwerp heeft (vergelijk Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866, r.o. 2.4.2 en 2.4.3). Als dat, wederom kort gezegd, de gerenoveerde [A] betreft, althans voor zover het bouwdeel B1 betreft, is het gelijk in deze zaak aan de Inspecteur. Als het echter een in wezen nieuw gebouwd retailcentrum is dat wordt overgedragen vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming ervan, dan is het gelijk aan belanghebbende. 4.7. Niet alleen het eindresultaat van alle op de leveringsdatum verrichte werkzaamheden aan de onroerende zaak moet bij de beoordeling van dat wat voor de heffing van omzetbelasting als onroerende zaak is geleverd worden betrokken, maar ook in hoeverre de uitgevoerde werkzaamheden door of voor rekening van de verkoper, dan wel door of voor rekening van belanghebbende zijn verricht (vergelijk Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866, r.o. 2.4.4). De onderhavige zaak is in zoverre anders dan de zaken die uitmondden in de arresten van de Hoge Raad van 7 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9405 (na de sloopwerkzaamheden is bebouwing overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen) en 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866 (na de sloop is geen bebouwing overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen), dat in deze zaak allerlei werkzaamheden hebben plaatsgevonden als gevolg waarvan op het leveringstijdstip een gebouw is geleverd dat direct in gebruik kon worden genomen of reeds in gebruik was. 4.8. Ter zitting is feitelijk komen vast te staan dat alle uitgevoerde bouwwerkzaamheden ten aanzien van de onroerende zaak voor rekening van verkoper hebben plaatsgevonden. De uitleg van (de intentie bij) de leveringsakte tussen verkoper en belanghebbende is geen voorwerp van geschil tussen partijen. Partijen verschillen van mening of bouwdeel B1 van de onroerende zaak een vervaardigd goed is doordat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 4.9. Niet in geschil is dat sprake is van ingrijpende werkzaamheden aan bouwdeel B1. Het Hof stelt in dat verband vast dat de uitgevoerde werkzaamheden gericht zijn geweest op het terugbrengen dan wel behouden van de kenmerkende monumentale eigenschappen van bouwdeel B1. Dit volgt onder meer uit de uitgebreide plannen die zijn gemaakt in het kader van de herontwikkeling door de betrokken architect, uit de correspondentie van de Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed en het gerealiseerde eindresultaat. In dit geval heeft door de uitgevoerde werkzaamheden niet in wezen nieuwbouw plaatsgevonden, maar hebben de werkzaamheden bestaan uit restauratie-, onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, niet hebben geleid tot het ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond (vergelijk Hof van Justitie van de Europese Unie 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, ECLI:EU:C:1985:195, r.o. 20). Immers zijn zowel de voorbereiding en uitvoering van de fysieke werkzaamheden steeds gericht geweest op het in stand houden van de kenmerken van bouwdeel B1, waarbij als resultante van de werkzaamheden bouwdeel B1 de identiteit van de [A] heeft behouden en in het spraakgebruik nog steeds zo bekend staat. Ter zitting is dit ook bevestigd door belanghebbende. Het feit dat bedrijfseconomische alsmede bouwtechnische keuzes hebben geleid tot aanzienlijke constructieve aanpassingen en bijbehorende investeringen, doet daar niet aan af. Per saldo zijn namelijk de kenmerkende elementen gehandhaafd, zijn de nieuwe onderdelen in authentieke stijl opgetrokken en heeft men zich bij de herontwikkeling en de uitvoering daarvan steeds laten leiden door het historische karakter van bouwdeel B1. Dit geldt voor zowel de werkzaamheden aan de buiten- als de binnenkant. Het Hof ziet daarbij, voor het oordeel of sprake is van in wezen nieuwbouw, in de jurisprudentie van de Hoge Raad geen aanknopingspunten dat doorslaggevend is in hoeverre aan een onroerende zaak constructieve wijzigingen hebben plaatsgevonden.

4.17. Het Hof is, gelet op het voorgaande, van oordeel dat geen sprake is van in wezen nieuwbouw ten aanzien van bouwdeel B1. Aan belanghebbende is dus geen nieuw vervaardigd goed geleverd. Deze levering is dan ook vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting en dus is de (samenloop)vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van toepassing. Het gelijk is dan ook aan de Inspecteur.

4.18. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond moet worden verklaard. Ten aanzien van het griffierecht 4.19. Aangezien de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur voor het hoger beroep geen plaats. Ten aanzien van de proceskosten 4.20. Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in 8:75 van de Awb.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond. Aldus gedaan op 5 maart 2020 door S.A.J. Bastiaansen, voorzitter, M.J.C. Pieterse en H.A. Wiggers, in tegenwoordigheid van I.H.M. Fluitsma, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. De uitspraak is ondertekend door de griffier, en door M.J.C. Pieterse, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Het Hof neemt verder in aanmerking dat een (eventuele) functiewijziging op zichzelf niet is vereist om te kunnen spreken van in wezen nieuwbouw (vergelijk Hoge Raad 23 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2137), noch dat een (eventuele) functiewijziging van doorslaggevend belang is (vergelijk Hoge Raad 8 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6640). Gelet op het karakter van de uitgevoerde (voorbereidings)werkzaamheden in samenhang met het behoud van de identiteit van de [A] is niet een goed ontstaan dat tevoren niet bestond. Naar het oordeel van het Hof is dan ook geen sprake van een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, derde lid, onderdeel b van de Wet OB. Een kwantitatief criterium op grond van Kozuba toepassen? 4.10. Belanghebbende heeft, voor het geval het Hof van oordeel is dat geen sprake is van in wezen nieuwbouw met betrekking tot bouwdeel B1, subsidiair een beroep gedaan op artikel 12 van Richtlijn 2006/112/EG (de btw-richtlijn) alsmede het arrest van het HvJ EU van 16 november 2017, ECLI:EU:C:2017:869 (het arrest Kozuba). Belanghebbende stelt in dat verband dat, gelet op haar lezing van het arrest Kozuba en de waarde die is toegevoegd aan de onroerende zaak, sprake dient te zijn van een belaste levering. De Inspecteur betwist dit standpunt van belanghebbende. 4.11. Het Hof is van oordeel dat het subsidiaire standpunt van belanghebbende niet slaagt. Artikel 12 van de btw-richtlijn beschrijft de bevoegdheid van lidstaten om eenieder die een incidentele handeling, waaronder de levering van een (gedeelte van een) gebouw vóór de eerste ingebruikneming, verricht als belastingplichtige aan te merken. Een levering van (een gedeelte van een) gebouw vóór eerste ingebruikneming is op grond van artikel 135, eerste lid, onderdeel j van de btw-richtlijn uitgezonderd van de belastingvrijstelling voor de levering van gebouwen. Lidstaten hebben op grond van artikel 12 van de btw-richtlijn de mogelijkheid om de voorwaarden voor de toepassing van de levering van (een gedeelte van) een gebouw vóór eerste ingebruikneming op de verbouwing van gebouwen te bepalen. In het arrest Kozuba oordeelt het HvJ EU, kort gezegd, dat een kwantitatief criterium in nationale wetgeving om vast te stellen of sprake is van een verbouwing zich niet verzet tegen toepassing van de btw-vrijstelling bij de levering van een gebouw. Naar het oordeel van het Hof brengt dit echter niet mee dat het HvJ EU een kwantitatief criterium introduceert dat voorschrijft wanneer een levering van een verbouwde onroerende zaak naar nationaal recht van een lidstaat al dan niet vrijgesteld is. Het bepalen van de voorwaarden om een dergelijke levering uit te zonderen van de vrijstelling is immers een bevoegdheid die is voorbehouden aan de lidstaten. De Nederlandse wetgever heeft niet een kwantitatief criterium bepaald dat strijdig zou kunnen zijn met het bepaalde in het arrest Kozuba. De stelling van belanghebbende slaagt dan ook niet. Complex- of unitbenadering toepassen? 4.12. Meer subsidiair heeft belanghebbende in de procedure voor het Hof ter zitting aangevoerd dat indien het Hof oordeelt dat bouwdeel B1 op zichzelf niet een vervaardigd goed is, de onroerende zaak als geheel – en dus niet alleen bouwdeel B1 – moet worden beoordeeld waarbij volgens belanghebbende dan sprake is van een vervaardigd goed (de complexbenadering). Voor het geval dat het Hof van oordeel is dat deze stelling niet slaagt, heeft belanghebbende verder de vraag opgeworpen of wellicht – en zoals het Hof begrijpt daarmee de stelling ingenomen dat – bouwdeel B1 dan in stukken moet worden ‘doorgeknipt’ en iedere afzonderlijke ‘unit’ als vervaardigd goed moet worden beschouwd (de unitbenadering). De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat beide stellingen naar zijn mening als tardief moeten worden beschouwd. 4.13. Bij de beoordeling van de vraag of een stelling tardief is, moet het belang van belanghebbende bij het behandelen van haar stelling tegenover het algemeen belang van een doelmatige procesgang worden afgewogen (vergelijk Hoge Raad 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3937). Het Hof neemt daarbij onder meer in aanmerking of het een stelling betreft waarmee een nieuw geschilpunt wordt opgeworpen, dan wel of sprake is van een of meer punten die reeds tussen partijen in geschil zijn. 4.14. Wat betreft de stelling omtrent de complexbenadering is het Hof van oordeel dat deze niet tardief is. Belanghebbende heeft deze stelling al in haar beroepschrift in eerste aanleg ingenomen en uit het verloop van de procedure volgt niet dat deze uitdrukkelijk en ondubbelzinnig is ingetrokken. De Rechtbank is in haar uitspraak echter niet toegekomen aan de behandeling van deze stelling. 4.15. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3861, r.o. 4.4, geoordeeld dat fysiek gescheiden (bouw)werken voor de heffing van omzetbelasting in beginsel als afzonderlijke goederen in aanmerking dienen te worden genomen, behoudens (bouw)werken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen. Het Hof begrijpt de meer subsidiaire stelling van belanghebbende zo dat volgens belanghebbende de onroerende zaak als één geheel valt aan te merken en als zodanig sprake is van één levering van een vervaardigd goed. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende gestelde feiten en omstandigheden niet het oordeel kunnen dragen dat, gelet op het door de Hoge Raad geformuleerde criterium, bouwdeel B1 onderdeel is van één geheel dat bestaat uit de onroerende zaak. Het procesdossier bevat namelijk geen informatie over de fysieke kenmerken en gebruiksmogelijkheden van de overige bouwdelen. Daar staat echter tegenover dat het procesdossier aanwijzingen bevat dat geen sprake is van één geheel, aangezien de onroerende zaak in vier delen is ontwikkeld (A, B1, B2 en C), door middel van drie afzonderlijke aktes is geleverd en belanghebbende ter zitting bij de Rechtbank heeft verklaard dat bouwdeel B1 een zelfstandig deel is. 4.16. De stelling ten aanzien van de unitbenadering acht het Hof tardief, aangezien dit een stelling is van feitelijke aard die voor het eerst op de zitting bij het Hof is ingenomen. Niet valt in te zien waarom belanghebbende in het kader van haar verweer niet eerder deze stelling had kunnen innemen. Ter zitting heeft belanghebbende hier geen redenen voor aangevoerd. Aangezien deze stelling niet eerder voorwerp van geschil was, het geen punt betreft dat het Hof ambtshalve had kunnen opwerpen, het toelaten van deze stelling aanleiding zou geven tot nader feitelijk onderzoek en van de Inspecteur redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op die stelling moet kunnen reageren, is het Hof van oordeel dat het behandelen van deze stelling in strijd is met een goede procesorde (vergelijk Hoge Raad 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3937).