ECLI:NL:PHR:2017:44

1. [eiser 1] (hierna: [eiser 1] ) 2. [eiseres 2] (hierna: [eiseres 2] ) (hierna gezamenlijk: [eisers] ) eisers tot cassatie advocaat: mr. Y.E.J. Geradts Tegen de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) (hierna: de Staat) verweerder in cassatie advocaat: mr. J.W.H. van Wijk Deze zaak betreft een vordering van de Staat in kort geding, ertoe strekkende dat [eisers] worden veroordeeld op de voet van art. 47 (lid 1) Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) informatie over de door hen bij KB-Lux aangehouden bankrekening te verstrekken, zulks op straffe van verbeurte van een dwangsom. Zowel de voorzieningenrechter als het hof hebben de vordering van de Staat (gedeeltelijk) toegewezen. In cassatie wordt geklaagd dat het hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden (art. 24 Rv), verrassingsoordelen heeft gegeven, in strijd met art. 47 AWR heeft geoordeeld en niet deugdelijk heeft gerespondeerd op het beroep dat [eisers] , over de band van algemene beginselen van behoorlijk bestuur, hebben gedaan op het beleid van de Belastingdienst om na afloop van de voor administratieplichtigen geldende bewaartermijn van zeven jaar (art. 52 lid 4 AWR), geen (basis)gegevensdragers meer op te vragen. De zaak hangt samen met twee andere KB-Lux zaken (15/05283 en 15/05287), waarin de plaatsvervangend Procureur-Generaal ter zitting van heden eveneens concludeert. Zaak 15/05283 betreft het cassatieberoep tegen een arrest van het hof Arnhem-Leeuwarden van 25 augustus 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6248. In de onderhavige zaak heeft het hof uit dat arrest geciteerd en de geciteerde overwegingen overgenomen. In zaak 15/05283 worden door middel 2 klachten tegen die overwegingen gericht. In dat middel wordt onder meer de vraag opgeworpen naar de verhouding tussen de informatieplicht van art. 47 AWR en de administratie- en bewaarplicht van art. 52 AWR, alsmede naar de in dat verband aan het beleid van de Belastingdienst toe te kennen betekenis (zie onderdeel 4 in de onderhavige zaak). Zaak 15/05283 verschilt in die zin van de onderhavige zaak dat daarin in cassatie tot uitgangspunt kan worden genomen dat de eisers niet tot de categorie van administratieplichtigen als bedoeld in art. 52 AWR behoren, terwijl het hof in de onderhavige zaak in het midden heeft gelaten of [eisers] al dan niet als administratieplichtigen hebben te gelden. Zaak 15/05287 betreft het cassatieberoep tegen een arrest van het hof Den Haag van 23 juni 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:3818. De overweging waarin het hof Den Haag in dat arrest op de betekenis van de fiscale bewaartermijn voor art. 47 AWR is ingegaan (rov. 3.3), lijkt in cassatie echter niet te zijn bestreden.

1.1 In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten. 1.2 Op 27 oktober 2000 hebben de Belgische fiscale autoriteiten het Nederlandse Ministerie van Financiën op grond van art. 4 van Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG fotokopieën verstrekt van afdrukken van microfiches afkomstig uit de interne administratie van Kredietbank Luxemburg (KB-Lux). De fiches vermelden bankrekeningsaldi van Nederlands ingezetenen bij KB-Lux op 31 januari 1994. 1.3 De Inspecteur van rijksbelastingen heeft [eisers] meermalen - voor het eerst in 2002 - verzocht c.q. gesommeerd opgave te doen van (het verloop van) de na 31 december 1989 respectievelijk na 1 januari 1990 door hen aangehouden buitenlandse bankrekeningen(en). 1.4 [eisers] hebben erkend een rekening bij KB-Lux te hebben gehad met rekeningnummer [001] . Tevens heeft [eiser 1] verklaard houder te zijn geweest van een rekening bij KB-Lux met rekeningnummer [002] alsook bij de Gottard Bank te Zwitserland (rekeningnummer [003] ). 1.5 De Staat heeft [eisers] meermalen gemeld dat zij niet (althans niet naar behoren) aan de hiervóór (onder 1.3) bedoelde verzoeken hebben voldaan om door middel van het beantwoorden van vragen en het verstrekken van bescheiden, waaronder kopieën van afschriften, opgaaf te doen van de door hen aangehouden buitenlandse bankrekening(en). Meer concreet wenst de Staat thans dat [eisers] opnieuw de formulieren “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en “Verklaring In het buitenland aangehouden bankrekening(en)” invullen. 1.6 [eiser 1] heeft in elk geval in 2002 en 2011 laatstgenoemde formulieren ingevuld. [eiseres 2] heeft deze formulieren in elk geval ook in 2011 ingevuld. Naar aanleiding van het vonnis van de voorzieningenrechter hebben beiden op 11 mei 2015 het formulier “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekeningen” ingevuld. 1.7 Bij brief van 14 augustus 2014 heeft KB-Lux, naar aanleiding van een verzoek van [eisers] om informatie over de rekening met rekeningnummer [001] , onder meer gemeld: “Wij refereren hierbij aan uw verzoek van 25 juni 2014 om de bank over te laten gaan tot een onderzoek inzake rekening nr. [001] (de “Rekening”). Deze rekening werd meer dan tien (10) jaar geleden afgesloten. Het is volgens de Luxemburgse wettelijke bepalingen inzake de archivering van documenten vereist dat het cliëntendossier alsmede de financiële gegevens van een rekening (de: “Gegevens”) bewaard worden voor een minimale duur van tien jaar met ingang van respectievelijk (i) de sluiting van voornoemde rekening of (ii) de datum van uitvoering van de financiële transactie. Hier vloeit uit voort dat, behoudens een speciale beslissing of fout, het informaticasysteem van KBL regelmatig overgaat tot vernietiging van de Gegevens. Wij kunnen bevestigen dat grondig onderzoek in onze systemen heeft aangetoond dat dit het geval was bij bovengenoemde Rekening en dat alle Gegevens zijn vernietigd, inclusief de identiteit van de titularis van deze Rekening.” 1.8 Op 31 mei 2003 heeft de inspecteur van de Belastingdienst aan [eiser 1] navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) opgelegd voor de jaren 1991 tot en met 1999 en in de vermogensbelasting (VB) voor de jaren 1992 tot en met 2000. In de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1991 tot en met 1997 en VB voor de jaren 1992 tot en met 1998 zijn verhogingen van 100% begrepen, waarvoor geen kwijtschelding is verleend. Ter zake van de voor de latere jaren opgelegde navorderingsaanslagen zijn beschikkingen genomen waarbij een boete is opgelegd ter grootte van 100% van de nagevorderde belasting. [eiser 1] heeft fiscale procedures tegen deze aanslagen gevoerd. In die procedures heeft hij zich onder meer beroepen op een schriftelijke verklaring van [betrokkene 1] , die als volgt luidt: “Refererend aan ons onderhoud inzake ons “Luxemburg/België” plan uit 1993 en jouw geschil met de Nederlandse belastingdienst dienaangaande, deel ik je hierdoor mede dat ik geen problemen heb om in rechte een verklaring af te leggen over de gebeurtenissen. In het kader van de verkoop van jouw aandelen TWBA/Cabbac in 1993 en het daaraan gekoppelde concurrentiebeding hebben wij overleg gevoerd om gezamenlijk in een Belgische-Luxemburgs reclamebureau te participeren. Dat leek in de loop van 1994 te gaan lukken en daartoe heb ik jou geadviseerd in verband met allerhande financiële en juridisch aspecten een vennootschap op te richten naar Amerikaans recht en een rekening te openen bij een Luxemburgse bank. Bij mijn weten heb je daar toen enkele tienduizendenguldens gestort. De deal met het reclamebureau (...) is destijds niet door gegaan omdat deze aanvullende voorwaarden stelt die onredelijk en onhaalbaar waren. Hoewel we nog geruime tijd hebben getracht ze op andere gedachten te brengen hebben we begin 1995 besloten in te gaan op een aanbod van (...) om de N.V. Alrecon (dochter van NS) te herstructureren. Jij als gedelegeerd commissaris en ik - als statutair directeur teneinde een turn-around bij de onderneming te bewerkstelligen en deze wederom winstgevend te maken. Na de verkoop van N.V. Alrecon in 1999 hebben wij beiden een vergelijkbare turn-around gedaan bij Instituut Praeheb. Na ons contact in 1993/4 is het dus allemaal anders verlopen dan oorspronkelijk beoogd. Uiteraard ben ik bereid om deze verklaring persoonlijk te bevestigen. Ik verblijf echter veelal in het buitenland, maar ben gaarne bereid om speciaal daarvoor naar Nederland te komen dan wel mijn agenda aan te passen.” 1.9 In het belastinggeschil tussen [eiser 1] en de inspecteur heeft het hof Amsterdam in zijn uitspraak van 5 juli 2012 onder meer overwogen: “4.5.1.7 Vast staat dat belanghebbende op 31 januari 1994 rekeningen bij de KB-Luxbank had. Uit de fotokopieën van de microfiches blijkt dat het saldo op deze rekeningen op die datum ruim fl. 65.000 bedroeg. Belanghebbende heeft in de verklaring, vermeld in de uitspraak van de rechtbank van 10 maart onder 2.5, als jaar van opening van de rekeningen het jaar 1993 vermeld, zij het met toevoeging van een vraagteken. Voorts wordt in de onder 2.2.6 aangehaalde verklaring van [betrokkene 1] melding gemaakt van een “Luxemburg/België plan” uit 1993, waartoe belanghebbende is geadviseerd een rekening te openen bij een Luxemburgse bank. Uit deze bewijsmiddelen vloeit een zodanige verdenking ten nadele van belanghebbende voort, dat die vraagt om een uitleg van zijn kant. Deze uitleg heeft hij niet althans onvoldoende gegeven. Het Hof acht dan ook aannemelijk dat belanghebbende reeds in de loop van 1993 over de rekeningen bij de KB-Luxbank beschikte, daarop toen een bedrag heeft gestort van ongeveer fl. 65.000 en daaruit ook reeds in dat jaar rente heeft genoten. 4.5.1.8 In de verklaring van de gemachtigde, vermeld in de uitspraak van de rechtbank van 10 maart 2011 onder 2.7, stelt hij dat de rekening volgens belanghebbende vrij snel na de storting weer leeg is geraakt. De onder 2.2.6 aangehaalde verklaring van [betrokkene 1] houdt in dat begin 1995 definitief is afgezien van voortzetting van de geplande activiteiten in Luxemburg. Ook hieruit vloeit wat betreft het jaar 1995 een zodanige verdenking ten nadele van belanghebbende voort, dat die vraagt om een uitleg van zijn kant. Deze uitleg heeft hij niet althans onvoldoende gegeven.

“4.3.3. (…) De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. Dat is niet anders indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen.” (onderstrepingen toegevoegd; LK). Het hof heeft in het bestreden arrest dit kader ook tot uitgangspunt genomen en vervolgens geoordeeld dat de Staat aannemelijk heeft gemaakt “dat het gevorderde materiaal bestaat” en “dat [eisers] meer informatie kunnen verkrijgen indien zij zich daartoe de inspanningen getroosten die in redelijkheid van hen kunnen worden gevergd”. Daarmee heeft het hof de juiste maatstaf aangelegd. Voor zover het hof daarbij al had moeten vaststellen c.q. aannemelijk had moeten achten dat [eisers] de formulieren in een eerder stadium niet correct (en volledig) hebben ingevuld, geldt dat het zojuist geciteerde oordeel impliceert dat het hof aannemelijk heeft geacht dat er méér gegevens zijn dan [eisers] , onder andere door middel van de door hen ingevulde formulieren, hebben verstrekt, en de eerdere gegevensverstrekking onjuist of althans onvolledig is geweest. De veroordeling door het hof van [eisers] tot het invullen van de desbetreffende formulieren getuigt daarom niet van een onjuiste rechtsopvattin en is evenmin onbegrijpelijkg. Subonderdeel 3.1 slaagt dan ook niet. 2.16 De in subonderdeel 3.2 vervatte klacht dat het hof, als het in rov. 3.21 heeft vastgesteld dat de eerdere formulieren niet correct (en volledig) zijn ingevuld, de regels inzake de stelplicht en de bewijslast heeft miskend, faalt eveneens. Het subonderdeel mist feitelijke grondslag, nu, anders dan het veronderstelt, het hof in rov. 3.21 niet heeft vastgesteld dat de formulieren niet correct (en volledig) zijn ingevuld; het hof heeft in rov. 3.21 slechts geoordeeld dat de veroordeling door de voorzieningenrechter het alsnog correct (en volledig) invullen van de formulieren betreft. Sterker nog: het hof heeft in rov. 3.21 geen enkel standpunt over het alsnog invullen van de formulieren ingenomen; ik wijs in dit verband op de laatste zin van rov. 3.21: “Het hof merkt daarbij wel op dat [eisers] , indien zij al gehouden zijn de formulieren nogmaals in te vullen, zich kunnen beperken tot de informatie betreffende (de afwikkeling van het saldo bij) de KB-Luxbank” (onderstreping toegevoegd; LK). Overigens faalt de klacht ook daarom, omdat (i), zoals bij de bespreking van subonderdeel 31 reeds aan de orde kwam, de Staat slechts aannemelijk diende te maken dat [eisers] het gevraagde materiaal c.q. de gevraagde informatie daadwerkelijk kunnen verstrekken en de Staat daarin naar het oordeel van het hof is geslaagd, en (ii), voor zover de Staat al had moeten stellen en aannemelijk had moeten maken dat de betrokken formulieren in een eerder stadium niet correct (en volledig) waren ingevuld, de door de Staat betrokken (en door het hof in de rov. 3.24.3-25 gevolgde) stellingen dat [eisers] meer informatie kunnen verkrijgen indien zij zich daartoe de inspanningen getroosten die in redelijkheid van hen kunnen worden gevergd, reeds impliceren dat de gegevensverstrekking in dat eerdere stadium althans niet volledig was. 2.17 Ook subonderdeel 3.3, dat klaagt dat het hof - in het kader van het niet volledig invullen van de formulieren - heeft miskend dat de exacte datum van de opheffing van de door [eisers] bij KB-Lux aangehouden bankrekening irrelevant is, is tevergeefs voorgesteld. Voor zover de onvolledigheid van de eerder ingevulde formulieren al een rol zou spelen, betreft die onvolledigheid niet zozeer de exacte datum in 1994 waarop de rekening bij KB-Lux is opgeheven, als wel de afwikkeling van het saldo (de saldi) en de bestemming van het saldo (de saldi) bij opheffing. Al om die reden kan ook subonderdeel 3.3 niet tot cassatie leiden. 2.18 Onderdeel 4 richt zich tegen de rov. 3.13- 3.14, waarin het hof heeft gerespondeerd op het betoog van [eisers] dat zij als administratieplichtigen in de zin van art. 52 AWR moeten worden beschouwd, nu er sprake is geweest van een zakelijke bankrekening, en dat derhalve voor hen op grond van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 juli 1996, nr. PFC96/854, zoals gewijzigd bij het besluit van 30 oktober 1998, nr. PFC98/742, een bewaartermijn van zeven jaar geldt, waarna de Belastingdienst de gegevensdragers niet meer zal opvragen. Door desalniettemin gegevens, ouder dan zeven jaar op te vragen, heeft de Belastingdienst volgens [eisers] gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur (het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel). Tegen rov. 3.13, waarin de stellingen van [eisers] worden weergegeven, wordt één rechtsklacht gericht (zie hierna onder 1). Rov. 3.14, waarin het hof enkele overwegingen uit twee eerder door hem gewezen arresten in zaken met betrekking tot rekeninghouders bij KB-Lux heeft geciteerd en vervolgens heeft overgenomen, wordt bestreden met verschillende klachten, uitgewerkt in de subonderdelen 4.1-4.5 (hierna onder 2-4). Kort samengevat houden deze klachten het volgende in. (1) Onderdeel 4 klaagt allereerst dat het hof in rov. 3.13 het beroep van [eisers] op het beleid van de Belastingdienst heeft miskend door het te beperken tot het bewaren van gegevens, terwijl [eisers] een beroep hebben gedaan op het niet-opvragen van gegevens (de onderstrepingen zijn ontleend aan het onderdeel). (2) Subonderdeel 4.1 stelt het beroep van [eisers] (bij de voorzieningenrechter en in spoedappel) op de hiervóór genoemde besluiten van de Staatsecretaris van Financiën aan de orde. Het subonderdeel verwijst daarbij tevens naar het besluit van 3 april 2000, nr. AFZ2000/956M, waarin - ter wijziging van het besluit van 19 juli 1996 - ten aanzien van administratieplichtigen expliciet wordt aangegeven dat “(d)e Belastingdienst (…) deze gegevensdragers na afloop van de termijn van zeven jaar niet meer op(vraagt)”. In de conclusie van repliek (onder 4.1) wordt in aanvulling daarop gewezen op het feit dat deze zinsnede is komen te vervallen in het nieuwe besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/1087M, Stcrt. 2011, 6414. Omdat een toelichting op het wegvallen van de zinsnede ontbreekt, lijkt de interpretatie te moeten zijn dat de zinsnede “per ongeluk” is wegvallen, aldus de conclusie van repliek. Dit is volgens de conclusie van repliek echter niet van belang, nu een en ander wel uitdrukkelijk is opgenomen in het beleid waarop [eisers] zich hebben beroepen en er op 4 april 2011 sprake was van “verworven rechten” waarop de Belastingdienst mede in het licht van de beginselen van behoorlijk bestuur niet meer mocht terugkomen. Tegen deze achtergrond richt het subonderdeel zich tegen de volgende, door het hof in rov. 3.14 geciteerde en overgenomen overweging uit zijn arrest van 25 augustus 2015: “Het al dan niet gelden van een administratie- of bewaarplicht is niet van invloed op de verstrekkingsplicht.

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, Advocaat-Generaal Rov. 3.1-3.3 van het bestreden arrest. In het arrest hebben alle op rov. 3.1 volgende rechtsoverwegingen waarin de feiten zijn weergegeven, kennelijk abusievelijk het randnummer 3.3 gekregen. ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1699. Tegen het arrest is cassatieberoep ingesteld. De Hoge Raad heeft het beroep met toepassing van art. 81 RO ongegrond verklaard. Zie HR 24 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:150. Prod. 14 van de Staat, bij brief van 28 september 2015 gezonden aan het hof Arnhem-Leeuwarden. Zie rov. 3.2 van het vonnis van de voorzieningenrechter van 29 april 2015. De verweren van [eisers] , die in het spoedappel goeddeels zijn gehandhaafd, zijn kort samengevat in rov. 3.3 van het vonnis van de voorzieningenrechter. Daarin is de stelling van [eisers] dat zij als administratieplichtigen dienen te worden aangemerkt, niet weergegeven. Zie daarover echter rov. 4.9 van dat vonnis. ECLI:NL:GHARL:2015:8313. Het bestreden arrest dateert van 3 november 2015, de cassatiedagvaarding is op 28 december 2015 uitgebracht. Prod. 4 bij de pleitnotitie van [eisers] in eerste aanleg. Prod. 16 bij de memorie van antwoord in incidenteel appel. Volgens onderdeel 1 hebben [eisers] ook bij pleidooi in appel (pleitnota zijdens van [eisers] , onder 12) en in de memorie van antwoord in het incidenteel appel, onder 23, op deze brief gewezen. Daarnaast wordt in voetnoot 12 bij onderdeel 1 vermeld dat ook een e-mail van KB-Lux van 8 mei 2015 met eenzelfde strekking is overlegd. Er wordt verwezen naar prod. 14 bij de spoedappeldagvaarding; bedoeld is echter prod 13, zoals ook aangegeven in de conclusie van repliek onder 1.5. Anders dan de Staat in zijn schriftelijke toelichting (voetnoot 2) betoogt, is de e-mail dus wel degelijk overlegd. De relevante passages uit de brief zijn door het hof als citaat opgenomen; zie hiervóór onder 1.7. De brief (die kennelijk een standaardbrief is) is gericht “Aan de belanghebbende” en bevat ook in de aanhef (“Mevrouw, Mijnheer,”) niet een nadere aanduiding van de geadresseerde. Vgl. ook het vonnis van de voorzieningenrechter van 29 april 2015, rov. 4.7: “(…) Voorts geldt dat de Staat ter zitting gemotiveerd en met diverse producties onderbouwd heeft aangevoerd dat niet zonder meer op de juistheid van de brief van 14 augustus 2014 van KB-Lux kan worden afgegaan (producties 7-a1 tot en met 7-n2). Op basis van de door de Staat verstrekte voorbeelden is namelijk niet uitgesloten te achten dat KB-Lux min of meer gelijktijdig met de brief van 14 augustus 2014 de rekeninghouder ook inzicht heeft gegeven over bijvoorbeeld de opening en sluiting van de betreffende rekening (nr. [001] ) dan wel zelfs bankafschriften heeft verstrekt.” Vgl. voor een andersluidend oordeel in een enigszins vergelijkbare zaak hof ’s-Hertogenbosch 15 november 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:5122, rov. 3.9.1-3.9.2. Ook in die zaak had KB-Lux afwijzende brieven gestuurd, echter niet slechts aan de belastingplichtige, maar (later) ook aan diens advocaat. Het hof oordeelde in dat verband dat de Staat niet aannemelijk had gemaakt dat KB-Lux opzettelijk onjuiste brieven aan de advocaat had gestuurd. Het argument van de Staat dat KB-Lux in sommige gevallen nog wel in staat was om informatie te verstrekken over rekeningen die meer dan tien jaren geleden waren gesloten, werd verworpen met de overweging dat het feit dat KB-Lux in sommige gevallen nog wél over informatie beschikte, niet betekent dat zulks ook ten aanzien van de rekening van de betrokken belastingplichtige het geval was. In de conclusie van repliek wordt onder 2.6-2.9 aangegeven welke verweren [eisers] in dit verband naar voren hadden kunnen brengen. Allereerst wordt (onder 2.6) gesteld dat [eisers] door het oordeel van het hof niet gedocumenteerd naar voren hebben kunnen brengen dat de bescheiden anno 2015 niet bij Mees Pierson aanwezig zijn. Ten tweede wordt (onder 2.7-2.8) gesteld dat [eisers] geen beroep hebben kunnen doen op het Voorschrift informatie fiscus/banken (Stcrt. 2012, 26782), waaruit volgens de conclusie van repliek volgt dat iedere Nederlandse bank veel informatie al automatisch aan de fiscus verstrekt, alsmede dat de Belastingdienst [eisers] eerst uitdrukkelijk in de gelegenheid moet stellen om de gegevens zelf bij de bank op te vragen, om vervolgens - als dat niet lukt - zelf deze gegevens op te vragen. Ten derde wordt (onder 2.9) aangevoerd dat een civiel kort geding met een dwangsom als ultimum remedium is te beschouwen en alleen is gerechtvaardigd in cross-border situaties waarbij de betrokken bank zich bevindt in een land met een bankgeheim (in casu ging het echter om de Nederlandse bank Mees Pierson) en er voor de Belastingdienst derhalve geen andere mogelijkheden zijn om de gegevens te verkrijgen. In de vragenbrief van 27 februari 2015 (prod. 4 bij de inleidende dagvaarding) wordt echter wel om bewijs van aanwending van het vermogen van de opgeheven rekening gevraagd (vraag 5g). Inleidende dagvaarding, petitum onder A en B. Inleidende dagvaarding, onder 7.2. Zie hierna, onder 2.15 en 2.20. Inleidende dagvaarding, onder 6.2 en 7.1. Zie pleitnota van de Staat voor de voorzieningenrechter, onder 3.6 en 4.3; memorie van antwoord in de incidenten, tevens memorie van antwoord in principaal appel, tevens memorie van grieven in incidenteel appel van de Staat, onder 2.17 en 5.6, e.e.a. met verwijzingen naar de relevante producties. Pleitnota van de Staat voor de voorzieningenrechter, onder 4.3. Memorie van antwoord in de incidenten, tevens memorie van antwoord in principaal appel, tevens memorie van grieven in incidenteel appel van de Staat, onder 6.3.6. Pleitnotitie van [eisers] in spoedappel, onder 13; de pleitnotitie van [eisers] voor de voorzieningenrechter, onder 17; Hoorverslag van de Belastingdienst van het gesprek van 8 mei 2014 tussen (de gemachtigde van) [eisers] en de Belastingdienst (“[betrokkene 2] (de gemachtigde van [eisers] ; LK) legt uit dat hij denkt dat het geld is overgeboekt naar een rekening bij Mees Pierson”) en de door [betrokkene 2] opgestelde Bijlage bij vragenformulier hoorverslag gedateerd 12 mei 2014 (“Wel is het [eiser 1] bekend dat de geldmiddelen kort na opening der rekening op de Nederlandse rekening zijn teruggestort.”), prod. 8 bij de pleitnotitie zijdens [eisers] bij de voorzieningenrechter; prod. 14 bij spoedappeldagvaarding van 20 mei 2015 (e-mailwisseling van 12 mei 2015 tussen [betrokkene 2] en [betrokkene 4] inzake vonnis voorzieningenrechter), waarin [betrokkene 4] van de Belastingdienst de gemachtigde van [eisers] heeft voorgehouden ervan uit te gaan “dat uw cliënt in het bezit is van afschriften van de Nederlandse bankrekening, waarnaar het saldo is overgeboekt.” Zie ook de antwoorden van [eisers] op de vragenbrieven van de Belastingdienst, prod. 3 bij inleidende dagvaarding (“Op aangiftedata stond restant saldo op Nederlandse bank (…)”) en prod. 13 bij de appeldagvaarding (“Op aangiftedata stond restant op nl rekening(…)” en “retourstorting op nl bankrekening”). Pleitnotitie van [eisers] in spoedappel, onder 13. Zie ook de cassatiedagvaarding, p. 11. Proces-verbaal van 30 september 2015, p. 5. Het proces-verbaal ontbreekt in het procesdossier van [eisers] . Prod. 14 bij de appeldagvaarding (e-mailwisseling d.d. 12 mei 2015 tussen [betrokkene 2] en [betrokkene 4] inzake vonnis voorzieningenrechter); prod. 12 bij de memorie van antwoord in de incidenten, tevens memorie van antwoord in principaal appel, tevens memorie van grieven in incidenteel appel (e-mail Belastingdienst aan [betrokkene 2] van 12 mei 2015). Prod. 4 bij de inleidende dagvaarding.

Zie mijn conclusie voor HR 24 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU6938, onder 2.15. Zoals aangegeven onder 2.7. Zie hiervóór, onder 2.7, en dan met name hetgeen door de Staat is aangevoerd in zijn pleitnota in eerste aanleg, onder 4.3; zijn memorie van antwoord in de incidenten, tevens memorie van antwoord in principaal appel, tevens memorie van grieven in incidenteel appel, onder 6.3.6; zijn pleitnota in spoedappel, onder 3.8 en de kortgedingdagvaarding, onder 9.4.1 en 9.4.3. Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, p. 21. M. Pelinck, Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, in: E.C.G. Okhuizen (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht (2016), p. 131-132; L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen (2015), p. 171; M.E. Oenema, De formeelrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht in belastingzaken (2014), p. 119-121; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (2007), p. 257, 270; J. den Boer, Artikel 47, in: J. den Boer, R.J. Koopman, P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht (1999), p. 487. Vgl. (strafkamer) hof Amsterdam 7 juli 2011, ECLI:NL:GHAMS:2011:BR0739: “Een informatieplicht op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) ontstaat pas indien aan betrokkene door de fiscus daadwerkelijk en expliciet iets wordt gevraagd. Is er geen vraag, dan is er ook geen verplichting tot informatieverstrekking als bedoeld in artikel 47 AWR. Het hof constateert dat in de brief van de inspecteur van 5 augustus 2004 geen enkele concrete vraag aan de medeverdachte (…) wordt gesteld. De medeverdachte (…) wordt slechts de gelegenheid gegeven te reageren op het voornemen van de inspecteur tot navordering, hetgeen de verdachte, namens de medeverdachte (….), dan ook heeft gedaan. Een dergelijke algemene uitnodiging tot reageren kan niet worden beschouwd als een concreet verzoek om inlichtingen. Op grond daarvan bestond er voor medeverdachte (…) en daarmee ook niet voor de verdachte, een verplichting ingevolge de belastingwet tot het geven van informatie. (…).” In het kader van art. 48 AWR, zie hof Leeuwarden 27 oktober 1978, ECLI:NL:GHLEE:1978:AX2605, BNB 1979/255: “dat daartoe naar ’s Hofs oordeel, mede gelet op het woord ,,gevorderde'' in voormeld art. 48, toch vereist is, dat het zonder mogelijkheid van misverstanden aan de belastingplichtige redelijkerwijs onmiskenbaar duidelijk moet zijn, dat van hem bepaalde inlichtingen of gegevens worden verlangd.”. Vgl. ook R.N.J. Kamerling, Memo Belastingcontrole (2016), 3.1.2 (Algemeen) (“De controlemedewerker moet duidelijk maken welke gegevens hij wil hebben (…). Hij dient zijn vragen duidelijk, concreet en ondubbelzinnig te formuleren.”); M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (2007), p. 257 (“Verzoeken om informatie van de inspecteur behoren niet voor verschillende uitleg vatbaar te zijn.”); J. den Boer, Artikel 47, in: J. den Boer, R.J. Koopman, P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht (1999), p. 487 (“De inspecteur dient voldoende concreet en duidelijk te stellen welke gegevens, c.q. bescheiden, hij bedoelt.”). Zie voor een meer algemene bespreking van enkele arresten van de Hoge Raad met betrekking tot de reikwijdte van het begrip “desgevraagd” de noot van M.W.C. Feteris onder HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC7254, BNB 2008/206. M. Pelinck, Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, in: E.C.G. Okhuizen (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht (2016), p. 133; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (2007), p. 271. Zie ook HR 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8125, BNB 1986/128 m.nt. J. Hoogendoorn, rov. 4.2: “Voor de aanwezigheid van een belang in vorenbedoelde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige.” HR 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8125, BNB 1986/128 m.nt. J. Hoogendoorn, rov. 4.2. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (2007), p. 271; E.B. Pechler, De reikwijdte van de informatieverplichtingen, TFO 2006/76, onder 3.1(d), die tevens erop wijst dat de Nationale ombudsman een dergelijke handelwijze om controlestrategische redenen toelaatbaar acht. Vgl. A-G Wattel in de bijlage bij zijn conclusie voor HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU3140, BNB 2006/21 m.nt. G.J.M.E. de Bont, onder 5.6 naar aanleiding van HR 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8125, BNB 1986/128 m.nt. J. Hoogendoorn: “Ik maak hier uit op dat de inspecteur bevoegd is gegevens te 'kruispeilen' of double checks uit te voeren.” Onderdeel 3 (onder 3.1) verwijst naar de veroordeling onder 4.1. De veroordeling van [eisers] tot het invullen van de formulieren is echter vervat in het dictum onder.4.2. Zie (onder meer) HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130, NJ 2015/265 m.nt. J.W. Zwemmer, r.o.v. 4.3.3. De Hoge Raad heeft dit kader geformuleerd in verschillende arresten, alle gewezen op 24 april 2015, inzake kort geding procedures waarin de Staat, zoals in de onderhavige zaak, op voet van art. 47 AWR gegevens en inlichtingen vorderde van belastingplichtigen over de door hen gehouden rekeningen bij KB-Lux. Zie ECLI:NL:HR:2015:1117, 1129, 1130, 1135, 1137, 1141. Rov. 3.16. Rov. 3.24 respectievelijk rov. 3.25. Het verdient opmerking dat het besluit van 19 juli 1996 na de wijziging bij besluit van 30 oktober 1998 bij besluit van 3 april 2000, nr. AFZ2000/956M, V-N 2000/19.4, wederom is gewijzigd. [eisers] hebben zowel in eerste aanleg als in hoger beroep steeds over de wijziging bij besluit van 30 oktober 1998 gesproken. Zie de pleitnotitie van [eisers] in eerste aanleg onder 38-51, de appeldagvaarding, onder 78-85 en de pleitnotitie van [eisers] in appel onder 49-58. In de cassatiedagvaarding wordt het besluit uit 2000 wel genoemd (onder 4.1). Het besluit van 19 juli 1996 is uiteindelijk ingetrokken bij het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 4 april 2011, nr. BLKB2011/1087M, Stcrt. 2011, 6414, V-N 2011/20.5. Inmiddels is ook dit laatste besluit vervallen. De thans geldende beleidsregels zijn te vinden in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 15 februari 2016, nr. BLKB2016/19, Stcrt. 2016, 9680, V-N 2016/18.8. Deze bewaartermijn is ook opgenomen in art. 52 lid 4 AWR, dat luidt: “Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren”. Het betreft een arrest van 25 augustus 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6248, en een arrest van 27 januari 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:519. Tegen het eerste arrest is een beroep in cassatie aanhangig. Citaat zoals weergegeven in de cassatiedagvaarding. Het betreft echter een onvolledige weergave, zie hierna onder 2.30. Het (volledige) citaat is te vinden in de tweede alinea van rov. 3.14 van het bestreden arrest en is afkomstig uit hof Arnhem-Leeuwarden 25 augustus 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6248, rov. 4.11. Het hof Amsterdam oordeelde in verschillende zaken met betrekking tot rekeningen bij KB-Lux in gelijke zin. Zie het arrest van 22 december 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:5421 en de verschillende arresten van 25 februari 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:623, 498, 499, 500, 501, waarover de Hoge Raad bij verschillende arresten van 24 april 2015 heeft geoordeeld (het betreft achtereenvolgens ECLI:NL:HR:2015:1137, 1135, 1141, 1130, 1117). De passage over strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kwam in die zaken in cassatie echter niet aan de orde. ECLI:NL:HR:1978:AX3264, AC 2432 en AM4447. Zie ook de schriftelijke toelichting, onder 3.5, waarin wordt verwezen naar HR 12 april 1978, , ECLI:NL:HR:1978:AM4447, BNB 1978, 137: “(d)at het een beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie verwachtingen welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft opgewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, honoreert.” Citaat zoals weergegeven in de cassatiedagvaarding. Het citaat is te vinden in de vierde alinea van rov.

Het Hof acht dan ook aannemelijk dat de rekeningen van belanghebbende bij de KB-Luxbank ook in 1995 nog enige tijd hebben bestaan en dat hij ook in dat jaar daaruit nog rente heeft genoten. 4.5.1.9 Het Hof acht de inspecteur er niet in geslaagd voldoende overtuigend te bewijzen dat belanghebbende voor de IB/PV voor de jaren 1991 en 1992 en 1996 tot en met 1999 en voor de VB voor de jaren 1992 en 1993 en 1996 tot en met 2000 een beboetbaar feit heeft begaan. De gegevens op de fotokopieën van de microfiches zijn in zoverre niet bruikbaar voor beboetingsdoeleinden. Het op die fotokopieën vermelde saldo is niet zodanig hoog, dat moet worden aangenomen dat ook vóór 1993 of na 1995 een saldo aanwezig moet zijn geweest. Daarbij is mede van belang dat het hier gaat om zichtrekeningen (en dus niet om beleggingsrekeningen), waarover belanghebbende geloofwaardig heeft gesteld dat zij dienden voor het zo nodig doen van betalingen vanwege zakelijke transacties. 4.5.1.10 Voorts heeft belanghebbende in de verklaring, vermeld in de uitspraak van de rechtbank van 10 maart 2011 onder 2.5, ingevuld dat hij in Zwitserland een bankrekening had in het jaar 1999. maar nadien heeft de gemachtigde, in zijn brief aan de inspecteur van 16 augustus 2002, het bestaan van die rekening ontkend, zodat daarover geen zekerheid is te verkrijgen. Het Hof zal dan ook de eventuele aanwezigheid van deze rekening buiten beschouwing laten.” 1.10 De inspecteur van de belastingdienst heeft [eiser 1] op 21 mei 2013 een informatiebeschikking als bedoeld in art. 52a lid 1 AWR afgegeven en deze in bezwaar gehandhaafd. Het door [eiser 1] ingestelde beroep tegen de beslissing op bezwaar is in een uitspraak van de rechtbank Gelderland van 30 juli 2015 ongegrond verklaard. De rechtbank heeft onder meer overwogen dat [eiser 1] de aan hem gestelde vragen, die ertoe strekken wat er is gebeurd met het op de KB-Luxbank aangehouden vermogen, niet heeft beantwoord, dat hij de daarin verzochte informatie niet heeft verstrekt en dat hij als zodanig niet aan zijn wettelijke informatieplicht heeft voldaan. De rechtbank overwoog in dat verband onder meer: “Eiser heeft in 2002 bevestigd dat hij houder was van een bankrekening bij de KB-Lux. Een rechtstreekse en volledige reactie op het informatieverzoek met betrekking tot de bankrekening(en) is dan ook vereist. Eiser is op grond van artikel 47 van de AWR verplicht om de gestelde vragen te beantwoorden en deze verplichting is niet aan een termijn gebonden. Eisers stelling inhoudende dat hij niet meer over afschriften en stukken met betrekking tot deze rekening(en) beschikt, ontslaat hem niet van de verplichting om de vragen te beantwoorden. Eiser heeft met zijn antwoord dat het op 31 januari 1994 aangehouden saldo in 1994 is teruggeboekt naar een Nederlandse bankrekening geen volledig antwoord gegeven op de vraag waar het vermogen in 2010 is aangehouden. Ook met de door hem overgelegde verklaring van KB-Lux heeft eiser geen antwoord gegeven op de vraag waar het eerder op de rekening bij de KB-Lux gestalde vermogen in 2010 is aangehouden dan wel waarvoor dit vermogen is aangewend.” 1.11 Bij kortgedingdagvaarding van 2 april 2015 heeft de Staat [eisers] gedagvaard voor de voorzieningenrechter van de rechtbank Midden-Nederland, zittingsplaats Lelystad, (hierna: de voorzieningenrechter) en heeft hij gevorderd dat [eisers] worden veroordeeld tot voldoening aan de op voet van art. 47 AWR op hen rustende informatieplicht over de periode vanaf 1994 tot heden. Meer specifiek heeft de Staat gevorderd dat aan [eisers] wordt bevolen om, kort samengevat: a. aan de Belastingdienst te verstrekken alle gegevens en inlichtingen betreffende de door hen in de periode van 31 januari 1994 tot heden in het buitenland aangehouden bankrekeningen, waaronder in ieder geval, maar niet uitsluitend, inlichtingen en gegevens over bankrekeningen aangehouden bij de KB Luxbank te Luxemburg (hierna: KB-Lux); b. verklaring en opgaaf te doen van de onder a. bedoelde buitenlandse bankrekening(en) door middel van het invullen van het formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en het beantwoorden van de vragen op het formulier “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)”, alsmede de op laatstgenoemd formulier vermelde bescheiden te verstrekken; c. een mondelinge toelichting te geven op de onder a. en b. bedoelde gegevens, inlichtingen en/of verklaringen binnen een door de inspecteur nader te bepalen termijn; en d. binnen zeven dagen na de datum van het te wijzen vonnis dan wel binnen een door de voorzieningenrechter in goede justitie te bepalen termijn aan al het hiervoor vermelde te voldoen, op straffe van verbeurte van een dwangsom ter hoogte van € 5.000,-, althans ter hoogte van een door de voorzieningenrechter in goede justitie te bepalen bedrag, per dag of gedeelte van een dag dat [eisers] daarmee in gebreke blijven. De Staat heeft tevens gevorderd [eisers] te veroordelen in de proceskosten, te vermeerderen met de wettelijke rente met ingang van de vijftiende dag na de datum van het te wijzen vonnis, alsmede in de nakosten. Daarbij heeft de Staat een verklaring gevorderd dat het vonnis, de proceskostenveroordelingen daaronder begrepen, uitvoerbaar bij voorraad zal zijn. De Staat heeft in dit verband gesteld dat hij op grond van art. 47 AWR en de weigerachtige houding van [eisers] om informatie te verstrekken, recht heeft op en een voldoende spoedeisend belang heeft bij toewijzing van zijn vorderingen. [eisers] zijn volgens de Staat verplicht en in staat om de door de Staat gewenste gegevens en bescheiden te verstrekken. 1.12 [eisers] hebben gemotiveerd verweer gevoerd en geconcludeerd tot afwijzing van de vorderingen van de Staat, met veroordeling van de Staat in de integrale proceskosten. 1.13 Bij vonnis van 29 april 2015 heeft de voorzieningenrechter geoordeeld dat de Staat een voldoende spoedeisend belang heeft (rov. 4.2) en heeft hij de vorderingen van de Staat (goeddeels) toegewezen. De voorzieningenrechter heeft daartoe onder meer overwogen dat niet voldoende aannemelijk is dat [eisers] - anders dan zij hebben betoogd - reeds alle informatie hebben verstrekt die zij nog redelijkerwijs kunnen verstrekken. [eisers] hebben de discussie beperkt tot de rekening bij KB-Lux met rekeningnummer [001] , aldus de voorzieningenrechter (rov. 4.7). Voorts heeft de voorzieningenrechter het betoog van [eisers] verworpen dat zij als administratieplichtigen in de zin van art. 52 AWR dienen te worden aangemerkt en dat voor hen derhalve slechts een beperkte bewaarplicht van zeven jaar geldt (rov. 4.10). 1.14 [eisers] zijn bij spoedappeldagvaarding van 20 mei 2015, hersteld bij exploot van 29 mei 2015, tegen het vonnis van de voorzieningenrechter in hoger beroep gekomen bij het hof Arnhem-Leeuwarden (zittingsplaats Leeuwarden). [eisers] hebben daarbij het kortgedingvonnis van de voorzieningenrechter met een zevental grieven bestreden, alsmede incidentele vorderingen op grond van art. 223 Rv en art. 235 jo art. 351 Rv ingesteld. 1.15 De Staat heeft gemotiveerd verweerd gevoerd en tot afwijzing van de vorderingen van [eisers] geconcludeerd. Tevens heeft hij incidenteel appel ingesteld, waarbij hij zich heeft gericht tegen de maximering van de dwangsom tot een bedrag van € 150.000,-. [eisers] hebben in het incidenteel appel geantwoord. 1.16 Bij arrest van 3 november 2015 heeft het hof geoordeeld dat de getroffen voorziening dient te worden beperkt tot informatie betreffende (de afwikkeling van het saldo bij) KB-Lux (rov. 3.20) en dat het bedrag van de opgelegde dwangsom dient te worden verhoogd (rov. 3.28). Overwegende dat zijn oordeel gevolgen heeft voor de formulering van de veroordelingen (rov.

Als de bescheiden er (nog) zijn, moeten zij verstrekt worden.” Gesteld wordt dat het hof met deze redenering slechts ingaat op de bewaarplicht van zeven jaar, maar niet op het beroep van [eisers] op de uit de beginselen van behoorlijk bestuur voortvloeiende gehoudenheid van de Belastingdienst aan het beleid om deze gegevens niet na zeven jaar op te vragen. Subonderdeel 4.1 klaagt dat het hof aldus niet deugdelijk op het gevoerde verweer is ingegaan, hetgeen in strijd is met het recht en de responsieplicht. Volgens het subonderdeel dient in cassatie veronderstellenderwijs ervan te worden uitgegaan dat [eisers] administratieplichtig zijn, omdat het hof dit in rov. 3.14 (in fine) in het midden heeft gelaten. (3) De subonderdelen 4.2 en 4.3 richten zich tegen de volgende, door het hof in rov. 3.14 geciteerde en overgenomen overweging uit zijn arrest van 25 augustus 2015: “Denkbaar is dat het opvragen van informatie over jaren die zo ver in het verleden liggen onder omstandigheden in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In het onderhavige geval is dat echter niet het geval, nu er in dit geding vanuit moet worden gegaan dat [appellanten] opzettelijk informatie over zijn tegoeden bij KB-Luxbank heeft achtergehouden.” Subonderdeel 4.2 betoogt onder verwijzing naar de arresten HR 12 april 1978, BNB 1978/135, 136, 137 dat dit oordeel rechtens onjuist is, daar de Belastingdienst wel degelijk in strijd handelt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur wanneer informatie wordt opgevraagd in strijd met het eigen beleid. Subonderdeel 4.3 klaagt dat het oordeel bovendien onbegrijpelijk is, nu de feiten in ’s hofs arrest van 25 augustus 2015 anders lagen dan in de onderhavige zaak. Waar in het arrest van 25 augustus 2015 sprake was van opzettelijk achterhouden van informatie, daar is dat volgens het onderdeel in casu niet het geval. Het hof heeft dit niet vastgesteld, aldus nog steeds het onderdeel, en bovendien in rov. 3.24 geoordeeld dat het aannemelijk is dat [eisers] op dit moment niet de beschikking hebben over de gevraagde gegevens. Dit maakt het oordeel van het hof op dit punt ook innerlijk tegenstrijdig, zo wordt betoogd. (4) Tot slot klagen de subonderdelen 4.4 en 4.5 over de volgende, door het hof in rov. 3.14 geciteerde en overgenomen overweging uit zijn arrest van 27 januari 2015: “De informatieplicht ziet niet op een dergelijke administratie, maar op gegevens en informatie die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. (…) De informatieplicht is niet aan een termijn gebonden. In artikel 47 AWR wordt ook geen termijn genoemd. De Staat vordert ook niet afgifte van of inzage in de administratie, maar informatie over een onderwerp dat voor de belastingheffing van belang is, te weten de banksaldi bij buitenlandse banken, en afgifte van bescheiden betreffende dat onderwerp.” Subonderdeel 4.4 betoogt dat dit oordeel rechtens onjuist is: het hof heeft hiermee een verkeerde maatstaf heeft gehanteerd met betrekking tot het niet meer opvragen van bescheiden en het verzoek om informatie op voet van art. 47 AWR. Volgens het onderdeel wordt onder “administratie” niet alleen de boekhoudkundige verwerking verstaan, maar ook alle onderliggende bescheiden, zoals de in casu door de Belastingdienst gevorderde bankstukken. De Belastingdienst vraagt in strijd met het eerdergenoemde beleid stukken op behorende tot die administratie. Een en ander heeft het hof volgens subonderdeel 4.4 miskend. Daarnaast stelt het onderdeel dat het door het hof gemaakte onderscheid tussen het opvragen van informatie op de voet van art. 47 AWR en de afgifte van of inzage in de administratie ondeugdelijk is; het beleid van de Belastingdienst dekt beide. Het hiervóór geciteerde oordeel van het hof wordt door subonderdeel 4.5 voorts aangemerkt als onbegrijpelijk, omdat het hof oordeelt dat de Staat slechts “informatie over een onderwerp” wenst en geen “afgifte van of inzage in de administratie”. Volgens het subonderdeel is het opvragen van bescheiden (bepaalde bankbescheiden) door de Staat in casu - anders dan het hof heeft geoordeeld - in essentie hetzelfde is als het vragen om afgifte van of inzage in de administratie. 2.19 De tegen rov. 3.13 gerichte klacht (hiervóór onder 1) mist feitelijke grondslag. Het hof geeft het betoog van [eisers] in rov. 3.13 immers als volgt weer: “(…) geldt voor administratieplichtigen een bewaarplicht van zeven jaren en zal de inspecteur na deze zeven jaren geen gegevens meer opvragen. De vordering tot het toch verstrekken van gegevens over buitenlandse bankrekeningen is in strijd met dit besluit, aldus [eisers]” (onderstrepingen toegevoegd; LK). Het hof heeft het door [eisers] ingeroepen beleid van de Belastingdienst derhalve niet slechts betrokken op het bewaren van gegevens. De klacht faalt. 2.20 Bij de beoordeling van subonderdeel 4.1 kan het volgende worden vooropgesteld. Art. 47 lid 1 AWR (hiervóór onder 2.10 geciteerd) verplicht iedere (vermoedelijke) belastingplichtige om desgevraagd informatie te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kan zijn. Deze verplichting valt uiteen in een actieve informatieplicht (lid 1 sub a), inhoudende de plicht tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen, en een passieve informatieplicht (lid 1 sub b), welke ziet op het ter raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan. De informatieplicht van art. 47 AWR ziet op de informatie waarover de belastingplichtige beschikt of kan beschikken, waarbij als ondergrens geldt dat de informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing (zie hiervóór onder 2.12). Op de belastingplichtige rust - binnen door de redelijkheid bepaalde grenzen, welke afhankelijk zijn van de omstandigheden van het geval - een zekere inspanningsverplichting om de gevraagde informatie te verkrijgen, hetgeen met zich kan brengen dat de belastingplichtige informatie dient op de vragen bij derden. De informatieplicht van art. 47 AWR is niet aan termijnen gebonden. Art. 52 AWR behelst, voor zover voor de onderhavige zaak relevant, een administratieplicht (lid 1) en een bewaarplicht (lid 4) voor administratieplichtigen in de zin van het tweede lid van het artikel: “1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. 2. Administratieplichtigen zijn: a. lichamen; b. natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen, alsmede natuurlijke personen die belastbare winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 genieten; c. natuurlijke personen die inhoudingsplichtige zijn; d. natuurlijke personen die een werkzaamheid als bedoeld in de artikelen 3.91, 3.92 en 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001 verrichten. 3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt. 4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren. (…)” Uit de definitie van administratieplichtigen in art. 52 lid 2 AWR volgt dat voor “gewone” particulieren een administratieplicht noch een bewaarplicht geldt.

3.14 van het bestreden arrest en is afkomstig uit hof Arnhem-Leeuwarden 27 januari 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:519, rov. 3.15. Voor wat betreft de door de Belastingdienst opgevraagde bescheiden, verwijst subonderdeel 4.4 naar prod. 3 bij de inleidende dagvaarding, in het bijzonder onderdeel 5 van de vragenbrief. L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen (2015), p. 141. M. Pelinck, Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, in: E.C.G. Okhuizen (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht (2016), p. 132; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (2007), p. 272. Vgl. ook het door de Hoge Raad geformuleerde toetsingskader voor de beoordeling van de toewijsbaarheid van een door de Staat op voet van art. 47 AWR ingestelde informatievordering, zoals hiervóór onder 2.15 geciteerd. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (2007), p. 272. De wetgever heeft hierbij het begrip “administratie” (welbewust) niet gedefinieerd, maar het karakter van een algemene, open norm meegegeven. Zie Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, p. 4-5, 9-12; L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen (2015), p. 186-189; M. Pelinck, Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, in: E.C.G. Okhuizen (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht (2016), p. 146-150; G.J.M.E. de Bont, Verplichtingen in relatie tot de administratie, TFO 2012/123.2, onder 2 (“In mooie, doch weinig concrete bewoordingen (…)”). Vgl. L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen (2015), p. 190. Dit laat overigens de uit art. 47 lid 1 AWR volgende informatieverplichting onverlet. Zie Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, p. 6; Kamerstukken II 1990/91, 21 287, nr. 5, p. 9; J. den Boer, Artikel 47, in: J. den Boer, R.J. Koopman, P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht (1999), p. 517. V-N 1996/2955. Zoals gewijzigd bij Besluit van 30 oktober 1998, nr. PFC98/742M, V-N 1998/58.6 en laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 3 april 2000, nr. AFZ2000/956M, V-N 2000/19.4. De wettelijke bewaartermijn van art. 52 lid 4 AWR bedroeg ten tijde van het besluit nog tien jaar. Bij wet 26 maart 1998, Stb. 1998, 184, is deze termijn teruggebracht naar zeven jaar, ten einde de administratieve lasten voor het bedrijfsleven te verminderen. Zie Kamerstukken II 1997/98, 25 753, nr. 3, p. 2. Zie ook de brief van de staatsecretaris van Financiën van 12 oktober 1995, nr. PFC95/1927M, V-N 1995/3627, onder 3: “De wettelijke bewaarplicht voor fiscale gegevens van tien jaar leidt tot administratieve lasten en stofnesten.” Bij het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 4 april 2011, nr. BLKB2011/1087M, Stcrt. 2011, 6414, V-N 2011/20.5, dat inmiddels ook weer vervallen is. Besluit van 15 februari 2016, nr. BLKB2016/19, Stcrt. 2016, 9680, V-N 2016/18.8. Zie ook M. Pelinck, Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, in: E.C.G. Okhuizen (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht (2016), p. 136. Overigens was deze passage al eens eerder komen te vervallen, te weten in het besluit van 30 oktober 1998, nr. PFC98/742M, V-N 1998/58.6, waarmee het besluit van 19 juli 1996 werd gewijzigd (“In de alinea “basisgegevens” vervalt de derde volzin.”). In het (wijzigings)besluit van 3 april 2000, nr. AFZ2000/956, V-N 2000/19.4, werd de passage vervolgens weer opgenomen. Dit werd als volgt toegelicht: “Bij het wijzigingsbesluit van 30 oktober 1998 is de tot dan toe van kracht geweest zijnde derde volzin van § 1.3, luidende “De Belastingdienst zal deze gegevensdragers na zeven jaar niet meer opvragen”, komen te vervallen. Dit heeft bij een of meer eenheden geleid tot de conclusie dat zij het recht hebben om stukken van ouder dan 7 jaar toch weer ter inzage te vragen. Ter bescherming van de belastingplichtige dient deze bepaling weer te worden opgenomen.” www.belastingdienst.nl (Home > Ondernemen > Administratie > Administratie opzetten > Bewaartermijn administratie; laatst geraadpleegd op 1 februari 2017). Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, p. 5/6. Vgl. ook J. den Boer, Artikel 47, in: J. den Boer, R.J. Koopman, P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht (1999), p. 489, naar aanleiding van het begrip “boeken, bescheiden en andere gegevensdragers” uit art. 47 lid 1 sub b AWR: “Voor de vraag welke stukken geacht kunnen worden voorhanden te zijn zie art. 52 AWR. De verplichting stukken voor inzage beschikbaar te stellen is overigens niet beperkt tot de stukken die op grond van de wet moeten worden bijgehouden of opgemaakt. Heeft de belastingplichtige ook andere stukken bijgehouden, dan moeten ook die worden verstrekt.” Idem in zijn conclusie voor HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1117, 1135, 1141. Hof Amsterdam 25 februari 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:500, rov. 3.15. HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130, NJ 2015/265 m.nt. J.W. Zwemmer, rov. 5.2. Hof Den Haag 31 mei 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:1545, 1547, 1548, 1549, 1550; hof Den Haag 23 juni 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:3818; hof Amsterdam 25 februari 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:498, 499, 500, 501, 623 en hof Amsterdam 22 december 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:5421. Vgl. a contrario hof ’s-Hertogenbosch 27 januari 2015, ECLI:NL:GHSHE:2015:192, 193, 194, waarin het hof de stelling dat de Staat geen gegevens kon opvragen omdat de belastingplichtige als niet-administratieplichtige niet aan een bewaartermijn was gebonden, verwierp. Het hof ’s-Hertogenbosch huldigt in deze arresten eenzelfde opvatting met betrekking tot de algemene beginselen van bestuur in het kader van art. 47 AWR als het hof in de onderhavige zaak (en in zijn arresten van 27 januari 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:519 en 25 augustus 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6248). Rechtbank ’s-Gravenhage 2 september 2009, ECLI:NL:RBSGR:2009:BJ7920. Dit oordeel is in hoger beroep onbestreden gebleven. Zie hof ’s-Gravenhage 31 juli 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BZ1733. Vgl. M. Pelinck, Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, in: E.C.G. Okhuizen (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht (2016), p. 136. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (2007), p. 251. M. Pelinck, Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, in: E.C.G. Okhuizen (red.), Hoofdzaken formeel belastingrecht (2016), p. 135-136. Vgl. ook de reactie van Vakstudienieuws naar aanleiding van het Besluit van 3 april 2002, V-N 2000/19.4: “(…) de volstrekt heldere strekking van art. 52, vierde lid, AWR (…). Die strekking is dat de administratieplichtige na het verstrijken van de in art. 52, vierde lid, AWR genoemde termijn niet meer geconfronteerd behoort te worden met verzoeken van de fiscus tot inzage van de gegevensdragers met betrekking waartoe de termijn is verstreken. De zuiver op grond van de tekst van art. 52, vierde lid, AWR berustende stelling dat deze bepaling geen beperking inhoudt van het recht van de fiscus om bij de administratieplichtige aanwezige gegevensdragers ouder dan zeven jaar op te vragen, is in strijd met de zo-even genoemde strekking en bovendien onredelijk, zodat zij moet worden verworpen.” Het hof had in de zaak die tot dit arrest heeft geleid overwogen: “Het Hof verwerpt belanghebbendes beroep op het beleid zoals neergelegd in het Besluit van 19 juli 1996, nr. PFC96/854 (V-N 1996, blz. 2955). Het gaat in dat Besluit uitsluitend om bepaalde, in het Besluit nader omschreven onderdelen van de administratie van een administratieplichtige als bedoeld in artikel 52, lid 2, van de AWR. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende administratieplichtige in die zin is. Evenmin kan hij daarmee op één lijn worden gesteld. De in casu door de Inspecteur op de voet van artikel 47 van de AWR aan belanghebbende gevraagde gegevens en inlichtingen zijn ook niet vergelijkbaar met de in het Besluit genoemde gegevens. Voor een beroep op het gelijkheids- of het vertrouwensbeginsel is dan ook geen plaats. Gelet op het vorenstaande verwerpt het Hof belanghebbendes stelling dat op die grond in deze procedure geen gebruik mag worden gemaakt van de door hem verstrekte informatie.” (hof ’s-Gravenhage 22 februari 2002, nr.

3.29), heeft het hof daarop het vonnis van de voorzieningenrechter geheel vernietigd en, opnieuw rechtdoende, [eisers] : a. veroordeeld aan de Staat te verstrekken alle gegevens (waaronder gegevens betreffende de opheffing en de bestemming van de saldi bij opheffing) aangaande de door hen in de periode vanaf 31 januari 1994 tot op heden aangehouden bankrekeningen bij KB-Lux (rov. 4.1); b. veroordeeld verklaring en opgave te doen van deze gegevens door middel van het invullen van het formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en het verstrekken van de op dit formulier vermelde bescheiden betreffende de genoemde bankrekeningen (rov. 4.2.); en c. bevolen mondelinge toelichting te geven op de onder a. en b. genoemde inlichtingen, verklaring en/of bescheiden en op het ontbreken daarvan binnen een door de inspecteur te bepalen termijn (rov. 4.3). Tevens heeft het hof de termijn bepaald waarbinnen [eisers] aan het onder a tot en met c genoemde dienen te voldoen, op straffe van een dwangsom van € 5.000,- per (gedeelte van een) werkdag, tot een maximum van € 250.000,- (rov. 4.4). Het hof heeft deze veroordelingen uitvoerbaar bij voorraad verklaard en bepaald dat de verklaringen en toelichtingen die [eisers] dienen af te leggen ter voldoening aan hun verplichting op grond van art. 47 AWR niet mogen worden gebruikt ten behoeve van een boeteoplegging. Ten slotte heeft het hof de kosten van het geding in beide instanties gecompenseerd, in die zin dat partijen ieder de eigen kosten dragen. 1.17 Het hof heeft, voor zover in cassatie van belang, het volgende overwogen: “3.13 [eisers] hebben in eerste aanleg betoogd dat zij als administratieplichtigen in de zin van artikel 52 AWR zijn te beschouwen. Op grond van een besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 juli 1996, enigszins aangepast in een besluit van 30 oktober 1998, geldt voor administratieplichtigen een bewaarplicht van zeven jaren en zal de inspecteur na deze zeven jaren geen gegevens meer opvragen. De vordering tot het (toch) verstrekken van gegevens over buitenlandse bankrekeningen is in strijd met dit besluit, aldus [eisers] Voor het geval zij niet als administratieplichtigen zijn te beschouwen hebben [eisers] een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Met de grieven VI en VII in principaal appel, die met elkaar samenhangen en door het hof tezamen behandeld zullen worden, komen [eisers] op tegen de verwerping van dit betoog door de voorzieningenrechter. 3.14 In een arrest van dit hof van 25 augustus 2015 (ECLI:NL:GHARL:2015:6248) heeft het hof een vergelijkbaar betoog verworpen. Het hof heeft toen overwogen: “Het hof overweegt dat de in art. 47 AWR neergelegde informatieplicht niet gebonden is aan termijnen. Dit betekent dat deze informatieplicht in beginsel ook geldt voor de ver in het verleden liggende jaren vanaf 1994. Dat daarmee termijnen worden overschreden die gelden voor de bewaarplicht van administratieplichtigen, maakt dit niet anders, ook omdat een administratieve bewaarplicht niet op één lijn te stellen is met de informatieplicht die in deze procedure aan de orde is. Overigens is ook voor administratieplichtigen de bewaartermijn irrelevant, als zij de gegevens desondanks hebben bewaard. Artikel 47 AWR (respectievelijk artikel 53 AWR) verplicht belastingplichtigen, respectievelijk administratieplichtigen, de fiscaal relevante gegevens en inlichtingen te verstrekken waarover zij (kunnen) beschikken, ongeacht of dat van hen gevraagd wordt binnen of buiten enige bewaartermijn. Het al dan niet gelden van een administratie- of bewaarplicht is niet van invloed op de verstrekkingsplicht. Als de bescheiden er (nog) zijn, moeten zij verstrekt worden. Denkbaar is dat het opvragen van informatie over jaren die zo ver in het verleden liggen onder omstandigheden in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In het onderhavige geval is dat echter niet het geval, nu er in dit geding vanuit moet worden gegaan dat [appellanten] opzettelijk informatie over zijn tegoeden bij de KB-Luxbank heeft achtergehouden en hij bovendien reeds vanaf 2003 geconfronteerd is met expliciete vragen naar de tegoeden bij de KB-Luxbank.” Eerder, in een arrest van 27 januari 2015 (ECLI:NL:GHARL:2015:519) had het hof al overwogen: “De administratieplicht houdt in dat iemand van zijn vermogenstoestand en van alles betreffende zijn beroep, bedrijf of werkzaamheid een administratie moet voeren die voldoet aan de eisen van dat bedrijf. De administratie moet zodanig zijn ingericht dat daaruit te allen tijde de rechten en verplichtingen en de voor de heffing van belastingen van belang zijnde gegevens blijken. Een dergelijke administratie dient 7 jaar te worden bewaard. De informatieplicht ziet niet op een dergelijke administratie, maar op gegevens en informatie die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Welke gegevens het betreft, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. De informatieplicht is niet aan een termijn gebonden. In artikel 47 AWR wordt ook geen termijn genoemd. De Staat vordert ook niet afgifte van of inzage in de administratie, maar informatie over een onderwerp dat voor de belastingheffing van belang is, te weten de banksaldi bij buitenlandse banken, en afgifte van bescheiden betreffende dat onderwerp [appellanten] zien er, voorts, aan voorbij dat de Belastingdienst al in 2002 bij hen om informatie heeft gevraagd over de rekeningen bij de KB Luxbank. Sedertdien zijn zij verwikkeld in fiscale procedures met de Belastingdienst. Sedert 2002 dienden zij er rekening mee te houden dat aan hen informatie zou worden gevraagd over (het verloop van) hun bankrekeningen bij de KB-Lux. In dit verband merkt het hof op dat over de jaren vanaf 2002 de belastingaanslagen nog niet zijn afgewikkeld dan wel nog aanslagen moeten worden opgelegd.” Het hof ziet geen reden daar nu anders over te oordelen en neemt de hiervoor aangehaalde overwegingen hierbij over. De grieven falen reeds om deze reden. Of [eisers] administratieplichtig zijn (en zo niet, of zij zich op het gelijkheidsbeginsel kunnen beroepen) kan in het midden blijven. 3.15 Ook de grieven III tot en met V in het principaal appel hangen met elkaar samen. Het hof zal deze grieven dan ook tezamen behandelen en daarbij ook betrekken hetgeen [eisers] aan het slot van hun toelichting op grief II hebben aangevoerd. Met de grieven betogen [eisers] dat zij niet (kunnen) beschikken over de door de Staat gevorderde informatie en om die reden niet kunnen voldoen aan een eventuele veroordeling, waardoor deze niet toewijsbaar is. De voorzieningenrechter heeft de vorderingen van de Staat dan ook ten onrechte toegewezen, aldus [eisers] 3.16 Het hof neemt bij de beoordeling van deze grieven zijn uitgangspunt in het door de Hoge Raad in zijn arrest van 24 april 2015 (ECLI:NL:HR:2015:1130) gegeven beoordelingskader, dat er op neerkomt dat een door de Staat op grond van artikel 47 AWR ingestelde vordering alleen toewijsbaar is indien de Staat aannemelijk maakt dat het gevorderde materiaal bestaat (1) en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft (2a), of met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning kan verkrijgen (2b). In dit arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat een vordering die een ‘fishing expedition’ inhoudt niet toewijsbaar is. 3.17 Naar het oordeel van het hof volgt uit het hiervoor bedoelde arrest van de Hoge Raad dat voor de toewijzing van de vordering doorslaggevend is of (voldoende aannemelijk is dat) op het moment dat op de vordering wordt beslist de belastingplichtige beschikt (of met de redelijkerwijs van hem te verwachten inspanningen kan beschikken) over de gevorderde informatie, en niet of hij daar in het verleden over heeft beschikt of had kunnen beschikken.

De bewaarplicht van het vierde lid van art. 52 AWR is nader vormgegeven in beleidsregels. Deze beleidsregels hebben hun oorsprong in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 juli 1996, nr. PFC96/854. Hierin was bepaald, voor zover van belang voor de onderhavige zaak, dat de Belastingdienst basisgegevensdragers na zeven jaar niet meer zal opvragen: “Basisgegevens In een administratie zijn onderdelen aan te wijzen die als basisgegevens kunnen worden aangemerkt. Deze basisgegevens zijn zeker voor de Belastingdienst gedurende langere tijd van belang en moeten daarom voor zeven jaar bewaard blijven. De Belastingdienst zal deze gegevensdragers na zeven jaar niet meer opvragen. Het betreft de volgende onderdelen van de administratie: - het grootboek, - de debiteuren- en crediteurenadministratie, - de in- en verkoopadministratie, - de voorraadadministratie, en - de loonadministratie. Wel kunnen met de Belastingdienst afspraken worden gemaakt tot op welk detailniveau deze gegevens moeten worden bewaard. In het onderdeel ,,afspraken'' komt dit nader aan de orde. Behalve deze basisgegevens zijn er bepaalde meer specifieke gegevens die met name van belang zijn voor onderzoeken ten aanzien van de belastingheffing van derden (art. 53 AWR). Ook deze gegevens kwalificeert de Belastingdienst als basisgegevens en moeten eveneens zeven jaar worden bewaard. In dat kader kan bijvoorbeeld worden gedacht aan: - de kredietdossiers bij banken en - de cliëntendossiers bij openbare accountants en belastingadviseurs. Overige gegevens De overige gegevens van een administratie beschouwt de Belastingdienst niet als basisgegevens. Voor deze overige boeken, bescheiden en andere gegevensdragers kan de administratieplichtige met de Belastingdienst schriftelijke afspraken maken over bewaartermijnen korter dan zeven jaar. Dit geldt ook voor het detailniveau waarop deze gegevens moeten worden bewaard. (onderstreping toegevoegd; LK)”. Dit besluit is met ingang van de datum van inwerkingtreding van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (14 april 2011) ingetrokken. De beleidsregels ten aanzien van de bewaarplicht van art. 52 AWR zijn in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht geïncorporeerd, en wel in de thans geldende versie van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 15 februari 2016, in pararaaf 20. In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is de kern van het in het besluit van 1996 gemaakte onderscheid tussen basisgegevens en overige gegevens goeddeels bewaard gebleven. Wat echter in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht ontbreekt, is de passage dat de Belastingdienst de (basis)gegevensdragers niet meer na ommekomst van de bewaartermijn van zeven jaar zal opvragen. Bij gebreke van een toelichting op dit punt, is niet duidelijk waarom deze passage ontbreekt. Op de website van de Belastingdienst wordt echter nog steeds vermeld dat basisgegevens na zeven jaar niet meer opgevraagd zullen worden (“De basisgegevens moeten 7 jaar bewaard blijven. Na deze termijn vragen wij deze gegevens niet meer bij u op.”). 2.21 De vraag die vervolgens rijst, is die naar de verhouding tussen de informatieplicht van art. 47 AWR en de administratie- en bewaarplicht van art. 52 AWR. In dit verband kan allereerst worden gewezen op de navolgende passage uit de memorie van toelichting bij de Wet aanpassing van administratieve verplichtingen, waaruit volgt dat de administratieplicht van art. 52 lid 1 AWR een ruimere reikwijdte heeft dan de informatieplicht uit art. 47 lid 1 AWR: “Omtrent de verhouding tussen de administratieverplichting in artikel 52, eerste lid, enerzijds en de inlichtingen- en inzageverplichting op de voet van de artikelen 47 en 53 anderzijds, zij nog opgemerkt dat de reikwijdte van laatstgenoemde verplichtingen ruimer is dan de administratieverplichting van artikel 52, hoewel ook deze verplichtingen hun begrenzing kennen in de wettelijke omschrijving dat de inlichtingen en gegevens van belang moeten zijn voor de belastingheffing enz. (…). Voor de administratieplichtige geldt, zowel voor zijn eigen belastingaangelegenheden als voor de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hem is opgedragen alsmede voor de heffing van de belasting van derden, de verplichting desgevraagd inlichtingen te verschaffen respectievelijk informatiedragers voor raadpleging ter beschikking te stellen óók als hij zijn administratieverplichting en bewaarverplichting niet of niet volledig heeft nageleefd. Ten slotte is het van belang dat ook in de gevallen waarin op voorbeeldige wijze een administratie is gevoerd en bewaard, stukken of informatiedragers welke de administratieplichtige daarbuiten nog mocht bezitten, door de fiscus op de voet van artikel 47 (of 53) voor raadpleging kunnen worden opgevraagd, mits voldaan wordt aan het criterium dat ze van belang kunnen zijn voor de belastingheffing.” Mijn ambtgenoot Wattel benadrukte in zijn conclusie voor HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130, NJ 2015/265 m.nt. J.W. Zwemmer, het onderscheid tussen de bewaarplicht van art. 52 lid 4 AWR en de informatieplicht van art. 47 AWR. In het licht van dat onderscheid achtte hij een klacht, gericht tegen een overweging van het hof Amsterdam die sterke gelijkenis vertoont met de door het hof in rov. 3.14 geciteerde overweging uit ’s hofs arrest van 25 augustus 2015, ongegrond. “13.1 Volgens (verweerder) heeft het Hof ten onrechte niet onderzocht of particulieren verplicht kunnen worden bescheiden aan de fiscus te verstrekken vanaf 1994, hoewel zij niet verplicht zijn bescheiden te bewaren. 13.2 De bewaarplicht (art. 52(4) AWR) geldt niet voor particulieren. Daarmee is de bewaartermijn voor hen irrelevant. Ook voor administratieplichtigen is die termijn overigens ná het verstrijken ervan irrelevant als zij de gegevens desondanks hebben bewaard. Art. 47 AWR (resp. art. 53 AWR) verplicht belastingplichtigen resp. administratieplichtigen de fiscaal relevante gegevens en inlichtingen te verstrekken waarover zij (kunnen) beschikken, ongeacht of dat van hen gevraagd wordt binnen of buiten enige bewaartermijn. Het al dan niet gelden van een administratie- of bewaarplicht is niet van invloed op de verstrekkingsplicht. Als de bescheiden er (nog) zijn, moeten zij verstrekt worden. Het middel gaat uit van de onjuiste veronderstelling dat administratieplichtigen na verloop van de bewaartermijn niet verplicht zouden zijn tot verstrekking van gegevens die zij desondanks bewaard hebben. Hetzelfde geldt voor particulieren: die hoeven weliswaar überhaupt niet te administreren of te bewaren, maar als zij dat wél doen, zijn zij verplicht de te hunnen aanzien fiscaal relevante bescheiden waarover zij (kunnen) beschikken te verstrekken, hoe oud ook, zolang navordering mogelijk is of de gegevens van belang kunnen zijn voor nog navorderbare jaren, zulks slechts beperkt door de beginselen van behoorlijk bestuur. 13.3 De vraag is dus slechts: heeft (verweerder) de gevorderde bescheiden, althans kan hij er redelijkerwijs aan komen, althans kan hij aan een verklaring van de bank komen dat hij géén rekeninghouder is geweest? (…).” De Hoge Raad verwierp de klacht vervolgens met toepassing van art. 81 RO. Ook in de lagere rechtspraak (de Hoge Raad heeft zich (nog) niet uitgesproken over de verhouding tussen de verschillende plichten), veelal daterend van na de conclusie van A-G Wattel, heeft de stelling dat van administratieplichtigen geen informatie op de voet van art. 47 AWR mag worden gevraagd als de bewaartermijn reeds is verstreken, tot nu toe geen gehoor gevonden. Lagere rechters zijn van oordeel dat art. 47 AWR en art. 52 AWR losstaande bepalingen zijn, waarbij zij erop wijzen dat de informatieplicht van art. 47 AWR niet aan termijnen is gebonden.

BK-99/00340, rov. 6.1, in BNB 2006/111 opgenomen onder HR 16 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9013). De Hoge Raad heeft de tegen deze overweging gerichte klacht met toepassing van art. 81 RO verworpen; zie HR 16 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9013, BNB 2006/111 m.nt. M.W.C. Feteris, rov. 3.7. Zie hiervoor onder 2.21. Zie de brief van de Staat aan het hof van 28 september 2015 en de daarbij behorende prod. 14. Vgl. Kamerstukken 2007/08, 30 645, nr. 6, p. 13: “Als de inspecteur terecht informatie bij beschikking heeft gevraagd, zal de rechtmatigheid van het verzoek meestal binnen een overzienbare tijd komen vast te staan. Dat kan zijn doordat de bezwaartermijn na zes weken ongebruikt verloopt, of doordat afwijzend op het bezwaar en beroep daartegen wordt beslist. De beschikking komt daarmee onherroepelijk vast te staan. Zij zal dan gerespecteerd moeten worden in een procedure voor de belastingrechter over de aanslag die uit het onderzoek voortvloeit. Wanneer in die procedure de vraag rijst of omkering van de bewijslast optreedt omdat de gevraagde informatie niet verstrekt is, kan de rechtmatigheid van het verzoek om informatie niet nogmaals ter discussie worden gesteld. Dit is in overeenstemming met de algemeen aanvaarde opvatting in de rechtspraak van de bestuursrechter en de burgerlijke rechter dat de rechtmatigheid van een onherroepelijk vaststaande beschikking door de betrokkene niet (nogmaals) kan worden aangevochten (formele rechtskracht).” Begeleidende brieven van 26 januari 2011 namens gedaagden bij de vragenbrieven van de Belastingdienst, prod. 3 bij de pleitnotitie van [eisers] voor de voorzieningenrechter. Het onderdeel verwijst naar prod. 3 van de Staat, de pleitnota van [eisers] in appel, onder 23, en de reactie die door de gemachtigde van [eisers] is meegestuurd bij het beantwoorden van de vragenbrieven van de Belastingdienst van januari 2011 en 2012 (prod. 3 bij pleidooi van [eisers] voor de voorzieningenrechter). De reactie die door de gemachtigde van [eiseres 2] is meegestuurd bij het beantwoorden van de vragenbrief van de Belastingdienst januari 2011 (prod. 3 bij pleidooi van [eisers] voor de voorzieningenrechter). Zie ook de memorie van antwoord in de incidenten, tevens memorie van antwoord in principaal appel, tevens memorie van grieven in incidenteel appel van de Staat, onder 6.2.11: “Appellante sub 2 ( [eiseres 2] ; LK) heeft van de Belastingdienst vragenbrieven ontvangen op 2 augustus 2005, 11 februari 2009, 17 februari 2009, 11 februari 2010 en 14 januari 2011”. Prod. 3 bij de inleidende dagvaarding. Vgl. ook rov. 3.3 vijfde voorkomen: “[eiser 1] heeft in ieder geval in 2002 en 2011 laatstgenoemde formulieren ingevuld. [eiseres 2] heeft deze formulieren in ieder geval ook in 2011 ingevuld. Naar aanleiding van het vonnis van de voorzieningenrechter hebben beiden op 11 mei 2015 het formulier "Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekeningen" ingevuld.”. Rov. 3.3, tweede voorkomen. Zie ook rov. 3.1 van het bestreden arrest: “De voorzieningenrechter heeft in rechtsoverweging 2 (2.1 tot en met 2.7) van zijn vonnis de feiten vastgesteld. Tegen deze vaststelling zijn geen grieven gericht en ook overigens is niet van bezwaren gebleken, zodat het hof van de door de voorzieningenrechter vastgestelde feiten zal uitgaan. (…)” Zie onder meer HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130, NJ 2015/265 m.nt. J.W. Zwemmer, r.o.v. 4.3.3. Verwezen wordt naar het hoorverslag van de Belastingdienst van het gesprek van 8 mei 2014 tussen (de gemachtigde van) [eisers] en de Belastingdienst, prod. 8 bij de pleitnotitie van [eisers] bij de voorzieningenrechter. Uit de conclusie van repliek, onder 5.1, blijkt dat onderdeel 7 hier het oog heeft op het woord “desgevraagd” uit art. 47 lid 1 AWR: er wordt aangegeven dat de Staat van te voren had dienen aan te geven dat een advocatenbrief gezien werd als een redelijke inspanning. Prod. 8 bij de pleitnotitie van [eisers] voor de voorzieningenrechter. Prod. 6 bij de pleitnotitie van [eisers] voor de voorzieningenrechter HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1130, NJ 2015/265 m.nt. J.W. Zwemmer, rov. 4.3.3. Zie expliciet rov. 3.16. Het onderdeel verwijst naar prod. 3 bij de inleidende dagvaarding.

Indien zou vaststaan dat een belastingplichtige wel over deze informatie heeft beschikt, maar deze heeft vernietigd, zelfs indien hij dat moedwillig zou hebben gedaan, en die informatie ook niet meer beschikbaar kan komen, is een vordering tot het verstrekken van deze informatie op straffe van verbeurte van een dwangsom niet toewijsbaar; de dwangsom heeft dan immers niet het daarmee beoogde doel, te weten een prikkel tot nakoming van de hoofdveroordeling. Het is niet de executierechter, maar de rechter die heeft te beslissen op de vordering tot het opleggen van een dwangsom, die als eerste de vraag dient te beantwoorden of de debiteur in staat is aan het gevorderde te voldoen en pas na een bevestigend antwoord de vordering kan toewijzen. Indien nadien blijkt dat de veroordeelde niet aan de veroordeling kan voldoen, kan de rechter die de dwangsommen oplegt de veroordeling opheffen (artikel 611d Rv). In een eventueel executiegeschil kan beoordeeld worden of aan de veroordeling is voldaan (in dit geval: of de belastingplichtige de informatie waarover hij beschikt heeft verstrekt dan wel of hij zich voldoende heeft ingespannen om deze informatie te verkrijgen). 3.18 [eisers] komen, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, terecht op tegen de overweging van de voorzieningenrechter (rechtsoverweging 4.8) dat de vraag in hoeverre [eisers] daadwerkelijk niet aan een veroordeling kunnen voldoen in een executiegeschil over het verbeuren van de dwangsommen aan de orde komt. In zoverre is grief V, die zich richt tegen rechtsoverweging 4.8 van het vonnis van de voorzieningenrechter, terecht voorgesteld. Of dat [eisers] kan baten, zal hierna blijken. 3.19 Het hof stelt vast dat de vorderingen van de Staat niet alleen betrekking hebben op het vermogen dat [eisers] (enige tijd) hebben ondergebracht bij de KB-Luxbank, maar op alle in het buitenland aangehouden bankrekeningen van [eisers] Dat [eisers] andere buitenlandse bankrekeningen hebben gehad, buiten een bankrekening bij de Gotthard Bank (waarover hierna meer), is niet aannemelijk geworden. De Staat heeft dienaangaande niets concreets gesteld. Dat [eisers] mogelijk bij (andere) buitenlandse banken rekeningen hebben aangehouden, omdat het geregeld voorkomt dat personen die bij een bepaalde buitenlandse bank (buiten het zicht van de belastingdienst) rekening hebben aangehouden ook rekeningen bij andere banken (zijn gaan) aanhouden, zou zo kunnen zijn, maar rechtvaardigt nog niet dat [eisers] op straffe van verbeurte van een dwangsom wordt veroordeeld om ten aanzien van alle mogelijke buitenlandse banken informatie te verstrekken aan de Staat. Voor een dergelijke veroordeling is vereist dat concrete aanwijzingen bestaan dat [eisers] dergelijke bankrekeningen hebben gehad. Evenmin is, in het licht van de toelichting van [eisers] en de hiervoor in rechtsoverweging 3.1.8 aangehaalde uitspraak van het hof Amsterdam, aannemelijk geworden dat [eisers] bij de Gotthard Bank een rekening hebben gehad waarop vermogen is ondergebracht dat relevant is voor de belastingheffing. (…) 3.21 [eisers] komen ook op tegen de veroordeling tot het invullen van de door de Belastingdienst gehanteerde informatieformulieren. Zij wijzen er op dat zij deze formulieren al meerdere malen hebben ingevuld, zodat niet valt in te zien waarom zij dat nogmaals zouden moeten doen. Het hof volgt hen niet in dit betoog. Het gaat er niet om of [eisers] de desbetreffende formulieren reeds hebben ingevuld, maar of zij dat correct (en volledig) hebben gedaan. De veroordeling betreft dan ook het alsnog correct en volledig invullen van de formulieren. Het hof merkt daarbij wel op dat [eisers] indien zij al gehouden zijn de formulieren nogmaals in te vullen, zich kunnen beperken tot informatie betreffende (de afwikkeling van het saldo bij) de KB-Luxbank. 3.22 Voor zover de grieven zich richten tegen de reikwijdte van de door de voorzieningenrechter uitgesproken veroordeling slagen deze. Het vonnis van de kantonrechter (lees: voorzieningenrechter; LK) kan in zoverre in geen geval in stand blijven. 3.23 Tussen partijen staat niet ter discussie dat [eisers] in 1994 een bankrekening (met subrekeningen) hadden bij de KB-Luxbank. Ook staat niet ter discussie dat [eisers] het saldo (de saldi) van deze (sub)rekening(en) niet in hun aangifte IB/PV(…) respectievelijk VB over 1994 en eerdere en latere jaren hebben verantwoord. Er kan van worden uitgegaan dat KB-Luxbank (het verloop van) deze rekening(en) heeft geadministreerd en dat gedurende de looptijd ervan rekeningafschriften zijn verstrekt aan [eisers] waaruit het verloop van de saldi blijkt. In haar brief van 14 augustus 2014 (hiervoor aangehaald in rechtsoverweging 3.1.6) (hiervóór onder 1.7 weergegeven; LK) heeft KB-Luxbank geschreven dat zij niet beschikt over gegevens betreffende de rekening van [eisers] - die rekening zou meer dan 10 jaar voordien zijn opgeheven -, maar de Staat heeft aannemelijk gemaakt dat KB-Luxbank vaker een brief met die inhoud en strekking heeft gestuurd aan een gewezen rekeninghouder, terwijl achteraf bleek dat KB-Luxbank niettemin beschikte over relevante informatie en die informatie ook beschikbaar stelde. Er kan op grond van enkel deze brief dan ook niet (zonder meer) van worden uitgegaan dat KB-Luxbank niet meer beschikt over voor de belastingheffing relevante informatie, zoals informatie over het verloop van de rekening, betalingen van en naar die rekening naar en van andere (buitenlandse) rekeningen van [eisers] en informatie over het tijdstip van opheffing van de rekening, het saldo en de bestemming van het saldo bij opheffing. Bovendien is namens [eisers] bij gelegenheid van het pleidooi in hoger beroep aangegeven dat het saldo van de rekening bij KB-Luxbank in 1994 naar alle waarschijnlijkheid is overgemaakt naar een van hun rekeningen bij Mees Pierson in Nederland. Het hof acht, mede gelet op hetgeen bij gelegenheid van het pleidooi namens de Staat is opgemerkt over het beleid van de Nederlandse banken omtrent het bewaren van gegevens op microfiches, aannemelijk dat deze informatie omtrent de bedoelde bestemming van het saldo van de rekening bij de KB-Luxbank nog bij Mees Pierson aanwezig is. 3.24 Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat aan het eerste vereiste voor (geclausuleerde) toewijzing van de vordering van de Staat, te weten dat het gevorderde materiaal bestaat, is voldaan. Het hof acht niet aannemelijk dat [eisers] op dit moment de beschikking hebben over dit materiaal. [eisers] hebben dat ten stelligste ontkend en de Staat, op wie ten deze stelplicht en bewijslast rusten, heeft niets concreets aangevoerd waaruit volgt dat deze ontkenning onjuist zou zijn. De vraag die resteert, is of [eisers] het materiaal waarvan aannemelijk is dat het beschikbaar is, met de van hen redelijkerwijs te verwachten inspanning kunnen verkrijgen. Bij het antwoord op de vraag wat van [eisers] verwacht mag worden stelt het hof voorop dat van [eisers] enerzijds niet het onmogelijke mag worden verwacht, maar dat van hen anderzijds wel een forse inspanning mag worden gevergd om het materiaal toch te bemachtigen. Daarvoor is redengevend dat [eisers] er al vanaf 2002 mee bekend zijn dat de belastingdienst informatie van hen wenst te ontvangen over het verloop en de saldi van (in elk geval) de rekening bij KB-Luxbank. Het hof acht aannemelijk dat [eisers] in elk geval over enige informatie zouden hebben kunnen beschikken indien zij toen voortvarend op zoek zouden zijn gegaan naar die informatie. Nu zij dat klaarblijkelijk hebben nagelaten, mag van hen thans in redelijkheid het nodige worden gevergd om die informatie alsnog te verkrijgen. 3.25 Naar het oordeel van het hof heeft de Staat, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, aannemelijk gemaakt dat [eisers] meer informatie kunnen verkrijgen indien zij zich daartoe de inspanningen getroosten die in redelijkheid van hen kunnen worden gevergd.

Vermeldenswaard is de volgende overweging van de rechtbank ’s-Gravenhage, waarin de rechtbank het feit dat de inspecteur van de Belastingdienst zijn verzoek om gegevens en inlichtingen had gebaseerd op art. 47 lid 1 AWR, redengevend achtte voor de verwerping van het beroep van de administratieplichtige betrokkene op de wettelijke bewaartermijn van art. 52 AWR: “4.10. De rechtbank verwerpt eisers stelling dat verweerder in verband met de bewaarplicht van eiser als administratieplichtige geen vragen over de periode vóór 1995 mocht stellen. Uit de tot de gedingstukken behorende vragenbrieven van verweerder volgt immers dat verweerder eiser op basis van de verplichtingen als bedoeld in artikel 47, eerste lid, van de Awr, en niet op basis van de - voor administratieplichtigen geldende - verplichtingen als bedoeld in artikel 52 van de Awr, om gegevens en inlichtingen betreffende de KB Lux rekening heeft gevraagd. De omstandigheid dat verweerder in zijn brief van 2 september 2002 heeft aangegeven dat eiser als administratieplichtige dient te worden aangemerkt, maakt dit niet anders. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit die brief niet worden afgeleid dat verweerder daarmee is teruggekomen op zijn eerdere - in de vragenbrieven van 24 juni 2002, 2 juli 2002 en 25 juli 2002 - ingenomen standpunt omtrent de wettelijke grondslag van zijn onderzoeksbevoegdheden. Aldus kon eiser aan die brief niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat verweerder in zijn geval geen vragen over de periode vóór 1995 (meer) zou mogen stellen. De stelling van eiser in diens pleitnota dat verweerder voor de jaren tot en met 2000 in het midden heeft gelaten of hij de KB Lux rekening tot het ondernemings- dan wel tot het privé-vermogen van eiser heeft gerekend, doet, wat daar overigens ook van zij, aan voormeld oordeel niet af. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat aan hem als particulier geen bewaarplicht is opgelegd, kan hem dit evenmin baten, aangezien eiser ingevolge artikel 47, eerste lid, van de Awr verplicht was om de door verweerder opgevraagde gegevens, ook die over de periode vóór 1995, te verstrekken. De in artikel 47, eerste lid, van de Awr opgenomen verplichtingen zijn immers niet aan een termijn gebonden.” De verhouding tussen de informatieplicht van art. 47 AWR en het hiervóór onder 2.20 besproken beleid van de Belastingdienst (zo dit beleid nog geldt) is tot dusverre niet (expliciet) in de rechtspraak aan de orde gekomen. In de literatuur lijken slechts Feteris en Pelinck zich over de kwestie te hebben uitgesproken. Beiden zijn van mening dat het beleid wel degelijk de informatieplicht beïnvloedt, waarbij zij overigens voorbij lijken te zien aan het feit dat het beleid tot basisgegevens(dragers) is beperkt. Feteris verwoordt het aldus: “Voor de rijksbelastingdienst bestaat een beleidsregel op grond waarvan de inspecteur van administratieplichtigen geen inzage in documenten behoort te vragen nadat de bewaartermijn daarvoor is verstreken. De administratieplichtige die documenten langer bewaart dan wettelijk is voorgeschreven, wordt daardoor niet met verdergaande informatieverplichtingen geconfronteerd dan de administratieplichtige die zijn stukken meteen na afloop van de termijn vernietigt. Particulieren die niet administratieplichtig zijn kunnen geen beroep doen op dit beleid. De rechter ziet daarin geen schending van het gelijkheidsbeginsel.” Pelinck geeft op zijn beurt aan: “Heeft de belastingplichtige de desbetreffende stukken, dan moet hij ze overleggen, ook al heeft hij ze alleen bij toeval. Dat betekent ook dat wat zich in een administratie bevindt, zal moeten worden overgelegd, los van de vraag of de administratieplicht zich tot die stukken uitstrekt. Op dit punt is er een wat merkwaardig verschil tussen administratieplichtigen en ‘gewone’ belastingplichtigen. Administratieplichtigen zijn de belastingplichtigen die op de voet van artikel 52 AWR verplicht zijn een administratie te voeren en deze gedurende zeven jaar te bewaren (daarover nader par. 3.3.4). De staatssecretaris van Financiën had voordat dit in de wet was vastgelegd bij besluit bepaald dat de inspecteur niet zal vragen om stukken ouder dan zeven jaar. Wat niet in de administratie hoeft te worden bewaard omdat de zeven jaar voorbij zijn, hoeft dus niet te worden overgelegd, ook niet als de gegevens wel beschikbaar zijn. Een dergelijke beperking geldt echter niet voor ‘gewone’ belastingplichtigen, dat wil zeggen niet-administratieplichtigen. Concreet: als hij ze heeft, moet een niet-administratieplichtige particulier ook bankafschriften van tien jaar oud overleggen, maar een administratieplichtige in gelijke omstandigheden hoeft dat niet. Dit verschil is merkwaardig: het ligt voor de hand om wat betreft informatieverschaffing meer te verlangen van een administratieplichtige dan van een niet-administratieplichtige.” Zowel Feteris als Pelinck merken onder verwijzing naar HR 16 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9013, op dat de Hoge Raad in het onderscheid dat hiermee gecreëerd wordt tussen administratieplichtigen en niet-administratieplichtigen geen schending van het gelijkheidsbeginsel lijkt te zien. 2.22 Ik keer terug naar subonderdeel 4.1. 2.23 Na in rov. 3.13 te hebben gereleveerd dat [eisers] met de grieven VI en VII in principaal appel opkomen tegen de verwerping van hun betoog dat, kort gezegd, ertoe strekte, primair dat zij als administratieplichtigen zijn te beschouwen, dat voor hen een bewaarplicht van zeven jaar gold en dat de Belastingdienst na die zeven jaar geen gegevens meer van hen mocht vragen, en, subsidiair, dat als zij niet als administratieplichtigen zijn te beschouwen, het in strijd met het gelijkheidsbeginsel zou zijn als de Belastingdienst na zeven jaren nog het verstrekken van gegevens over buitenlandse bankrekeningen zou kunnen vorderen, heeft het hof in rov. 3.14 die grieven verworpen. 2.24 Blijkens de daartoe aangehaalde overwegingen uit eerdere arresten heeft het hof van belang geacht dat (i) art. 47 AWR geen termijnen kent, (ii) de bewaarplicht waaraan wel een termijn is verbonden, niet op één lijn is te stellen met de informatieplicht die hier aan de orde is, (iii) die aan de bewaarplicht verbonden termijn overigens niet tot gevolg heeft dat na ommekomst daarvan administratieplichtigen niet langer op de voet van art. 47 (respectievelijk art. 53) AWR zouden zijn gehouden gegevens en inlichtingen waarover zij (kunnen) beschikken te verstrekken, (iv) het opvragen van informatie over jaren in een ver verleden onder omstandigheden wel met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in strijd kan zijn, (v) de informatieplicht niet (slechts) ziet op de door administratieplichtigen gedurende zeven jaar te bewaren administratie maar op gegevens en administratie die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, (vi) de Staat geen afgifte of inzage in de administratie vordert, maar gegevens en informatie over een onderwerp dat voor de belastingheffing van belang is, te weten het banksaldo bij een buitenlandse bank en afgifte van bescheiden betreffende dat onderwerp, en (vii) [eisers] vanaf 2002 ermee rekening dienden te houden dat aan hen informatie over het betrokken saldo zou worden gevraagd. Volgens het hof kan bij die stand van zaken in het midden blijven of [eisers] al dan niet administratieplichtig zijn en, zo niet, of zij zich op het gelijkheidsbeginsel kunnen beroepen. 2.25 Terwijl in het betoog van [eisers] de beleidsregel die volgens hen met zich bracht dat na ommekomst van zeven jaar van administratieplichtigen géén gegevens uit hun administratie meer kunnen worden gevraagd, rechtstreeks (in het geval dat [eisers] als administratieplichtigen zijn te beschouwen) dan wel “over de band” van het gelijkheidsbeginsel (in het geval dat zij niet als zodanig zijn te beschouwen) beslissend is, heeft het hof zich in rov.

Van [eisers] mag naar het oordeel van het hof gevergd worden dat zij meer druk uitoefenen op KB-Luxbank, in elk geval middels een sommatiebrief van hun advocaat, om alsnog informatie te verstrekken over het verloop, het tijdstip van opheffing en saldo en bestemming van het saldo bij opheffing. Bovendien mag van hen gevergd worden dat zij niet alleen, zoals zij stellen dat is gebeurd, informeel contact wordt gezocht met Pees (lees: Mees; LK) Pierson, maar dat Mees Pierson ook formeel wordt verzocht, en zo nodig wordt gesommeerd, informatie te verstrekken over het bedrag/de bedragen die in 1993 tot 1995 zijn overgemaakt naar en ontvangen van de KB-Luxbank. 3.26 De slotsom is dat de vordering van de Staat tot het (alsnog) verstrekken van informatie over de rekening bij KB-Luxbank toewijsbaar is, echter op het punt van de omvang en reikwijdte van de te verstrekken informatie niet als door de voorzieningenrechter toewijsbaar is geoordeeld. De grieven III tot en met V in incidenteel appel slagen dan ook slechts gedeeltelijk.” 1.18 [eisers] hebben tegen dit arrest in kort geding (tijdig) beroep in cassatie ingesteld. De Staat heeft bij conclusie van antwoord van 25 maart 2016 geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep. Beide partijen hebben hun respectieve standpunten schriftelijk toegelicht, waarna [eisers] hebben gerepliceerd. De Staat heeft van dupliek afgezien. 2Bespreking van het cassatiemiddel 2.1 Het cassatiemiddel omvat acht onderdelen (1-8), waarvan enkele in meerdere subonderdelen zijn verdeeld. 2.2 Onderdeel 1 richt zich tegen de tweede alinea van rov. 3.23, waarin het hof de brief van KB-Lux van 14 augustus 2014 betreffende het verzoek van [eisers] (van 25 juni 2014) om informatie inzake de bij KB-Lux gehouden rekening heeft besproken, en het in de eerste volzin van rov. 3.24 van het arrest vervatte oordeel van het hof dat “(u)it hetgeen hiervoor (in rov. 3.23; LK) is overwogen, volgt dat aan het eerste vereiste voor (geclausuleerde) toewijzing van de vordering van de Staat, te weten dat het gevorderde materiaal bestaat, is voldaan.” Het onderdeel klaagt dat het hof de in spoedappel door [eisers] overlegde brief van 24 juni 2015 van KB-Lux ten onrechte niet in zijn oordeel heeft betrokken. In deze brief wordt, in de woorden van onderdeel 1, uiteengezet waarom KB-Lux de gegevens met betrekking tot het rekeningnummer van [eisers] niet meer heeft en waarom dat in andere zaken van andere rekeninghouders mogelijk anders kan liggen, ook na een periode van tien jaar. Het hof had volgens het onderdeel niet ongemotiveerd aan deze brief mogen voorbijgaan. Het onderdeel betoogt dat het hiervoor geciteerde oordeel in rov. 3.24 in het licht van de brief van 24 juni 2015 onjuist is, althans onvoldoende is gemotiveerd. 2.3 Het hof heeft het door het onderdeel bestreden oordeel in rov. 3.24 dat “het gevorderde materiaal bestaat”, mede gebaseerd op zijn feitelijke waardering van de brief van KB-Lux van 14 augustus 2014. In deze brief zet KB-Lux, kort samengevat, uiteen dat de Luxemburgse wettelijke bepalingen inzake de archivering van documenten een minimale bewaartermijn van tien jaar voorschrijven en dat het informaticasysteem van KB-Lux derhalve, behoudens een speciale beslissing of fout, regelmatig tot vernietiging van gegevens overgaat. Volgens die brief (die kennelijk een standaardbrief is) is uit grondig onderzoek in de systemen gebleken dat een dergelijke vernietiging van de gegevens van rekening nummer [001] heeft plaatsgevonden. Het hof heeft in rov. 3.23 hiertegenover gesteld dat de Staat aannemelijk heeft gemaakt dat KB-Lux “vaker een brief met die inhoud en strekking heeft gestuurd aan een gewezen rekeninghouder, terwijl achteraf bleek dat KB-Luxbank niettemin beschikte over relevante informatie en deze informatie ook beschikbaar stelde”. Volgens het hof kan er op grond van enkel de brief van 14 augustus 2014 “dan ook niet (zonder meer) van worden uitgegaan dat KB-Luxbank niet meer beschikt over voor de belastingheffing relevante informatie (…)” (rov. 3.23). 2.4 De brief van 24 juni 2015, die het hof volgens onderdeel 1 ten onrechte niet in zijn oordeel heeft betrokken, dwingt mijns inziens niet tot een andere conclusie dan het hof ten aanzien van de brief van 14 augustus 2014 had getrokken. In de brief van 24 juni 2015 herhaalt KB-Lux hetgeen reeds uit de brief van 14 augustus 2014 volgt, te weten dat gegevens ouder dan tien jaar - zoals die van [eisers] - worden vernietigd, behoudens een speciale beslissing van de bank of een fout van het systeem. KB-Lux voegt daaraan toe dat het gezien dit laatste “derhalve in de praktijk best mogelijk (is) dat informatie uit vergelijkbare periodes, maar betrekking hebbende op verschillende rekeningen, op verschillende wijze is behandeld”, maar dat “(d)it (…) evenwel niet het geval (was) voor rekening nr. [001] ”. Dat vernietiging van oude gegevens als gevolg van “een speciale beslissing of fout” achterwege kon blijven, volgde ook reeds uit de brief van 14 augustus 2014, evenals de opvatting van KB-Lux dat daarvan met betrekking tot de rekening van [eisers] geen sprake was: stelliger nog dan in de brief van 24 juni 2015 wordt in de eerdere brief van 14 augustus 2014 gesteld dat “grondig onderzoek in onze systemen heeft aangetoond dat dit (vernietiging; LK) het geval was bij bovengenoemde Rekening en dat alle Gegevens zijn vernietigd”. Bij die stand van zaken is niet onbegrijpelijk dat het hof zich door de brief van 24 juni 2015, die ten opzichte van de brief van 14 augustus 2014 geen wezenlijk nieuwe elementen omvatte, niet heeft laten weerhouden van zijn oordeel dat, tegen de achtergrond van de door de Staat aannemelijk gemaakte omstandigheid dat “KB-Luxbank vaker een brief met die inhoud en strekking (als die van 14 augustus 2014) heeft gestuurd aan een gewezen rekeninghouder, terwijl achteraf bleek dat KB-Luxbank niettemin beschikte over relevante informatie en die informatie ook beschikbaar stelde”, op grond van de brief van 14 augustus 2014 “niet (zonder meer) (er)van (kan) worden uitgegaan dat KB-Luxbank niet meer beschikte over voor de belastingheffing relevante informatie”. Nu de strekking van beide brieven dus in wezen dezelfde is en de brief uit 2015 geen nieuwe inzichten toevoegt aan hetgeen het hof in verband met de brief van 14 augustus 2014 heeft overwogen en geconcludeerd, heeft het hof mijns inziens aan de brief van 24 juni 2015 kunnen voorbijgaan. Dat het hof - met reden - niet op laatstgenoemde brief is ingegaan, maakt zijn oordeel “dat het materiaal bestaat” (rov. 3.24) niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het feit dat het hof, zoals onderdeel 1 benadrukt, in rov. 3.23 de woorden “enkel deze brief” heeft gebezigd, maakt het voorgaande niet anders; in rov. 3.23 ligt besloten dat het hof voor een ander dan het bestreden oordeel méér verlangde dan dat KB Lux het standpunt zoals ingenomen in de brief van 14 augustus 2014 eenvoudig zou herhalen. Onderdeel 1 treft dan ook geen doel. Volledigheidshalve voeg ik daaraan nog toe dat het oordeel in de eerste volzin van rov. 3.24 mede berust op het oordeel van het hof in rov. 3.23 in fine dat aannemelijk is dat de verlangde gegevens (deels) nog bij Mees Pierson aanwezig zijn en dat [eisers] die gegevens (deels) mede van Mees Pierson zouden kunnen verkrijgen (zie ook rov. 3.25, slotzin). [eisers] hebben slechts een voldoende belang bij de klacht van het onderdeel als ook dit laatste oordeel geen stand houdt. 2.5 Onderdeel 2 is gericht tegen rov. 3.25, waarin het hof heeft geoordeeld dat van [eisers] mag worden gevergd dat zij niet alleen informeel contact zoeken met Mees Pierson - wat [eisers] stellen te hebben gedaan - maar dat zij Mees Pierson ook formeel verzoeken en zo nodig sommeren informatie te verstrekken over het bedrag/de bedragen die in 1993 tot 1995 zijn overgemaakt naar en ontvangen van KB-Lux.

3.14 niet expliciet over de betekenis van die beleidsregel uitgelaten. Uit de bestreden rechtsoverweging, en in het bijzonder uit de slotsom dat het niet ertoe doet of [eisers] al dan niet administratieplichtig zijn, leid ik echter af dat naar het oordeel van het hof aan de bedoelde beleidsregel niet (óók niet ten aanzien van administratieplichtigen) de verstrekkende consequenties kunnen worden verbonden die [eisers] veronderstellen. Zoals ik hierna zal uitwerken, meen ik dat, als bedoeld oordeel inderdaad in rov. 3.14 ligt besloten, dat oordeel juist is. Ook echter als zou moeten worden geoordeeld dat het hof niet naar behoren op het beroep van [eisers] op de door hen ingeroepen beleidsregel heeft gerespondeerd, moet de klacht van subonderdeel 4.1 mijns inziens falen, nu, wat ook zij van de door het hof gevolgde gedachtegang, de betrokken beleidsregel (die volgens [eisers] zelf recht vormt in de zin van art. 79 RO; zie het gestelde in de cassatiedagvaarding onder 4 in fine) rechtens niet aan toewijzing van de vordering in de weg staat. 2.26 De door [eisers] ingeroepen beleidsregel (“De Belastingdienst zal deze gegevensdragers na zeven jaar niet meer opvragen”) had geen betrekking op “gegevens en inlichtingen” als bedoeld in art. 47 lid 1 onder a AWR, maar op “gegevensdragers”, en wel dragers van “basisgegevens”, dat wil zeggen welomschreven delen van de door de administratieplichtige te voeren administratie, te weten het grootboek, de debiteuren- en crediteurenadministratie, de in- en verkoopadministratie, de voorraadadministratie, de loonadministratie en, voor zover van belang voor onderzoeken ten aanzien van de belastingheffing van derden, de kredietdossiers bij banken en de cliëntendossiers bij openbare accountants en belastingadviseurs. Bescheiden met betrekking tot het verloop van het saldo van de door [eisers] bij KB Lux aangehouden bankrekening en de aanwending van dat saldo na de opheffing daarvan zijn naar mijn mening niet zonder meer als basisgegevens zoals bedoeld in de beleidsregel te kwalificeren. Bovendien maakt het, zoals kennelijk ook het hof van oordeel was, verschil of de Belastingdienst inzage vraagt in een administratie dan wel (op basis van art. 47 lid 1 onder b) gegevens of inlichtingen vraagt met het verzoek die gegevens of inlichtingen met bescheiden te staven (zie het hiervóór onder 2.24 sub vi weergegeven argument van het hof). De beleidsregel lijkt slechts op het eerste geval betrekking te hebben. 2.27 Wat de beperking van de beleidsregel tot “basisgegevens” betreft, verdedigen [eisers] de opvatting dat de regel mede geldt voor gegevens(dragers) die wel tot de door de administratieplichtige te voeren administratie, maar niet tot de basisgegevens in de zin van de beleidsregel behoren. Kennelijk houdt hun gedachtegang in dat de beleidsregel voortvloeit uit een dwingende logica volgens welke met de bewaarplicht ook de informatieplicht een einde dient te nemen en dat dit laatste daarom mede dient te gelden voor de (naar de letter niet door de beleidsregel bestreken) gevallen waarin het gaat om van de administratie deel uitmakende bescheiden die niet tot de basisgegevens behoren en waarvoor een andere (kortere) bewaartermijn dan voor de basisgegevens geldt. Dat het logisch zou zijn dat de informatieplicht met de bewaarplicht eindigt, kan ik niet volgen. De AWR stelt de informatieplicht (letterlijk) in art. 47 voorop. Die informatieplicht geldt voor een ieder, zonder enig onderscheid tussen wél en niet-administratieplichtigen en zonder enige beperking in tijd. Om die informatieplicht niet illusoir te maken, heeft de wetgever in art. 52 aan een beperkte groep een in tijd beperkte bewaarplicht met betrekking tot hun (zakelijke) administratie opgelegd. Anders dan voor het temporeel beperken van die bewaarplicht als zodanig, zie ik geen enkele ratio of rechtvaardiging om aan het verstrijken van de bewaartermijn ook het gevolg te verbinden dat de bewaarplichtige vervolgens ook van zijn informatieplicht (voor zover die aan tot zijn administratie behorende of behoord hebbende stukken zou kunnen raken) zou zijn ontslagen. Vragen staat de Belastingdienst binnen de grenzen van art. 47 AWR naar mijn mening steeds vrij, alhoewel hij ermee rekening dient te houden en in beginsel zal moeten accepteren dat na ommekomst van de bewaartermijn de administratie en de daartoe behorende stukken niet meer voorhanden behoeven te zijn, zoals dat laatste ook het geval is als het gaat om stukken waarover niet-administratieplichtigen ooit hebben beschikt. Pelinck spreekt van “een wat merkwaardig verschil tussen administratieplichtigen en ‘gewone’ belastingplichtigen” als wordt aangenomen dat, anders dan aan de administratieplichtige, van de niet-administratieplichtige tot in lengte van jaren verstrekking van stukken en inlichtingen door de Belastingdienst kan worden gevergd. Ik ben het geheel met hem eens, maar meen dat het bedoelde verschil juist ontstaat door de door mij verworpen opvatting dat het einde van de bewaarplicht ook het einde van de informatieplicht zou (moeten) impliceren. In mijn opvatting is er, na ommekomst van de bewaartermijn, in het geheel geen verschil tussen de wél en niet-administratieplichtige, voor wie nimmer een bewaarplicht heeft gegolden. Beiden zijn en blijven verplicht inlichtingen en bescheiden te verstrekken waarover zij redelijkerwijze (kunnen) beschikken. En ten aanzien van beiden zal zich kunnen voordoen dat bescheiden niet meer beschikbaar zijn (zonder dat zij zich van die bescheiden hebben ontdaan om bepaalde feiten en omstandigheden voor de Belastingdienst te verhullen). 2.28 De hiervóór (onder 2.24) beschreven argumenten van het hof (althans die onder i-vi; het onder vii genoemde argument komt hierna onder 2.35 nog aan de orde), kan ik onderschrijven. Mijns inziens doet de beleidsregel aan die argumenten niet af. Ik meen dat het hof terecht heeft beslist dat de vordering van de Staat (ondanks de door [eisers] ingeroepen beleidsregel) rechtens toelaatbaar is. Opmerking verdient nog dat de inspecteur van de Belastingdienst op 21 mei 2013 een informatiebeschikking als bedoeld in art. 52a lid 1 AWR heeft afgegeven. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur die beschikking op 4 september 2014 gehandhaafd. Het daartegen door [eiser 1] ingestelde beroep is door de rechtbank Gelderland van 30 juli 2015 verworpen. De rechtbank heeft de informatiebeschikking gesauveerd, alhoewel die mede betrekking had op het verzoek “de bescheiden met betrekking tot de buitenlandse rekening(en) (in kopie) voor deze jaren te overleggen”. Als de rechtbank de beschikking onverenigbaar met de beleidsregel had gevonden, zou dat tot een ander oordeel (vernietiging van de beslissing op bezwaar en wellicht ook van de informatiebeschikking) hebben geleid. Overigens is de beleidsregel bij de rechtbank daadwerkelijk aan de orde geweest, althans in die zin dat [eiser 1] (die zich in die procedure kennelijk als niet-administratieplichtige had gepresenteerd) daarin strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft verdedigd, maar daarin uitdrukkelijk niet door de rechtbank is gevolgd (“18. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat geen sprake is van gelijke gevallen.”). Zolang de informatiebeschikking niet is vernietigd, ingetrokken of vervallen (zie voor dat laatste art. 52a lid 3 AWR), moet in de onderhavige procedure worden aangenomen dat deze beschikking, waarin is vastgesteld dat [eiser 1] zijn informatieplicht niet nagekomen, in overeenstemming is met het recht en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, hetgeen naar mijn mening impliceert dat ook de (uitdrukkelijk door art. 52a lid 4 AWR toegelaten) civiele vordering tot nakoming van de informatieplicht bezwaarlijk met de beleidsregel en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in strijd kan worden geacht. 2.29 [eisers] hebben in de onderhavige procedure primair ingezet op een erkenning als administratieplichtigen.

Subonderdeel 2.1 betoogt dat het hof met dit oordeel de beginselen van een goede procesorde, waaronder het recht op deugdelijk hoor en wederhoor heeft geschonden. Volgens het subonderdeel heeft de Staat nooit gesteld dat [eisers] ten onrechte geen informatie hebben ingewonnen bij Mees Pierson en heeft de Belastingdienst door middel van de vragenbrieven ook nooit verzocht om informatie bij deze bank op te vragen. Tijdens de bespreking met de Belastingdienst op 8 mei 2014 is hierom niet verzocht; er is daarin alleen aangedrongen op informatie van KB-Lux. Tijdens de zitting bij het hof is de (terug)boeking van het resterende saldo van de rekening van [eisers] bij KB-Lux van en naar Mees Pierson in Nederland aan de orde geweest. Daarop heeft het hof, nog steeds volgens het subonderdeel, zonder dat door de Staat betrokken stellingen daartoe aanleiding gaven, in een verrassingsbeslissing en een verrassingsoverweging het niet formeel benaderen van Mees Pierson door [eisers] plotseling beslissend geacht voor zijn oordeel dat een dwangsom gegrond was. [eisers] konden tegen een ter zitting gedane nieuwe vondst van het hof in een zo laat stadium moeilijk nog met verweer komen, aldus het subonderdeel. Door (tardief) met de bedoelde vondst te komen, heeft het hof gehandeld in strijd met de beginselen van een goede procesorde, waaronder een recht op deugdelijk hoor en wederhoor, en is het bovendien in strijd met art. 24 Rv buiten de grenzen van de rechtsstrijd getreden. Subonderdeel 2.2 betoogt dat een dwangsom in verband met het handelen in strijd met art. 47 AWR - anders dan het hof volgens het subonderdeel heeft geoordeeld - niet kan worden gegrond op informatie de Belastingdienst niet eerst zelf op de voet van art. 47 AWR deugdelijk, schriftelijk, ondubbelzinnig en tijdig aan de betrokken belastingplichtige heeft gevraagd. Volgens het subonderdeel is het oordeel van het hof in strijd met art. 47 AWR, in welk verband het subonderdeel verwijst naar het woord “desgevraagd” in art. 47 lid 1 AWR. Volgens het subonderdeel volgt duidelijk uit de tekst van de bepaling dat uitsluitend gegevens die zijn gevraagd, door de belastingplichtige aan de Belastingdienst dienen te worden verstrekt. Het opvragen van informatie bij Mees Pierson is echter nooit aan de orde geweest: [eisers] zijn door de Belastingdienst nooit gevraagd om (concrete) gegevens met betrekking tot Mees Pierson, aldus nog steeds het subonderdeel. [eisers] hebben slechts informeel contact gehad met Mees Pierson met als doel hun bewijspositie te versterken, maar Mees Pierson heeft volgens het onderdeel steeds aangegeven over de desbetreffende periode (1994) geen stukken meer te kunnen verstrekken. Het subonderdeel voegt hieraan toe dat een en ander te meer klemt nu de Belastingdienst de desbetreffende informatie op de voet van art. 53 AWR zelf in Nederland bij Mees Pierson kan opvragen of had kunnen opvragen. Volgens het onderdeel heeft te gelden dat een dwangsom slechts kan worden opgelegd als aan de navolgende drie cumulatieve voorwaarden is voldaan: de Belastingdienst kan de informatie niet rechtstreeks opvragen bij Mees Pierson op voet van art. 53 AWR en de desbetreffende informatie is door de Belastingdienst eerder schriftelijk en ondubbelzinnig bij [eisers] opgevraagd, inclusief het verzoek om Mees Pierson te benaderen en [eisers] hebben bovendien geweigerd om deze concrete informatie bij Mees Pierson op te vragen. Volgens het onderdeel is aan geen van deze voorwaarden voldaan en heeft het hof, door een dwangsom op te leggen in verband met - niet gevraagde - informatie, in strijd met (doel en strekking en de reikwijdte van) art. 47 AWR geoordeeld. 2.6 Subonderdeel 2.1 betoogt dat het hof niet had mogen oordelen dat van [eisers] mag worden gevergd dat zij Mees Pierson ook formeel benaderen, nu de Staat nooit (stellingen omtrent) het opvragen van informatie bij Mees Pierson naar voren heeft gebracht. Het oordeel van het hof is een verrassingsoordeel en daarnaast treedt het hof met zijn oordeel buiten de grenzen van de rechtsstrijd, aldus subonderdeel 2.1. Bij de beoordeling van deze klachten is het volgende van belang. 2.7 De Staat heeft in het onderhavige geding onder meer gevorderd dat [eisers] wordt bevolen om: “(A) aan de Belastingdienst te verstrekken alle gegevens en inlichtingen betreffende de door hen in de periode van 31 januari 1994 tot heden in het buitenland aangehouden bankrekeningen, waaronder in ieder geval, maar niet uitsluitend, inlichtingen en gegevens over bankrekeningen aangehouden bij de KB Luxbank te Luxemburg; (B) verklaring en opgaaf te doen van de onder (A) bedoelde buitenlandse rekening(en) van gedaagden door middel van het invullen van het formulier “Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en het beantwoorden van de vragen op het formulier “Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)” en het verstrekken van de op laatstgenoemd formulier vermelde bescheiden, waaronder kopieën van alle afschriften van de betreffende buitenlandse bankrekening(en) over de periode 1994-heden, daaronder begrepen, indien van toepassing, bewijs van opheffing van de bankrekening(en), alsmede schriftelijk bewijs van de bestemming van het saldo dan wel de saldi na opheffing; (…).” Deze vordering is gebaseerd op art. 47 lid 1 AWR, op grond waarvan een ieder is gehouden “de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn”. Hierbij rust op de (mogelijke) belastingplichtige een zekere inspanningsverplichting: de informatieplicht van art. 47 AWR ziet op de informatie waarover hij beschikt dan wel redelijkerwijs kan beschikken. De Staat heeft aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat [eisers] niet aan hun informatieplicht (ex art. 47 lid 1 AWR) hebben voldaan: volgens de Belastingdienst hebben zij erkend een rekening bij KB-Lux te hebben (gehad), maar hebben zij de gevraagde gegevens niet (naar behoren) verstrekt. De Staat heeft daarbij ook in de processtukken aangegeven dat geen genoegen kon worden genomen met de door [eisers] verstrekte informatie. De Staat heeft, in reactie op het betoog van [eisers] dat zij niet in staat zouden zijn de gevraagde informatie te verstrekken, benadrukt dat KB-Lux in dit verband niet de enige relevante bron is: “4.3 De Belastingdienst heeft gedaagden laten weten dat een dergelijke brief van KB Lux niet volstaat. Het is voor de Belastingdienst niet te beoordelen welke gegevens er ten aanzien van gedaagden voorhanden of nog te verkrijgen zijn. De KB Luxbank is daarbij uitdrukkelijk niet de enige relevante bron. Mede gezien de voorwaarden die door de gemachtigde van gedaagden aan informatieverstrekking zijn gesteld, moet ervan uit worden gegaan dat gedaagden wel degelijk beschikken over méér informatie dan zij tot nu toe aan de Belastingdienst hebben verstrekt.” Ook in appel heeft de Staat gesteld dat KB Lux “uitdrukkelijk niet de enige relevante bron is”, zij het dat hij die stelling heeft toegespitst op de mogelijkheid dat [eisers] de relevante bankbescheiden in de spreekwoordelijke “schoenendoos op zolder” hebben staan: “6.3.6 De Belastingdienst benadrukt voorts dat de KB Luxbank anno 2015 uitdrukkelijk niet de enige relevante bron is. Het valt immers niet uit te sluiten dat appellanten de relevante bankbescheiden in de spreekwoordelijke “schoenendoos op zolder” hebben staan. Zij hebben er vanaf 2002 rekening mee kunnen en moeten houden dat de informatie waarom toen gevraagd werd ooit nog verstrekt zou moeten worden.

Dat is niet geheel te verenigen met hun eerdere stellingname, niet slechts in de hiervóór (onder 2.28) bedoelde bestuursrechtelijke procedure, maar ook in een tweetal brieven van (de gemachtigde van) [eisers] aan de Belastingdienst waarin wordt aangegeven dat belastingplichtige niet administratieplichtig is. Begrijpelijk is de huidige stellingname wel, nu, zoals reeds eerder (onder 2.21 in fine) aan de orde kwam, de Hoge Raad het beroep van niet-administratieplichtigen op strijd met het gelijkheidsbeginsel met toepassing van art. 81 RO heeft verworpen. Voor de verdedigde hoedanigheid van [eisers] als administratieplichtigen zie ik slechts een uiterst smalle basis. Het betoog is vooral gebaseerd op het oordeel van het hof Amsterdam van 5 juli 2002 (ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1699), rov. 4.3.1, dat “belanghebbende geloofwaardig heeft gesteld dat zij (de desbetreffende zichtrekeningen; LK) dienen voor het zo nodig doen van betalingen vanwege zakelijke transacties”. Dat naar de bedoeling van betrokkene gelden op een bepaalde rekening “dienen voor het zo nodig doen van betalingen vanwege zakelijke transacties” maakt die rekening niet zonder meer tot een zakelijke rekening en de rekeninghouder niet zonder meer tot een administratieplichtige in de zin van de AWR. Voor de beoordeling van laatstbedoelde status is nadere informatie, onder meer over het gebruik van de desbetreffende rekening(en), nodig; het is juist die informatie die ontbreekt en door de Belastingdienst wordt verlangd. Een en ander betekent dat subonderdeel 4.1 tevergeefs is voorgesteld. 2.30 Alvorens over te gaan tot de beoordeling van de subonderdelen 4.2 en 4.3 verdient het opmerking dat subonderdeel 4.2 (het citaat in) de bestreden rov. 3.14 niet volledig weergeeft. In de door het hof uit zijn eerdere arrest geciteerde overweging wordt niet slechts gereleveerd dat er opzettelijk informatie over de tegoeden bij KB-Lux zijn achtergehouden, maar ook dat de betrokken belastingplichtige “bovendien reeds vanaf 2003 geconfronteerd is met expliciete vragen naar tegoeden bij de KB-Luxbank”. Die laatste omstandigheid doet zich ook voor ten aanzien van [eisers] , die reeds vanaf 2002 met expliciete vragen naar de tegoeden bij KB-Lux zijn geconfronteerd. Subonderdeel 4.2 klaagt dat het hof heeft miskend dat van handelen in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet alleen sprake kan zijn als informatie wordt gevraagd over jaren die ver in het verleden liggen, maar ook als informatie wordt gevraagd in strijd met het eigen beleid van de Belastingdienst. De klacht mist feitelijke grondslag, nu het hof zulks niet heeft miskend, maar kennelijk van oordeel was dat het verzoek om informatie en bescheiden in het onderhavige geval niet met het beleid van de Belastingdienst in strijd is. Ook als het hof zich géén rekenschap ervan heeft gegeven of de Belastingdienst in het onderhavige geval (hetzij rechtstreeks, hetzij over de band van het gelijkheidsbeginsel) in strijd met de beleidsregel ten aanzien van de door administratieplichtigen in acht te nemen bewaarplicht heeft gehandeld, treft de klacht geen doel. Van zodanige strijd is hoe dan ook geen sprake, zodat het hof rechtens juist heeft geoordeeld door te beslissen dat de in rov. 3.13 bedoelde grieven van [eisers] falen, overigens zonder dat ter zake doet of zij administratieplichtig zijn, en zo niet, of zij zich op het gelijkheidsbeginsel kunnen beroepen. Subonderdeel 4.3 klaagt dat het hof, door in rov. 3.14 te verwijzen naar een overweging uit zijn arrest van 25 augustus 2015, zijn oordeel niet naar behoren heeft gemotiveerd, nu in dat arrest aan de orde was dat de betrokken belastingplichtigen opzettelijk informatie over tegoeden bij KB-Lux hadden achtergehouden en zulks in de onderhavige zaak niet is vastgesteld. Dat laatste betekent echter niet dat het oordeel van het hof onbegrijpelijk is. Het hof heeft in rov. 3.24 immers geoordeeld dat aannemelijk is dat het gevorderde materiaal bestaat en dat [eisers] op dit moment weliswaar niet de beschikking hebben over het materiaal, maar aannemelijk is dat zij met de redelijkerwijs van hen te verwachten inspanning meer informatie kunnen verkrijgen. In dit een en ander ligt het oordeel besloten dat [eisers] de Belastingdienst wel degelijk willens en wetens informatie onthouden door zich niet voldoende in te zetten de gevraagde gegevens te achterhalen. Het in de door het hof geciteerde rechtsoverweging vervatte oordeel steunde bovendien op het argument dat de desbetreffende belastingplichtigen reeds vanaf 2003 met expliciete vragen van de Belastingdienst waren geconfronteerd. Een dergelijke omstandigheid doet zich ook ten aanzien van [eisers] voor, waarbij bovendien geldt dat zij reeds in 2002 met dergelijke vragen waren geconfronteerd. Ook die omstandigheid kan het oordeel van het hof dat zich niet het geval voordoet dat het opvragen van informatie over ver in het verleden liggende jaren in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur moet worden geacht, (zo nodig zelfstandig) dragen. 2.31 Ook subonderdeel 4.4 is tevergeefs voorgesteld. Het subonderdeel bouwt met een rechtsklacht voort op de onjuiste opvatting dat de door [eisers] ingeroepen beleidsregel zou impliceren dat de Belastingdienst na ommekomst van de voor administratieplichtigen geldende bewaartermijn niet meer zou mogen vragen naar met bescheiden te staven gegevens (andere dan de zogenaamde basisgegevens), indien de in aanmerking komende bescheiden tot de te bewaren administratie behoorden. Ik verwijs naar hetgeen hiervóór (onder 2.25-2.29) reeds aan de orde kwam. 2.32 Subonderdeel 4.5 bestrijdt met een motiveringsklacht het onderscheid dat het hof heeft gemaakt tussen het vragen van informatie over een bepaald onderwerp en het vragen van afschrift van c.q. inzage in de administratie. Weliswaar vraagt de Staat informatie op met het verzoek bepaalde bankbescheiden toe te zenden, maar dat is volgens het subonderdeel in wezen hetzelfde als het vragen om (gedeeltelijke) afgifte van c.q. inzage in bepaalde onderdelen van de administratie. Mijns inziens maakt het wel degelijk verschil of de Belastingdienst (ongericht) afgifte van c.q. inzage in de administratie verlangt, dan wel (gericht) vraagt om met bescheiden te staven gegevens (in de woorden van de in rov. 3.14 geciteerde overweging uit het arrest van 27 januari 2015:) “over een onderwerp dat voor de belastingheffing van belang is”, welke gegevens (ook) uit een naar behoren gevoerde administratie hadden kunnen worden afgeleid. Overigens is er geen enkele reden om aan te nemen dat het hof het oog zou hebben gehad op rekeningafschriften die mogelijk ooit fysiek onderdeel hebben gevormd van een door [eisers] als administratieplichtigen gevoerde administratie. Uit rov. 3.24 blijkt dat het hof ervan is uitgegaan dat [eisers] niet meer over hun in het verleden gezonden (en mogelijk ooit tot hun administratie behorende) rekeningafschriften beschikken. De bescheiden die het hof kennelijk op het oog heeft, zijn actuele door de betrokken banken (KB-Lux en Mees Pierson) te verstrekken verklaringen over het verloop van het saldo op de betrokken rekening(en) en de aanwending van dat saldo na de beëindiging van die rekening(en), voor de afgifte van welke verklaringen [eisers] zich naar het oordeel van het hof (veel) meer moeten inzetten en die nimmer tot enige administratie van [eisers] hebben behoord. 2.33 Ik kom derhalve tot de conclusie dat onderdeel 4 niet tot cassatie kan leiden. 2.34 Onderdeel 5, uitgewerkt in subonderdeel 5.1, richt zich tegen het oordeel van het hof in rov.

Het ligt dan ook voor de hand dat appellanten deze informatie, als zij deze al niet zelf in hun bezit hadden, in het verleden al hebben opgevraagd.” [eisers] hebben bij repliek (onder 2.4) betoogd dat uit de geciteerde passage blijkt dat de Staat slechts het materiaal dat reeds in het bezit van [eisers] zou kunnen zijn als alternatieve bron voor de gevraagde gegevens heeft beschouwd en dat hij met de geciteerde stellingname derhalve niet het oog heeft gehad op een mogelijke andere (externe) bron, zoals Mees Pierson. Ik deel die opvatting niet. Ook de pleitnota van de Staat in hoger beroep bevat onder 3.8 een passage die nagenoeg woordelijk met laatstgeciteerde passage overeenstemt. De onmiddellijk (onder 3.7) daaraan voorafgaande passage maakt echter duidelijk dat de Staat niet alleen het oog had op bescheiden die mogelijk reeds in het bezit van [eiser 1] zouden zijn: “3.7 In de kern komt het verweer van appellanten erop neer dat zij niet in staat zouden zijn om de door de Belastingdienst verlangde informatie te verstrekken. Het is echter voldoende aannemelijk dat appellanten als (oud-)rekeninghouders de beschikking hebben over de gevorderde gegevens en bescheiden, of dat zij deze met de van hen redelijkerwijs te verwachten inspanning kan verkrijgen. 3.8 De Belastingdienst benadrukt dat de KB Luxbank anno 2015 uitdrukkelijk niet de enige relevante bron daarvoor is. (…)” Overigens heeft de Staat reeds bij de inleidende dagvaarding in algemene zin gewezen op de gehoudenheid van [eisers] om inlichtingen en gegevens op te vragen bij “derden” en op de wens om na opheffing van een buitenlandse rekening te kunnen volgen wat er met de saldi is gebeurd en waar die vervolgens zijn terechtgekomen, omdat ook die gegevens voor de belastingheffing van belang kunnen zijn: “9.4.1 (…) Gedaagden zijn op grond van artikel 47 AWR niet alleen gehouden schriftelijke bescheiden te verstrekken maar ook gehouden schriftelijke bescheiden te verstrekken maar ook gehouden inlichtingen te verschaffen. Gedaagden zijn bovendien gehouden inlichtingen en gegevens bij derden op te vragen en te verstrekken aan de Belastingdienst. (…) (…) 9.4.3 Ook als een rekening, bijvoorbeeld na de eerste vragenbrief, is opgeheven, dan wil de Belastingdienst kunnen volgen wat er met de saldi is gebeurd en waar die vervolgens terecht zijn gekomen, omdat ook dit voor de belastingheffing van belang kan zijn. Uit de praktijk is het de Belastingdienst bekend dat belastingplichtigen als gedaagden over de informatie kunnen beschikken. (…).” Dat het banksaldo van de rekening bij KB-Lux is overgeboekt naar (een) Nederlandse bankrekening(en) (bij Mees Pierson) volgt uit de processtukken van [eisers] bij de voorzieningenrechter en in spoedappel, en uit de door hen overlegde producties. Uit de pleitnotitie van [eisers] in spoedappel volgt daarnaast dat zij de Belastingdienst hebben verzocht gegevens omtrent de overboeking bij de betreffende Nederlandse bank(en) op te vragen, nu de banken [eisers] geen informatie over oudere jaren wilden verstrekken, hetgeen de Belastingdienst heeft geweigerd. Ook is een en ander tijdens de zitting bij het hof op 30 september 2015 aan de orde gekomen: “De voorzitter merkt op dat aan de zijde van [eiser 1] een bedrag is teruggestort op een Nederlandse bankrekening en vraagt aan [betrokkene 2] (gemachtigde van [eisers] ; LK) of er bankafschriften bij de Nederlandse bank zijn te verkrijgen. [betrokkene 2] : Ik heb Mees Pierson hiervoor benaderd, maar de bank wilde die gegevens niet afgeven. De Belastingdienst wilde dat ook niet toen de Belastingdienst (bedoeld wordt kennelijk [eisers] ; LK) dat vroeg. Ik heb dat echter niet op papier staan. Nu willen de banken trouwens nog steeds niet deze gegevens afgeven. Mr. Van der Wal vraagt aan [betrokkene 2] wanneer dit verzoek bij de bank is gedaan. [betrokkene 2] antwoordt dat dit niet in 2002 is gedaan, omdat toen werd geprobeerd dagafschriften bij KBL te verkrijgen. Pas in 2006/2007 is het verzoek bij de Nederlandse bank gedaan.” De Staat heeft niet expliciet aangedrongen op het opvragen van informatie bij Mees Pierson. Wél blijkt uit verschillende producties dat de Belastingdienst heeft aangegeven ervan uit te gaan dat [eisers] in het bezit zijn van afschriften van de Nederlandse bankrekening waarnaar het saldo van KB-Lux is overgeboekt. Ook werd in de vragenbrief van 27 februari 2015 gevraagd om bewijs van aanwending van het vermogen van de opgeheven rekening (vraag 5g). 2.8 Tegen deze achtergrond kan niet worden gezegd dat het hof in rov. 3.25 buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden. De vraag wat er met het saldo bij KB-Lux is gebeurd na opheffing van de bankrekening, vormde wel degelijk onderdeel van het debat tussen partijen. Het volgens subonderdeel 2.1 geschonden verbod tot aanvulling of uitbreiding van de feitelijke grondslag van de eis c.q. het verweer dat in art. 24 Rv ligt besloten, ziet op “feitelijk-juridische stellingen die onontbeerlijk zijn om het gevorderde te kunnen toewijzen”. De rechter mag deze essentiële stellingen (rechtsfeiten) niet aanvullen: de desbetreffende partij zelf zal dergelijke stellingen aan haar vordering of verweer ten grondslag dienen te leggen. Als zij dat niet doet, mag de rechter zijn beslissing niet op deze stellingen baseren. Een en ander neemt echter niet weg dat de rechter binnen de grenzen van art. 149 Rv de feitelijke grondslag mag staven met niet-gestelde feiten, mits hij die feiten niet tot dragende grond van zijn beslissing maakt c.q. deze feiten tot de feitelijke grondslag zouden moeten behoren. In de woorden van de Hoge Raad: “3.5 (…) dat het de rechter vrijstaat, binnen de grenzen van de rechtsstrijd, alle behoorlijk te zijner kennis gebrachte en ten processe gebleken feiten en omstandigheden in zijn beoordeling van het hem voorgelegde punt van geschil te betrekken, en dat de rechter bij die beoordeling niet is beperkt tot de feiten en omstandigheden die door ieder van de partijen voor het door haar ingeroepen rechtsgevolg zijn aangevoerd.” Dat is ook hetgeen het hof in rov. 3.25 kennelijk heeft gedaan. De Staat heeft aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat [eisers] niet hebben voldaan aan de uit art. 47 lid 1 AWR voortvloeiende informatieplicht, die zich blijkens hetgeen hiervóór (onder 2.7) aan de orde kwam, ook uitstrekte tot de bestemming van het saldo van de bankrekening bij KB-Lux na opheffing en tot gegevens uit andere bronnen dan KB-Lux alleen. Het hof heeft vervolgens - na te hebben geoordeeld dat de Staat aannemelijk heeft gemaakt dat [eisers] met de redelijkerwijs van hen te vergen inspanningen meer informatie kunnen verkrijgen - binnen het door de Staat geschetste kader concreet invulling gegeven aan de uit art. 47 lid 1 AWR voorvloeiende inspanningsverplichting van [eisers] aan de hand van de feiten en omstandigheden die in het geding zijn aangevoerd en zijn gebleken, waaronder de overboeking van het saldo van de rekening bij KB-Lux naar de Nederlandse bankrekening bij Mees Pierson. Door aldus concreet vast te stellen wat redelijkerwijs van [eisers] mag worden verwacht, heeft het hof de stelling van de Staat gestaafd dat [eisers] in gebreke zijn gebleven zich de redelijkerwijs van hen te vergen inspanningen te getroosten. Gezien de hierboven beschreven reikwijdte van art. 24 Rv heeft het hof hiermee de grenzen van de rechtsstrijd naar mijn mening niet overschreden. 2.9 Bij de beantwoording van de vraag of het bestreden oordeel van het hof een ontoelaatbare verrassingsbeslissing inhoudt, kan het volgende worden vooropgesteld.

3.24 “dat [eisers] er al vanaf 2002 mee bekend zijn dat de belastingdienst informatie van hen wenst te ontvangen over het verloop en de saldi van (in elk geval) de rekening bij KB-Luxbank.” Gesteld wordt dat dit oordeel - het onderdeel spreekt van een feitelijke vaststelling - voor wat betreft [eiseres 2] onbegrijpelijk is, omdat uit de overlegde stukken blijkt dat zij eerst in januari 2011 is geconfronteerd met een vragenbrief van de Belastingdienst. De eerste vragenbrief uit 2002 was gericht aan [eiser 1] (en is ook door hem beantwoord). [eiseres 2] , aldus nog steeds het onderdeel, behoefde geen rekening te houden met een niet aan haar gerichte brief uit 2002. Bij de beoordeling van dit betoog stel ik voorop dat uit de stukken waarnaar het subonderdeel verwijst, niet volgt dat [eiseres 2] reeds in 2002 rechtstreeks door de Belastingdienst is geadresseerd. In één van die stukken wordt gesteld dat [eiseres 2] eerst bij vragenbrief van 2 augustus 2005 aangaande de aanslagregeling inkomstenbelasting 2002 zelf direct over in het buitenland aangehouden tegoeden is aangeschreven. In de genoemde vragenbrief wordt aangegeven dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat [eiseres 2] tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. [eiseres 2] werd vervolgens in de gelegenheid gesteld om die stelling gemotiveerd te betwisten. In hetzelfde stuk wordt tevens aangegeven dat [eiseres 2] , zoals het subonderdeel ook stelt, eerst op 14 januari 2011 een vragenbrief met verzoek om informatie over de buitenlandse tegoeden heeft ontvangen. Uit de stukken blijkt voorts dat in 2002 [eiser 1] de ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen’ heeft ingevuld. Het subonderdeel ziet echter eraan voorbij dat de voorzieningenrechter in rov. 2.3 heeft vastgesteld dat [eisers] , dat wil zeggen [eiser 1] en [eiseres 2] , reeds in 2002 door de Belastingdienst zijn benaderd: “2.3 De Inspecteur van rijksbelastingen heeft [eisers] meermalen - voor het eerst in 2002 - verzocht c.q. gesommeerd opgave te doen van (het verloop van) de nà 31 december 1989 respectievelijk nà 1 januari 1990 door hen aangehouden buitenlandse bankrekening(en).” Deze vaststelling is in spoedappel onbestreden gebleven, zodat het hof daaraan als appelrechter was gebonden. Het hof heeft de bedoelde vaststelling dan ook als onbestreden overgenomen. Ook de Hoge Raad is daaraan gebonden, nog daargelaten dat het subonderdeel niet mede tegen de bedoelde vaststelling (in rov. 3.3, tweede voorkomen) is gericht. Onderdeel 5, zoals uitgewerkt in subonderdeel 5.1, treft dan ook geen doel. 2.35 Onderdeel 6 richt zich tegen het oordeel van het hof in rov. 3.24 dat van [eisers] een forse inspanning mag worden verwacht om het gevorderde materiaal te bemachtigen, nu [eisers] er vanaf 2002 mee bekend waren dat de Belastingdienst informatie van hen wenst te ontvangen over de rekening bij KB-Lux en aannemelijk is dat een voortvarende zoektocht naar die informatie destijds in ieder geval enige informatie zou hebben opgeleverd, maar dat [eisers] een dergelijke zoektocht klaarblijkelijk hebben nagelaten. Het onderdeel stelt dat het hof hiermee een onjuiste maatstaf heeft aangelegd en betoogt dat het enkele feit dat iemand in 2002 niet adequaat om informatie zou hebben gevraagd, niet tot gevolg kan hebben dat hij daardoor anno 2015 een forse inspanningsverplichting krijgt opgelegd op straffe van een dwangsom, terwijl de norm is het verkrijgen van materiaal met de van de betreffende persoon redelijkerwijs te verwachten inspanning. De rechtsklacht is tevergeefs voorgesteld. In rov. 3.16 heeft het hof al overwogen bij zijn beoordeling van de grieven van [eisers] met betrekking tot de gevorderde informatie het door de Hoge Raad geformuleerde beoordelingskader tot uitgangspunt te nemen. Dit kader, dat hiervóór onder 2.15 reeds is besproken, brengt met zich dat voor toewijzing van een door de Staat op grond van art. 47 AWR ingestelde vordering is vereist dat de Staat aannemelijk maakt dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen. Conform het door het Hoge Raad geformuleerde kader oordeelt het hof eerst dat aannemelijk is dat het gevorderde materiaal bestaat, doch dat niet aannemelijk is dat [eisers] op dit moment de beschikking over dit materiaal hebben (rov. 3.24). Vervolgens staat in rov. 3.24, opnieuw geheel in lijn met de maatstaf van de Hoge Raad, de nog resterende vraag centraal “of [eisers] het materiaal waarvan aannemelijk is dat het beschikbaar is, met de van hen redelijkerwijs te verwachten inspanning kunnen verkrijgen” (onderstreping toegevoegd; LK). De norm “redelijkerwijs” behoeft daarbij nadere invulling aan de hand van de omstandigheden van het geval. Naar mijn mening getuigt het niet van een onjuiste rechtsopvatting (en is het evenmin onbegrijpelijk) dat het hof blijkens rov. 3.24 van oordeel was dat van [eisers] “redelijkerwijs” een forse inspanning kan worden gevergd, gelet op het feit dat [eisers] , alhoewel zij al vanaf 2002 ermee bekend zijn dat en welke informatie de Belastingdienst van hen verlangt, hebben nagelaten aanstonds voortvarend naar die informatie op zoek te gaan, terwijl aannemelijk is dat zulk onderzoek méér informatie zou hebben opgeleverd dan waarover [eisers] thans kennelijk beschikken. 2.36 Onderdeel 7 richt zich met verschillende klachten tegen het in rov. 3.25 vervatte oordeel van het hof dat van [eisers] mag worden gevergd dat zij “in elk geval middels een sommatiebrief van hun advocaat” meer druk uitoefenen op KB-Lux. Onderdeel 7 voert ter bestrijding van dit oordeel allereerst aan dat er tussen [eisers] en de Belastingdienst overleg is geweest (bespreking van 8 mei 2014) over de wijze van benaderen van KB-Lux, waarbij de Belastingdienst volgens het onderdeel zelf de brief heeft opgesteld die aan KB-Lux moest worden verzonden. Daarbij heeft de Belastingdienst niet aangegeven dat de brief per se via een advocaat moest worden toegezonden aan KB-Lux, terwijl de Staat zich ook nadien niet op het standpunt heeft gesteld dat alleen een advocatenbrief deugdelijk zou zijn geweest, aldus nog steeds het onderdeel. Betoogd wordt dat ’s hofs oordeel dat de wijze van opvragen van informatie door [eisers] niet deugdelijk zou zijn geweest omdat alleen een advocatenbrief zou volstaan derhalve een verrassingsbeslissing is, waarbij het hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden (strijd met art. 24 Rv). Rov. 3.25 is dan ook in strijd is met de beginselen van een goede procesorde en het beginsel van “hoor en wederhoor”. Het onderdeel stelt ten tweede dat rov. 3.25 in het bijzonder ook in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (waaronder het vertrouwensbeginsel en het fair play beginsel), nu uit de gedingstukken blijkt dat de wijze waarop KB-Lux bij brief van 25 juni 2014 door [eisers] is benaderd exact conform de instructies van de Belastingdienst was. In dit licht is het volgens het onderdeel niet goed denkbaar, althans is een nadere motivering nodig, dat een dwangsom ten gunste van de Staat wordt toegekend omdat KB-Lux niet op de juiste wijze, dat wil zeggen via een advocatenbrief, zou zijn benaderd. Ten derde stelt het onderdeel dat, kort samengevat, bij de vraag of een advocatenbrief passend is, niet alleen de daarmee gemoeide kosten een rol spelen, maar ook de kans op succes. De Staat heeft daaromtrent echter niets gesteld en het hof heeft hierover ook niets vastgesteld, aldus het onderdeel. Ten vierde wordt nog aangevoerd dat, kort gezegd, de eis dat een advocatenbrief moet worden gestuurd bij een banksaldo van hooguit NLG 70.000, 21 jaar na dato, in strijd is met art. 47 AWR. Uit dat wetsartikel vloeit volgens onderdeel 7 niet voort dat hoge advocaatkosten door een belastingplichtige moeten worden gemaakt.

Het staat de appelrechter in het algemeen vrij rechtsbeslissingen te nemen die verrassend zijn voor partijen. Deze vrijheid is evenwel niet onbegrensd: partijen moeten voldoende zijn gehoord over de wezenlijke elementen die aan de rechterlijke beslissing ten grondslag liggen en mogen niet worden verrast met een beslissing van de rechter waarmee zij, gelet op het verloop van het processuele debat, geen rekening behoefden te houden. Worden deze grenzen overschreden, dan is er sprake van een ontoelaatbare verrassingsbeslissing. Hiervan zal echter niet snel sprake zijn: het leerstuk van de verrassingsbeslissing wordt gezien als een correctiemechanisme dat beperkt is tot evidente gevallen van verrassingsuitspraken, waarin duidelijk is dat het beginsel van hoor en wederhoor is geschonden. Gelet op het voorgaande zou van een ontoelaatbare verrassingsbeslissing kunnen worden gesproken, indien partijen geen rekening ermee behoefden te houden dat het hof de mogelijk aan Mees Pierson te ontlenen gegevens zou betrekken bij de beantwoording van de vraag wat in het kader van de informatieplicht van art. 47 lid 1 AWR redelijkerwijs van [eisers] mocht worden verwacht en geen hoor en wederhoor heeft plaatsgevonden in de zin dat partijen niet de reële mogelijkheid zouden hebben gehad om in dit verband (gedocumenteerd) stelling te nemen. Ik meen dat dit een en ander niet het geval is. Zoals ik onder 2.7 reeds heb aangegeven, strekte de op art. 47 lid 1 AWR gebaseerde vordering van de Staat zich ook uit tot de bestemming van het saldo van de bankrekening van KB-Lux na opheffing, en heeft de Staat zich buitendien zowel bij de voorzieningenrechter als in appel op het standpunt gesteld dat KB-Lux niet de enige bron van de door de Staat van [eisers] verlangde informatie was. Bovendien hebben [eisers] zelf bij de voorzieningenrechter en in appel aangegeven dat het saldo van hun rekening bij KB-Lux naar (een van) hun Nederlandse bankrekening(en) (bij Mees Pierson) is overgeboekt en blijkt dit ook overigens uit verschillende producties die [eisers] hebben overlegd. Gezien de vordering van de Staat, de reikwijdte van art. 47 AWR, de aan te leggen maatstaf (beschikken of redelijkerwijs beschikken) en de in dat verband door de Staat geponeerde stellingen, kan niet worden gezegd dat [eisers] niet erop bedacht behoefden te zijn dat het hof de mogelijk van Mees Pierson te verkrijgen gegevens in zijn oordeel zou betrekken. Het debat ging immers, gezien de grondslag in art. 47 lid 1 AWR, (ook) over hetgeen redelijkerwijs van [eisers] mocht worden gevergd. Derhalve had het op hun weg gelegen om (ook) ten aanzien van Mees Pierson verweer te voeren ten aanzien van de mogelijkheid tot het verkrijgen van informatie. Dat het geding zich uiteindelijk, mede als gevolg van de verweren van [eisers] zelf, voornamelijk op het verkrijgen van gegevens bij KB-Lux heeft toegespitst, doet aan het voorgaande niet af. Ik ben dan ook van mening dat, anders dan het subonderdeel stelt, van een ontoelaatbare verrassingsbeslissing. geen sprake is Subonderdeel 2.1 is derhalve tevergeefs voorgesteld. 2.10 De in subonderdeel 2.2 vervatte klacht staat in de sleutel van het woord “desgevraagd” in het eerste lid van art. 47 AWR: “1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur: a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn; b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.” Volgens het subonderdeel volgt uit de tekst van art. 47 lid 1 AWR dat de belastingplichtige uitsluitend gegevens die gevraagd zijn aan de Belastingdienst behoeft te verstrekken. Nu de Belastingdienst nooit om (concrete) gegevens met betrekking tot Mees Pierson heeft gevraagd en de Belastingdienst deze gegevens bovendien zelf op voet van art. 53 AWR bij Mees Pierson kan opvragen, is het bestreden oordeel in rov. 3.25 dan ook in strijd met art. 47 AWR, zo wordt betoogd. Dit betoog gaat echter om twee redenen niet op. 2.11 Allereerst gaat het subonderdeel kennelijk uit van een verkeerde, althans te beperkte interpretatie van het woord “desgevraagd”. In de memorie van toelichting bij de Wet aanpassing van administratieve verplichtingen wordt de betekenis van dit woord als volgt omschreven: “Ten slotte is het zinvol een enkele opmerking te maken over de betekenis van het woord «desgevraagd» in het eerste lid, aanhef, van artikel 47. Het woord geeft aan dat het hier niet gaat om een verplichting tot zogenaamde spontane informatieverstrekking, laat staan van spontane periodieke informatieverstrekking. Anders gezegd: de inspecteur moet een contribuabele vooraf verzoeken opgaaf te doen met betrekking tot fiscaal relevante voorvallen of gebeurtenissen in de fiscaal relevante periode. In artikel 47 gaat het om individuele vragen die een individueel antwoord vragen. Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Het is daarbij aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt.” Het woord “desgevraagd” breng dus tot uitdrukking dat eerst na een formeel verzoek om informatie van de inspecteur op voet van art. 47 lid 1 AWR een informatieverplichting (alsmede een medewerkingsplicht) voor de belastingplichtige ontstaat. Dit brengt met zich dat de belastingplichtige alleen die gegevens behoeft te verstrekken waarom de inspecteur heeft gevraagd, waarbij geldt dat het verzoek om informatie voldoende duidelijk en concreet dient te zijn. Dit laatste gaat, getuige het woord “voldoende”, naar ik meen echter niet zo ver dat, zoals subonderdeel 2.2 kennelijk voorstaat, de inspecteur gehouden is om aan te geven bij wie de gevorderde informatie dient te worden opgevraagd en op welke wijze dit dient te geschieden. De eis dat het verzoek voldoende duidelijk en concreet dient te zijn (in de woorden van de hiervoor geciteerde passage uit de memorie van toelichting: “individuele vragen die een individueel antwoord vragen”), betekent mijns inziens dat voldoende duidelijk en concreet dient te zijn dat informatie wordt verlangd, waaromtrent informatie wordt verlangd en welke informatie in dat kader dient te worden verstrekt. Dit heeft de Belastingdienst, blijkens het gestelde in de inleidende dagvaarding, ook gedaan, waarbij met name de vordering tot het verstrekken van “schriftelijk bewijs van de bestemming van het saldo dan wel de saldi na opheffing” als een voldoende concrete vraag kan worden beschouwd. 2.12 Ten tweede miskent het subonderdeel dat het feit dat de inspecteur de informatie (zelf) langs een andere weg kan verkrijgen, bijvoorbeeld via art. 53 AWR, niet in de weg staat aan de bevoegdheid van de inspecteur om (desalniettemin) een informatieverzoek tot de belastingplichtige te richten. De ondergrens voor een dergelijke verzoek ex art. 47 lid 1 AWR is immers dat de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de belastingheffing; niet is vereist dat de informatie daadwerkelijk van belang is of dat de informatie noodzakelijk is voor de inspecteur. Dit betekent volgens de Hoge Raad dat er ook sprake is van een belang als bedoeld in art. 47 lid 1 AWR wanneer “de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen”. De belastingplichtige mag in dergelijk geval dus niet weigeren de gevraagde informatie te verstrekken.

2.37 Het onderdeel stelt allereerst dat het hof met zijn bestreden oordeel buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden en dit oordeel voorts een (ontoelaatbare) verrassingsbeslissing vormt. Beide stellingen gaan niet op. In rov. 3.25 heeft het hof de in redelijkheid van [eisers] te vergen “forse inspanning” nader uitgewerkt. Daarbij staat voor het hof voorop dat [eisers] meer druk op KB-Lux dienen uit te oefenen dan zij tot dusverre hebben gedaan (“Van [eisers] mag naar het oordeel van het hof gevergd worden dat zij meer druk uitoefenen op KB-Luxbank (…)”). Dat het hof daarbij in elk geval heeft gedacht aan het (tot dusverre kennelijk onbeproefde middel van) een sommatiebrief van een advocaat, is niet onbegrijpelijk en lag ook zozeer voor de hand dat niet kan worden gezegd dat [eisers] het oordeel dat zij wat betreft KB-Lux een ten opzichte van hun eerdere inspanningen sterker drukmiddel dienden aan te wenden niet behoefden te verwachten en derhalve niet op een dergelijk oordeel behoefden te anticiperen. Evenmin kan worden gezegd dat het hof buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden, nu de Staat zich wel degelijk heeft beroepen op de verplichting van [eisers] om zich de redelijkerwijs van hen te vergen inspanningen te getroosten en het door het hof bedoelde drukmiddel naar het oordeel van het hof valt binnen de grenzen van hetgeen onder de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van [eisers] kan worden gevergd. De eerste klacht van onderdeel 7 faalt mitsdien. 2.38 Het onderdeel klaagt voorts dat rov. 3.25 in strijd zou zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (waaronder het vertrouwensbeginsel en het fair play beginsel). Als de klacht ten betoge strekt dat (ook) de rechter aan deze beginselen is gebonden (zie cassatiedagvaarding p. 22: “(…) is deze rechtsoverweging ook in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (…)”, vindt zij geen steun in recht. Ook als het onderdeel beoogt te klagen dat de Staat in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur handelt door een veroordeling van [eisers] te verlangen op de grond dat de door [eisers] gevolgde maar door de Belastingdienst voorgeschreven wijze waarop KB-Lux diende te worden benaderd, onjuist was, faalt de klacht. Uit het hoorverslag waarnaar onderdeel 7 verwijst (het onderdeel spreekt op dit punt van “gedingstukken”, maar vermeldt geen vindplaatsen), volgt niet meer dan: “De volgende afspraken zijn gemaakt: [betrokkene 3] (van de Belastingdienst; LK) stuurt [betrokkene 2] (de gemachtigde van [eisers] ; LK) een brief, die hij naar de Kredietbank Luxemburg kan sturen. [betrokkene 3] zal deze brief eind mei naar [betrokkene 2] sturen. [betrokkene 2] neemt contact op, nadat hij antwoord heeft gekregen, dit zal waarschijnlijk zes weken duren.” Voor zover hier al, zoals door het onderdeel betoogd, kan worden gesproken van “instructies” van de Belastingdienst (die [eisers] exact zouden hebben opgevolgd), blijkt uit het geciteerde verslag (of anderszins) niet dat, zoals relevant is in het kader van het vertrouwensbeginsel dan wel het fair play beginsel, de Belastingdienst op enig moment heeft gesteld dat buiten het versturen van de bedoelde brief geen verdere inspanningen van [eisers] zouden worden gevergd. Uit de navolgende passage uit een brief van 8 september 2014 van de Belastingdienst aan (de gemachtigde van) [eisers] , naar aanleiding van de reactie van KB-Lux op de door de Belastingdienst aan [eisers] verstrekte brief, laat zich veeleer het tegendeel afleiden: “Er geldt een vrije bewijsleer. De vragen die zijn opgenomen in de bijlage van mijn brief van 15 mei 2014 zijn niet minder dan een handreiking aan uw cliënten en geen voorwaarde om, bij een negatief antwoord van de bank, uw cliënten te ontslaan van hun informatieplicht.” Ook om die reden is geen sprake van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 2.39 Ook de derde en de vierde klacht falen. De maatstaf die bij de beoordeling van de toewijsbaarheid van een vordering van de Staat tot informatieverstrekking op de voet van art. 47 AWR in een civielrechtelijk kort geding moet worden aangelegd, is of de Staat aannemelijk heeft gemaakt “dat het gevorderde materiaal bestaat” en “dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen”. Deze maatstaf is in casu ook door het hof gehanteerd. Een dergelijke inspanningsverplichting, binnen de grenzen van de redelijkheid, ligt ook besloten in art. 47 lid 1 AWR (zie hiervóór onder 2.20). Het begrip “desgevraagd” in art. 47 lid 1 AWR brengt daarbij met zich dat deze informatie eerst behoeft te worden verstrekt na een voldoende concreet informatieverzoek van de inspecteur, maar dit begrip strekt mijns inziens niet zo ver dat in dat verzoek ook moet worden aangegeven bij wie welke (concrete) gegevens moeten worden opgevraagd en op welke wijze dit dient te geschieden. De bestreden overweging van het hof in rov. 3.25 betreft een invulling van de inspanningen die onder de omstandigheden van het geval “in redelijkheid” van [eisers] kunnen worden gevergd. In de door het hof gebezigde woorden “in redelijkheid” ligt besloten dat het hof het verzenden van een sommatiebrief van de advocaat van [eisers] passend heeft geacht. Nu het hof hiermee de juiste maatstaf heeft aangelegd en dit oordeel ook overigens niet in strijd is met art. 47 (lid 1) AWR, moeten de derde en de vierde (rechts)klacht van het onderdeel worden verworpen. Overigens acht ik het geenszins onbegrijpelijk dat, zoals het hof kennelijk heeft geoordeeld, van de sommatiebrief van een advocaat meer druk op de geadresseerde uitgaat dan van een informeel verzoek van de betrokkene zelf, en dat de kosten die voor betrokkene aan een dergelijke brief zijn verbonden, niet bij voorbaat disproportioneel zijn ten opzichte van het belang van de Belastingdienst dat over een reeks van jaren de juiste fiscale consequenties worden verbonden aan de ontwikkeling en de bestemming van een vermogensbestanddeel in de orde van grootte als in casu vaststaat. 2.40 De slotsom is dat onderdeel 7 tevergeefs is voorgesteld. 2.41 Onderdeel 8, tot slot, keert zich tegen het oordeel van het hof in rov. 3.23 dat niet ter discussie staat dat [eisers] het saldo (de saldi) van de (sub)rekening(en) bij KB-Lux niet in hun aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) respectievelijk vermogensbelasting (hierna: VB) over 1994 en eerder en latere jaren hebben verantwoord. Het onderdeel klaagt dat dit oordeel onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd is, omdat uit de overlegde en ingevulde vragenformulieren blijkt dat [eisers] het saldo van de rekening bij KB-Lux in 1994 hebben teruggestort naar de Nederlandse bankrekening en dat dit saldo onderdeel uitmaakte van hun Nederlandse banksaldo per einde van het jaar 1994. Het bestreden oordeel is volgens het onderdeel tevens innerlijk tegenstrijdig met het laatste deel van rov. 3.23, waar het hof - in de weergave van het onderdeel - heeft opgemerkt: “(…) dat het saldo van de KB-Luxbank in 1994 (…) is overgemaakt naar een van hun rekeningen bij Mees Pierson in Nederland (…)”. Het onderdeel stelt dat het opleggen van een dwangsom van € 5.000,- per dag met een maximum van € 250.000,- derhalve niet gerechtvaardigd is en dat cassatie dient te volgen.