ECLI:NL:GHSHE:2023:4252

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Enkelvoudige Belastingkamer, optredende, en hierna aangeduid, als ‘geheimhoudingskamer’ Nummers: 22/01144 tot en met 22/01145-GHK Tussenuitspraak op grond van artikel 8:29 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in het hoger beroep van [belanghebbende] te [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 4 mei 2022, nummers BRE 21/2426 en 21/3748, en de tussenuitspraak van 24 februari 2022, BRE 21/2426 en 21/3748, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan (een rechtsvoorganger van) belanghebbende zijn naheffingsaanslagen dividendbelasting 2015 en 2017 met boete- en rentebeschikkingen opgelegd. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar zijn de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. 1.4. De inspecteur heeft aan de rechtbank verzocht om geheimhouding van (delen van) op de zaak betrekking hebbende stukken. Bij tussenuitspraak van 24 februari 2022heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank dit verzoek deels toegewezen. 1.5. De inspecteur heeft, naar aanleiding van de tussenuitspraak, bij brief van 2 maart 2022, nadere stukken ingediend. 1.6. De rechtbank heeft de (inhoudelijke) beroepen gegrond verklaard voor de opgelegde boetes. 1.7. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het hof. In hoger beroep komt belanghebbende ook op tegen de tussenuitspraak van de geheimhoudingskamer van de rechtbank. 1.8. De inspecteur heeft bij brief van 8 december 2022, gericht aan het hof, een verzoek om beperkte kennisneming/geheimhouding gedaan voor (delen van): (a) de bijlagen 7.7.1 tot en met 7.7.4 van het verweerschrift in beroep (de memo’s van 27 juni 2019, 9 september 2019, 6 november 2019 en 12 april 2021); ( b) het kennisgroepstandpunt van de kennisgroep Dividendbelasting; ( c) het memo met bijlage genaamd ‘Dividendstripping met [land] tussenhoudster’; ( d) twee verslagen ‘Intern overleg casus dividendbelasting en [A BV] (van 10 en 18 september 2020). 1.9. De inspecteur heeft van de stukken waarvan om geheimhouding is verzocht een ongeschoonde versie aan de geheimhoudingskamer doen toekomen. In de begeleidende brief is onder meer vermeld: ‘Voor deze stukken beroep ik mij op gewichtige redenen zoals bedoeld in artikel 8:29 Awb. Voor mijn motivering verwijs ik primair naar mijn eerdere motivering voor de rechtbank. Ik heb er geen bezwaar tegen dat de bestuursrechter kennis mag nemen van bovenstaande stukken. Primair beroep ik mij daarom op beperkte kennisneming. Subsidiair beroep ik mij op absolute geheimhouding. De geheimhoudingskamer van de rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft in zijn uitspraak van 24 februari 2022 met betrekking tot de niet verstrekte stukken bevestigd dat geheimhouding is gerechtvaardigd met uitzondering van onderdeel I, letter i. Over dit stuk heeft de rechtbank beslist dat geheimhouding alleen gerechtvaardigd is voor bepaalde passages. Naar aanleiding hiervan is bij brief van 2 maart 2022 alsnog een geschoonde versie aan het procesdossier toegevoegd. De argumenten van belanghebbende uit het (hoger) beroepschrift komen erop neer dat zij vindt dat het belang voor onbeperkte kennisname groter is dan het belang van de inspecteur. Bovendien stelt zij dat de rechtbank zijn beslissing onvoldoende heeft gemotiveerd. Ik betwist de standpunten van belanghebbende. Alle passages en stukken die de inspecteur niet heeft overgelegd hebben betrekking op interne beraadslaging van de Belastingdienst. Openbaarmaking hiervan doet afbreuk aan de vrijheid van de inspecteur om bij de voorbereiding van een zaak zijn gedachten onbelemmerd te vormen en bepalen. De inspecteur heeft, net als belanghebbende, recht op vrijheid en vertrouwelijkheid van juridisch beraad. Indien deze passages openbaar worden gemaakt, schaadt dit de procespositie van de inspecteur en dit weegt naar mijn mening, niet op tegen het belang van onbeperkte kennisname voor belanghebbende. Overigens hebben de niet verstrekte stukken hun weerslag gevonden in processtukken die wel zijn verstrekt en waarin de standpunten van de inspecteur uitgebreid zijn toegelicht. Ik stel mij daarom op het standpunt dat het belang van de inspecteur zwaarder weegt dan het belang van onbeperkte kennisname door belanghebbende. De rechtbank heeft dit bevestigd, mede gelet op de aard en de inhoud van de stukken. Daarbij heeft de rechtbank erop gewezen dat vrijheid en vertrouwelijkheid van intern beraad een belang is dat geheimhouding van stukken rechtvaardigt. Ook heeft de rechtbank vastgesteld dat de stukken geen feitelijke informatie omvat die nog niet bij belanghebbende bekend is. Bovendien is het bijzonder dat belanghebbende in paragraaf 88 (2015) en 87 (2017) rechtspraak aanhaalt over de openbaarheid van kennisgroep standpunten. Het kennisgroepstandpunt in deze zaak is openbaar gemaakt en overgelegd aan belanghebbende.’ 1.10. Het hof heeft, gelet op het voorgaande, de onderhavige zaak in handen gesteld van de geheimhoudingskamer. De geheimhoudingskamer heeft bij brief van 22 december 2022 aan belanghebbende een reactie gevraagd op het geheimhoudingsverzoek van de inspecteur. 1.11. Belanghebbende heeft bij brief van 17 februari 2023 gereageerd en heeft geconcludeerd dat er geen gewichtige redenen zijn voor het geheimhouden van (delen van) de stukken genoemd in r.o. 1.8 of overige, niet verstrekte, stukken. Belanghebbende acht zich in haar procesbelang geschaad, nu zij geen (ongeschoonde) versie van alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ontvangen. Belanghebbende geeft geen toestemming voor beperkte kennisneming (zie r.o. 3.3. hierna). 1.12. Bij brief van 29 maart 2023 heeft de geheimhoudingskamer vragen gesteld aan de inspecteur over het openbaar maken en overleggen van het kennisgroepstandpunt aan belanghebbende. De inspecteur heeft bij brief van 30 maart 2023 geantwoord dat belanghebbende een geschoonde versie van het kennisgroepstandpunt heeft ontvangen en dat het kennisgroepstandpunt verder niet openbaar is gemaakt. De aan belanghebbende verstrekte geschoonde versie is bijgevoegd. 1.13. De door partijen ingediende stukken zijn in afschrift aan de wederpartij verstrekt. Dit geldt niet voor de aan de geheimhoudingskamer (in een gesloten envelop) gerichte (ongeschoonde) stukken, waarvan om geheimhouding is verzocht. Van deze stukken is uitsluitend de door de inspecteur overgelegde geschoonde versie aan belanghebbende verstrekt. 2Verzoek 2.1. De eerste vraag is of de geschoonde stukken op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. 2.2. Zo ja, dan is de vraag of sprake is van gewichtige redenen als bedoeld in artikel 8:29 Awb, die rechtvaardigen dat de inspecteur weigert de ongeschoonde versie van die stukken aan belanghebbende te overleggen.

Algemeen juridisch kader 3.1. De geheimhoudingskamer stelt voorop dat de inspecteur op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb is gehouden de op de zaak betrekking hebbende stukken aan het hof te zenden. Dit artikel strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit aan de rechter – en belanghebbende – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden.Het betreft stukken die in de zaak van enig belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming door de inspecteur dan wel die van enig belang kunnen zijn voor de besluitvorming door de belastingrechter. Anders gezegd, tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. 3.2. De omstandigheid dat een stuk behoort tot op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 Awb, brengt in beginsel met zich dat dit stuk in zijn geheel en ongeschoond dient te worden overgelegd. Het bepaalde in artikel 8:29 Awb biedt echter aan partijen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, de mogelijkheid het overleggen van stukken te weigeren (geheimhouding) of het hof mee te delen dat uitsluitend de hoofdkamer kennis zal mogen nemen van deze stukken (beperkte kennisneming). Ook biedt het bepaalde in artikel 8:29 Awb aan partijen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, de mogelijkheid stukken niet volledig (maar met onleesbaar gemaakte delen) aan de andere partij en de hoofdkamer ter kennis te brengen. 3.3. In art. 8:29, lid 5, Awb is bepaald, dat beperkte kennisneming alleen is toegestaan met toestemming van belanghebbende. 3.4. Belanghebbende heeft deze toestemming niet verleend, zodat het verzoek van de inspecteur moet worden opgevat als een verzoek om toepassing van geheimhouding. 3.5. Beslissend bij de vraag of de inspecteur zich terecht op deze geheimhouding beroept is niet of op de zaak betrekking hebbende stukken of onleesbaar gemaakte delen daarvan en/of bekendmaking van de identiteit van personen, voor de verdediging van belanghebbendes standpunt noodzakelijk of essentieel zijn en ook niet of kennisneming door belanghebbende voor de verdediging van zijn standpunt van belang zou kunnen zijn.Slechts als de door de inspecteur voor geheimhouding aangevoerde redenen aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende bij onbeperkte kennisneming van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, is sprake van gewichtige redenen die geheimhouding rechtvaardigen. 3.6. De geheimhoudingskamer wijst er nog op dat als de belangenafweging ertoe leidt dat bepaalde gegevens voor belanghebbende geheim dienen te blijven, hieruit voortvloeiende problemen voor belanghebbende in de procedure bij de hoofdkamer moeten worden gecompenseerd. Dit kan bijvoorbeeld tot uitdrukking komen in de bewijslastverdeling. 3.7. De belangenafweging moet plaatsvinden in de concrete aan de geheimhoudingskamer voorgelegde zaak en na kennisneming door de geheimhoudingskamer, die de afweging moet maken, van het gehele dossier.

Op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 Awb) 3.8. De geheimhoudingskamer stelt voorop, dat als uitgangspunt geldt dat de beoordeling van de vraag of stukken op de zaak betrekking hebben, moet plaatsvinden aan de hand van de ongeschoonde stukken. Immers, als door de belastingrechter geen kennis wordt genomen van de inhoud van de ongeschoonde stukken weet hij niet wat daarin staat en kan hij - in de regel - ook niet beoordelen of de stukken op de zaak betrekking hebben. 3.9. In de onderhavige zaken is inhoudelijk van belang wat de rol was van de [land] tussenhoudster en of belanghebbende ten aanzien van de aan de tussenhoudster gedane uitkeringen dividendbelasting had moeten inhouden. 3.10. Niet in geschil is dat de stukken waarvan om (gedeeltelijke) geheimhouding is verzocht, de inspecteur ter beschikking staan en dat de inspecteur deze stukken als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ aan belanghebbende en het hof heeft overgelegd. 3.11. De geheimhoudingskamer dient te beoordelen of de stukken van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. 3.12. De geheimhoudingskamer is van oordeel dat de betreffende stukken op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. De geheimhoudingskamer komt tot dit oordeel gelet op de kwalificatie die de inspecteur aan de stukken heeft gegeven en gelet op het belang van deze stukken (en de bijbehorende bijlagen) ter beslechting van het inhoudelijke geschil (zie r.o. 3.9).

Vrijheid en vertrouwelijkheid van juridisch intern beraad 3.13. De inspecteur heeft als gewichtige reden voor geheimhouding ‘het belang van vrijheid en vertrouwelijkheid van juridisch intern beraad van de Belastingdienst’ aangevoerd. Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer kan dit een belang zijn dat geheimhouding van op de zaak betrekking hebbende stukken kan rechtvaardigen. Dat is mogelijk anders indien de inhoud van die stukken ook niet aan belanghebbende bekende feitelijke informatie bevat, waardoor het verdedigingsbelang van belanghebbende in het gedrang zou kunnen komen. Bescherming privacygevoelige gegevens van ambtenaren 3.14. De inspecteur heeft als gewichtige reden voor geheimhouding aangevoerd dat de persoonlijke levenssfeer van de personen (ambtenaren) die voorkomen in de stukken dient te worden beschermd. De geheimhoudingskamer is van oordeel dat de gegevens over de personen die voor de beslissing van de hoofdzaak niet direct van belang zijn mogen worden geschoond. In dat geval, en mede gelet op het in het algemeen zwaarwegende belang van de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer, is de geheimhoudingskamer van oordeel dat het belang van de inspecteur bij bescherming van de persoonsgegevens aanzienlijk zwaarder kan wegen dan het belang van belanghebbende bij kennisneming van die gegevens.

(a) De memo’s 3.15. In de stukken aangeduid onder (a) (de memo’s) zijn delen geschoond die betrekking hebben op de fiscale analyse van de casus door de inspecteur. Het deel van de memo’s dat betrekking heeft op de feiten (de casus) is in de beroepsfase bij de rechtbank aan belanghebbende verstrekt; het deel van de memo’s dat betrekking heeft op de interne analyse van die feiten is geheimgehouden. De interne analyse bevat een interpretatie van de feiten door de inspecteur (eigen mening). De memo’s zijn gericht op het bepalen van de procespositie van de inspecteur en intern beraad. 3.16. Gelet op dat wat hiervóór, bij de bespreking van de gewichtige redenen, is overwogen, acht de geheimhoudingskamer het belang van de inspecteur om vrijelijk zijn gedachten te vormen en intern daarover te overleggen, aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende bij kennisneming van die gegevens. De inspecteur heeft aangevoerd dat openbaarmaking van de geschoonde delen afbreuk zou doen aan de vrijheid van de inspecteur om bij de voorbereiding van een zaak zijn gedachten onbelemmerd te vormen zonder dat de in dat kader te maken afwegingen bij de wederpartij bekend worden. Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer is dit een gewichtige reden die geheimhouding van de geschoonde delen van de memo’s rechtvaardigt. (b) Het kennisgroepstandpunt 3.17. Van het stuk aangeduid onder (b) (het kennisgroepstandpunt) is aan belanghebbende een geschoonde versie verstrekt waarin uitsluitend persoonsgegevens van de betrokken ambtenaren zijn geschoond. De inspecteur heeft als gewichtige reden aangevoerd de bescherming van de privacy van deze ambtenaren. 3.18. De geheimhoudingskamer is van oordeel dat het belang bij bescherming van persoonsgegevens en de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer aanzienlijk zwaarder weegt dan het belang dat belanghebbende heeft bij kennisneming van deze gegevens. De kenbaarheid van deze gegevens is ook niet direct van belang voor de beslissing in de hoofdzaken. De geheimhoudingskamer is van oordeel dat voor deze gegevens sprake is van gewichtige redenen die geheimhouding rechtvaardigen. Hierbij heeft de geheimhoudingskamer in aanmerking genomen dat duidelijk is op welke plek namen en overige persoonsgegevens zijn geschoond, zodat belanghebbende er niet in wordt gehinderd bij de behandeling van de hoofdzaak alsnog gericht haar (processuele) standpunt te bepalen. Belanghebbende heeft weliswaar geen kennis kunnen nemen van de namen van de betrokken ambtenaren, maar wel van de rol die zij hadden binnen de kennisgroep Dividendbelasting, zodat zij gericht haar standpunt kan bepalen. De geheimhouding van de persoonsgegevens van de betrokken ambtenaren is dus gerechtvaardigd op grond van een gewichtige reden. (c) Het memo dividendstripping 3.19. Van het stuk aangeduid onder (c) (het memo dividendstripping) heeft de inspecteur aan belanghebbende een geschoonde versie overgelegd, waarin pagina 3 en de tekst op pagina 13 na de eerste alinea is geschoond. Pagina 3 omvat een omschrijving van de kern van de casus, de hoofdvragen van de inspecteur, een opvatting over een wetsartikel en een aankondiging van de opbouw van het vervolg van het memo. Pagina 13 bevat, na de eerste alinea, een kopje ‘Vragen aan kennisgroep’, waarna 16 vragen zijn geformuleerd. Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer vallen deze intern gestelde vragen onder het belang van de inspecteur om vrijelijk zijn gedachten te vormen en intern daarover te overleggen, en weegt dit belang aanzienlijk zwaarder dan het belang van belanghebbende bij kennisneming daarvan. Daarbij neemt de geheimhoudingskamer in aanmerking dat het resultaat van de gestelde vragen, het kennisgroepstandpunt, met uitzondering van de namen van de betrokken ambtenaren aan belanghebbende en de rechter is overgelegd. De geheimhouding is dus op grond van een gewichtige reden gerechtvaardigd. (d) Twee verslagen intern overleg 3.20. Van de stukken aangeduid onder (d) (twee verslagen intern overleg) is geen geschoonde versie aan belanghebbende verstrekt; de stukken zijn geheel geheim gehouden. Deze stukken zijn een weergave van twee intercollegiale overleggen waarin is gediscussieerd over de bij belanghebbende aan de orde zijnde fiscale problematiek, waarbij zowel juridisch-technische als strategische aspecten aan de orde zijn gesteld. 3.21. Gelet op dat wat hiervóór, bij de bespreking van de gewichtige redenen, is overwogen, acht de geheimhoudingskamer het belang van de inspecteur om vrijelijk zijn gedachten te vormen en intern daarover te overleggen, aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende bij kennisneming van die gegevens. De inspecteur heeft aangevoerd dat openbaarmaking van de geschoonde stukken afbreuk zou doen aan de vrijheid van de inspecteur om bij de voorbereiding van een zaak zijn gedachten onbelemmerd te vormen zonder dat de in dat kader te maken afwegingen bij de wederpartij bekend worden. Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer is dit een gewichtige reden die geheimhouding rechtvaardigt. Unierecht 3.22. Voor zover belanghebbende stelt dat uit artikel 41 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie voor de inspecteur de verplichting zou voortvloeien alle stukken alleen ongeschoond te overleggen faalt deze stelling: ‘Uit de bewoordingen van artikel 41 van het Handvest volgt dus duidelijk dat dit niet is gericht tot de lidstaten, maar uitsluitend tot de instellingen, organen en instanties van de Unie (zie in die zin arrest Cicala, C‑482/10, EU:C:2011:868, punt 28). Bijgevolg kan [Hof: Y.S., M en S] aan artikel 41, lid 2, sub b, van het Handvest geen recht op inzage in het nationale dossier betreffende zijn aanvraag ontlenen.’. Slot 3.23. Uit dat wat hiervoor is overwogen, volgt dat het verzoek van de inspecteur om geheimhouding van de geschoonde passages is gerechtvaardigd. 3.24. Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat er overigens nog op de zaak betrekking hebbende stukken zijn die niet zijn overgelegd heeft belanghebbende onvoldoende gemotiveerd gesteld welke stukken dat zouden zijn, zodat de geheimhoudingskamer geen aanknopingspunten heeft om te beoordelen welke stukken alsnog zouden moeten worden overgelegd.

De geheimhoudingskamer: - verstaat dat de door de inspecteur aangevoerde redenen voor geheimhouding van (delen van) de aan geheimhoudingskamer overgelegde stukken (a) tot en met (d) gerechtvaardigd zijn; - verwijst de zaak naar de hoofdkamer en stelt het procesdossier, met uitzondering van de aan de geheimhoudingskamer overgelegde ongeschoonde stukken, daaraan ter beschikking. Aldus gedaan op: door P. Fortuin, voorzitter, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier.

De griffier, De voorzitter, K.M.J. van der Vorst P. Fortuin Rechtsmiddel Tegen tussenbeslissingen stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie dan wel een ander rechtsmiddel open. Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep respectievelijk het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan. ECLI:NL:RBZWB:2022:963. Vergelijk Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672. Zie de arresten van 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA3823 en ECLI:NL:HR:2008:BB5868, van 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1129 en van 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:874. Vergelijk Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2 onder i. Vergelijk Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2 onder iv. Vergelijk ook de uitspraak van de geheimhoudingskamer van 26 juni 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:1944. Vergelijk Hoge Raad 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1182, r.o. 3.3.3. Vergelijk Hoge Raad 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1129, r.o. 3.2.2 en Hoge Raad 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:874, r.o. 2.3.2. Pagina 5 is ongeschoond overgelegd bij de brief van de inspecteur van 2 maart 2022. HvJ EU 17 juli 2014, zaak C-141/12 en zaak C-372/12, Y.S., M en S, ECLI:EU:C:2014:2081. Vergelijk Hoge Raad 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3489.