ECLI:NL:PHR:1978:AX3264

Nr. 18.452. Raadkamer A. Mr. van Soest . Conclusie inzake: GEMEENTE [X] tegen STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN . Edelhoogachtbare Heren, Art. 7, lid 3, Wet op de omzetbelasting 1968, Staatsblad 329 (O.B.’68) luidt: ‘’Onze Minister kan bepalen, dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt.'' De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1967-1968 - 9324, nr. 3, blz. 32, linkerkolom, 3e al., merkte daarbij op: ‘’Gedacht zij bijv. aan het geval waarin een gemeente grond bouwrijp maakt en daarvoor van de koper van de grond een vergoeding vordert, welke in de belastingverordening van de gemeente is geregeld.'' In het Voorlopig verslag, nr. 5, blz. 22, linkerkolom, 4e al. v.o., werd gevraagd: ‘’Hoe zal ... de voorgestelde regeling werken voor die delen van de ‘’kosten'' van door de gemeenten te verkopen gronden, die bijdrage beogen te zijn in de kosten van algemene stadsuitleg, alsmede in soortgelijke omslagen?''; blz. 23, linkerkolom, 2e -3e al.: ‘’verschillende leden ….. vroegen ... in het belang van de volkshuisvesting te bepalen, dat het bedrag waarover belasting verschuldigd is verminderd wordt met de ..... toeslagen ten behoeve van algemene gemeente-uitleg''. De Memorie van antwoord, nr. 6, blz. 31, linkerkolom, 2e al., geeft te kennen, ‘’dat in beginsel de omzetbelasting die drukt op de kosten van algemene stadsuitleg, waaronder bijv. de kosten van aanleg van straten en plantsoenen vallen, niet aftrekbaar zal zijn. De algemene stadsuitleg is immers een gemeenschapsvoorziening, die als zodanig buiten de ondernemingssfeer ligt. Voor zover de gemeenten de kosten van deze uitleg aan derden in rekening brengen, bijv. door een opslag op de uitgifteprijs van gronden, zou een ongewenste cumulatieve heffing kunnen ontstaan. Het ligt daarom in het voornemen van de (Staatssecretaris van Financiën) bij het aanmerken van de gemeenten - voor zover het grondbedrijf betreft - tot ondernemer op grond van artikel 7, derde lid, zodanige maatregelen te nemen, dat deze cumulatie wordt voorkomen.'' Verslag van mondeling overleg en briefwisseling, tevens eindverslag, nr. 10, blz. 27, linkerkolom, 2e al. v.o.; blz. 28, linkerkolom, 2e al. v.o., - rechterkolom, 1e al.: ‘’Voorzover ..... kosten, verbonden aan algemene stadsuitleg enz., niet worden doorberekend in de grondprijzen is er geen enkele reden aftrek te verlenen. Voor dat gebied is de gemeente - vermoedelijk ook in de toekomst - geen ondernemer. De gemeente legt als overheidsorgaan straten en pleinen aan. Op grond van artikel 7, lid 3, kan het grondbedrijf van de gemeente in de toekomst ….. als ondernemer worden aangemerkt. Het hangt af van de vraag welk gedeelte van de kosten van stadsuitleg wordt geboekt op het grondbedrijf, in hoever het b.t.w.-mechanisme van toepassing is. Het grondbedrijf kan de kosten immers doorberekenen in de grondprijzen. Voor zover op dat deel van de stadsuitlegkosten o.b. rust, zal derhalve aftrek mogelijk zijn van de o.b. die door de gemeente moet worden betaald wegens verkoop van de gronden.'' Art. 3 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 luidt, voor zover thans van belang: ‘’Publiekrechtelijke lichamen worden als ondernemer aangemerkt met betrekking tot de volgende prestaties: a . de levering van onroerende goederen; b . het bouwrijp maken van grond''. Par. 8, lid 3, Toelichting onroerend goed (Toel. O.G.), Vakstudie-Nieuws 14 november 1968, no. 22A, blz. 898, luidt: ‘’De belasting welke aan een gemeente in rekening is gebracht ter zake van de aanleg van straten en plantsoenen en voor andere dergelijke aan bij de gemeente in eigendom blijvende goederen getroffen gemeenschapsvoorzieningen is in beginsel niet aftrekbaar, omdat de gemeente in zoverre niet optreedt als ondernemer. Om cumulatie van belasting te voorkomen keur ik echter goed, dat deze belasting door de gemeenten op de voet van art. 15 in aftrek wordt gebracht, voor zover de kosten van deze voorzieningen aan de grondeigenaren in rekening worden gebracht - dan wel in de grondprijzen zijn begrepen - en de gemeente ter zake omzetbelasting moet voldoen.'' Par. 8, lid 3, Toel. O.G. is niet gepubliceerd in het Staatsblad en al evenmin in de Nederlandse Staatscourant en houdt derhalve geen rechtsregels in (H.R. 24 december 1975, BNB 1976/41 met noot L.F. Ploeger; 2 februari 1977, BNB 1977/76 met noot C.P. Tuk; 4 mei 1977, BNB 1977/151 met noot Ploeger). Hij is echter wel in de, mede door belastingambtenaren geredigeerde, vakpers afgedrukt en aldus ter kennis van het publiek gekomen (verg. H.R. 7 januari 1970, BNB 1970/78 met noot J. Hollander). Naar het mij voorkomt, was de Staatssecretaris bevoegd par. 8, lid 3, Toel. O.G. vast te stellen, gelijk hij deed. Daarbij is allereerst van belang, dat het onder de ‘’Inleidende bepalingen'' opgenomen art. 2 O.B.'68 (‘’Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen.'') in algemene termen het niet-cumulatieve karakter van de omzetbelasting 1968 proclameert, hoewel het aftrekrecht in andere bepalingen van de Wet op de omzetbelasting 1968, naar haar formulering, afdoend wordt geregeld. Art. 2 O.B.'68 heeft dus vooral betekenis als beginselverklaring, minder dan als rechtsregel. Nu leidt het samenstel van bepalingen er meer dan eens toe, dat, bij voorbeeld door uitvoeringsproblemen, de niet-cumulatieve werking van de omzetbelasting wordt doorkruist. Ik meen, dat, indien in zulke gevallen de Staatssecretaris van oordeel is dat hij de uitvoeringsproblemen kan overwinnen, hij bevoegd is de niet-cumulatieve werking te laten prevaleren. De bevoegdheid van de Staatssecretaris tot de vaststelling van par. 8, lid 3, Toel. O.G. berust vervolgens op art. 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen: gegeven de strekking van de omzetbelasting niet cumulatief te werken, kan de cumulatieve werking een onbillijkheid van overwegende aard zijn, waaraan de Staatssecretaris bevoegd is tegemoet te komen. De bevoegdheid van de Staatssecretaris tot de vaststelling van par. 8, lid 3, Toel. O.G. berust tenslotte mede op zijn verantwoordelijkheid jegens het parlement: bij de totstandkoming van de Wet op de omzetbelasting 1968 heeft de Staatssecetaris in het gemeen overleg met de Staten-Generaal desgevraagd toegezegd deze regeling te zullen treffen (verg. over deze werkwijze mijn ‘’De directe werking van rechtsbeginselen in het stellige belastingrecht'', Belastingconsulentendag '72, 1973, blz. 7; Tuk t. a. p.; H.R. 12 juni 1974, BNB 1974/187). Door de bevoegdelijk vastgestelde par. 8, lid 3, Toel. O.G. schiep de Staatssecretaris tevens de beleidsvrijheid voor de Inspecteur (derhalve anders dan in H.R. 18 november 1970, BNB 1971/3 met noot Hollander; 14 november 1973, BNB 1974/42 met noot J.P. Scheltens; 12 juni 1974, BNB 1974/187; 4 februari 1976, BNB 1976/87 met noot H. Schuttevâer; zie evenwel in ruimere zin H.R. 22 juni 1977, nr. 18.395, nog slechts in kort uittreksel gepubliceerd) te handelen als in die paragraaf gesuggereerd: hij ‘’keurde'' een bepaalde gedragslijn ‘’goed''. Deze term is intussen een ambtelijk eufemisme voor een opdracht door de politiek verantwoordelijke Staatssecretaris aan de onder hem ressorterende belastingambtenaren. Ingevolge zijn hiërarchische ondergeschiktheid ten opzichte van de Staatssecretaris is de Inspecteur ambtelijk verplicht de bedoelde gedragslijn te volgen. Onder deze omstandigheden mogen ook de belastingplichtigen aan de in de vakpers gepubliceerde paragraaf het vertrouwen ontlenen, dat de belastingadministratie de daarin omschreven gedragslijn zal volgen, en is voor het ingrijpen van de belastingrechter plaats, indien de wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen (H.R.